Resolución nº 00/3228/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 28 de Abril de 2009

RESOLUCIÓN:

En Madrid, en la fecha indicada (28/04/2009), y en las reclamaciones que de forma acumulada se tramitan en única instancia ante este Tribunal Económico-Administrativo Central e interpuestas por Don ... que actúa en representación de la sociedad X, S.A. con CIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra cinco acuerdos de liquidación girados por el Servicio de Inspección de los Tributos de ..., por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. La cuantía de la reclamación, al tratarse de reclamaciones acumuladas, se fija en la que corresponde a la reclamación que la tiene más elevada, es decir, en 171.259,99 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 26 de diciembre del 2006 se formalizó ente los hermanos A, don ... y don ... y la sociedad X, S.A. un contrato de compraventa de un inmueble que se define, en la propia escritura, de nave para almacenes situada en la calle ... de ... y que figura inscrita en el Registro mercantil nº ... de esa ciudad con el número ... La citada finca les pertenecía a los vendedores en proindiviso, habiendo adquirido el suelo en 1947 y fue declarada la obra nueva en 1968. Manifiestan estar parcialmente arrendada y que se halla localizada en una determinada Unidad de Ejecución de acuerdo con el PGOU vigente al tiempo de la transmisión, a cuyos efectos estaba ya constituida y aprobada la Comisión Gestora en la que se subrogaría el adquirente. El precio de la compraventa se fijó 3.583.435,99 euros.

En relación con la tributación de la operación, manifiesta la parte vendedora ser sujeto pasivo del IVA y la sociedad compradora que, en aplicación de lo que establece el artículo 20 uno 20º de la Ley 37/1992, la transmisión no está exenta del impuesto por cuanto que las edificaciones existentes van a ser objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción inmobiliaria; en consecuencia repercuten los vendedores 573.349,76 euros que se reconocen como pagados y por lo que se expide la correspondiente factura. El adquirente presentó autoliquidación por el gravamen de Actos Jurídicos Documentados.

La inspección de los Tributos de ... formalizó el día 5 de octubre del 2007 dos Actas de disconformidad por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por considerar sujeta la operación a este impuesto y no al IVA, con propuesta de liquidación a cargo de X, S.A. Y el 6 de noviembre del 2007 se dictaron dos acuerdos definitivos de liquidación por el Jefe de la Sección Técnica de Liquidación, recogiendo cada uno de ellos como base imponible la mitad del valor asignado a la transmisión, que coincide con el precio declarado para la compraventa. De esta forma y aplicando el tipo del 7% y con deducción de lo pagado por AJD, resultaron dos deudas tributarias a cargo de la reclamante de 134.375,16 euros cada una.

Contra estos dos acuerdos y por proceder de un mismo documento ha presentado el interesado una única reclamación en única instancia ante este Tribunal Central que recibió número 3227/08.

SEGUNDO.- Con fecha 26 de diciembre del 2002 se formalizó entre la sociedad X, S.A. y los señores don ... y doña ..., don ... y doña ..., don ... y doña ..., que hacen constar que tienen entre ellos constituida una Comunidad de Bienes, un contrato de compraventa de inmuebles situados en ..., uno constituido por tres naves industriales, diversos patios y un edificio ruinoso destinado a almacén, así como otras dependencias, en la calle ... números ... y ..., e inscrito en el Registro de la Propiedad nº ... de esa ciudad con el número de finca ...; otro situado en el número ... de la misma calle anterior integrado por varias edificaciones y terreno descubierto e inscrita la finca en el mismo Registro de la Propiedad con el número ...; otro inmueble constituido por un conjunto de edificaciones destinadas a viviendas, situado en la calle ... nº ... e inscrita en el mismo Registro con el número ... En cuanto a la situación arrendaticia manifiestan que están parcialmente alquilados según contratos anteriores al decreto Boyer con excepción de uno que es de fecha 1996 y otro de fecha 2002 y vencimiento en 2003. El precio total se fijó en 6.850.586,83 euros.

Igualmente manifiestan que todos los inmuebles se encuentran incluidos en una Unidad de Ejecución integrada en el Área de Intervención ... de suelo urbano no consolidado que ha de ejecutarse por el sistema de compensación según el nuevo PGOU. Que está constituida la Comisión Gestora para el desarrollo de la correspondiente actuación urbanística y presentado el Proyecto de Estatutos y Bases de actuación ante el Ayuntamiento de la ciudad al tiempo de la escritura, debiendo la compradora subrogarse en la Comisión Gestora aludida.

En relación con la tributación de la operación, manifiesta la parte vendedora ser sujeto pasivo del IVA y la sociedad compradora que, en aplicación de lo que establece el artículo 20 uno 20º de la Ley 37/1992, la transmisión no está exenta del impuesto por cuanto que las edificaciones existentes van a ser objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción inmobiliaria; en consecuencia repercuten los vendedores 1.096.093,89 euros que se reconocen como pagados y por lo que se expide la correspondiente factura. El adquirente presentó autoliquidación por el gravamen de Actos Jurídicos Documentados.

La Inspección de los Tributos de ... formalizó el día 5 de octubre del 2007 tres Actas de disconformidad por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por considerar sujeta las operaciones a este impuesto y no al IVA, con propuesta de liquidación a cargo del X, S.A. Y el 6 de noviembre del 2007 se dictaron tres acuerdos definitivos de liquidación por el Jefe de la Sección Técnica de Liquidación, recogiendo cada uno de ellos como base imponible la tercera parte del valor asignado a la transmisión, que coincide con el precio declarado para la compraventa. De esta forma y aplicando el tipo del 7% y con deducción de lo pagado por AJD, resultaron tres deudas tributarias a cargo de la reclamante de 171.259,99 euros cada una.

Contra estos tres acuerdos y por proceder de un mismo documento ha presentado el interesado una única reclamación en única instancia ante este Tribunal Central que recibió número 3228/08.

TERCERO.- La Secretaria de esta Tribunal Central dictó el 22 de febrero del 2008 acuerdo de acumulación, de las dos reclamaciones anteriores para su tramitación conjunta. A efectos y de conformidad con lo previsto en el artículo 230.3 de la Ley 58/2003 la cuantía de la reclamación se fija en 171.259,99 euros.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal Central es competente para conocer en única instancia, por razón de la cuantía, y de conformidad con lo que previene el artículo 230.3 de la Ley 58/2003, de estas reclamaciones interpuestas contra cinco acuerdos de liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales dictados por el Servicio de Inspección de los Tributos de ...

La única cuestión planteada en ellos es la relativa a la sujeción de una operación de venta de edificaciones al Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales, por el que se practicaron las liquidaciones aquí reclamadas, o al Impuesto sobre el Valor Añadido, como pretendieron los intervinientes en las compraventas al considerar estas sujetas al IVA, pero exentas en aplicación de lo previsto en el artículo 20 Uno 22º apartado c) de la Ley 37/1992.

SEGUNDO.- En relación con la transmisión efectuada por los hermanos A, los argumentos que para los acuerdos de liquidación fundamentan su sujeción al ITP son los que en síntesis se recogen a continuación.

En primer lugar, el inmueble transmitido pertenecía a ambos hermanos en régimen de copropiedad, de donde deduce que en aplicación de lo que dispone el artículo 84 de la LIVA, era la comunidad de bienes el sujeto pasivo por este impuesto y por esta operación, que es lo relevante a efectos de su argumentación; el hecho de que el TR del ITP no haya recogido la posibilidad prevista en el artículo 33 de la anterior LGT de 1963 (en el ITP las comunidades de bienes aparecen asimiladas a las sociedades en algunos casos y en relación sólo con el concepto de Operaciones Societarias) se plantea incidentalmente en el texto de los actos impugnados, aunque sea intrascendente a los efectos que interesan dado que en este segundo impuesto ( ITP) la condición de sujeto pasivo se atribuye al adquirente y no al transmitente. Consideran los acuerdos irrelevantes, en relación con la aplicación del artículo 84 de la LIVA, el hecho de que la comunidad de bienes no estuviera registrada en el censo de contribuyentes, ni dada de alta en el IAE, ni que de hecho las declaraciones por el IVA de los arrendamientos se presentaran por los copropietarios a su nombre; y no se acredita si por estas operaciones de arrendamiento se emitieron las correspondientes facturas.

Sentado lo anterior, se plantea la cuestión de determinar si la entrega del inmueble supuso una entrega de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo, en este caso la comunidad de bienes, lo que supondría la calificación de no sujeta al IVA de la transmisión por tratarse de una transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial a favor de un sólo sujeto que continúe en el ejercicio de la misma actividad, de conformidad con lo que establece el artículo 7.1.a) de la LIVA y que tendría como consecuencia lo que previene el artículo 7º del TR del ITP: "También quedaran sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido".

En relación con este punto se dice en los acuerdos que la Inspección ha comprobado que las fincas transmitidas (aunque en este caso se trata de una sola finca registral) constituían el único activo afecto a la actividad empresarial de la comunidad de bienes; y que también está comprobado (aunque de la información que obra en el expediente no resulta tan clara esta acreditación) que "cada uno de ellos (los comuneros) transmitió con dicha compraventa la totalidad de su correspondiente patrimonio empresarial individual; aunque en las Actas sólo se recoge que los interesados han manifestado que "el resto del patrimonio que poseen pertenece al patrimonio particular de cada hermano", de donde sólo parece deducirse que no existe entre ellos otras cotitularidades pero no que no tengan otros bienes afectos a actividades empresariales.

Esta cuestión no se plantea o, al menos, no en los mismos términos en relación con las operaciones a que se refiere la reclamación nº 3228/08, porque los propios interesados reconocían la existencia de una comunidad de bienes en la escritura de compraventa y así se dice en las Actas : "... la Comunidad de Bienes Y, C.B., compuesto el patrimonio de la misma, como ellos declaran en sus manifestaciones, por el inmueble que ahora transmiten y que tenían afecto a la actividad de arrendamiento realizado por la CB".

La no sujeción del artículo 7.1.a) de la IVA habla de una transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial realizada a favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales del transmitente.

Los acuerdos, al reconocer la existencia de diversas Consultas de la DG de Tributos (cuyas fechas recoge), en el sentido de que la transmisión de un terreno o de una edificación, aun cuando constituyan todo el patrimonio empresarial del transmitente, no puede considerarse incluida en el ámbito objetivo de aplicación de ese artículo 7 de la LIVA, porque este precepto exige que lo transmitido sea un "conjunto de elementos corporales e incorporales que constituyan una empresa o una parte de la empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma", se plantean la necesidad de precisar el exacto significado de la expresión "transmisión en bloque de todo el patrimonio empresarial", a efectos de justificar la no sujeción en que aquellos se fundan.

El criterio de la DG de Tributos, que según los acuerdos liquidatorios, se basa en el contenido de la sentencia del TJCE de 27 de diciembre del 2003 (Asunto C-497/01) tiene a su juicio un alcance distinto del atribuido por la Dirección General citada. Según se dice, en esta sentencia sólo se trata de definir el concepto de "universalidad parcial de bienes" del artículo 5.8º de la Sexta Directiva, es decir, se trata de delimitar en qué casos una transmisión parcial de bienes puede calificarse como "transmisión de una universalidad parcial de bienes". Pero que, en los casos de transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, no cabe duda de que se trata de un supuesto de no sujeción, siempre que se cumpla, además, con el requisito de que el adquirente continúe realizando la misma actividad empresarial, pero entendido este requisito en el amplio sentido en que lo hace la propia DG de Tributos y en aplicación de la doctrina del TJCE, es decir, como dicen los acuerdos: "que si bien es necesario que el beneficiario tenga la intención de explotar el establecimiento mercantil o parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión, no es menos cierto que la actividad económica que realiza dicho beneficiario no ha de ser necesariamente la misma que venía desarrollando el transmitente".

Aunque los fundamentos anteriores justifican suficientemente, en este caso y para los acuerdos, la no sujeción de la operación al IVA y por ello la aplicación del ITP, también analizan, aunque lo hagan con carácter subsidiario, un nuevo fundamento para el caso de que en la fase de revisión los anteriores fundamentos no fueran aceptados. Y así se dice que, aunque en la escritura el objeto de la compraventa es una nave para almacén, "el verdadero objeto de la transmisión viene dado por el terreno sobre el que se asienta la edificación existente en el momento de la compraventa dado que la intención de la adquirente es demolerla para realizar una nueva promoción urbanística, por lo que habrá que estar a su posible consideración como solar o, en su caso, determinar si contaba con licencia de edificación en el momento de la transmisión".

Entienden que, de la información requerida del Ayuntamiento de ... se deduce que, al tiempo de la transmisión el terreno no tenía la condición de solar, ni tenía licencia de edificación por lo que, aunque la transmisión estuviera sujeta al IVA gozaría de exención en ese impuesto (artículo 20 uno 20º LIVA) sin que se haya formulado renuncia a la misma, ni a la repercusión consignada en la propia escritura se le pueda atribuir el valor de una renuncia tácita, ni se han cumplido los requisitos formales exigidos para su validez.

Advirtiendo que lo que se transmite en los contratos son edificaciones existentes y no terrenos, sobre la cuestión relativa a la calificación del suelo hay que tener en cuenta que en el requerimiento se pregunta sobre si a la fecha de 31/12/02 reunía o no los requisitos para ser calificado de solar apto para la edificación y, que en la contestación recibida, el suelo se califica de suelo urbano no consolidado, pero de acuerdo con el nuevo PGOU definitivamente aprobado el 13 de diciembre del 2003. No obstante, el reclamante manifestó tal como se recoge en diligencia de 9 de noviembre del 2006 que: "considera que estos edificios están en una zona ya urbanizada, dotada de servicios de agua, luz, alcantarillado, encintado de aceras, han estado sujetos a contribución urbana, los arrendamientos están sujetos a la LAU y son una zona urbanizada desde tiempo inmemorial".

No hay referencias en el acuerdo, aunque si las hay en las Actas y en alguna de las diligencias, al único fundamento que recoge la escritura sobre el criterio de los contratantes sobre la sujeción al IVA de la operación, en aplicación de la excepción a la exención de las segundas transmisiones de edificaciones, el que "sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística" (artículo 20 uno 22º.c LIVA).

TERCERO.- Expuestos esos fundamentos se comprende que la cuestión principal reside en determinar si en este caso la transmisión del inmueble está o no sujeta al IVA por aplicación del artículo 7.1.a) de la ley del impuesto y, en definitiva, si ha existido una transmisión de un patrimonio empresarial y si, como a continuación se argumenta, está implícito en este concepto la idea de sucesión en la empresa.

Para decidir sobre esta cuestión y junto a la claridad con la que se exponen en los actos impugnados los argumentos que fundan la liquidación, es obligado también atender a otros hechos que posiblemente no han sido debidamente considerados en ellos.

En el caso de la transmisión llevada a cabo por los hermanos A, lo que transmiten es una única nave industrial destinada a almacén, que constituye una sola finca registral; al describir en la escritura de compraventa su situación arrendaticia manifiestan los vendedores que existen en el inmueble cinco naves y que una de ellas está libre de arrendamiento, que las otras están arrendadas a dos sociedades; y en relación con estos alquileres, en la diligencia de 9 de noviembre del 2006 manifiesta la representación de X, S.A. que en los arrendamientos a favor de Z, S.A. y de W, S.L., los dos han sido indemnizados por la Junta de Compensación de acuerdo con lo previsto en el Proyecto de Reparcelación y han abandonado, a esa fecha, los locales y terrenos ocupados; y en la diligencia de 6 de febrero del 2007, que los arrendamientos se han mantenido hasta esa fecha por obligación legal y que el único arrendamiento sujeto al Decreto Boyer no se mantuvo, y que no se hicieron nuevos contratos sobre los inmuebles vacíos pues la intención de la adquirente fue siempre la realización de una nueva promoción.

En cuanto a las ventas hechas por la comunidad de bienes Y, C.B., en la diligencia de 18 de mayo manifiesta el interesado que el arrendamiento a V, S.A. se mantiene a título de precario y no se cobra renta alguna y que en cuanto a T, S.L. que terminó el contrato en diciembre del 2003 y no se renovó, que respecto de las viviendas de la calle ..., que a esa fecha habían terminado tres contratos y permanecían los otros tres; y en la diligencia de 9 de noviembre del 2006 se manifiesta que a esa fecha, V, S.A. había sido ya indemnizada por la Junta de Compensación de acuerdo con los importes previstos en el Proyecto de Reparcelación, que también lo había sido por la Junta don ... y en relación con las viviendas de la calle ..., que un vecino había sido indemnizado a esa fecha y desocupado el inmueble y los otros dos no eran indemnizables según el Proyecto y que la extinción del arrendamiento se produciría con la aprobación definitiva del proyecto de Reparcelación.

Estas circunstancias se confirman en las Actas que originan estos expedientes y en sus informes complementarios: "En cuanto a las alegaciones ... de que no existe continuidad de los arrendamientos en la adquisición de los inmuebles puesto que la intención de la mercantil era edificar una nueva promoción de viviendas. Realmente la afirmación de que se van a construir viviendas en los terrenos resultantes, después del desalojo de los últimos inquilinos de los inmuebles, lo cual se produce en octubre-noviembre de 2006, es cierto. El representante de la mercantil aporta fotocopia de la licencia que se le concede a X, S.A., es una licencia de obras condicionada, para la construcción de viviendas, trasteros y garajes en los inmuebles adquiridos. Sin embargo, se han mantenido los arrendamientos existentes ya cuando adquirieron los inmuebles, siendo los arrendatarios Z, S.A. y W, S.L., otras naves del conjunto ya no estaban arrendadas, por tanto lo cierto es que aunque la intención final de la mercantil X, S.A., es la promoción, también facturó por el concepto de alquileres durante varios años en algunos casos a los inquilinos existentes".

En la misma forma se pronuncia la Inspección en las actas referidas a la comunidad de bienes Y, C.B., sustituyéndose las referencias a los arrendatarios, que aquí se hacen a V, S.A. y T, S.L. y también a las viviendas que se mantienen ocupadas en la calle ..., aunque las Actas hablan de tres y no de dos, a la fecha del Acta, porque se refiere al periodo posterior a la compraventa.

Al examinar el alcance de la no sujeción del artículo 7.1.a) de la LIVA y más concretamente, el significado de la expresión "transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional", es obligada la remisión al concepto de transmisión de "una universalidad total o parcial de bienes" que utiliza el artículo 5.8º de la Sexta Directiva cuando faculta a los Estados miembros a considerar que tales operaciones puedan no constituir entregas de bienes. Porque, como recoge la sentencia del TJCE de 29 de noviembre del 2003 (de constante cita en los acuerdos impugnados y en múltiples resoluciones de la DG de Tributos) aquel concepto es un concepto autónomo del Derecho comunitario, que no está definido en la Sexta Directiva, pero que tampoco contiene ésta una remisión al Derecho de los Estados miembros, por lo que debe ser objeto de una interpretación autónoma y uniforme en toda la Comunidad.

A los efectos que aquí interesan la cuestión prejudicial planteada fue si: "¿debe interpretarse el artículo 5º apartado 8 de la Sexta Directiva en el sentido de que por transmisión de una universalidad de bienes a un sujeto pasivo debe entenderse una transmisión total o parcial de una empresa a un sujeto pasivo que continúe la actividad total de la empresa cedente o continúe la actividad del sector correspondiente a la universalidad parcial cedida, o simplemente en el sentido de una transmisión total o parcial de una universalidad de bienes a un sujeto pasivo que continúe el tipo de actividad total o parcial del cedente, sin que haya transmisión de empresa o de un área de empresa?.

Anticipamos ya que la decisión del Tribunal fue que: "cuando un Estado miembro ha hecho uso de la facultad, conferida por la primera frase de dicho apartado, de considerar que, a efectos del IVA, la transmisión de una universalidad de bienes no supone la realización de una entrega de bienes, esta regla de la no entrega se aplica ... a toda transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. El beneficiario de la transmisión, no obstante, debe tener la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias".

Los argumentos más relevantes para llegar a esta conclusión son: "... 39. A la luz del contexto del artículo 5º apartado 8 de la Sexta Directiva y del objetivo de ésta, tal como se describen en los apartados 36 a 39 de la presente sentencia, queda de manifiesto que esta disposición está encaminada a permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado. 40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de "transmisión a titulo oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes" debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias. ..."

De acuerdo con esta doctrina y teniendo en cuenta los hechos concretos que concurren en estos casos y que se han puesto antes de manifiesto se puede concluir que, se podría discutir si la transmisión de un edificio antes alquilado por el cedente constituye o no un bien empresarial en una ámbito distinto del propio del IVA, donde efectivamente la cesión de uso de bienes con la intención de obtener ingresos duraderos en el tiempo constituye una actividad empresarial; y también podría ser discutido si cuando se trata de la transmisión de un sólo edificio (una sola finca registral) se puede incardinar el supuesto dentro del concepto de universalidad total o parcial de la Sexta Directiva, en cuanto que el concepto de universalidad se refiere a la existencia de una pluralidad de cosas no materialmente unidas entre si pero que se consideran de forma unitaria y reciben en Derecho un tratamiento particular por encima del régimen que corresponde a las cosas singulares. Pero que lo que no parece discutible es que las operaciones que ampara el artículo 5.8º de la Sexta Directiva son las transmisiones totales o parciales de empresas que permiten al cesionario continuar su explotación, en el mismo o en otro sector de la actividad económica; y que por el contrario no ampara esas transmisiones cuando el beneficiario no tiene la intención de continuar la explotación de esa empresa, sino precisamente su liquidación.

Frente a la postura seguida en los acuerdos, la cuestión no se puede enfocar, como en estos se hace, sosteniendo que el cedente al transmitir un inmueble de uso industrial y arrendado, transmite una actividad empresarial de arrendamiento de bienes y que el cesionario al demoler el edificio para la construcción de uno nuevo destinado a viviendas continua la explotación de aquella empresa pero en un sector diferente, en este caso la promoción inmobiliaria. La realidad es que la demolición de las edificaciones significa una liquidación de la empresa que venía explotando el cedente mediante la cesión de los bienes que se encontraban afectos a la actividad, y la aparición de una nueva, con la edificación sobre el suelo resultante. Como señalamos los vendedores no transmiten sino los bienes inmuebles afectos a la actividad, sin que tenga lugar la transmisión de elemento adicional, corporal o incorporal, o no se acredita que ello ocurra, que permita sostener que constituye una empresa o estructura empresarial capaz de funcionar de manera autónoma, encontrándonos por tanto ante una mera cesión de bienes inmuebles que, si bien se encuentran afectos a una actividad empresarial, no constituyen por si mismos un establecimiento mercantil o una parte autónoma de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma; como ha reconocido el legislador también con la reforma operada por la Ley 4/2008 de 23 de diciembre, por la que se modifica precisamente el artículo 7.1 de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, adaptándose así, como señala su exposición de motivos, a la interpretación de la jurisprudencia comunitaria en esta materia, quedando excluidos del supuesto de no sujeción las entregas de bienes realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por ser arrendadores (letra c del artículo 5.1 de la Ley del IVA), cuando las entregas tengan por objeto la mera cesión de los bienes inmuebles arrendados sin estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos.

CUARTO.- No obstante lo anterior, aunque en el expediente administrativo se ha venido reconociendo a las comunidades de bienes, integradas por las personas físicas vendedoras, la condición de sujetos pasivos del IVA, si bien se ha sostenido la no sujeción de las operaciones a ese impuesto por tratarse de una transmisión no sujeta al mismo en aplicación del artículo 7.1º a) de la LIVA y, por lo tanto, sujetas al ITP, es necesario tener en cuenta que la condición de sujeto pasivo en el IVA viene determinada por la efectiva realización de actividades empresariales aunque, en el caso de los arrendamientos, es suficiente la realización de una o varias prestaciones de servicios de esta naturaleza que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con la finalidad de obtener ingresos continuados en el tiempo, para merecer la condición de empresario.

En este caso y como ya se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes de esta resolución, no todos los edificios, o partes de los mismos, que fueron vendidos estaban arrendados al tiempo de la venta, por lo que en relación con estos, y siguiendo el criterio ya recogido en otras resoluciones anteriores de este Tribunal, el vendedor no tiene respecto de ellos la condición de sujeto pasivo del IVA y por tanto su transmisión estuvo sujeta al ITP y no al IVA.

Respecto de los demás, sujetos al IVA por ser respecto de ellos sujetos pasivos de este impuesto los vendedores, es decir, de los arrendados, y razonada la no aplicación de la no sujeción del articulo 7.1º. a) de la LIVA, la operación quedaba sujeta a este impuesto aunque exenta, dado que el destino de las edificaciones adquiridas era el de su demolición para proceder a una nueva promoción urbanística, según intención manifestada en las escrituras de compraventa y confirmada, esta intención, en el curso de las actuaciones inspectoras.

El artículo 20 Uno 22º de la LIVA después de declarar la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, dispone que la exención no es aplicable a: "c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística".

Si la operación esta sujeta al IVA y no le es aplicable la exención de las segundas transmisiones y la intención declarada en las escrituras de compra de destinar las adquiridas a su demolición para una nueva promoción se ha confirmado y así se acepta por la Inspección, no son procedentes la liquidaciones giradas por el ITP.

Por ello,

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en las reclamaciones interpuestas por la sociedad X, S.A. y tramitadas en forma acumulada, contra cinco acuerdos de liquidación girados por el Servicio de Inspección de los Tributos de ..., por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ACUERDA: Estimarlas parcialmente, confirmando la procedencia de la aplicación del ITP respecto de los bienes transmitidos cuando al tiempo de la venta no se encontraban arrendados y anularlas en la parte correspondiente a los bienes que sí estaban arrendados y que sujetos al IVA no disfrutaban de la exención correspondiente a las segundas entregas por estar destinadas a su demolición para una nueva promoción.