Resolución nº 00/2343/2005 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 23 de Julio de 2008

Fecha de Resolución23 de Julio de 2008
ConceptoImpuesto sobre el Valor Añadido
Unidad ResolutoriaTribunal Económico-Administrativo Central

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (23/07/2008), en las reclamaciones económico-administrativas en única instancia, en virtud de lo dispuesto en el artículo 229.1.b) de la Ley General Tributaria, interpuestas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por Doña ... actuando como representante autorizada de ... quien actúa en nombre y representación fiscal de la entidad XI, S.A., con C.I.F. ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ...; contra: 1).- Acuerdo de liquidación provisional de fecha 12 de abril de 2005, del Inspector Regional de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., ... núm ref. ..., clave de liquidación ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2002, e importe de 3.187.778,74 euros. 2).- Acuerdo del mismo órgano, de fecha 1 de septiembre de 2006, ... núm, ref. ..., clave de liquidación ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2003, e importe de 4.342.300,22 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 2 de septiembre de 2003 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., al obligado tributario XI, S.A., extendiéndose Acta de disconformidad de fecha 29 de octubre de 2004, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, período 2002.

Asimismo, en fecha 30 de mayo de 2005 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación por el mismo órgano administrativo, al citado obligado tributario, extendiéndose Acta de disconformidad de fecha 6 de julio de 2006, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, período 2003.

SEGUNDO: Respecto del Acta de disconformidad relativa al ejercicio 2002, extendida con fecha 29 de octubre de 2004, en ella se hacen constar, entre otros extremos, los siguientes:

El sujeto pasivo realizó la actividad económica de "Comercio al por mayor de ...", estando las operaciones efectuadas en el ámbito de dicha actividad sujetas y no exentas de tributación por el IVA, siendo el tipo impositivo aplicable el general del impuesto (16%).

"No obstante lo anterior XI, S.A. entiende que es una entidad registrada pero no establecida en España a efectos del IVA. Este criterio defendido por la empresa, y alegado ante la Inspección, tiene como consecuencia que, en las operaciones efectuadas en España, la entidad ha considerado que no procede repercutir el IVA, puesto que, en su opinión, correspondería aplicar la regla de "inversión del sujeto pasivo" prevista en el artículo 84.Uno.2 LIVA.

Además debe destacarse que una parte significativa de las operaciones efectuadas por el obligado tributario son Entregas Intracomunitarias de bienes y exportaciones a terceros países, siendo estas operaciones supuestos de exenciones plenas en el IVA, que dan derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Por tanto la realización de estas operaciones exentas ha ocasionado la imposibilidad de acogerse al Régimen Especial de Devoluciones a los empresarios, no establecidos que se halla regulado en el artículo 119 LIVA".

Como antecedentes generales, la Inspección señala en el Acta los siguientes:

"La sociedad XI, S.A. entiende que es una entidad registrada pero no establecida en España a efectos del IVA. La declaración censal de alta (modelo 036), presentada en Marzo de 1995, fue cumplimentada en el sentido indicado y las modificaciones posteriores (presentadas en Enero de 1991 y en Enero de 2001, por tener la condición de gran empresa) no alteraron este dato declarado. Las actividades de XI, S.A. son las propias de un comerciante mayorista, y correspondería su clasificación en el epígrafe ... del Impuesto sobre Actividades Económicas (Comercio "al por mayor de ...").

No obstante lo anterior, hasta el 31/12/2001, la entidad XI, S.A. ha efectuado sus operaciones en el IVA, y ha presentado las correspondientes declaraciones, como un sujeto pasivo establecido en España. En cambio, a partir de principios del año 2002, la sociedad modifica sus condiciones de tributación en el IVA por entender, como se ha dicho, que es una entidad registrada, puesto que dispone de un NIF-IVA atribuido por la Administración Tributaria española, pero que alega no tener un establecimiento permanente en España. El interesado ha manifestado que el mencionado cambio de criterio obedece a una correcta aplicación de las normas reguladoras del IVA sobre las actividades de la empresa en España.

Según este planteamiento habría existido un error en la consideración de la entidad como sujeto pasivo establecido (situación que afectaría al período 1995-2001) y por tanto, en su opinión, se habría producido una repercusión indebida de IVA en las operaciones interiores realizadas por XI, S.A. en España hasta el 31/12/2001. A partir del año 2002 se corregiría esta situación y XI, S.A. deja de repercutir el IVA en sus operaciones interiores por entender que es un sujeto pasivo no establecido en España; situación de hecho que no sería distinta de la existente en los años anteriores.

Por tanto la entidad XI, S.A. considera que habría incurrido en un error de Derecho en la aplicación de las normas del IVA en los períodos anteriores al año 2002.

La entidad XI, S.A. actúa en España a través de su representante fiscal la sociedad XA, S.L. (NIF...). Ambas entidades están vinculadas entre sí y forman parte del grupo económico multinacional X, con sede en los Estados Unidos de América, y dedicado fundamentalmente a ...

En el domicilio social y fiscal de XA, S.L. (...) se encuentra también domiciliada la entidad XI, S.A. en España (al igual que otras filiales europeas del Grupo X), si bien, según se ha manifestado, sólo a los efectos formales de cumplimentar un domicilio fiscal en la declaración censal (modelo 036), que necesariamente debe ser el domicilio del representante. Además de las oficinas administrativas situadas en ..., la sociedad XA, S.L. tiene en España un importante centro de producción fabril, localizado en ..., y un almacén situado en ... (...), entre otras instalaciones.

Asimismo debe tenerse en cuenta que existen 2 contratos que regulan las relaciones económicas y comerciales entre XA, S.L. y XI, S.A., en cuanto a las operaciones que esta última entidad realiza en España. Estos contratos se denominan como "contrato de representación" y "contrato de distribución".

Además debe mencionarse la existencia de otros 2 contratos de arrendamiento de bienes inmuebles (de las oficinas situadas en .../del almacén situado en ...), concertados por la entidad XA, S.L. con los respectivos propietarios, en donde se previene la posibilidad de que la utilización de los espacios cedidos en arrendamiento pueda realizarse en provecho de, o pueda beneficiar también a, otras entidades del Grupo X, sin que esta cesión pueda considerarse como un caso de subarrendamiento que eventualmente pudiera habilitar al propietario para rescindir el contrato ó modificar la renta".

Como hechos relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2002, la Inspección pone de manifiesto:

"La Inspección ha verificado de una forma bastante exhaustiva las operaciones efectuadas por XI, S.A. en el año 2002. Esta comprobación ha partido de los datos incluidos en las declaraciones presentadas, que se han contrastado con el contenido de los Registros fiscales del IVA. También se ha efectuado una comprobación documental del soporte disponible sobre una muestra suficientemente amplia de los distintos tipos de operaciones efectuadas por el sujeto pasivo con el NIF-IVA atribuido por la Administración Tributarla española.

De forma simultánea se han solicitado al interesado determinados datos, documentos e informaciones, en orden a verificar la operativa de la entidad XI, S.A. en España. Por último la Inspección ha realizado un número considerable de requerimientos de información dirigidos a una parte de los clientes españoles de XI, S.A. Estos requerimientos (que en bastantes casos han sido consecutivos, con el objeto de poder ampliar y clarificar las informaciones suministradas) han tenido un contenido y un alcance muy precisos, con la finalidad de obtener datos externos suficientes que contribuyeran a conocer la forma en que se han desarrollado las operaciones de la entidad XI, S.A. en España.

A juicio de la Inspección la conclusión esencial que resulta de la comprobación efectuada consiste en que la entidad XI, S.A. tiene un establecimiento permanente en España a los efectos del IVA/2002. Esta conclusión se fundamenta en la apreciación de los hechos y circunstancias conocidos sobre el desarrollo material de las operaciones realizadas por XI, S.A. en España, y también en la correcta calificación de los contratos que regulan las relaciones entre XA, S.L. y XI, S.A.

En cuanto a los hechos conocidos por la Inspección debe tenerse en cuenta que, los datos obtenidos de las respuestas a los requerimientos de información dirigidos a una parte de los clientes españoles, configuran una situación en la que ha existido una utilización efectiva y un aprovechamiento de los medios personales y materiales de la sociedad XA, S.L. en beneficio de la entidad no residente en España XI, S.A. Esta utilización de medios es especialmente significativa en cuanto se refiere a la intervención de diversas personas dependientes de XA, S.L., en las relaciones comerciales y económicas con una parte de los clientes españoles de XI, S.A.

Esta intervención ha afectado en algunos casos a los acuerdos de precios y de condiciones de venta negociados por ciertos clientes de XI, S.A. En otros supuestos ha alcanzado a la primera atención (en España) y la tramitación de reclamaciones por defectos en los géneros entregados por discrepancias en la aplicación de las condiciones de venta pactadas, y también a la recepción de pedidos (si bien de una forma más bien residual, puesto que la regla general para la mayoría de clientes ha sido que las órdenes de compra se han dirigido a Bélgica, donde se halla situado el centro de distribución para Europa del Grupo X, en general, y de XI, S.A., en particular).

Todas estas circunstancias que se han relatado conllevan que la actuación efectiva de la entidad XA, S.L., por cuenta ó en nombre de XI, S.A., deba calificarse como la que sería propia de un "agente dependiente".

La utilización de la infraestructura de XA, S.L. también ha afectado a otros aspectos de las actividades de XI, S.A. en España que son relevantes desde la perspectiva del IVA. Así, por una parte, existen evidencias de la utilización de ciertas instalaciones de la filial española en algunas operaciones realizadas por XI, S.A., puesto que se han empleado "almacenes" situados en España, y explotados por XA, S.L., como punto de salida de entregas de bienes efectuadas por la entidad no residente XI, S.A. a clientes españoles.

En particular se ha observado esta circunstancia en todas las ventas efectuadas al cliente Y, S.A., como puede verificarse en la respuesta facilitada al requerimiento de información formulado a esta empresa, siendo el punto de salida o de embarque de las mercancías las instalaciones productivas de XA, S.L. en ... (almacén de la fábrica).

También se ha constatado la salida de mercancías, con destino a clientes españoles de XI, S.A., desde el almacén situado en ..., cuyo arrendatario es la sociedad XA, S.L. Esta última situación se ha observado en ciertas operaciones aisladas de al menos 2 clientes de la "división de ..." (Z, S.A. / W, S.A.), que podrían responder a situaciones de urgencia en los pedidos, si bien los hechos conocidos se produjeron en operaciones del año 2001.

Es conveniente mencionar, por su significado valor ilustrativo de las verdaderas relaciones comerciales mantenidas con el Grupo X, que la gran mayoría de clientes de la denominada "división de ..." procedían de XA, S.L. (hasta mediados del año 2000), pasaron a ser facturados por XI, S.A. (hasta el final del año 2001) y volvieron a ser facturados por XA, S.L. (desde el año 2002), como puede verse en las respuesta obtenidas de los requerimientos de información formulados a estas empresas. A juicio de esta Inspección la información obtenida es concluyente respecto al hecho objetivo de que el Grupo X actúa frente al cliente externo con una única voz, que vincula y obliga a X ante terceros, cualquiera que sea la concreta persona (física) o la concreta entidad (sociedad filial) que se relacione en cada caso concreto con el cliente.

La Inspección estima que este dato, que se aprecia de forma general y reiterada en la práctica totalidad de los clientes requeridos (no únicamente los de la "división de polímeros técnicos"), es de una gran importancia para calificar debidamente la actuación de XA, S.L. por cuenta o en nombre de XI, S.A. Al respecto pueden mencionarse como especialmente relevantes las respuestas a los requerimientos de información que se han realizado a las siguientes empresas: J, S.A. / V, S.L. / T, S.A. / S, S.A. / R, S.L. / L, S.A. / Q, S.A. / P, S.A.

Por último también debe ser tenido en cuenta que ha existido una utilización efectiva de las oficinas situadas en ..., cuyo arrendatario es XA, S.L., y en donde se halla la sede social y el domicilio fiscal de la filial española, como un "centro de compras" en provecho o por cuenta de XI, S.A. En particular desde dichas oficinas administrativas de XA, S.L. consta acreditado que se han enviado órdenes de encargo de ejecuciones de obra (que deben considerarse prestaciones de servicios) al proveedor español P, S.A., por cuenta de XI, S.A. Además, como consecuencia de la comprobación de las cuotas del IVA soportado, la Inspección también ha podido observar que existen determinadas facturas recibidas por la entidad XI, S.A. en España, emitidas por distintos proveedores (es el caso de la empresa ñ, S.A., por ejemplo), en donde consta como domicilio en España el indicado de ...

Sobreesta últimacuestión, conviene añadir, como otra consideración distinta, que el indicado domicilio ha sido el lugar al cual se han dirigido algunas de las empresas afectadas por la circunstancia de que sus compras exigen una preparación, transformación o acondicionamiento previos, a realizar por parte de XI, S.A., y cuya ejecución se encarga a terceros en España, es decir algunos de los clientes de la "división de ..." requeridos por la Inspección, (T, S.A. / S, S.A.). Es también el domicilio al cual se dirigen los albaranes de entrega de los géneros ya procesados por la empresa transformadora ... (ver respuesta al requerimiento de información efectuado a T, S.A.), quien luego podría haber facturado sus servicios a otra filial del Grupo X (la entidad XB, LTD / NIF ...), que a su vez los habría refacturado a XI, S.A. (ver el asunto de las "compras interiores a no residentes" que se menciona en la Diligencia .../04).

Como resumen de los hechos y circunstancias relatados en este apartado, la Inspección considera acreditado que la entidad XI, S.A. tiene un establecimiento permanente en España a los efectos del IVA/2002. Este resultado se alcanza por una triple vía. En primer lugar por considerar que la sociedad filial, española XA, S.L. ha actuado como un auténtico "agente dependiente" de la entidad vinculada. En segundo término por haberse observado la utilización de los "almacenes" de XA, S.L. en beneficio de la sociedad XI, S.A.. En tercer lugar por estimarse acreditado que en las oficinas administrativas de XA, S.L. ha existido un verdadero "centro de compras" por cuenta de la entidad no residente.

Por último sólo debe añadirse que esta situación de hecho no es incompatible con otra realidad distinta, que también se desprende de la información obtenida por la Inspección. Esta realidad, que ha sido alegada por el interesado durante el procedimiento, consiste en que, junto con las circunstancias que se han descrito, también existen otras situaciones con clientes españoles en lasque no consta acreditada ninguna intervención de la sociedad XA, S.L. Este hecho podría existir en algunos de los clientes requeridos por la Inspección, que corresponden a la denominada "división de ...", y que, por su volumen de operaciones, son clientes importantes de la entidad XI, S.A.

Respecto a esta cuestión pueden mencionarse las contestaciones a los requerimientos que se han realizado a las siguientes empresas: N, S.A. / H, S.A. / M, S.A. Sin embargo también debe apuntarse que, en la gran mayoría de estos terceros, concurre la circunstancia especial de que disponen, en sus propias instalaciones productivas, de mercancías en depósito o en consignación, que son propiedad de X en tanto no son consumidas por los clientes, según los contratos suscritos entre las partes. Es el caso de las empresas N, S.A. / M, S.A., a los que habría que añadir el de R, S.L.

La simple existencia de esta mercancía en depósito ó en consignación es un hecho que invita a dudar sobre la efectiva ausencia de un control, físico sobre su estado y cuantía por parte Grupo X, tal y como se previene en los contratos aportados sobre este tipo de operaciones. Incluso cabría cuestionarse si esta situación no es indicativa de la utilización de una cierta infraestructura de soporte de XI, S.A. que se halle situada en España (medios personales y materiales). Al respecto la contestación obtenida en el requerimiento efectuado al cliente R, S.L. apunta en este sentido, aportando indicios sobre la participación de personas dependientes de la sociedad filial XA, S.L. en la gestión de dichas actividades.

3.3) La existencia de un establecimiento permanente en España, a efectos del IVA (artículo 69.Cinco LIVA).

Al concluir la comprobación, con los hechos y circunstancias que se han verificado, y teniendo en cuenta también la calificación jurídica aplicable, la Inspección estima acreditado que ha existido una utilización de los medios materiales (las oficinas administrativas y los almacenes) y humanos (el personal empleado) de la sociedad XA, S.L. por cuenta de o en beneficio de la entidad XI, S.A. en España.

El empleo de la infraestructura de XA, S.L. por parte de XI, S.A. se ha pretendido amparar formalmente en el llamado "contrato de representación", bajo la equívoca mención formal de que XA, S.L. no tiene la condición de agente (dependiente) para contratar por cuenta de la entidad XI, S.A., es decir que, según manifiestan las partes que suscriben el contrato, la sociedad XA, S.L. tendría la condición de agente independiente.

Los hechos conocidos, junto con la correcta calificación de este contrato, interpretado siguiendo las normas existentes, como se razona en la propuesta de regularización formulada, y de una forma extensa y razonada en el informe ampliatorio, permiten concluir que esta utilización de medios personales y materiales es equivalente a la existencia de una verdadera sucursal o un establecimiento permanente de la entidad XI, S.A. en España.

Una vez afirmada la existencia de un establecimiento permanente de la entidad XI, S.A. en España, es necesario determinar su localización física. Atendiendo a los hechos conocidos en cuanto al desarrollo material de las operaciones efectuadas, la Inspección considera: que el establecimiento permanente de la entidad XI, S.A. se halla localizado en las oficinas administrativas de la sociedad XA, S.L. que se encuentran situadas en ..., lugar en donde concurren las circunstancias acreditadas que permiten calificar la sede de la filial española también como una verdadera sucursal de XI, S.A.

Fijada la sede del establecimiento permanente o de la sucursal en España de XI, S.A., debe concluirse afirmando que dicha entidad tiene la condición de sujeto pasivo establecido en España a efectos del IVA (art 84.Uno.1 y 84.Dos LIVA).

3.4) Comprobación de las cuotas devengadas en el IVA/2002.

Partiendo de los datos incluidos en las declaraciones presentadas, que se han contrastado con el contenido de los Registros fiscales del IVA aportados por el interesado, la Inspección estima que deben incrementarse las bases imponibles declaradas en el importe de las operaciones interiores (entregas de bienes) efectuadas sin repercusión del IVA, por haber considerado la entidad que debía ser aplicable la denominada regla de "inversión del sujeto pasivo" prevista en el artículo 84.Uno.2 LIVA.

Las indicadas operaciones interiores (entregas de bienes) efectuadas sin repercusión del impuesto, por la causa antes referida, ascienden a 26.956.753,17 euros para el conjunto del año 2002.

Las restantes operaciones que ya fueron declaradas en su día por el sujeto pasivo no son objeto de ninguna modificación (operaciones interiores con repercusión del IVA, al provenir de errores y modificaciones de operaciones devengadas anteriormente / adquisiciones de bienes y servicios a sujetos pasivos no establecidos / adquisiciones intracomunitarias de bienes -AIB, ...-). Las bases imponibles por operaciones interiores ya declaradas en su día suman 354. 203,74 euros. El tipo impositivo aplicable es el general del 16%.

La distribución de la totalidad de las bases imponibles comprobadas para cada uno de los períodos de liquidación mensuales del año 2002 es la que se indica en el apartado 4 del Acta".

Con fecha 6 de julio de 2006 se instruyó Acta de disconformidad relativa al ejercicio 2003 en la que se reiteran la mayoría de los hechos y argumentaciones expuestos referentes al ejercicio anterior, si bien en el punto 2.3, se especifica:

"La Inspección también ha considerado procedente dejar constancia de las circunstancias diferenciales que se han observado entre las comprobaciones efectuadas sobre el año 2002 y sobre el año 2003.

- En primer lugar en el año 2003 no se ha obtenido ninguna evidencia contrastada sobre la eventual utilización del almacén situado en ..., cuyo arrendatario es XA, S.L.

- En segundo lugar en el año 2003 han desaparecido todas las contingencias asociadas a la "división de ...", puesto que este negocio fue transferido a otras compañías asociadas o relacionadas con el Grupo X. Sobre este asunto conviene observar la respuesta obtenida al requerimiento de información formulado a la empresa P, S.A.

- En tercer lugar en el año 2003, y en parte como consecuencia del hecho referido en el párrafo anterior, no se ha observado ninguna situación significativa que permita presumir una eventual utilización de las oficinas situadas en ..., cuyo arrendatario es XA, S.L., y en donde se halla la sede social y el domicilio fiscal de la filial española, como un "centro de compras" en provecho o por cuenta de XI, S.A.

- En cuarto lugar en el año 2002 no se ha observado ninguna situación de cesión de clientes entre XA, S.L. y XI, S.A. (o viceversa) como la que tuvo lugar en el año 2002, en relación con los ejercicios inmediatamente anteriores (años 2000 y 2001)".

TERCERO: Con fechas 16 de noviembre de 2004 y 24 de julio de 2007 la entidad interesada presentó escrito de alegaciones a las Actas de los ejercicios 2002 y 2003 respectivamente, y con fechas 12 de abril de 2005 y 1 de septiembre de 2006 el Inspector Regional dicta acuerdos de liquidación confirmando las propuestas de liquidación contenidas en las Actas A02 por los indicados ejercicios 2002 y 2003.

CUARTO: El 12 de mayo de 2005 interpone la entidad XI, S.A. reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de liquidación relativo al ejercicio 2002; y con fecha 26 de septiembre lo hace respecto del ejercicio 2003, alegando en síntesis en los escritos presentados el 18 de mayo de 2006 y 8 de enero de 2007, en los correspondientes trámites de puesta de manifiesto, lo siguiente:

- La conclusión a la que llega la Inspección de identificar el domicilio fiscal y social de XA, S.L. con el de la entidad reclamante es del todo errónea, puesto que por la Ley del IVA toda Sociedad no establecida en la Unión Europea que solicita un NIF o número de IVA español, debe obligatoriamente suministrar a la Administración de Hacienda un domicilio fiscal en España, a efectos de las comunicaciones de la Administración de Hacienda con dicha empresa, habiéndose dado el del apoderado, sin implicar por ello que tenga en España un lugar fijo de negocios.

- De los contratos XA, S.L. no tienen autoridad para obligar a XI, S.A. en relación con las actividades comercial de ésta última o para negociar los términos principales de los contratos de venta, realizando meras operaciones auxiliares y preparatorias de la actividad principal. La intervención que en su caso lleva a cabo la entidad española es de mero transmisor de información, o de receptor de información del cliente para que a su vez se transmitiese a XI, S.A., pero siempre realizando actividades auxiliares o preparatorias

- Respecto a la afirmación realizada por la Inspección en el sentido de que XI, S.A. ha utilizado los medios materiales y humanos de XA, S.L., no se ha justificado con fundamento dicho aspecto, mientras que el análisis de las pruebas que figuran en el expediente acredita que la intervención de algún empleado de XA, S.L. fue en todo caso en calidad de transmisor de información de XI, S.A. o de receptor de información del cliente para que a su vez se transmitiese a esta última.

- Analiza respecto de los hechos relativos al IVA de los ejercicios, los requerimientos de información efectuados por la Inspección a los clientes de XI, S.A., concluyendo en que no se describe qué se entiende por intervención de la sociedad española en el proceso de ventas. Asimismo se comentan determinados aspectos de las contestaciones a los requerimientos de información, plasmándose en el acuerdo de liquidación comentarios concretos de algunas empresas contactadas y no se analizan las relaciones comerciales entre XI, S.A. y sus clientes, entendiéndose esto porque el Inspector ha introducido comentarios de empresas españolas que no tuvieron relaciones comerciales con la entidad en el ejercicio objeto de comprobación, señalándose en el acuerdo que estos clientes siguieron operando con entidades del grupo X, y que la información que ofrecieron era reveladora del modo de operar de las entidades del grupo. Esto es, sólo se ha recogido ciertos comentarios y sólo de varios clientes en el ejercicio 2002, significando que estaríamos ante un porcentaje muy bajo de la facturación. En general, las manifestaciones de algunos clientes describen correctamente el procedimiento comercial: envío del pedido por el cliente directamente a la sede de XI, S.A. en Suiza o Bélgica, autorización de la venta por parte de dicha sede, organización del envío y su logística por la sede de Bélgica, permanencia de la mercancía en consigna en el establecimiento del cliente español, etc.

- En cuanto a la organización logística, sobre la que también se pronuncia la Inspección, la operativa seguida pro XI, S.A. es que ésta envía directamente los productos objeto de sus ventas desde su centro logístico en Bélgica, a las instalaciones de los clientes en España donde permanecen en consigna, hasta que los clientes acaban de consumir las mercancías depositadas. Por lo tanto, no tiene almacenes propios o arrendados en España para almacenar su mercancía puesto que no lo necesita, utilizando de forma totalmente esporádica, y por tanto puntualmente, un almacén en ... Cita doctrina de la Dirección General de Tributos y del TEAC para concluir que el hecho de recibir servicios logísticos de almacenaje no implica la existencia de establecimiento permanente en España.

- El porcentaje de ventas en las que participó XA, S.L. con operaciones meramente auxiliares, en los términos establecidos en el contrato de comisión, como transmisor de información, es bajo en relación con el volumen total de operaciones, como reconoce la propia Inspección. Por el contrario, el propio Inspector Regional en el acuerdo de liquidación reconoce la existencia de ventas realizadas exclusivamente con la intervención de XI, S.A. que supera el 80%, y no es correcto concluir como lo hace el Inspector que este hecho no es revelante para la comprobación efectuada.

- A la hora de determinar la existencia de un establecimiento permanente a efectos del IVA, únicamente debe tenerse en consideración como norma supranacional la Sexta Directiva del Consejo de Europa de fecha 17 de mayo de 1977, y no el redactado en los Convenios de doble imposición que aplicarán sólo en aquellos casos en los que se esté valorando una posible imposición directa.

- Analiza también la entidad reclamante los anexos que aporta, que fueron también incorporados a la inspección, que incluyen el detalle de los clientes residentes en España de la entidad en los que XA, S.L. ha realizado las actividades preparatorias y auxiliares, desglosado por negocio (tipos de productos), detallándose las personas de contacto en España (meros interlocutores/transmisores de información ocasional) para cada negocio o tipo de producto, las personas ubicadas en Bélgica o Suiza recepcionistas de los pedidos realizados por clientes de toda Europa incluida España, los empleados de la entidad reclamante ubicados en Suiza o Bélgica responsables de cada negocio o producto (gestionando a nivel europeo las ventas de un determinado producto), así como una explicación de la operativa llevada a cabo para realizar las transacciones. También anexo donde se da detalle delos clientes residentes en España de la entidad reclamante en los que XA, S.L. no ha realizado funciones auxiliares ni preparatorias, desglosado por negocios o producto, detallándose igualmente las personas de contacto fuera de España.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas en única instancia que se examinan, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2.003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), siendo procedente la acumulación de los expediente en virtud de lo dispuesto en el artículo 230.1.a) de la citada Ley.

La cuestión que se plantea es si la entidad reclamante tiene o no en el territorio de aplicación del impuesto un establecimiento permanente.

Debe advertirse que en las Actas y acuerdos de liquidación se regulariza también la situación del obligado tributario respecto de unas cuotas soportadas que según la Inspección no tienen el carácter de deducibles. Se trata de cuotas soportadas cuya deducibilidad no resulta admisible por originarse en adquisiciones de servicios cuya completa realidad y valoración no ha sido debidamente acreditada o justificada por el obligado tributario; o bien por la naturaleza o el destino de las correlativas adquisiciones, así como por la inexistencia de facturas completas debidamente extendidas a cargo de la entidad como presunta destinataria de los servicios; y finalmente por cuotas soportadas en servicios de hostelería y viajes de empleados de la empresa, efectuadas en Canarias, sujetas por tanto al Impuesto General Indirecto Canario y no al IVA.

Pues bien, sobre estas cuestiones nada plantea la entidad reclamante, centrando sus alegaciones en el extremo que se ha indicado anteriormente.

SEGUNDO: Si bien en las actuaciones inspectoras se alude a la existencia de establecimiento permanente por la concurrencia de diversas causas, como el hecho de que la sociedad española XA, S.L. ha actuado como auténtico "agente dependiente" de la entidad vinculada, que se han utilizado los "almacenes" de XA, S.L. en beneficio de la sociedad comprobada, y que se estima que en las oficinas administrativas de XA, S.L. ha existido un verdadero "centro de compras" por cuenta de la entidad no residente; sin embargo el acuerdo de liquidación se centra en la primera de las causas anteriores, prevista en el artículo 69.Cinco.a) de la Ley del IVA, señalando que "no se considera necesario entrar a valorar la existencia o no de un establecimiento permanente en base a lo dispuesto en los precitados apartados e) y f)", esto es no se valoran las otras dos causas que hemos expuesto. Se centra pues el acuerdo de liquidación fundamentalmente en la existencia de un establecimiento en el territorio de aplicación del impuesto en base a lo previsto en la letra a) del citado apartado, siendo este supuesto el que deberemos examinar en primer lugar respecto a su concurrencia en el procedimiento que examinamos.

El artículo 69.Cinco de la Ley del IVA dispone que "a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas". Tras ello el propio apartado establece una relación de supuestos abierta a través de los cuales concreta el anterior concepto de establecimiento permanente y, en específicamente, la letra a) dispone que tendrá esta consideración "la sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo".

Nuevamente esta letra a) determina dentro de la misma una pluralidad de supuestos, en este caso a través de una lista cerrada, para concretar qué debemos entender por establecimiento permanente, teniendo en cuenta que en cualquier caso, tanto para esta letra, como para las restantes, en cualquiera de ellos que consideremos de manera individualizada debe concurrir en él las condiciones o requisitos generales delimitados en el párrafo primero antes citado.

Pues bien, el supuesto que examinamos en primer lugar en este procedimiento no es otro que el delimitado en el último inciso de la letra a), esto es, debemos concluir en la existencia o no de una agencia o representación autorizada para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo residente en otro Estado que implicaría en su caso el hecho de tener un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto.

No obstante lo anterior, debe advertirse que el precepto interno, esto es el artículo 69.1 de la Ley del IVA, encuentra su origen en la mucho más escueta redacción del artículo 9 de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1997, del Consejo, Sexta Directiva (actual artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, con una redacción análoga), al disponer que "los servicios se considerarán prestados en el lugar donde esté situada la sede de la actividad económica de quien los preste o en el lugar donde este último posea un establecimiento permanente desde el que se haya la prestación de servicios o, en defecto de la sede o el establecimiento mencionados, el lugar de su domicilio o residencia habitual".

No lleva a cabo pues la norma comunitaria ni una definición genérica de qué debemos entender por establecimiento permanente ni tampoco una delimitación casuística del mismo (así se deduce de la jurisprudencia comunitaria y ha sido reconocido expresamente por el Abogado General en las conclusiones de 29 de septiembre de 2005 al asunto C-210/04, FCE Bank, apartado 26), como hace nuestra norma interna recogiendo ambas. No quiere decir ello sin embargo que estemos ante un concepto que pueda ser concretado normativamente por cada Estado miembro al margen del contenido de la Directiva comunitaria, sino que nos encontramos ante un concepto único o comunitario respecto del que una reiterada jurisprudencia comunitaria ha establecido su delimitación general concretándolo en supuestos específicos examinados por el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE).

Así, con arreglo a una reiterada jurisprudencia del TJCE en el ámbito del IVA el "lugar donde el prestador de servicios ha establecido la sede de su actividad económica aparece como el punto de conexión prioritario, en el sentido de que tomar en consideración otro establecimiento desde el cual se efectúa la prestación de servicios sólo tiene interés en el supuesto de que la conexión con la sede no conduce a una solución racional desde el punto de vista fiscal o crea un conflicto con otro Estado miembro" y por ello resulta que la conexión de una operación a un establecimiento distinto de la sede sólo cabe si tal establecimiento ofrece una consistencia mínima por reunir de modo permanente medios humanos y técnicos necesarios para las prestaciones de determinados servicios" (sentencias de 4 de julio de 1985, Asunto C-168/84, Berkholz, apartado 18, 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS, apartado 20, 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease, apartado 15, o la de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg, apartado 54). Ello implica (sentencias C-190/95, C-73/06, apartado 16, y C-73/06, apartado 54) que "para que, apartándose del criterio prioritario de la sede, un establecimiento pueda considerarse válidamente como el lugar de la prestación de servicios de un sujeto pasivo, es preciso que tenga un grado suficiente de permanencia y una estructura apta, desde el punto de vista del equipo humano y técnico, para hacer posibles, de forma autónoma, las prestaciones de servicios de que se trate".

Nos da así el TJCE un concepto genérico de establecimiento permanente delimitando el contenido material del mismo, exigiendo una consistencia mínima, que se identifica con la existencia de unas notas configuradoras: grado suficiente de permanencia (no basta para ello realizar operaciones esporádicas o sin habitualidad), estructura apta desde el punto de vista del equipo humano y técnico (no será suficiente para ello tener un local o un depósito de vehículos), y autonomía para la prestación de servicios.

Si bien se ha referido de manera reiterada a prestaciones de servicio, pues es donde se recogen los términos "establecimiento permanente", nada obsta a que pueda ser trasladado también a las operaciones consistentes en entregas de bienes, esto es a la realización de actividades económicas, como así ha reconocido en el ámbito nacional este TEAC y así confirmado por la Audiencia Nacional en sentencia de 7 de julio de 2006 (rec 636/2003, que confirma la resolución del TEAC de ... de 2003 RG .../2001) cuando indica que el hecho de que el precepto se refiera a las prestaciones de servicio, no impide su aplicación a los supuestos de entregas de bienes "pues la lógica que subyace en uno y otro atendida la estructura y finalidad del impuesto es la misma", añadiendo (en el mismo sentido la sentencia de 11 de abril de 2006, recurso 204/2003), en concordancia con la norma interna, que establecimiento permanente es cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.

Y es que, a la vista de la jurisprudencia comunitaria citada, no cabe duda que esta delimitación genérica de establecimiento permanente que se acaba de exponer, que realiza nuestra norma interna en su artículo 69.cinco, párrafo primero, concuerda con la expuesta por aquella jurisprudencia.

Por ello, tal como se ha indicado anteriormente, los distintos supuestos que el artículo 69.cinco recoge deben quedar integrados dentro del genérico que acabamos de exponer, esto es, no son más que concreción del mismo, debiendo concurrir los distintos elementos configuradores del contenido de establecimiento permanente, tal como los delimita el TJCE. En definitiva en el supuesto específico de representación autorizada para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo también deben concurrir estas condiciones o notas delimitadoras del concepto de establecimiento permanente y por ello debe precisarse el contenido de este supuesto específico en relación a las mismas.

Nuestra norma interna recoge en el artículo 69.cinco un concepto de establecimiento permanente y una relación de supuestos en forma análoga a la de la imposición directa, y más en concreto a la prevista en el Modelo de Convenio Marco de Doble Imposición de la OCDE, lo que no quiere decir que estas normas reguladoras de la imposición directa sean trasladables a la indirecta, esto es, sean de aplicación en el IVA, dado que su ámbito de actuación queda ceñido a la fiscalidad directa. Así nos lo ha recordado el TJCE en la sentencia de 23 de marzo de 2006, asunto C-210/04, FCE Bank (que resolvía la cuestión de si un establecimiento permanente que no constituye una entidad jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece, establecido en otro Estado miembro y al que la sociedad presta ciertos servicios, debe ser considerado sujeto pasivo en razón de los costes que se le imputen por dichas prestaciones de servicio) cuando indica que "en cuanto al Convenio de la OCDE, procede declararlo carente de pertinencia, ya que se refiere a la fiscalidad directa, mientras que el IVA forma parte de los impuestos indirectos" (apartado 39). Con ello queremos salir al paso de los fundamentos en que se basa el acuerdo de liquidación y de las alegaciones presentadas por la entidad ante este TEAC, si bien, hemos de precisar que el hecho de que no sea aplicable no impide en absoluto que los criterios interpretativos del Convenio marco de la OCDE puedan tenerse en cuenta, a los meros efectos de ayudar a la interpretación de los términos de la norma y en ningún caso considerados como vinculantes, a la hora de concretar el contenido de nuestro precepto interno de IVA para delimitar aquellos supuestos que sean análogos, siempre y cuando nos ajustemos al concepto de establecimiento permanente de la imposición indirecta adoptado por la Directiva del IVA y la jurisprudencia comunitaria al respecto, así como a los principios inspiradores del sistema común del IVA, puesto que éste es el marco que en ningún caso puede resultar alterado como consecuencia de la interpretación que hagamos del supuesto concreto que examinamos. Esta postura ha sido reiterada por este TEAC en relación con otros supuestos específicos recogidos en el artículo 69.cinco a los efectos de concretar precisamente los elementos configuradores del establecimiento permanente (así, en resoluciones de 4 de junio de 2003, RG 492/2001, de 2 de marzo de 2006, RG 657/2003, y de 15 de febrero de 2007, RG 2045/2005) y en este mismo sentido hemos de considerar la doctrina de la Dirección General de Tributos (DGT) (entre otras consulta 100-03 de 19 de julio de 2003) e incluso una jurisprudencia menor (entre otras sentencia del Tribunal Superior de Justicia, TSJ, de Madrid de 22 de septiembre de 2005, recurso 1420/2001).

No obstante, y con carácter previo deberemos examinar lo que sobre las agencias o representaciones ha señalado el TJCE para considerarlos como establecimientos permanentes del sujeto al que representan, puesto que es a esta doctrina a la que debemos acudir en primer lugar. Quede claro que el problema se plantea porque estamos generalmente ante personas distintas, puesto que en el caso de encontrarnos ante una sucursal, oficina, etc, la cuestión se centraría desde una óptica diferente, al englobarse en otros supuestos específicos del listado recogido por la norma interna. Ello, unido a que en ocasiones entre ambas personas existen lazos de vinculación, lleva consigo que la singularidad de esta realidad haga más compleja la solución del problema.

En este sentido, la sentencia de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, Aro Lease BV, tras exponer la delimitación del concepto de establecimiento permanente que ya hemos apuntado, concluye que "los intermediarios independientes que ponen en contacto a los clientes interesados con (...) no pueden considerarse como medios humanos permanentes, en el sentido de la jurisprudencia antes citado"; esto es, para que un intermediario sea considerado establecimiento permanente debe exigirse un plus a la actuación consistente en poner en contacto a dos partes y sus labores anexas a la misma (proveedor o prestador de un lado y cliente final destinatario del bien o del servicio por otro), debe existir un grado suficiente de dependencia que permita considerarlo como establecimiento permanente, cobrando ahora extraordinaria importancia las notas caracterizadoras de la consistencia mínima exigida por la norma comunitaria y también por nuestra norma interna, en el sentido no sólo de grado suficiente de permanencia y estructura apta desde el punto de vista del equipo humano y técnico, sino también y sobre todo de autonomía para la realización de las operaciones económicas, bien sean entregas de bienes o prestaciones de servicios, configurándose así como agentes o representantes dependientes, bien sean personas físicas o jurídicas.

Este elemento de autonomía ha sido puesto de manifiesto por la sentencia de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS, como uno de los esenciales para configurar el concepto de que tratamos precisamente ante un supuesto en el que la delimitación de si estábamos o no ante un establecimiento permanente venía también condicionada por el hecho de estar ante dos personas jurídicas con lazos de fuerte vinculación (una sociedad pertenecía a otra). Para el TJCE, en la sentencia que citamos, se exige en primer lugar que la filial esté autorizada a contratar en nombre de la matriz, esto es a concluir los contratos (indica así expresamente que "es importante comenzar por verificar si la sociedad que actúa para ... en dicho Estado goza de autonomía con respecto a esta última", apartado 25). La realización de los mismos constituía pues el objeto de la vida social de la filial y es aquí donde entra en juego la nota delimitadora de la autonomía, pues la ausencia de esta autonomía para realizar los actos de la actividad desarrollada (en ese caso se trataba de contratos relativos a la realización de viajes) era lo que caracterizaba a la filial como establecimiento permanente de la matriz, esto es concluía los contratos pero no tenía autonomía para fijar las condiciones. En definitiva, se exigía un plus al concepto de intermediario independiente que anteriormente hemos expuesto, no basta con poner en contacto a las partes, o en realizar meros trabajos auxiliares o preparatorios como pueden ser la captación de clientes, la exposición de los productos, u otras análogas, es preciso que el representante, la agencia, sean dependientes del empresario no establecido, concluyan el contrato en cuanto están autorizadas por el sujeto pasivo no residente y lo hagan bajo un régimen de dependencia que impida tomar decisiones autónomas.

A esta idea responden también las sentencias de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95 y de 7 de mayo de 1998, asunto C-390/96, en cuanto fijan un concepto de establecimiento permanente en sentido negativo, al señalar que no lo posee quien no dispone ni de personal propio ni de una estructura con grado suficiente de permanencia, que permita la redacción de contratos o la adopción de decisiones administrativas de gestión, estructura que sea, por tanto, apta para hacer posibles, de una forma autónoma, las operaciones sujetas al impuesto.

En definitiva, la autonomía del sujeto establecido respecto del empresario no establecido impedirá la calificación del primero como establecimiento permanente; mientras que la dependencia de la actividad del primero respecto del segundo puede llevar a la consideración contraria, en cuanto agente o representante dependiente; pero siempre en el supuesto considerado que el sujeto establecido lleva a cabo la actividad económica, las operaciones gravadas, esto es, las entregas de bienes o prestaciones de servicio, concluyendo para ello los contratos con los destinatarios porque está autorizado para ello por el empresario no establecido, ya que en otro caso nos encontraremos ante operaciones independientes realizadas por representantes intermediarios que tienen por objeto poner en contacto a los clientes interesados, y las tareas anexas a estas relaciones, sin que por ello puedan calificarse como de establecimiento permanente.

En el sentido expuesto, nuestra norma interna, el artículo 69.cinco.a) in fine de la Ley del IVA, se ajusta a la Directiva comunitaria y a la interpretación jurisprudencial efectuada por el TJCE de la norma europea, en cuanto requiere para calificar a los agentes o representantes como establecimientos permanentes de un empresario no establecido en el territorio de aplicación del impuesto, que estén autorizados para contratar en nombre y por cuenta de ese sujeto pasivo.

Así lo ha venido considerando la Dirección General de Tributos (DGT) entre otras en la resolución 411-87 de 9 de junio de 1987, cuando indica que "la sociedad extranjera a que se refiere el escrito de consulta, con oficina de representación en España autorizada para contratar en nombre y por cuenta de la misma se considerará establecida en el territorio de aplicación del impuesto". Y la consulta 515-96 de 22 de mayo de 1996 señala: "el apartado cinco del artículo 69 efectúa una enumeración de lugares que se consideran en cualquier caso establecimiento permanente, debiendo tenerse en cuenta que la lista que aparece en el precepto no es cerrada, aunque probablemente sí abarca la gran mayoría de los establecimientos con que pueda operar un empresario o profesional. De dicha enumeración se desprende que un empresario que opera desde un país donde no dispone de infraestructura alguna, no podrá considerarse establecido en dicho país, aunque disponga de agentes con una organización empresarial propia en el territorio del citado Estado. únicamente podría considerarse establecido el referido empresario si actúa en el mencionado territorio mediante agentes dependientes de él, de manera que la organización de éstos pertenezca en realidad a la empresa de la que dependen" (en sentido análogo la consulta 411-87 de 9 de junio de 1987).

También este Tribunal, entre otras en la resolución de 27 de febrero de 1998 (RG 192/98) dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, si bien a sensu contrario, llega a las mismas conclusiones cuando declara que una oficina de representación que sólo realiza actividades de información u otras preparatorias y auxiliares no tiene la consideración de establecimiento permanente.

Sin embargo la cuestión no queda resuelta con la mera descripción de estos supuestos, ya que en cualquier caso, como ha puesto de manifiesto el TJCE "la toma en consideración de la realidad económica constituye un criterio fundamental para la aplicación del sistema común del IVA" (sentencia de 20 de febrero de 1997, citada anteriormente). Y ello desde una doble óptica. En primer lugar porque deberá estarse al examen de las distintas circunstancias concurrentes en cada caso para delimitar si nos encontramos ante una u otra de las situaciones que se han concretado. De otro, puede ocurrir que la realidad formal establecida entre las partes, los empresarios establecido y no establecido, sea una que no permita catalogar al primero como establecimiento permanente del segundo y, sin embargo, la realidad económica que subyace sea bien distinta en el sentido de que el sujeto establecido si bien no figure como proveedor o prestador del servicio, siendo un representante independiente, sin embargo lleve a cabo la ultimación del contrato con el cliente bajo un régimen de dependencia del empresario no establecido, no limitándose por tanto a poner en contacto a las partes o a realizar labores auxiliares o preparatorias anexas a ello, sino que tenga autoridad para vincular al empresario no establecido con el cliente o destinatario último; y ello siempre que exista una reiteración de actos en este sentido, esto es, se realice con habitualidad o con un grado de permanencia suficientes a los que hemos aludido anteriormente.

De una primera lectura de la redacción de la norma interna (artículo 69.cinco.a) de la Ley del IVA) podría parecer que este último supuesto al que aludimos no queda integrado dentro de "las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo", al exigirse, como se acaba de exponer, que sea el representante o agente quien concluya el contrato, pues no otra forma pueden interpretarse literalmente los términos utilizados por el legislador.

Ahora bien, como se ha indicado anteriormente la toma en consideración de la realidad económica constituye un criterio fundamental para la aplicación del sistema común del IVA, lo que unido al principio de neutralidad, derivado del de igualdad de trato como ha puesto de manifiesto la jurisprudencia del TJCE (entre otras, sentencias de 8 de junio de 2006, asunto C-106/05, L.u.P., y de 10 de abril de 2008, asunto C-309/06, Marks & Spencer), lleva consigo que no pueda tratarse de forma diferente a sujetos pasivos que realicen la misma actividad económica. En el supuesto específico de establecimiento permanente que estamos examinando supondrá que aquel agente o representante que, sin llegar a la firma material del contrato esté facultado para negociar todos los elementos y detalles del mismo, obligando a la empresa no establecida, deberá considerarse asimismo como establecimiento permanente, lo que se induce también de la jurisprudencia citada anteriormente del TJCE, cuando, si bien a sensu contrario, delimita el concepto de establecimiento permanente al señalar que no existe cuando no se tiene una estructura con un grado suficiente de permanencia, "que permita la redacción de contratos o la adopción de decisiones administrativas de gestión; estructura que sea, por tanto, apta para hacer posibles, de una forma autónoma, las prestaciones de servicios de referencia" (sentencia de 7 de mayo de 1998, asunto C-390/96, apartado 26), nota de autonomía que es reiterada por el resto de jurisprudencia citada, como se ha expuesto. También la sentencia de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, es del mismo tenor en cuanto que, analizando las condiciones materiales en las que el representante prestaba los servicios, estima que presenta efectivamente las características de un establecimiento permanente.

Este es el sentido también de los comentarios al apartado 4 (apartado 5 en la versión del año 2000) del artículo 5 del Modelo de Convenio para evitar la doble imposición de la OCDE, cuando indican: "33. La potestad para suscribir contratos debe comprender los que se refieren a las operaciones que constituyen la actividad propia de la empresa. Es irrelevante que la persona tenga potestad, por ejemplo, para contratar personal para la empresa con objeto de asistirle en las actividades que efectúa para la empresa o que esté autorizada para realizar, en nombre de la empresa, contratos análogos relativos exclusivamente a operaciones internas. Además, los poderes deben ser ejercidos habitualmente en el otro Estado; si ese es o no el caso se determinará en función de la situación comercial real. Una persona autorizada para negociar todos los elementos y detalles de un contrato que obligue a la empresa puede considerarse que ejerce su autoridad "en ese Estado", incluso si el contrato es firmado por otra persona en el Estado en que la empresa esté situada". Ahora bien, como hemos señalado anteriormente, estos criterios delimitadores se han de tomar en consideración a los meros efectos de ayudar a la interpretación de los términos de la norma del IVA y en ningún caso considerados como vinculantes, a la hora de concretar el contenido de nuestro precepto interno de IVA para delimitar aquellos supuestos que sean análogos, siempre y cuando nos ajustemos al concepto de establecimiento permanente de la imposición indirecta adoptado por la Directiva del IVA y la jurisprudencia comunitaria al respecto, así como a los principios inspiradores del sistema común del IVA.

Concluimos, por tanto, considerando que dentro del supuesto específico de establecimiento permanente previsto en el artículo 69.cinco.a) de la Ley del IVA, de las "agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo" deben incluirse también aquellos agentes o representantes del empresario no establecido que sin ser los que firman materialmente el contrato mercantil están facultados para negociar y así lo llevan a cabo todos los elementos y detalles del mismo, dirigiendo y llevando a cabo el proceso de negociación que se plasma en la firma del contrato, obligando con ello a la empresa no establecida.

TERCERO: Teniendo en cuenta las consideraciones anteriores, debemos concretar en esta reclamación si XI, S.A. operaba en el territorio de aplicación del impuesto a través de un establecimiento permanente, esto es, si XA, S.L. era agente o representante autorizado para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

Debe indicarse en primer lugar que ambas son dos entidades mercantiles independientes, si bien pertenecen al mismo grupo empresarial, XI, S.A. con residencia en Suiza y XA, S.L. en España, siendo la segunda la representante fiscal de la primera, aunque este hecho (el apoderamiento especial para actuar en nombre y por cuenta de la no establecida para cumplir los requisitos contables y fiscales previstos en la legislación española para el ejercicio de las operaciones de compraventa que realiza en el territorio de aplicación del impuesto, así como para gestionar lo necesario ante la Administración tributaria española) no constituye en establecimiento permanente a la no establecida pues la sociedad española no es más que el representante a efectos de lo dispuesto en el artículo 164.uno.7º de la Ley 37/1992 y en el artículo 82 del Reglamento del IVA. En el mismo sentido que se pronuncia este TEAC también lo ha indicado la DGT, entre otras, en consultas 606-95 de 7 de diciembre de 1995 y 2682-97 de 26 de diciembre de 1997.

Ambas entidades mercantiles suscribieron un contrato de representación el ... de 1997, renovado el ... de 2002, que contiene, entre otras cláusulas las siguientes:

- XI, S.A. nombra y autoriza a un representante en el territorio de España para potenciar las ventas y tratar de obtener pedidos de los productos que se exponen en el Anexo A que se adjunta y de otros productos que XI, S.A. pueda designar a su exclusivo criterio por escrito cada cierto tiempo.

- Se indica que "el presente nombramiento no es en exclusiva".

- "El representante acepta el nombramiento y acuerda hacer los máximos esfuerzos para potenciar, anunciar, desarrollar e incrementar los intercambios comerciales de los productos en todo este territorio".

- "Se sobreentiende y acuerda que las actividades del representante y las de sus empleados o representantes están en todo momento bajo la dirección y control exclusivos del representante (es decir, de XA, S.L.); que la relación del representante con XI, S.A. es la de un contratista independiente y que el representante no está autorizado a asumir o crear una obligación o responsabilidad, expresa o implícita, por o en nombre de XI, S.A., ni a vincular a XI, S.A. de ningún modo o en ninguna cuestión, sea del tipo que sea".

- "Para evitar dudas, se reconoce y acuerda expresamente que XI, S.A. o cualquiera de sus filiales pueden optar, en cualquier momento, por suministrar a los clientes del Territorio sin contar con el representante y estas ventas no darán lugar a ninguna comisión".

El 2 de agosto de 2002 se firma entre ambas sociedades un contrato llamado de suministro "similar al existente entre un distribuidor y un proveedor no relacionados", y entre sus cláusulas figuran las siguientes:

- XI, S.A. nombra distribuidor a XA, S.L. para vender uno o más productos o especialidades ... fabricadas por ella o por una de sus filiales, y que previamente XI, S.A. le habría vendido a XA, S.L. El distribuidor "acepta el nombra miento y está de acuerdo en hacer los máximos esfuerzos para potenciar, anunciar, desarrollar e incrementar los intercambios comerciales de los productos en toda su zona de responsabilidad principal, para comerciar los productos en toda su zona de responsabilidad principal, para comerciar los productos, mantener un inventario de los productos razonable y facilitar personal adecuado para adecuar al sector en el empleo de los productos".

- El contrato "no constituye al distribuidor como agente o representante legal del proveedor para ningún fin, y el distribuidor no está autorizado a asumir o crear obligación o responsabilidad alguna, expresa o implícita, por o en nombre del proveedor".

El distribuidor pedirá al proveedor las cantidades de productos que necesite para satisfacer las necesidades del negocio en su zona de responsabilidad principal, y dichos pedidos "estarán siempre sujetos a la aceptación del proveedor".

- Si el proveedor tuviere en cualquier momento motivos para creer que el distribuidor está pasando por dificultades económicas, puede pedir al distribuidor que le pague los productos en efectivo. En caso de que el distribuidor se vuelva insolvente o solicite una declaración de quiebra, el proveedor podrá terminar el contrato inmediatamente".

- El contrato continuará en vigor a menos y hasta que lo denuncie cualquiera de las partes mediante el envío de notificación escrita a la otra parte con noventa días de antelación; en tal caso, el distribuidor devolverá inmediatamente al proveedor todos los manuales técnicos, notas y otro material o propiedad que le proveedor pueda haber facilitado al distribuidor, y venderá al proveedor o a quien éste designe, a costa del distribuidor, todas o alguna parte de las existencias de productos en posesión del distribuidor en la fecha de terminación.

De los contratos anteriores se deduce que regulan las relaciones entre dos entidades mercantiles incardinadas respecto de la denominada representación independiente, pues así se expresa en diversas ocasiones, incluso al señalar que la entidad domiciliada en España no está autorizada para asumir o crear una obligación o responsabilidad, expresa o implícita, por o en nombre de la entidad no establecida, ni tampoco a vincular a la misma de ningún modo ni en ninguna cuestión, sea del tipo que sea, lo que implica indudablemente que la conclusión de los contratos es efectuada por la entidad no establecida, la entidad española no tiene otorgados poderes para concluir contratos en nombre de XI, S.A., en tanto éste no se encuentra obligado por las actuaciones de la entidad española.

Estando pues explícitamente prohibido en los contratos de referencia que la entidad española actúe en nombre y por cuenta de la no establecida, debe analizarse si, a pesar de ello puede incardinarse la actuación de XA, S.L. como establecimiento permanente por realizar todas las funciones económicas correspondientes a un agente autorizado para contratar. Como se ha expuesto anteriormente, la inclusión de este supuesto ha necesitado de una interpretación normativa que exige acudir al concepto mismo de establecimiento permanente dado por la jurisprudencia comunitaria para encuadrarlo en el precepto legal y por ello resulta necesario que la acreditación de los extremos que se exigen para incardinarlo en este concepto de establecimiento permanente sea rigurosa y no aporte incertidumbres sobre su calificación.

En este sentido no cabe duda que el concepto de establecimiento permanente que se ha indicado en el fundamento anterior exige, como señala la jurisprudencia comunitaria, de una continuidad o habitualidad, sin que pueda reconocerse la existencia de tal establecimiento por la mera realización de operaciones aisladas o esporádicas en el tiempo.

Llama la atención en este sentido que la propia Inspección reconozca que el ochenta por ciento de la facturación de XI, S.A. a los clientes españoles ha sido directa y sin acreditación mínima de la intervención, aun cuando fuese para la realización de labores meramente auxiliares, de intermediarios, en nuestro caso de XA, S.L.

En relación con las restantes operaciones, y teniendo en cuenta las reglas sobre la carga de la prueba, no puede desconocerse que las aportadas por la Administración suscitan las suficientes reticencias que impiden afirmar la existencia de un establecimiento permanente, sobre todo ante los contratos firmados por las partes y la operatoria puesta de manifiesto por la propia entidad en la comercialización de sus productos que no es rebatida de manera concluyente por la Administración. Así no queda delimitado de manera clara y precisa que nos encontremos ante intervenciones decisivas y formalmente vinculantes para la perfección del contrato que es lo exigido por la interpretación del precepto regulador que examinamos.

Entre otros aspectos a destacar, y frente a lo argumentado por la Administración nos encontramos, además de con los contratos expuestos anteriormente, con el sistema u operatoria seguida por la empresa puesta de manifiesto en la existencia generalizada bien de correos electrónicos, bien de contactos telefónicos entre XI, S.A. y los clientes (así se observa en las contestaciones de V, S.L., ..., ñ, S.A., etc), además de los contratos firmados entre las partes, o peticiones de los productos y autorizaciones de venta (así se hacen constar cláusulas relativas a que las ventas y precios son "según lo acordado y probado por XI, S.A." o semejantes), efectuadas generalmente a través del personal de la entidad reclamante situado fuera del territorio de aplicación del impuesto, sin que exista, por ejemplo, contratos firmados o pedidos recepcionados por la entidad residente o facturas de XI, S.A. firmadas por XA, S.L. u otros elementos determinantes de que ésta última entidad actuaba de forma tal que concluía los contratos en nombre y por cuenta de la no establecida.

De otra parte, existen contestaciones a requerimientos que se refieren a ejercicios anteriores a los comprobados por la Inspección, esto es, se trata de empresas que no tuvieron relación comercial con la entidad reclamante en los ejercicios comprobados (W, S.A., Z, S.A., ..., S, S.A., ..., L, S.A., ..., o V, S.L., por ejemplo) que en algunos casos se han tenido en cuenta a la hora de determinar la existencia o no de establecimiento permanente haciéndose constar en el Acta y acuerdo de liquidación referencias a estas actuaciones. Aun cuando la información que pudieran ofrecer fuese, como señala la Administración, reveladora del modo de operar de las entidades del grupo, no puede desconocerse que hacen referencia a ejercicios no comprobados; y así lo reconoce la propia Inspección cuando, respecto de la utilización de un almacén situado en ..., indica que la utilización de los almacenes "se ha observado en ciertas operaciones aisladas de al menos 2 clientes de la "división de ..." (Z, S.A. / W, S.A.), que podrían responder a situaciones de urgencia en los pedidos, si bien los hechos conocidos se refieren a operaciones producidas en el año 2001". En definitiva, no puede trasladarse sin más la operatoria que pudiera seguir la empresa en unos ejercicios anteriores a los comprobados a éstos, cuando además no existe una continuidad en las relaciones comerciales entre la entidad reclamante y los clientes y, en definitiva, no dan razón estas actuaciones del proceder de la empresa en los ejercicios comprobados.

Tampoco definen una situación de hecho que garantice la existencia del establecimiento permanente la circularización efectuada a los clientes, tanto por lo que se refiere a las cuestiones planteadas por la Administración como a las contestaciones dadas por los clientes, ya que no se define con exactitud y en su totalidad los cometidos de XA, S.L. para calificarla como de agente autorizado. Así, se desprende una confusión lógica que sufren algunos clientes requeridos por la Administración entre la marca "X" y las Sociedades que la comercializan (por ejemplo ...), ni entre ser representante legal o representante fiscal de la sociedad suiza (por ejemplo Q, S.A.). Tampoco se concluye de los requerimientos y contestaciones si los pedidos se hacían o no a XI, S.A. aún en los casos en que el personal de XA, S.L. hubiera realizado algunas funciones en el proceso comercial, si bien existen numerosas contestaciones en el sentido de que los pedidos se efectuaban directamente con personal no establecido en el territorio de aplicación del impuesto; ni en el caso de clientes que lo eran a la vez de ambas sociedades (Q, S.A., por ejemplo) se ha separado los volúmenes atribuibles a cada uno a pesar de las respuestas a las cuestiones que plantea la Administración, ni tampoco se comparan las ventas realizadas por ambas empresas a los mismos clientes con los registros de facturas emitidas por las dos empresas.

De otra parte, la Administración tampoco ha precisado con la necesaria claridad que exige el supuesto que estamos examinando las funciones o la actividad realizada por el personal de XA, S.L. en el proceso de comercialización, esto es, en qué consistió su intervención o los cometidos que llevaban a cabo, ni tampoco fija con claridad las personas que hayan intervenido y en qué concretas relaciones.

Así afirma la Inspección que la intervención de las personas dependientes de XA, S.L. "ha afectado en algunos casos los acuerdos de precios y condiciones de venta" o que han intervenido en la "primera atención", pero no concreta como se ha materializada esa afectación o lo que denomina "primera atención", como tampoco expresa en qué se traduce la intervención en la tramitación de reclamaciones por defectos o en la recepción de pedidos.

Frente a lo manifestado por la reclamante y diversos clientes, la Administración no entra a conocer si XI, S.A. tiene un gran centro logístico en Bélgica y si desde él sirve y suministra a sus clientes en el territorio de aplicación del impuesto, ni ha establecido si es normal o no en las prácticas empresariales de XI, S.A. el envío de la mercancía vendida a los almacenes de sus clientes, previa firma de contratos de consignación (así lo señalan en sus respuestas algunos clientes, por ejemplo R, S.L. o K), ni constata la previa compra por XI, S.A. a XA, S.L. de los productos que la primera vende a los clientes españoles (entre otros, por ejemplo Y, S.A.). También, frente a lo manifestado por la reclamante no se confirman las circunstancias expresadas en los correos electrónicos y fax emitidos por XI, S.A. con lo manifestado al efecto por los clientes, a fin de determinar la persona que constituía el contacto habitual en la entidad comprobada y si negociar y decidir los precios, aceptar los pedidos y gestionar los envíos eran generalmente funciones desarrolladas por la entidad reclamante (existen contestaciones a requerimientos donde se expresa esta circunstancia, y figuran los fax y correos electrónicos entre el centro de Bélgica y los clientes). Tampoco estableció si era normal o no en las prácticas de la entidad reclamante el envío de la mercancía vendida a los almacenes de sus clientes, previa firma de contratos de consignación, a pesar de las respuestas dadas por algunos clientes (R, S.L. entre otros), ni quien realizaba el control, auditoria y recuentos de los stocks depositados en los almacenes o instalaciones de los clientes y si lo normal era que esa comprobación la realizase personal de la entidad reclamante, como afirma ésta.

A este respecto se indica por la Inspección que la simple existencia de esta mercancía en depósito o en consignación es un hecho que invita a dudar sobre la efectiva ausencia de un control físico sobre su estado y cuantía por parte del grupo X, e incluso podría cuestionarse si esta situación no es indicativa de la utilización de una cierta infraestructura de soporte de XI, S.A. que se halle situada en España. Dichas afirmaciones no se encuentran sustentadas sino en meros indicios, como señala la propia Inspección, aportados exclusivamente por uno de los clientes, pero sin concretarlos o especificar en que ha consistido la participación de las personas dependientes de la sociedad filial XA, S.L. en la gestión de las actividades que se acaban de indicar, ni tampoco se concretan los medios de XI, S.A. tenía afectos en el territorio de aplicación del impuesto de un modo permanente que permitan considerar la existencia de un establecimiento permanente, no ya por tener en España un representante autorizado para contratar, sino por poseer de forma estable y permanente unos medios asignados a la realización de actividades económicas específicas de la propia empresa en el territorio de aplicación del impuesto. Se señala respecto de un cliente (M, S.A.) que XA, S.L. efectuó algún inventario físico de mercancía en los almacenes del cliente, pero también constan los correos electrónicos entre la entidad reclamante en Bélgica y el cliente donde se coordinan y comentan las incidencias de los recuentos y controles de stock, por lo que no puede quedar acreditado que la entidad residente en el territorio de aplicación del impuesto concluyese los contratos con el cliente, pues estos hechos reflejan actuaciones auxiliares o instrumentales.

Respecto de la fijación de los precios, tampoco existe una línea de actuación uniforme o continua que permita considerar la participación de la entidad residente en el territorio de aplicación del impuesto como determinante en dicha fijación. Así, existen contestaciones a los requerimientos en los que se hace constar que los precios de los productos son fijados a nivel mundial por las matrices de los dos grupos participantes (así M, S.A. o K) o entre la empresa residente y el grupo europeo X (como es el caso de ...), o directamente con la entidad reclamante (J, S.A. entre otros) o que, como se desprende de otras contestaciones, la persona o las personas de contacto se encontraban fuera del territorio de aplicación del impuesto, en Bélgica o Suiza (Y, S.A., K, ñ, S.A., H, S.A., ..., V, S.L., ..., o N, S.A., aun cuando respecto de alguno de estos clientes es reconocido por la Inspección expresamente que realizan compras directas a XI, S.A.) y, en general se manifiesta que los pedidos se efectuaban a personas de contacto en Bélgica o Suiza.

En definitiva no queda contrastado de manera que no ofrezca dudas razonables que se hayan transgredido los límites establecidos en los contratos firmados por ambas entidades, ni si existían poderes otorgados por la entidad reclamante a XA, S.L. que permitieran realizar todas las funciones encaminadas a la venta de los productos. Es necesario, como se ha indicado anteriormente, que quede acreditada la existencia de unas relaciones entre ambas entidades que permitan concluir que XA, S.L. estaba autorizada para contratar en nombre y por cuenta de XI, S.A., realizando funciones que excedieran de las meramente auxiliares o preparatorias (publicidad de la marca, suministro de información, etc), porque estas son actividades o cometidos que, individualmente consideradas, debemos excluir expresamente para calificar el concepto de establecimiento permanente si no van inmersos en el conjunto de funciones que permiten concluir los contratos; a lo que debe añadirse, como se ha indicado, la exigencia de permanencia o continuidad en la realización de la actividad por el establecimiento permanente, en cuanto que tampoco puede calificarse como tal por la realización de operaciones que, aunque supongan la finalización del contrato de venta, sean esporádicas o aisladas.

Todas estas son circunstancias que llevan a la conclusión de que no se está ante un establecimiento permanente o, al menos, a la presunción de ello, lo que conduce a la inversión de la carga de la prueba, como ha reiterado ya este TEAC en asuntos análogos al determinar la existencia o no de establecimiento permanente (así en resolución de 17 de mayo de 2006, RG 1324/2003); es decir, debe ser la Administración tributaria la que pruebe o demuestre lo contrario. Así se desprende de lo que expresaba el artículo 114 de la Ley 230/1963, General Tributaria, cuando decía que "tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo". No es ésta una regla excepcional propia del ámbito tributario como lo demuestra que está asumida por la Ley de Enjuiciamiento Civil cuando proclama en el apartado 2 del artículo 217, dedicado a la "carga de la prueba", que "corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención". Lo ha proclamado igualmente el Tribunal Supremo, cuando afirma que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor" (S. de 27 de enero de 1992), y que "en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc." (SS. de 5 de enero de 1995 y de 1 de octubre de 1997). Rige, por tanto, en el ámbito tributario el principio procedimental del "interés de la prueba" consistente en que, en términos generales, las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba deben ir a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración.

En el caso presente estimamos que las pruebas ofrecidas por la Inspección no son suficientes para acreditar en los términos que exige la norma, la existencia del establecimiento permanente o, en otros términos, para destruir la presunción contraria.

CUARTO: Tanto en el Acta de disconformidad como en el acuerdo de liquidación relativos al ejercicio 2002 se alude a la existencia de establecimiento permanente en base a la concurrencia de las circunstancias previstas en el artículo 69.cinco.e) y f) de la Ley del IVA, si bien en el acuerdo de liquidación se hace mención expresa de que a la vista de la fundamentación jurídica contenida en el acta incoada y en el informe ampliatorio el actuario considerada que XI, S.A. dispone en España de un establecimiento permanente fundamentalmente por la causa que hemos examinado en los fundamentos de derecho anteriores. Posteriormente, añade que cabría plantearse si se dan los supuestos previstos en los apartados e) y f), y aun cuando entra a conocer de determinadas manifestaciones de la entidad comprobada señala que "no se considera necesario entrar a valorar la existencia o no de un establecimiento permanente en base a lo dispuesto en los precitados apartados e) y f)".

Debe puntualizarse que respecto del ejercicio 2003, tanto en el Acta como en el acuerdo de liquidación, se hace constar que no se ha obtenido ninguna evidencia contrastada sobre la eventual utilización del almacén situado en ..., ni tampoco se ha observado ninguna situación significativa que permita presumir una eventual utilización de las oficinas situadas en ... como un "centro de compras" en provecho o por cuenta de XI, S.A. No obstante, llama la atención que en el citado acuerdo de liquidación (página 36) vuelve a señalarse, en contradicción con lo que acabamos de exponer, que "teniendo en cuenta los hechos y circunstancias acreditados en las actuaciones instruidas (...) este órgano de resolución considera, (...), que el obligado tributario dispone en España de un establecimiento permanente a efectos del IVA por aplicación de lo dispuesto en los apartados a) y e) del artículo 69.cinco de la Ley 37/1992 en la medida en que ha habido una utilización de los almacenes y de las oficinas de XA, S.L. en beneficio de XI, S.A."

Conforme a las letras e) y f) del artículo 69.cinco, se considera establecimiento permanente, las "instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías", así como "los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios".

Respecto de la primera de las circunstancias se indica por la Inspección que "existen evidencias de la utilización de ciertas instalaciones de la filial española en algunas operaciones realizadas por XI, S.A., puesto que se han empleado almacenes situados en España, y explotados por XA, S.L. , como punto de salida de entregas de bienes efectuadas por la entidad no residente XI, S.A. a ciertos clientes españoles". Seguidamente se expresa esta circunstancia respecto de un cliente, y también indica que se ha observado en "ciertas operaciones aisladas de al menos 2 clientes de la división de polímeros técnicos".

Sin perjuicio de lo indicado en el fundamento de derecho anterior, en el sentido de que no se ha sido objeto de comprobación cierta la existencia o no de compras por parte de la entidad reclamante a XA, S.L. y, por tanto, que con tal motivo las mercancías con destino a los clientes de la entidad reclamante hayan salido de los almacenes de XA, S.L. (así por ejemplo en el caso de Y, S.A. que, como hemos indicado en el fundamento de derecho anterior indica en la contestación al requerimiento de la Inspección que no contacta con ningún representante o agente comercial, ni tampoco interlocutor en España por cuenta de XI, S.A.) lo que justificaría el hecho de que las mercancías saliesen de los almacenes de XA, S.L. sin que ello suponga la existencia de un establecimiento permanente puesto que lo acaecido es la adquisición por XI, S.A. de productos que son transportados directamente desde quien se los vende al cliente de la entidad reclamante, operación que como se indica no supone existencia alguna de establecimiento permanente; debe indicarse que de las respuestas a los requerimientos efectuados por la Inspección se deduce que prácticamente la mayoría (la propia Inspección no cita más que a un cliente y a operaciones esporádicas de otros dos y respecto del ejercicio 2003 reconoce que la entidad reclamante no utilizó el almacén situado en ... del que es arrendataria XA, S.L.) desconoce la existencia de almacén alguno de la entidad reclamante en el territorio de aplicación del impuesto y, por otra parte, ante las afirmaciones y la documentación aportada por la entidad reclamante en el sentido de que tenía un centro logístico en otro Estado miembro en el que se recepcionan, verifican y aceptan los pedidos, la Administración no ha comprobado la operatoria seguida por la entidad reclamante, pese a lo aportado por ésta; a lo que debe añadirse que la propia Inspección ha constatado la utilización frecuente del sistema de envío de la mercancía en consignación a los almacenes logísticos de los compradores.

En cuanto a los dos clientes a que hace referencia la Inspección y que se refieren a la "división de ..." (Z, S.A. y W, S.A.) no pueden además considerarse a los efectos que ahora examinamos en cuanto que, como señala la propia Administración esta situación que se "ha observado en ciertas operaciones aisladas" y "que podrían responder a situaciones de urgencia en los pedidos", sin perjuicio de su consideración como operaciones aisladas, dada la urgencia a la que alude, que en ningún caso conllevarían la existencia de un establecimiento permanente, se refieren a operaciones producidas en el año 2001, ejercicio que no es objeto de comprobación.

De otra parte, debe ponerse de manifiesto que el almacenaje de la mercancía en un depósito propiedad de un tercero no implica por sí mismo la existencia de un establecimiento permanente. Consideramos que un almacén en el que se depositan temporalmente los bienes sólo será establecimiento permanente de un empresario no establecido cuando este empresario disponga del almacén como propietario, o como titular de un derecho real de uso del bien, como arrendatario, bien sea de su totalidad o de una parte concreta y determinada del inmueble. No puede serlo cuando el empresario es mero destinatario de un servicio de depósito o almacenamiento que es efectuado por un tercero, aun cuando se trate de una entidad del mismo grupo empresarial, o sea su filial.

En este mismo sentido expresado por el TEAC se ha pronunciado también de manera constante la DGT, incluso en relaciones entre matriz y filial, entre otras, en las consultas 0606-95 de 7 de diciembre de 1995, 1724-98 de 3 de noviembre de 1998, 1109-04 28 de abril de 2004 ("una entidad no establecida no dispone de establecimiento permanente en el territorio de aplicación del IVA español si es simplemente destinataria de servicios de almacenamiento sin ser propietaria o arrendataria del propio almacén"), y V0109 de 19 de enero de 2006.

En cuanto a la segunda de las consideraciones, la existencia de un centro de compras respecto del ejercicio 2002, como hemos señalado en anteriores ocasiones, la determinación de qué debe entenderse por "centro de compras de bienes o de adquisición de servicios" (letra f) del art. 69.5 de la Ley 37/1992) no está exenta de dificultades, debido tanto a la inexistencia de pronunciamientos jurisprudenciales al respecto, como a la necesidad de diferenciar este tipo de establecimiento permanente de aquellos a que se refiere la letra a) del mismo precepto, según la cual son establecimientos permanentes las sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, riendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

Entendemos que a la hora de calificar a XA, S.L. como centro de compras de XI, S.A., y al margen de los problemas conceptuales que derivan del hecho de que la primera tenga personalidad jurídica propia y distinta de la segunda, habría que atender, en todo caso, a la actividad prioritaria desarrollada por la primera para tal sociedad, resultando del Acta y del acuerdo de liquidación que XA, S.L. presta a la entidad reclamante servicios que, además de los que se citan en los contratos firmados entre las partes y a los que hemos aludido en el fundamento de derecho tercero, suponen que es también la representante fiscal en el territorio de aplicación del impuesto, lo que conlleva indudablemente la realización servicios de diversa índole, aun cuando deben estar relacionados con esta representación, no habiendo sido acreditada por la Inspección que la actividad prioritaria desarrollada por XA, S.L. sea la de adquisición de bienes y servicios cuyo destinatario sea la entidad reclamante. La prestación de un servicio consistente en los términos que hemos examinado en el fundamento de derecho tercero no es suficiente para calificar a XA, S.L. como centro de compra de bienes y adquisición de servicios de la entidad reclamante, puesto que no puede considerase como centro de compras el hecho de que desde el domicilio de XA, S.L. se contratase en nombre de la entidad reclamante, que es la base sobre la que se ha sustentado la tesis de la Administración ni de que en el mismo se realizasen actividades auxiliares o preparatorias de las ventas realizadas por la entidad reclamante, ya que no puede identificarse la realización de estas operaciones o servicios de diversas índole con un centro de compras; tampoco la existencia de facturas esporádicas emitidas por un proveedor o de prestaciones no habituales pueden llevar a una consideración distinta. Si bien se reconoce la recepción de algún pedido al domicilio del representante fiscal, ello no supone, como venimos señalando la existencia de un centro de compras, dada su condición esporádica y no habitual y, por otro lado, como se manifiesta en un amplio número de contestaciones de los clientes requeridos por la Inspección, se utilizaba como medio habitual de solicitar los pedidos a través del correo electrónico a Suiza o al centro logístico en Bélgica, y aun cuando en algún supuesto (ñ, S.A.) se indica en algunos casos el domicilio fiscal en España, debe advertirse que en las facturas de venta se especifica que los contactos se efectuarán con las personas indicadas en Bélgica y es este centro el encargado de confirmar y aceptar los pedidos según se deduce de la contestación realizada por el cliente. De otro lado tampoco se deduce de otras contestaciones efectuadas por proveedores o prestadores que XA, S.L. actuara como centro de compras, pues si bien los servicios se pudieron prestar en el territorio de aplicación del impuesto, por ello no puede considerarse la existencia de establecimiento permanente, cuando la solicitud de los servicios y otros aspectos de la negociación son llevadas a cabo con la entidad reclamante directamente en sedes fuera del territorio de aplicación (..., por ejemplo).

Debemos considerar además que el hecho de realizar de forma continuada por una entidad no establecida operaciones de compra o de venta de productos no determina por si misma que dicha entidad se considere establecida en nuestro territorio a efectos del IVA, dado que con ello no se acredita la existencia de un lugar fijo de negocios. Postura ésta que también ha sido sustentada por la DGT en consulta 1771-01 de 26 de septiembre de 2001.

Finalmente, debe advertirse que tampoco puede confundirse el domicilio del representante fiscal en España de XI, S.A. con la existencia de un establecimiento permanente de éste último, en cuanto que a este nombramiento queda obligada la entidad no establecida de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 164 de la Ley del IVA. A este respecto si bien se localizaron por la Inspección determinadas facturas recibidas por la entidad reclamante en el domicilio del representante fiscal, de un lado se deduce que no era habitual, y de otra parte la propia normativa reguladora de la facturación no es todo lo clara y precisa que debiera en este extremo al establecer el domicilio que debe fijarse en el caso que estamos examinando, máxime cuando hace una referencia genérica al domicilio, debiendo entenderse que es el domicilio fiscal pues es el relevante a efectos fiscales, siéndolo a efectos prácticos el que figure en los registros censales. Así se ha expresado también la DGT en consultas 2682-97 de 26 de diciembre de 1997 ("no constituye establecimiento permanente de la Sociedad italiana a tales efectos la persona con apoderamiento especial de dicha Sociedad para actuar en nombre y por cuenta de la misma a la hora de cumplir los requisitos contables y fiscales previstos en la legislación española para el ejercicio de las operaciones de compraventa que realiza en España la Sociedad italiana, así como para dirigir la contabilidad de dichas operaciones según las disposiciones de la legislación española y para gestionar todo cuanto sea necesario ante la Administración tributaria española") y V0166-06 de 27 de enero de 2006

Teniendo en cuenta la doctrina mantenida por este TEAC en relación con la carga de la prueba, que hemos expuesto en el fundamento de derecho anterior, hemos de concluir también respecto de la posibilidad de aplicar las letras e) y f) del artículo 69.cinco de la Ley del IVA que en el caso presente estimamos que las pruebas ofrecidas por la Inspección no son suficientes para acreditar la existencia del establecimiento permanente.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso extraordinario de revisión promovido por Doña ... actuando como representante autorizada de ... quien actúa en nombre y representación fiscal de la entidad XI, S.A., con C.I.F. ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ...; contra: 1).- Acuerdo de liquidación provisional de fecha 12 de abril de 2005, del Inspector Regional de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., ... núm ref. ..., clave de liquidación ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2002, e importe de 3.187.778,74 euros. 2).- Acuerdo del mismo órgano, de fecha 1 de septiembre de 2006, ... núm, ref. ..., clave de liquidación ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2003, e importe de 4.342.300,22 euros, ACUERDA: estimar las reclamaciones.

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