Resolución nº 00/2589/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 28 de Abril de 2009
| Fecha de Resolución | 28 de Abril de 2009 |
| Concepto | Impuesto sobre el Valor Añadido |
| Unidad Resolutoria | Tribunal Económico-Administrativo Central |
RESOLUCIÓN:
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (28/04/2009), y en reclamación económico-administrativa en única instancia, en virtud del artículo 229.1.b) de la Ley 58/2003 General Tributaria, que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por D. ... en representación de X, S.A., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Resolución del (...) de la Comunidad Autónoma de ... de fecha 30 de abril de 2007 (referencia .../2007) por la que se desestima el recurso de reposición presentado frente a Liquidación provisional de la Subdirección General de (...) de la Comunidad Autónoma de ... de fecha 7 de noviembre de 2006 (referencia ...), por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a una operación de compraventa de fecha 26 de septiembre de 2003, liquidación de la que resulta una cantidad a ingresar de 313.756,17 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: En fecha 26 de septiembre de 2006 se otorga escritura pública de compraventa en la que la entidad Y, S.L. transmite a X, S.A.: un local situado en ... de ..., con una superficie de 220 metros cuadrados, que se encuentra inscrito en el Registro de la Propiedad número .. de los de ..., libro ..., tomo ..., sección ..., folio ..., finca ..., inscripción ...;vivienda situada en ... de ..., de 322,18 metros cuadrados, que se encuentra inscrita en el Registro de la Propiedad número ... de los de ..., tomo ..., folio ..., finca número ..., inscripción ...; y otro local situado en el mismo edificio de 459,91 metros cuadrados aproximadamente, inscrito en el Registro de la Propiedad número ... de los de ..., tomo ..., libro ..., folio ... vuelto, finca número ... duplicado, inscripción ... El precio de la compraventa es de 5.000.000 euros; en la escritura se hace constar que la parte vendedora renuncia a la exención del artículo 20 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, manifestando el adquirente que es sujeto pasivo del IVA y tiene derecho a la deducción total del Impuesto en la adquisición del inmueble, por lo que la cuota de IVA repercutida al 16% asciende a 800.000 euros.
Acerca de esta operación de compraventa, en fecha 6 de septiembre de 2006 se dicta por la Subdirección General de (...) de la Comunidad Autónoma de ... una propuesta de liquidación provisional por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (expediente ...). Declara la oficina liquidadora que "Según establece el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. De acuerdo con los datos que obran en el expediente, al no concurrir en el presente caso las condiciones anteriores, la operación está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en virtud de lo establecido en los apartados 1.A) y 5 del artículo 7 del RDL 1/1993, de 24 de septiembre".
De la propuesta resulta una deuda a ingresar por el sujeto pasivo de 313.756,17 euros, ya que se aplica un tipo de gravamen del 7% a la operación.
En fecha 7 de noviembre de 2006 se dicta liquidación provisional confirmando la propuesta anterior, siendo la motivación del acuerdo la misma que la consignada en la propuesta.
SEGUNDO: Disconforme la entidad con la liquidación anterior, interpone frente a ella recurso de reposición, recurso que es desestimado mediante resolución de 30 de abril de 2007.
Esta resolución se fundamenta de la siguiente manera:
"PRIMERO: El artículo 20.Uno.22 de la Ley 37/92, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE 29 de diciembre) regula como exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. El artículo 20.Dos de la Ley 37/92, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que podrán ser objeto de renuncia las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
SEGUNDO: El artículo 23 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo) por el que se aprueba el Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa señala que en el escrito de interposición del recurso de reposición deberá incluir las alegaciones sobre las cuestiones de hecho como de derecho debiendo acompañar los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercita. En el presente supuesto hay que tener en cuenta que la recurrente realiza diversas operaciones unas con derecho a deducción y otras exentas, que no originan tal derecho, y por tanto la validez de la renuncia queda condicionada al destino de los inmuebles, sin que se haya acreditado el destino concreto de los bienes adquiridos, teniendo en cuenta además que la actividad principal de la adquirente es la financiera, que se encuentra exenta en numerosos supuestos".
TERCERO: Vista la liquidación practicada y la resolución del recurso de reposición, X, S.A. interpone frente a ella la presente reclamación económico-administrativa, reclamación en la que alega lo siguiente:
- La operación de compraventa está sujeta y exenta de IVA por el artículo 20.Uno.22 de la Ley 37/1992, si bien se ha renunciado a la exención.
- La entidad realiza la actividad de arrendamiento financiero, que es un sector diferenciado de su actividad con derecho a deducción del 100% al haber optado por la prorrata especial.
- Por ello, se ha renunciado de forma válida a la exención del IVA, y la operación no debe quedar gravada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este procedimiento.
La cuestión a tratar es si se ha renunciado de forma válida a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido.
SEGUNDO: Cuando a una operación inmobiliaria le es aplicable alguna de las exenciones del IVA de los apartados 20, 21 y 22 del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992, el artículo 20.Dos permite renunciar a esta exención siempre que se cumplan unos requisitos. Así, la operación quedaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Dispone dicho artículo:
"Las exenciones relativas a los números 20.º, 21.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones".
El desarrollo reglamentario se efectúa por el artículo 8.1 del Real Decreto 1624/1992, conforme al cual:
"La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20, 21 y 22 del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles".
A estos efectos, estos preceptos tanto de la Ley como del Reglamento obligan a cumplir las siguientes circunstancias:
- El adquirente debe ser un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales.
- El adquirente debe tener derecho a la deducción total del IVA soportado por la adquisición.
- La renuncia debe comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los bienes.
- Se justificará mediante una declaración escrita suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado en la adquisición.
La resolución del recurso de reposición declara que se incumple por X, S.A. el requisito de tener derecho a la deducción total del impuesto soportado por la adquisición, por lo que será éste el requisito que debemos analizar.
Del expediente de la Comunidad Autónoma de ... no se deriva ningún dato acerca del derecho a la deducción del IVA soportado que tiene la entidad adquirente. No es sino a la vista de las alegaciones presentadas por X, S.A. y de los documentos aportados cuando se obtiene información que pueda servir para determinar si se ha renunciado de forma válida a la exención.
Así, aporta la entidad una resolución de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 14 de octubre de 1999 (expediente ...) en la que se hace constar que la entidad ha iniciado con fecha 5 de abril de 1999 la realización de operaciones de arrendamiento financiero, y se concede la aplicación de la regla de prorrata especial solicitada por X, S.A.
Pues bien, el régimen de prorrata está regulado en los artículos 102 y siguientes de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido. Respecto de la prorrata especial, el artículo 106 dispone lo siguiente:
"Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
-
Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
-
Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
-
Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.
La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.
Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley".
Por tanto, X, S.A. podrá deducir íntegramente el IVA soportado por la adquisición de bienes y servicios que originan el derecho a deducir, y no podrá deducir el IVA soportado por adquisiciones de bienes y servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir. En el caso de bienes y servicios que se vayan a emplear en actividades que generen derecho a deducir y en otra que no, se aplicarán las reglas de la prorrata especial.
Así, es necesario examinar si los inmuebles adquiridos se utilizan por X, S.A. en la realización de actividades que dan derecho a deducción o no, para así ver si cumple este requisito a efectos de renunciar a la exención de IVA.
Consta en el expediente una escritura pública de la misma fecha que la escritura de compraventa, 26 de septiembre de 2003, en la que X, S.A. cede en arrendamiento financiero a Y, S.L. las mismas fincas adquiridas por X, S.A.; asimismo, durante el tiempo pactado por el arrendamiento financiero (180 meses) se obliga el cliente a utilizarlo y afectarlo exclusivamente a las actividades propias de su objeto social, profesión o comercio.
La cuota de IVA soportada por la adquisición de los locales y la vivienda de la C/ ... es deducible íntegramente porque se soporta por la adquisición de unos bienes utilizados exclusivamente en la realización de actividades que generan el derecho a la deducción. Esto se pone de manifiesto porque una de las actividades de X, S.A. es el arrendamiento financiero; en la escritura pública por la que se ceden los inmuebles adquiridos en arrendamiento financiero a Y, S.L. consta que las fincas van a destinarse a la actividad económica o profesional de esta entidad.
Tal como ha declarado este Tribunal en resoluciones anteriores, como la de 15 de marzo de 2006, recaída en la reclamación económico-administrativa 3517/2004:
"El arrendamiento financiero al que se refiere la Disposición Adicional séptima de la Ley 26/1988 constituye un sector diferenciado y conforme previene el artículo 101 de la Ley 37/1992, "los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos" y en el presente caso, respecto de la actividad de arrendamiento financiero la entidad interesada tienen prorrata 100, por lo que el IVA soportado en las operaciones realizadas relativas a esta actividad puede deducirse en su totalidad. Siendo así, y no suscitando duda que la compra de los inmuebles formalizada en la escritura de 22 de octubre de 1.999, con la finalidad de cederlos en arrendamiento financiero a la vendedora, forma parte de este tipo de actividades con derecho a deducción, la conclusión que ha de alcanzarse es que se reunían los requisitos exigidos en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido para que la renuncia a la exención por este impuesto desplegara todos sus efectos. Procede, pues anular sin sustitución, la liquidación practicada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en la modalidad de transmisión patrimonial onerosa, lo que por otra parte, hace innecesario pronunciarse sobre la cuestión planteada en torno a la comprobación de valores".
En el mismo sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en fecha 15 de marzo de 1994, expediente 1065/93.
En cualquier caso, bien si el arrendamiento financiero es un sector diferenciado o bien si no lo es, en cualquier caso el obligado tributario solicitó la aplicación de la prorrata especial y ésta fue concedida por la Administración, y habiéndose adquirido los inmuebles descritos en los antecedentes de hecho para la realización de actividades que generan el derecho a deducir, el IVA soportado en la operación de compraventa será deducible en su totalidad.
De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".
En este caso, X, S.A. ha realizado una actividad probatoria suficiente en orden a acreditar que tenía derecho a la deducción del IVA soportado por la adquisición, debido a que se encuentra acogido al régimen de prorrata especial; habiendo adquirido los locales de la C/ ... para realizar una actividad que genera el derecho a deducir, debe este Tribunal concluir que la reclamante tenía derecho a la deducción del IVA soportado por la adquisición de los locales, motivo por el que se considera cumplido este requisito previsto en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido para renunciar de forma válida a la exención del IVA.
No constando ante este Tribunal ninguna otra causa por la que no sea válida la renuncia a la exención del IVA, debemos por tanto concluir que la operación de compraventa debe quedar sujeta al IVA y no al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación interpuesta por X, S.A., con NIF: ..., contra Resolución del (...) de la Comunidad Autónoma de ... de fecha 30 de abril de 2007 (referencia .../2007) por la que se desestima el recurso de reposición presentado frente a Liquidación provisional de la Subdirección General de (...) de la Comunidad Autónoma de ... de fecha 7 de noviembre de 2006 (referencia ...), por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a una operación de compraventa de fecha 26 de septiembre de 2003, ACUERDA: estimar la reclamación, anulando el acuerdo impugnado.
