Resolución nº 00/1013/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 7 de Junio de 2011

Fecha de Resolución 7 de Junio de 2011
ConceptoImpuesto sobre el Valor Añadido
Unidad ResolutoriaTribunal Económico-Administrativo Central

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (07/06/2011), se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar la reclamación económico-administrativa interpuesta por D. ... en representación de X con CIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdo de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 11 de diciembre de 2008 (referencia ...), por el que se impone a la entidad una sanción de 13.980,99 euros por el periodo 01 del ejercicio 2006 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 24 de junio de 2008, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes practica a X una Liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido del periodo 01 del ejercicio 2006, de la que resulta una cantidad a ingresar por la entidad de 60.678,36 euros, de los que 53.260,87 euros corresponden a cuota y 7.417,49 euros a intereses de demora.

La motivación de la Liquidación provisional es la siguiente:

"- Se minoran las bases imponibles y las cuotas del IVA deducibles en operaciones interiores, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. En concreto, se disminuyen 362.812,50 euros en concepto de cuotas deducibles por operaciones interiores conforme al escrito enviado por la entidad, en fecha 22-11-2007, en contestación a requerimiento nº ...

- Se desestiman las alegaciones formuladas dado que, si se han deducido en el ejercicio 2005 menores cuotas por haber declarado un porcentaje definitivo de prorrata erróneo, la forma de proceder sería: presentar declaración sustitutiva de la declaración anual, modelo 392, e instar la rectificación de la declaración-liquidación del periodo 12/2005, tal como disponen el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 126 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio".

SEGUNDO: Asimismo, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes considera que la conducta de la entidad es constitutiva de infracción tributaria, en concreto la infracción de dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, infracción prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

La infracción se califica como leve, al ser la base de la sanción superior a 3.000 euros pero no apreciándose ocultación ni otras circunstancias que agraven la calificación, por lo que la sanción correspondiente es del 50%.

El Acuerdo señala que "La corrección de la prorrata del IVA en un periodo posterior al que corresponde, implica al menos simple negligencia, art. 183.1 de la Ley 58/2003. No hay causa de exclusión de responsabilidad art. 179.2 de la misma Ley".

La motivación del acuerdo sancionador es la siguiente:

"Se deducen en exceso cuotas de IVA soportado en operaciones interiores por importe de 362.812,50 euros, conforme al escrito enviado por la entidad en fecha 22/11/2007 en contestación a requerimiento nº ... La base de la sanción pasa a ser de 53.260,87 euros. Respecto de la rectificación del porcentaje de prorrata el artículo 191.6 de la Ley 58/2003 establece que siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 58/2003". Por acuerdo de 11 de diciembre de 2008, se impone a la entidad una sanción por IVA del periodo 01 del ejercicio 2006 por importe de 13.980,99 euros.

TERCERO: Contra el Acuerdo sancionador se interpone la presente reclamación económico-administrativa.

Manifiesta la entidad que durante el ejercicio 2005 estuvo deduciendo el IVA aplicando el porcentaje de prorrata definitivo del ejercicio anterior, que era el 2%, y cuando al realizar los cálculos oportunos para obtener el porcentaje de prorrata definitivo del ejercicio 2005 resultó el 4%, procedió a practicar la deducción del exceso no deducido en el periodo inmediatamente siguiente al que lo conoció, por tanto en la declaración-liquidación de enero de 2006.

La Administración ha regularizado este periodo, al no admitir la deducibilidad de dichas cantidades en el periodo 01 del ejercicio 2006, sino que entiende que debió rectificarse la declaración-liquidación del periodo 12 del ejercicio 2005. Si bien X no está de acuerdo con que el procedimiento sea ese necesariamente, por evitar costes innecesarios procede a efectuar el pago de la liquidación.

No obstante, no está de acuerdo con que la conducta sea sancionable, en base a las siguientes alegaciones:

- Falta de concurrencia del ilícito administrativo, puesto que puede deducir el IVA soportado en la declaración-liquidación del periodo en que se soporte o en los periodos siguientes hasta un máximo de cuatro años.

- Tampoco se cumple el requisito de culpabilidad, sino que la entidad ha actuado realizando una interpretación razonable de la norma.

- La imposición de sanción adolece de falta de motivación, no existen datos de hecho ni prueba de culpabilidad suficiente para imponer una sanción.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa.

SEGUNDO: La cuestión a analizar en la presente reclamación, es determinar si el Acuerdo de imposición de sanción relativo al IVA del periodo 01 del ejercicios 2006 es ajustado a derecho o no.

En virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, aquélla debe reflejar todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

A este respecto, el artículo 211 de la Ley 58/2003 General Tributaria (de aplicación al procedimiento sancionador desarrollado con la entidad) dispone:

"La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad".

Debemos por tanto examinar si el acto de imposición de sanción impugnado contiene todos los elementos que exigen los preceptos citados, esto es, si la fundamentación jurídica del mismo es suficiente, acreditando de esta manera la mala fe o culpabilidad del sujeto infractor.

En relación con este requisito de acreditación de la culpabilidad, debe señalarse que la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción que le otorga la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, constituyeron avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias, entre otras, 55/1982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico fiscal, como lo prueba la afirmación contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional, "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados".

En términos análogos se pronuncia la actual Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, en sus artículos 178, 179 y 183.1.

De todo lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por simple negligencia.

Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria".

La negligencia, por otra parte, como han indicado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Económico-Administrativo Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.

Especial trascendencia respecto del asunto que estamos tratando, tiene la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo. En concreto, debemos citar la Sentencia de 22 de octubre de 2009 (recurso de casación número 2422/2003), en cuyo fundamento de derecho primero se reflejan las conclusiones a las que llegó la Audiencia Nacional en la Sentencia recurrida:

"Primero.

(...)

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia, en relación con las cuestiones traídas al presente proceso, alcanzó, en esencia, las siguientes conclusiones: a) en primer lugar, que no puede apreciarse la vulneración del principio de presunción de inocencia porque "en las cinco Actas levantadas por la Inspección, en relación con las cinco anualidades que se revisaban, constan los diversos conceptos por los que la Inspección procedió a incrementar las correspondientes bases, resultando especialmente significativo que las Actas en donde tales conceptos se hicieron constar fueron de conformidad" (FD Cuarto, in fine); b) en segundo lugar, que "ante la inexistencia de una discrepancia razonable, teniendo en cuenta, además, que la sociedad ha incumplido tanto la exigencia formal de proceder a una correcta declaración como, consecuencia de lo anterior, de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados parte importante de la deuda tributaria, es evidente que debe señalarse la existencia de una clara imputación de la omisión y ocultación del importe de las ventas así como de los gastos no deducibles sin que, por otra parte, pueda hablarse de opinión errónea alguna en cuanto a la valoración jurídico fiscal de los elementos de referencia" (FD Quinto); y c), finalmente, que todo lo anterior lleva "a considerar en este concreto caso que el elemento de la culpabilidad concurre, por cuanto la propia recurrente en modo alguno alega ni justifica la existencia por su parte de una razonable interpretación de las normas diferente de la llevada a cabo por la Administración, limitándose, mas al contrario, a invocar la existencia de un error sin mas sin justificación alguna" (FD Quinto, in fine)".

A continuación se expone el único motivo casacional planteado por la recurrente:

"En particular, denuncia (...) haber confirmado el órgano judicial la sanción relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991 sin que la Inspección Tributaria haya realizado una actividad probatoria suficiente encaminada a acreditar la existencia de culpabilidad ni, por ende, esta última haya sido motivada en la resolución sancionadora".

En los fundamentos de derecho segundo y tercero el Tribunal Supremo detalla las alegaciones en que se fundamenta el motivo casacional y anticipa las conclusiones a las que va a llegar en la Sentencia:

"Segundo.

(...)

En particular, en su extenso escrito de formulación del recurso, la representación de la actora hace una serie de afirmaciones de las que merece la pena destacar las siguientes: a) que "la sanción tributaria ha sido impuesta sin una actividad probatoria suficiente capaz de destruir la presunción de inocencia" que consagra el art. 24.2 CE, "sin que sea admisible, desde un punto de vista constitucional, que el hecho de que su representada firmara el acta en conformidad exima de la prueba de los hechos que sustentan el juicio de culpabilidad" (pág. 12); b) que esa ausencia de prueba de la culpabilidad ha provocado indefensión a la actora porque le ha "privado de su derecho a alegar, probar y, en su caso, para replicar las argumentaciones contrarias" (pág. 13); c) que la motivación de las sanciones viene exigida por los arts. 54.1 a) y 138.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, y por el art. 35.2 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario (pág. 14), preceptos que han resultado infringidos en cuanto que no se alcanza "a apreciar qué elementos han llevado a la Inspección a entender que la conducta desplegada por"(...) "denote ánimo defraudatorio" (pág. 16); d) que la motivación de la culpabilidad viene también exigida, en un plano constitucional, por los principios de presunción de inocencia (art. 24.2 CE ) y de culpabilidad (art. 25 CE), a los que alude la STC 6/1990 para el ámbito tributario, principios que, por ende, habrían resultado desconocidos (págs. 16 a 18); e) que la actora ha actuado diligentemente en el cumplimiento de sus obligaciones, como demostraría el hecho de que "la compañía ha presentado su declaración-liquidación en tiempo y forma y, además, durante el período de tiempo en que se efectuó la actividad comprobadora", "colaboró plenamente con la actuación inspectora, facilitando en todo momento con su cooperación la acción investigadora de la Administración Tributaria", lo que posibilitó que ésta procediera a "la determinación de las bases que fundamentaron la propuesta inspectora final" (pág. 19); f) que no basta que "la procedencia de la sanción se fundamente en la ausencia de justificación, por parte del contribuyente, de una interpretación razonable de la norma que permita exonerarle de responsabilidad" (pág. 20); g) que resulta incuestionable que en este caso "existe una interpretación razonable de la norma fiscal aplicable" que, de conformidad con el art. 77.4 d) de la L.G.T, exonera a la actora de responsabilidad (pág. 21),(...)

Tercero.

Pues bien, la claridad expositiva aconseja que, adelantándonos a las conclusiones que más tarde alcanzaremos, afirmemos ya que el recurso debe ser estimado al haberse impuesto la sanción a la entidad recurrente sin motivación alguna en relación con la culpabilidad.

En suma, como puede apreciarse, el órgano judicial de instancia funda la conformidad a Derecho de la sanción impuesta en los siguientes criterios: a) en las actas consta el resultado de la regularización practicada, no habiendo la actora presentado una declaración correcta ni, por ende, ingresado en plazo la deuda; b) (...) ha prestado su conformidad a la regularización tributaria practicada; c) no se aprecia una discrepancia razonable en la interpretación de la norma; d) y, finalmente, la entidad recurrente no explica las razones por las que su interpretación de las normas incumplidas debe entenderse razonable.

Pues bien, es evidente que tales razonamientos no son suficientes, por sí mismos, para motivar la imposición de una sanción, de conformidad con la doctrina sentada por esta Sala en numerosas resoluciones".

En el fundamento de derecho cuarto el TS combate cada uno de los argumentos en que la Sentencia de instancia funda la confirmación de la sanción:

"Cuarto.

(...)

La Sentencia alega como primer motivo para confirmar la sanción la existencia de una falta de ingreso de la deuda tributaria que, conforme a la Ley -nos referimos al anterior art. 79 de la L.G.T- constituye infracción tributaria.

(...)

  1. Es evidente, sin embargo, que este primer razonamiento empleado para motivar la sanción no es determinante, porque, como ha venido señalando esta Sala en recientes pronunciamientos, la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes" (Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139/1996), FD Tercero; y de 6 de junio de 2008, cit., FD Quinto); en efecto, "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, (...). Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio (...).

  2. En segundo lugar, la observación de que (...), S.A. ha prestado su conformidad a la regularización practicada, no sólo no permite de ningún modo dar por probada la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, sino que, además, "resulta desafortunada porque, como ha señalado en alguna ocasión este Tribunal, la "intencionalidad en la conducta de la apelante y aun su culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras" (Sentencia de 9 de diciembre de 1997 (rec. cas. núm. 776/1992), FD Quinto), dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; (...).

    C (...) como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T. "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4 d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" (el vigente art. 179.2 d) Ley 58/2003, dice "entre otros supuestos"), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" (Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto).

  3. Finalmente, tampoco puede apreciarse la existencia de culpa en el comportamiento de la sociedad recurrente por el mero hecho de que, según la Sentencia, no haya justificado la existencia de una interpretación diferente de las normas tributarias incumplidas. Y es que, como pusimos de manifiesto en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008, varias veces citada, "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" (STC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" (Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo). En efecto, como señalamos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002), "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4 d) LGT (...) (véanse también las citadas Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004, FD Duodécimo, y 10237/2004, FD Decimotercero), y la Sentencia de 2 de julio de 2009, cit., FD Sexto)".

    Tras combatir los argumentos utilizados por la Audiencia Nacional en la Sentencia de instancia, el Tribunal Supremo enjuicia en el fundamento de derecho quinto el acuerdo sancionador objeto de la controversia:

    Quinto.

    (...) es preciso indagar si, desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE, la resolución administrativa sancionadora (...) contenía una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor. Y el resultado de dicha indagación debe conducirnos derechamente a la anulación de la sanción impuesta por falta de motivación de la culpabilidad.

    (...)

    En suma, amén de la referencia a la claridad de las normas aplicables y a la circunstancia de que la actora prestara su conformidad respecto de la regularización practicada -extremos a los que hemos negado virtualidad para fundar la existencia de un comportamiento al menos negligente-, la Inspección de los Tributos pone el acento en que la obligada tributaria no es una persona física, sino una "empresa", que cuenta con asesoramiento jurídico adecuado y que, además, ha incumplido normas tributarias relacionadas con su actividad cotidiana. Pero ya dijimos en la Sentencia de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005) que debe rechazarse que «pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos" (FD Noveno). Y es que, "no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables" (Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo; y de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto). En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que "no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE (véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4), es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable" (Sentencia de 26 de septiembre de 2008, cit., FD Cuarto; véanse, en el mismo sentido, Sentencias de 18 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 2784/2003), FD Tercero; de 2 de julio de 2009, cit., FD Séptimo; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto).

    (...)

    Los anteriores razonamientos nos llevan a concluir que la sanción impuesta (...) ha vulnerado los arts. 24.2 y 25.1 de la CE al no haber procedido el órgano competente a motivar la concurrencia de culpabilidad.

    (....)".

    Más recientemente, el Tribunal Supremo mantiene los anteriores criterios relativos a la motivación de la resolución sancionadora, en la Sentencia de 1 de febrero de 2010, en resolución del recurso de casación número 6906/2004, interpuesto por la Administración General del Estado. Interesa destacar el siguiente contenido de su fundamento de derecho tercero:

    "Tercero.

    (....)

    Frente a lo mantenido por el Tribunal de instancia, el Abogado del Estado niega la aplicación del artículo 77.4 d) de la LGT, tanto por no cumplirse el requisito de que se haya presentado una declaración veraz y completa, como por la inexistencia de dudas interpretativas en la aplicación del precepto. Ninguna de estas afirmaciones resulta, sin embargo, suficiente para la imposición de sanciones pues, en primer lugar, es doctrina reiterada de esta Sala que la simple afirmación de que no concurre la causa del art. 179.2 d) LGT porque la norma es clara o la interpretación no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia. En primer lugar, porque, incluso en el supuesto de que la norma fuese clara, y como hemos señalado en diversas sentencias (Sentencia de 6 de junio de 2008, (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto, in fine y Sentencia de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Undécimo, in fine) no es requisito suficiente para su imposición. Así, afirmábamos en la Sentencia de 15 de enero de 2009 que "la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T.- no es suficiente para fundamentar la sanción porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4 d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' (el vigente art. 179.2 d) Ley 58/2003, dice 'entre otros supuestos'), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" (FJ Undécimo, in fine). Y con más razón en el caso de autos en el que se ha constatado que los distintos órganos de la Administración tributaria (inspector actuario e inspector-Jefe), en dos ocasiones, llegan a resultados opuestos en cuanto a la existencia de la propia infracción, pues como expresamente señala la Sentencia de instancia, existe "discrepancia de criterios no solo entre la parte y la Administración sino en el seno de la propia Administración como se pone de manifiesto con la existencia de dos expedientes sancionadores que terminaron sin propuesta sancionadora, siendo después rectificados por el Inspector-jefe".

    Y, en segundo lugar, porque, como ha señalado esta Sala y Sección "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio" (Sentencia de 6 de junio de 2008, rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004) FJ Sexto; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8 y de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto).

    En este caso, como señala la propia Sala de instancia, la sociedad "recogió en su declaración una base imponible superior a la que corresponde ya que la Inspección determinó una cantidad inferior en su propuesta de regularización" (FD Sexto).

    (....)".

    El acuerdo sancionador objeto de impugnación, recoge la siguiente fundamentación jurídica respecto del elemento subjetivo de la infracción:

    "La corrección de la prorrata del IVA en un periodo posterior al que corresponde, implica al menos simple negligencia, art. 183.1 de la Ley 58/2003. No hay causa de exclusión de responsabilidad art. 179.2 de la misma Ley".

    La motivación del acuerdo sancionador es la siguiente:

    "Se deducen en exceso cuotas de IVA soportado en operaciones interiores por importe de 362.812,50 euros, conforme al escrito enviado por la entidad en fecha 22/11/2007 en contestación a requerimiento nº ... La base de la sanción pasa a ser de 53.260,87 euros. Respecto de la rectificación del porcentaje de prorrata el artículo 191.6 de la Ley 58/2003 establece que siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 58/2003".

    Aplicando todo lo expuesto hasta ahora, este Tribunal sólo puede declarar no ajustado a derecho el acuerdo de imposición de sanción por una falta de fundamentación jurídica del elemento subjetivo de la infracción. Es decir, la Administración funda la imposición de la sanción en que el contribuyente ha dejado de ingresar en el periodo 01 del ejercicio 2006 ciertas cantidades, y ello como consecuencia de haber regularizado la aplicación de la regla de prorrata del ejercicio 2005 en el periodo de enero del ejercicio 2006. Simplemente detalla la conducta realizada, al igual que lo hace en la Liquidación provisional, pero sin explicar el grado de culpabilidad que concurre en esa conducta ni cómo queda acreditada dicha culpabilidad, aun en simple grado de negligencia.

    En particular, la entidad realizó una serie de alegaciones sobre la posibilidad que tiene de deducir el IVA soportado en cada periodo en la declaración-liquidación de ese periodo o en las de los siguientes, porque recordemos que lo que ocurrió en el ejercicio 2005 con la prorrata de la entidad es que tenía derecho a deducir más de lo que había deducido inicialmente, por lo que resultaban unos saldos a su favor. Este Tribunal no se pronuncia sobre si la conducta de la entidad, deduciendo ese mayor IVA soportado en enero de 2006 y no en diciembre de 2005, es correcta o no, simplemente la entidad ha realizado unas consideraciones sobre su conducta y la Administración no ha motivado adecuadamente por qué considera la conducta sancionable o por qué no acepta la interpretación de la norma que realiza X.

    Los razonamientos efectuados por la Administración no son suficientes por sí mismos para fundamentar la imposición de una sanción, o al menos no por todas las conductas por las que se regulariza a la entidad.

    Por un lado, la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes, es decir, no puede fundarse la existencia de una infracción tributaria en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio.

    Y por otro lado, la no concurrencia de alguno de los supuestos del artículo 179.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria de exoneración de responsabilidad no es suficiente para fundamentar la sanción, porque el principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución Española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable.

    Este Tribunal concluye que la Inspección no ha realizado una actividad probatoria suficiente encaminada a acreditar la existencia de culpabilidad ni, por tanto, dicha culpabilidad ha sido fundamentada en la resolución sancionadora. Por ello debe estimarse la reclamación interpuesta.

    Por lo expuesto,

    EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por X con CIF ..., contra Acuerdo de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 11 de diciembre de 2008 (referencia ...), por el que se impone a la entidad una sanción de 13.980,99 euros por el periodo 01 del ejercicio 2006 del Impuesto sobre el Valor Añadido, ACUERDA: ESTIMAR la reclamación, anulando la sanción objeto de la misma.

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