Resolución nº 00/2084/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 10 de Marzo de 2009

Concepto:Impuesto sobre el Valor Añadido
Fecha de Resolución:10 de Marzo de 2009
Unidad Resolutoria:Vocalía 5ª
RESUMEN

Artículo 20.Uno.20º y 20.Dos de la Ley del IVA (Ley 37/1992). Exenciones por transmisión de terrenos rústicos. Renuncia a la exención: requiere que ambas partes sean empresarios, y que el adquirente afecte los bienes a la actividad empresarial y genere el derecho a deducir íntegramente las cuotas del impuesto soportadas. En cuanto a los elementos formales, además de hacerse constar la renuncia expresamente, se exige declaración emitida por el adquirente y dirigida al transmitente en la que haga constar que se cumplen las condiciones señaladas anteriormente (Artículo 8.

 
CONTENIDO

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (10/03/2009), y en reclamación económico-administrativa en única instancia, en virtud del artículo 229.1.b) de la Ley 58/2003 General Tributaria, que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por D.ª ... en representación de X, S.L., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra tres Acuerdos de liquidación de la Oficina Liquidadora de ... del Departamento de ... de ... de fecha 23 de abril de 2007 por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a una operación de compraventa de fecha 22 de julio de 2004, acuerdos de los que resultan unas cantidades a ingresar de 5.726,29 euros (liquidación ...), 441.122,68 euros (liquidación ...) y 17.570,53 euros (liquidación ...).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 22 de julio de 2004 se otorga escritura pública de compraventa en la que la entidad Y transmite a X, S.L.: una porción de terreno situada en el término municipal de ... de 58.119,37 metros cuadrados, inscrita en el Registro de la Propiedad número ... de ..., al tomo ..., libro ... de ..., folio ..., finca ..., inscripción ...; una pieza de terreno en ... de 753,99 metros cuadrados, inscrita en el Registro de la Propiedad número ... de ..., al tomo ..., libro ... de ..., folio ..., finca ..., inscripción ...; y los derechos derivados de un convenio urbanístico de 14 de abril de 2004 del que resulta que a cambio de la cesión de determinadas fincas al Ayuntamiento, el propietario permuta la totalidad del 10% del aprovechamiento medio correspondiente al Plan Parcial del Sector ... El precio de la compraventa asciende a 7.212.000 euros, y a dicha cantidad se le repercute el 16% de IVA, que asciende a 1.153.920 euros.

Acerca de esta operación de compraventa, en fecha 15 de febrero de 2006 se dictan por la Oficina Liquidadora de ... una propuesta de liquidación provisional por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Entiende la oficina liquidadora que la operación está sujeta pero exenta del IVA por aplicación del artículo 20.Uno.20 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, al tratarse de una transmisión efectuada por parte de un sujeto pasivo del IVA actuando en el ejercicio de su actividad empresarial de un terreno que no tiene la calificación de solar por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas aplicables o de terreno apto para la edificación por haber sido autorizada la correspondiente licencia administrativa, no teniendo tampoco la consideración de entrega de terreno urbanizado o en curso de urbanización realizada por el promotor de la urbanización. Así, considera que la operación debe tributar por el ITPYAJD sobre una base imponible de 7.212.000 euros.

Frente a esta propuesta, X, S.L. alega que los terrenos adquiridos sí se hallaban en curso de urbanización, como lo demuestra la existencia de Junta de Compensación y de Plan Parcial, por lo que la operación sí está sujeta a IVA; en cualquier caso, existe renuncia expresa a la exención del IVA, por lo que se ha de aplicar este impuesto y no el ITPYAJD.

Asimismo, en fecha 10 de marzo de 2006 se otorga escritura pública por Y y X, S.L. en la que exponen que en la escritura de compraventa de 2004 las partes consignaron su criterio de que la compraventa se hallaba sujeta a IVA y no exenta por tratarse de fincas edificables inmersas en un proceso urbanizador; en caso de que las partes hubieran contemplado entonces la posibilidad de que la compraventa pudiera llegar a ser considerada como sujeta a IVA pero exenta, habrían consignado en la escritura las manifestaciones y renuncias reglamentariamente exigibles para que la compraventa quedara sujeta a IVA y no al ITP.

Posteriormente, en fecha 20 de febrero de 2007 se dictan nuevas propuestas de liquidación provisional. En este momento se propone una liquidación provisional por la finca ..., de la que resulta una deuda a ingresar de 441.122,68 euros; otra propuesta por la finca ..., de la que resulta una deuda a ingresar de 5.726,29 euros; y una tercera propuesta por la adquisición de los derechos derivados del Convenio Urbanístico, de la que resulta una deuda a ingresar de 17.570,53 euros. En estas propuestas manifiesta la Administración que la operación de compraventa estaba sujeta y exenta de IVA, sin que se haya renunciado de forma válida a la exención.

El 23 de abril de 2007 se dictan las liquidaciones provisionales confirmatorias de las propuestas anteriores, las cuales son notificadas a X, S.L. el 4 de mayo de 2007.

SEGUNDO: Vistas las liquidaciones practicadas, X, S.L. interpone frente a ellas la presente reclamación económico-administrativa, reclamación en la que alega que en aplicación de la indubitada posición de la jurisprudencia española y comunitaria, así como de la doctrina administrativa sobre el particular, ha de concluirse que en el caso analizado debe entenderse comunicada fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención del IVA, no existiendo duda de que tanto el transmitente como el adquirente estaban de acuerdo en mantener la operación dentro del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido. Al haberse renunciado de forma válida a la exención del IVA, la operación debe quedar gravada por este impuesto y no por el ITPYAJD.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a tratar es si se ha renunciado de forma válida a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido.

SEGUNDO: Una vez establecido en la liquidación provisional que la operación de compraventa estaba sujeta y exenta de IVA, y sin que se oponga a esto la reclamante, debe este Tribunal analizar si se ha renunciado de forma válida a la exención del IVA. El artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 permite renunciar a esta exención siempre que se cumplan unos requisitos, y así la operación quedaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Dispone dicho artículo:

"Las exenciones relativas a los números 20.º, 21.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones".

El desarrollo reglamentario se efectúa por el artículo 8.1 del Real Decreto 1624/1992, conforme al cual:

"La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20, 21 y 22 del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles".

A estos efectos, el artículo 8 del Reglamento del IVA obliga a dos circunstancias:

- La renuncia debe comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes.

- Se justificará mediante una declaración escrita suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado en la adquisición.

En sus alegaciones, el sujeto expresa que en el texto de la escritura pública se hizo constar la intención de que la operación quedara sujeta al IVA. La voluntad de renuncia debe deducirse de la escritura de compraventa.

Respecto del cumplimiento de los dos requisitos anteriores, la doctrina mantenida por este Tribunal Central en relación con estas cuestiones ha sido confirmada por el Tribunal Supremo. Así, en la sentencia de éste de 14 de marzo del 2006 (recurso de casación número 1879/2001) en relación con los requisitos formales de la renuncia se dice:

Estas exigencias formales han de ser apreciadas en la perspectiva de la finalidad de la norma, debiendo recordarse que, según se reconoce en la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, en su apartado 4.6, la posibilidad de renuncia a las exenciones de determinadas operaciones inmobiliarias se establece para evitar las consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones producida por las exenciones, ya que éstas por las operaciones inmobiliarias no otorgan el derecho de deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes, quedando dichas cuotas definitivamente a cargo del transmitente, como si fuera consumidor final de los bienes, debiendo el adquirente soportar, además, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. Por todo ello, la opción por la renuncia de la exención tiende a evitar las anteriores distorsiones que se producen, en la cadena de deducciones, en tanto el bien inmueble se mantiene dentro del proceso de distribución empresarial, suponiendo para el adquirente una disminución de costes empresariales, ya que las cuotas del Impuesto soportadas pueden ser objeto de recuperación.

Y a continuación, esta misma sentencia se refiere separadamente a ambos requisitos.

Por lo que se refiere a la comunicación fehaciente de la renuncia al adquirente, señala la sentencia:

La obligación del transmitente de comunicar la renuncia a la exención al adquirente, no a la Oficina gestora del tributo, todo ello con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes, en cuanto comporta por un lado la sujeción al Impuesto, y por otro la no sujeción al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, al ser aplicable el apartado 5 del art. 7.º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, pretende evitar la duplicidad impositiva que se produciría si el adquirente presentara de inmediato su declaración por el impuesto de Transmisiones.

La necesidad de notificación "fehaciente" no implica necesariamente intervención del Notario, pero sí debe existir constancia efectiva de la notificación, en el momento de la entrega del bien. Normalmente se suele incluir en la propia escritura pública de transmisión, habiendo entendido la Dirección General de Tributos, en resolución de 10 de mayo de 1996, contestando a una consulta, que se considera "renuncia comunicada fehacientemente" la constancia en escritura pública de que el transmitente ha recibido una suma de dinero en concepto de IVA aunque no aparezca la renuncia expresamente a la exención, toda vez que, con la referida indicación, se cumple suficientemente el requisito establecido reglamentariamente, con el que se pretende que ambas partes conozcan el Impuesto al que se somete la operación, mediante una manifestación que igualmente haga fe frente a terceros (la Hacienda Pública en este caso).

Por todo ello, hay que entender que no resulta esencial que aparezca literalmente en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la constancia de haberse repercutido el Impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de esta forma es incuestionable que adquirente y transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que la operación queda sujeta al IVA.

En conclusión, lo que verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término "renuncia" sino el dato real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse bien mediante la utilización del término "renuncia" en la escritura o a través de cualquier otro del que pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la exención, que propicia una opción en favor de la mecánica del tributo y no la exoneración del gravamen.

De acuerdo con lo manifestado por el Tribunal Supremo al respecto, considera este tribunal que la mera indicación en escritura de transmisión de que "a dicha cantidad se le repercute el 16% de IVA" ostenta el valor de la renuncia tácita o implícita de la exención del IVA.

Y por lo que se refiere a la declaración del adquirente sobre su condición de sujeto pasivo del impuesto con derecho a la deducción total del IVA soportado, lo que lleva implícito el cumplimiento de la condición exigida en el artículo 20.Dos, en relación con la exigencia de que en la adquisición el adquirente actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, señala esta sentencia:

La opción de renuncia debe ser ejercitada por el transmitente, ya que él es el sujeto pasivo del impuesto, pero como la posibilidad de optar está subordinada al cumplimiento de determinados requisitos que dependen del adquirente, sólo podrá aplicarse la misma si éste está interesado en ella, estableciéndose, por ello, como requisito previo al ejercicio de la renuncia por parte del sujeto pasivo transmitente, la tenencia por éste de una declaración, suscrita por el adquirente, en la que haga constar su condición de sujeto pasivo del impuesto, así como su afirmación de tener derecho a la deducción total del impuesto a soportar con ocasión de la adquisición inmobiliaria objeto de la renuncia.

Volviendo a los hechos considerados en este procedimiento, no consta en el expediente la existencia de la declaración del adquirente sobre el cumplimiento, por su parte, de las condiciones exigidas por la Ley para la válida renuncia por parte del transmitente a la exención, es decir su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado en la adquisición. Es cierto que en fecha 10 de marzo de 2006 se otorga escritura pública por Y y X, S.L. en la que exponen que en la escritura de compraventa de 2004 las partes consignaron su criterio de que la compraventa se hallaba sujeta a IVA y no exenta por tratarse de fincas edificables inmersas en un proceso urbanizador; en caso de que las partes hubieran contemplado entonces la posibilidad de que la compraventa pudiera llegar a ser considerada como sujeta a IVA pero exenta, habrían consignado en la escritura las manifestaciones y renuncias reglamentariamente exigibles para que la compraventa quedara sujeta a IVA y no al ITP.

En cualquier caso, en ningún momento el adquirente manifiesta ser sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado en la adquisición ni siquiera la existencia de esa declaración ha sido invocada por la sociedad interesada en esta fase de recurso, ni en la de alegaciones anteriores a la liquidación, ni su existencia se puede presumir de los actos considerados en el expediente.

Y su inexistencia no se puede calificar como la falta de cumplimiento de un requisito simplemente formal, porque es la forma prevista para que el transmitente pueda justificar que las circunstancias que condicionan la validez de su renuncia y cuyo cumplimiento no depende de él, sino de un tercero, han sido cumplidas según éste último manifiesta. Como declara la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de diciembre del 2006 (recurso número 4704/2001):

"La renuncia deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que este haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado por la adquisición del correspondiente bien inmueble. El derecho a la deducción no es una consecuencia de la renuncia a la exención sino un requisito de la misma; en cambio, sí es una consecuencia el ejercicio del derecho a deducir. La declaración suscrita por el adquirente constituye, pues, el justificante de la renuncia de aquel y deberá comunicarla al transmitente".

Rechazada la validez de la renuncia que el interesado pretende entender que se produjo según los requisitos legales y reglamentarios exigibles, hay que concluir que las transmisiones consideradas estuvieron exentas del IVA y sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Por lo expuesto,

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, vista la reclamación interpuesta por X, S.L., con NIF: ..., contra tres Acuerdos de liquidación de la Oficina Liquidadora de ... del Departamento de ... de ... de fecha 23 de abril de 2007 por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a una operación de compraventa de fecha 22 de julio de 2004, acuerdos de los que resultan unas cantidades a ingresar de 5.726,29 euros (liquidación ...), 441.122,68 euros (liquidación ...) y 17.570,53 euros (liquidación ...), ACUERDA: desestimar la reclamación, confirmando los acuerdos impugnados.