Resolución nº 00/7260/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 17 de Febrero de 2010

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (17/02/2010), vista la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X, SAE, con NIF ..., y en su nombre y representación por Don ..., con NIF ...y D. ... con NIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... promovida contra el Acuerdo de liquidación dictado, con fecha de 5 de septiembre de 2008, por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, relativa al Impuesto sobre Sociedades (régimen de consolidación fiscal), período 2004, por cuantía de -356.509,75 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha de 26 de marzo de 2008, los Servicios de inspección de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero incoaron a la entidad reclamante, como sociedad dominante del Grupo Consolidado número ..., Acta de disconformidad, modelo A02, con número ..., con carácter definitiva, por el concepto impositivo y período de referencia.

En el acta incoada se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

1. Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 19 de julio de 2006. A los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones, establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria se han de destacar los siguientes extremos:

   - En el curso de las actuaciones se han producido dilaciones en el procedimiento por causas no imputables a la Administración tributaria, por un total de 62 días.

   - Con fecha de 16 de julio de 2007 se acordó por el Inspector Jefe, la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones. El Acuerdo de ampliación se notificó al obligado tributario el propio día 16 de julio de 2007.

2. Las actuaciones de comprobación e investigación se desarrollaron con la entidad X, SAE como sociedad dominante del Grupo Consolidado número ...

   El Grupo consolidado estaba integrado por las siguientes entidades:

   Como sociedad dominante: X, SAE

   Como sociedades dependientes:

   - Y, S.A.

   - Z, S.A.

   - W, S.A.

   - V, S.A.

   - S, S.A.

   - R, S.A.

   - Q, S.L.

   - Ñ, S.A.

   - P, S.A.

   - O, S.A.

3. La Inspección de los Tributos modificó los datos declarados por el obligado tributario en lo siguiente:

   A/ En relación con X, SAE:

   - Quebrantos: la entidad se dedujo como gasto en la cuenta ... "Quebrantos partidas antigüedad" un importe de 25.823,62 euros; la Inspección de los Tributos considera que dicho importe no resulta deducible al no encontrarse suficientemente justificado.

   - Dotación garantía fondos de inversión; la entidad se dedujo un gasto por importe de 148.025,00 euros, contabilizado en la cuenta ... "Dotación por garantía de Fondos de inversión"; la Inspección de los Tributos considera que dicho importe no resulta deducible en virtud de lo dispuesto en el artículo 13 deL RDL 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, el TRLIS), que establece que no serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables.

   - Resultado derivado de la disolución con liquidación de la entidad O, S.A. Con fecha de 26 de octubre de 2004 se produjo la disolución con liquidación de la entidad O, S.A. de la que el obligado tributario poseía 12.999 acciones, de las 13.000 acciones que integraban su capital social; el haber social que le correspondió ascendió a 1.107.142,05 euros, y el valor neto contable de la participación era de 1.048.359,73 euros. El importe computado como ingreso en la cuenta ... "Beneficios por venta de participaciones permanentes del grupo" fue de 58.782,32 euros.

   La Inspección de los Tributos considera que el importe que se debió integrar en la base imponible, como consecuencia de la disolución de la mencionada entidad, debió ser 325.826,31 euros, que es la diferencia entre la cantidad percibida con motivo de la disolución, 1.107.142,05 euros, y su precio de adquisición, 781.315,74euros (apartadoss 1 y 6 del artículo 15 del TRLIS Norma de Valoración 2º del Plan General de Contabilidad). En consecuencia, se propone incrementar la base imponible en 267.043,99 euros, que es la diferencia entre el importe que debió ser integrado en la base imponible y el importe contabilizado por la entidad (58.782,32 euros).

   - Amortización inmuebles; el obligado tributario se dedujo como gasto, cuotas en concepto de dotación a la amortización del inmovilizado material, correspondientes a dos edificios a los que les dió a estos efectos, el tratamiento de bienes usados al aplicar el doble del coeficiente de amortización lineal máximo establecido en las Tablas de amortización incorporadas al Reglamento del IS, aprobado por el RD 537/1997, de 14 de abril (en adelante, el RIS). La Inspección de los Tributos considera que la documentación aportada por la entidad no acredita que dichos edificiostuvieran una antigüedad no inferior a 10 años (artículo 2.4 del RIS). Por ello propone incrementar la base imponible en 7.521,23 euros y en 10.424,96 euros, por el exceso de la amortización efectuada en cada uno de los dos inmuebles.

   - Cambio de criterio de amortización de elementos en locales arrendados. En los ejercicios anteriores a 2004 la entidad amortizaba los elementos de su inmovilizado ubicados en locales arrendados a terceros, aplicando los tipos máximos previstos en las Tablas de amortización; en el ejercicio 2004 la entidad cambió el criterio de amortización, pasando a amortizar dichos elementos en función de la duración de los contratos de arrendamiento, y procediendo además, a regularizar las cuotas de amortización de los ejercicios anteriores (prescritos y no prescritos).

   De acuerdo con lo establecido en el artículo 19 del TRLIS, la Inspección de los Tributos considera que para determinar la existencia o no de menor tributación por el IS, debe tomarse en consideración el derecho de la Administración para exigir la deuda tributaria resultante de las liquidaciones correspondientes a ese impuesto, teniendo en cuenta el efecto de la prescripción; de tal manera que si estuviera prescrito el impuesto correspondiente al período impositivo en que se devengó el gasto, la imputación del mismo al período impositivo de su contabilización produciría una tributación inferior.

   Por ello propone incrementar la base imponible en 42.587,22 euros, que es la amortización contabilizada en el ejercicio 2004 que se corresponde a períodos prescritos.

   -"Ajustes pagos a beneficiarios pólizas de seguros". La Inspección de los Tributos considera que debe minorarse la base imponible declarada por la entidad en 1.985.387,32 euros, que se corresponde con el importe de los pagos percibidos por los beneficiarios de las pólizas de seguros contratadas, en virtud de los compromisos adquiridos con sus trabajadores (primas consumidas). Es decir, la Inspección de los Tributos entiende que las primas fueron objeto de ajustes positivos en la base imponible del Impuesto en los períodos en que se efectuaron los pagos.

   B/En relación a la base imponible individual de O, S.A.

   - Con fecha de 26 de octubre de 2004 se produjo la disolución con liquidación de la entidad O, S.A. que había tributado bajo el régimen de grupos de sociedades (actualmente, consolidación fiscal) desde el ejercicio 1994. Su base imponible declarada en 2004 (Modelo 201) fue de -19.086,00 euros; el grupo fiscal no incluyó dicha base imponible en el Modelo 220 de tributación Consolidada. La Inspección de los Tributos disminuye la base imponible declarada en 19.086,00 euros, puesto que los artículos 64 y siguientes del TRLIS establecen que en los casos de disolución de una sociedad dependiente, se entiende cumplido el requisito de permanencia del dominio sobre la sociedad participada durante todo el período impositivo, y las bases imponibles obtenidas hasta el momento de su extinción se integrarán a efectos de la consolidación.

   C/En relación a la base imponible individual de R, S.A.

   Ajuste por corrección monetaria; el actuario propone incrementar la base imponible en 100.875,03 euros, en concepto del ajuste extracontable negativo por corrección monetaria declarado por esta entidad dependiente, que considera improcedente ya que los inmuebles transmitidos tienen la consideración de existencias y no de inmovilizado material.

   D/ En relación a la base imponible individual de N, S.A.

   La entidad contabilizó como gasto deducible la totalidad de las cuotas soportadas de IVA, cuando su porcentaje de deducción era del 1%; por ello, la Inspección de los Tributos incrementa la base imponible en 4.135,89 euros.

   E/ En relación a la base imponible individual de Q, S.L. no se propone modificar la base imponible declarada.

   F/Regularizaciones relativas a las deducciones practicadas por el grupo fiscal.

   -Deducción por doble imposición; sobre la renta de 325.826,31 euros que, a juicio del actuario, ha de integrarse en la base imponible como consecuencia de la disolución con liquidación de la entidad O, S.A. la Inspección de los Tributos considera que debe aplicarse la deducción por doble imposición contemplada en el apartado 5 del artículo 30 del TRLIS; la deducción asciende a 114.039,21 euros.

   - Deducción por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica. La entidad X, SAE se aplicó en 2004 una deducción por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica, por importe de 228.037,08 euros, que se corresponden con el proyecto denominado "DESARROLLO DEL MÓDULO ..."; el obligado tributario califica estas actividade como de "desarrollo"; los gastos incurridos por este concepto en 2004 ascendieron a 456.074,17 euros (la deducción aplicada fue del 50%).

   A la vista del informe emitido, con fecha 11 de noviembre de 2007, por el Equipo de Auditoria Informática de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, la Inspección de los Tributos concluye que no se han apreciado elementos que permitan calificar el proyecto anterior como de "investigación, desarrollo o innovación tecnológica".

   Por consiguiente, la Inspección de los Tributos considera que no se cumplen los requisitos que establece el artículo 35 del TRLIS para tener derecho a la deducción por investigación, desarrollo o innovación tecnológica, y propone eliminar la deducción practicada.

   G/El obligado tributario manifestó su conformidad con todos los ajustes practicados, salvo el relativo a la deducción por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica.

   SEGUNDO.- Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio, fundamentando la propuesta de liquidación contenida en el acta, y de conformidad con el artículo 56 del RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en adelante, RGIT), y el artículo 157.3 de la LGT, se comunicó al obligado tributario su derecho a presentar las alegaciones que estimara oportunas, en los quince días siguientes a la fecha de extensión del acta.

   Con fecha de 11 de abril de 2008, el obligado tributario presentó escrito de alegaciones, que se circunscriben a la deducción por investigación, desarrollo e innovación tecnológica correspondiente al proyecto "DESARROLLO DEL MÓDULO ...", regularizada por la Inspección de los Tributos, ya que la entidad considera que procede aplicar la deducción, basándose en el Informe emitido, con fecha de 1 de febrero de 2008, por la entidad M la cual se encuentra acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC); atal efecto, cita una Sentencia de la Audiencia Nacional, con fecha de 11 de octubre de 2006 (recurso 756/2003) que da por válido como prueba, un informe de perito independiente experto en la materia del proyecto que evalúa.

   Expone también que la Inspección de los Tributos no desvirtúa la calificación contenida en la certificación emitida por la citada empresa, respecto del carácter de I+D de los gastos incurridos por el obligado tributario.

   TERCERO-. Con fecha de 5 de septiembre de 2008, el Jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, dictó el Acuerdo de liquidación tributaria, por el que se modificaba la propuesta de liquidación contenida en el Acta de referencia, al entender que no procede abonar intereses de demora en favor del obligado tributario.

   La liquidación definitiva fue, en síntesis, la siguiente:

   CUOTA ACTA-356.509,75 EUROS

   INTERESES DEMORA0,00 EUROS

   A DEVOLVER-356.509,75 EUROS

   El Acuerdo de liquidación se notificó al obligado tributario el día 8 de septiembre de 2008.

   CUARTO-. Disconforme con el Acuerdo de liquidación, el interesado interpuso, con fecha de 8 de octubre de 2008, reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, referenciada con el número 7260/2008, y objeto del presente fallo, al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la LGT.

   Puesto de manifiesto el expediente, el interesado presentó, con fecha de 17 de diciembre de 2008, un escrito, en el que reiteraba lo alegado ante la Inspección de los Tributos, puesto que, en síntesis, se señalaba lo siguiente:

   - Que procede aplicar la deducción por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica, dado que el proyecto denominado "DESARROLLO DEL MÓDULO ...", supuso el desarrollo de "módulos novedosos basados en la arquitectura ...", y para ello desarrolló "nuevos algoritmos de programación y utilización de software avanzado para el desarrollo de nuevas funcionalidades que se integraban en el servidor", que el desarrollo de dicho proyecto ha permitido "reducir de manera considerable el coste de funcionamiento, novedad y mantenimiento de dicha plataforma".

   - Que para la acreditación de la pertinente aplicación de la deducción, aportó documentación económica y técnica, y como elemento de prueba adicional, un Informe técnico conclusivo emitido, con fecha de 1 de febrero de 2008, por la entidad, certificada por la ENAC, denominada M el cual constituye un informe pericial emitido por experto independiente que debe admitirse como medio de prueba, pues de lo contrario se vulneraría la seguridad jurídica que ampara el RD 1432/2003, de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados, relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos a efectos de la aplicación e interpretación de la presente deducción.

   - Por otra parte, el interesado alega que se deben abonar intereses de demora sobre el importe de la devolución resultante de las actuaciones inspectoras, reproduciéndo a tal efecto, diversas Resoluciones de este Tribunal Central, en concreto, las Resoluciones de ... de 2008 (RG ...), de ... de 2005 (RG ...),de ... de 2002 (RG ...), y de ... de 2008 (RG ...), dictada bajo el marco normativo de la actual LGT, la Ley 58/2003.

   Por todo ello, solicita que se anule el Acuerdo de liquidación impugnado.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO-.Concurren en la presente reclamación económico-administrativa, los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico Administrativo Central.

   SEGUNDO.- La cuestiones a resolver consisten en determinar si procede aplicar la deducción por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica; y si procede el abono de intereses de demora sobre el importe de la devolución derivada de la normativa de cada tributo reconocida por la Inspección de los Tributos en el seno de las actuaciones de comprobación.

   TERCERO-. Por lo que respecta a la deducción por actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica, su regulación, en el período comprobado, la encontramos en el artículo 35 del TRLIS, que dispone:

   "1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.

   La realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, en las condiciones establecidas en este apartado.

   1. Concepto de investigación y desarrollo.

   Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

   Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

   Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.

   También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software.

   ....

2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.

   La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.

   1. Concepto de innovación tecnológica.

   Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

   Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

   También se incluyen las actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas realizadas por las entidades a que se refiere el párrafo b).1.º siguiente, con independencia de los resultados en que culminen.

   .....

3. Exclusiones.

   No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:

   1. Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.

   2. Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en el párrafo b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.

   3. La exploración, sondeo, o prospección de minerales e hidrocarburos.

4. Aplicación e interpretación de la deducción.

   1. Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el párrafo a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en el párrafo a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

   2. El sujeto pasivo podrá presentar consultas sobre la interpretación y aplicación de la presente deducción, cuya contestación tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria, en los términos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

      A estos efectos, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el párrafo a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en el párrafo a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

   3. Igualmente, a efectos de aplicar la presente deducción, el sujeto pasivo podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración de los gastos e inversiones correspondientes a proyectos de investigación y desarrollo o de innovación tecnológica, conforme a lo previsto en el artículo 91 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

      A estos efectos, los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el párrafo a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en el párrafo a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3, así como a la identificación de los gastos e inversiones que puedan ser imputados a dichas actividades. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria".

      La controversia consiste en determinar si los gastos incurridos por el obligado tributario en el seno del proyecto "DESARROLLO DEL MÓDULO ...", pueden dar derecho a la aplicación de la deducción regulada en el artículo 35 del TRLIS; en concreto, los gastos se califican por el propio obligado tributario (en la Memoria técnica y económica del citado Proyecto, que obra en el expediente), como gastos de "desarrollo", que se habrían de encuadrar, según sostiene, en el supuesto contemplado en el artículo 35.1 a) último párrafo, que señala:

      "También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software".

      Por el contrario, la Inspección de los Tributos sostiene que dichos gastos no pueden calificarse, a estos efectos, como gastos incurridos en la realización de "actividades de investigación y desarrollo", sino que, sin perjuicio de las mejoras que para su gestión empresarial conllevaron, la realización de estas actividades no implicaron ninguna novedad científica o tecnológica significativa, enmarcándose en las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software, las cuales están excluidas del derecho a esta deducción (artículo 35.1 a) último párrafo, y artículo 35.3 a) del TRLIS).

      La definición del proyecto la encontramos en la Memoria técnica y económica, que señala que consiste en lo siguiente:

      "Desarrollo de una nueva plataforma tecnológica que tiene por objetivo la eliminación de la capa middleware del sistema, dotando a la capa Host de un mayor grado de control y centralización sobre toda la información del sistema y logrando un sistema Thin Client que aporta mejoras sustanciales sobre las posibilidades existentes en el mercado.

      Para lograr este objetivo, se desarrollarán los algoritmos de programación y las aplicaciones de software avanzado necesarias para la reubicación de las diversas funcionalidades, hasta el momento realizadas en los servidores middleware y en los terminales. Esta nueva estructura técnica se logra mediante el desarrollo e integración en el Host del módulo ... encargado, a partir de ese momento, de estas funcionalidades.

      Este módulo emplea los complejos algoritmos que sustituyen la arquitectura existente hasta el momento y proporciona una solución mucho mas robusta, fiable y con mayores ventajas técnicas en términos de rapidez, mejores servicios, mantenimiento de redes, centralización de información etc."

      CUARTO-. Sin ánimo de ser reiterativos, pues la cuestión debatida fue objeto de un minucioso análisis en el Acuerdo de liquidación (páginas 23 a 38), hemos de comenzar señalando que en el curso de las actuaciones, el obligado tributario aportó, con el fin de acreditar su derecho a la deducción, la documentación económica y técnica del proyecto, junto con documentación complementaria y un "Informe técnico conclusivo" emitido, con fecha de 1 de febrero de 2008, por la entidad M. Para verificar que el proyecto del obligado tributario cumplía los requisitos establecidos en el artículo 35 del TRLIS, el Equipo de Auditoría Informática (en adelante, EAI) de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, procedió a examinar la documentación facilitada, visitó la sede de X, SAE, para conocer el contenido de la aplicación, y solicitó aclaraciones de determinados puntos, que fueron facilitadas por el obligado tributario.

      Finalmente emitió un Informe (en adelante, "Informe EAI"), en el que, entre otros extremos, se señalaba que para llegar a determinar si estamos o no ante un proyecto de investigación y desarrollo o innovación tecnológica es preciso analizar qué se entiende por el "progreso tecnológico significativo" al que se refiere el artículo 35 TRLIS en relación al software; para lo cual realizó un análisis de la evolución de la legislación en esta materia, resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, de la Dirección General de Tributos, sentencias de la Audiencia Nacional, y Manuales de Frascati y de Oslo, con especial mención a las referencias que en ellos se contienen a la identificación de actividades de I+D en el sector de servicios y en relación con el desarrollo de software.

      Tras analizar pormenorizadamente el proyecto por el que la Entidad acreditó la deducción, se llegó a la conclusión de que no se aprecian "elementos que nos permita calificar el proyecto denominado "DESARROLLO DEL MÓDULO ... CON TECNOLOGÍA ..." como investigación y desarrollo ni como innovación tecnológica"; y que el proyecto consistió en que la conversión de la presentación de los datos (de la información) se pasara a efectuar en el servidor central, y no en unos ordenadores intermedios o en las terminales bancarias, que es como anteriormente se efectuaba esta conversión; ello supuso la ventaja de que cualquier modificación o actualización de la versión de un programa que se realice, sólo sea preciso instalarla en el ordenador principal y no en múltiples ordenadores.

      A continuación se expondran las razones por la que el EAI llega a esta conclusión, y los motivos de oposición frente a las mismas planteados por el interesado ante este Tribunal.

      Pues bien, en primer lugar en la definición del proyecto, trascrita anteriormente, se señalaba que "se desarrollarán algoritmos de programación y aplicaciones software avanzado..."; también en el Informe EQA aportado por el obligado tributario se indicaba el "desarrollo de nuevos algoritmos de programación", o la necesidad de "rediseñar antiguos algoritmos", o la incorporación de "novedosos algoritmos". No obstante, en el apartado de la Memoria técnica del proyecto titulado "Detalle y justificación de las actividades que constituyen I+D", no se hace referencia alguna al desarrollo de nuevos algoritmos, ni se especifícan cuales son los supuestos nuevos algoritmos.

      El Equipo de Auditoría Informática de la Inspección de los Tributos concluye en el Informe emitido que a pesar de lo que se indica, "no se han empleado nuevos algoritmos, sino que se ha programado utilizando la tecnología existente en el mercado". En efecto, el programa ha sido escrito en Cobol, utilizándose CICS, y DBS con XML/XSL; el Cobol es uno de los lenguajes de programación estandar y altamente difundido y conocido; el DBS es una de las bases de datos más conocidas con Informix, Oracle, SQL server;XLS/XML es una tecnología de IBM que data de los años 70 y es un estándar en las comunicaciones.

      El interesado en su escrito de alegaciones no presenta argumentos al objeto de rebatir las anteriores conclusiones de la Inspección de los Tributos.

      En segundo lugar, en la Memoria técnica del proyecto presentada por el obligado tributario, se señala que "una de las partes más novedosas del proyecto ha consistido en el desarrollo del conjunto ..., ... engine y la lógica de presentación dentro de Host de la arquitectura".

      El Equipo de Auditoría Informática de la Inspección de los Tributos señala que no nos encontramos con un progreso tecnológico y científico significativo, ya que se trata de una reubicación de funcionalidades; es decir, en el mercado existen dos tendencias claras: una es que el servidor central sea el que realice la conversión de la información transaccional; y un segundo sistema, que consiste en que sea una serie de servidores y los terminales los que lo realicen. El propio ... utiliza los dos sistemas en distintos países (Italia, Portugal y España, por un lado y el resto de los países por otro), y añade que en el año 2003 ha habido varias entidades financieras que presentaron proyectos similares al actual, sustituyendo servicios prestados por los terminales y por un ordenador central, por servicios prestados mediante una "granja de servidores"; sistemas éstos a los que se tiende en la actualidad (sin ir más lejos la AEAT tiende hacia esa arquitectura); por lo tanto entendemos que el obligado tributario no es la primera entidad bancaria en utilizarla en España.

      El interesado en su escrito de alegaciones no presenta argumentos al objeto de rebatir las anteriores conclusiones de la Inspección de los Tributos.

      En tercer lugar, en la Memoria técnica del proyecto se alude al uso de la tecnología J2EE/JNET; la Inspección de los Tributos señala que esta tecnología ya estaba en el mercado, y era plenamente difundida a través de internet.

      En cuarto lugar, en la documentación complementaria aportada por el obligado tributario, se señala que se apostó por "implantar una cultura de thin client eliminando el Middleware para la operativa del banco y dejando toda la lógica y el procesado al Host". El Equipo de Auditoría Informática señala que la tecnología "thin client" fue implantada en 2003 (su copyright es del año 2003); por lo que se rechaza su pretendido carácter innovador.

      Como en los casos anteriores, el interesado en su escrito de alegaciones no presentó argumentos al objeto de rebatir las anteriores conclusiones de la Inspección de los Tributos. La entidad reclamante se limita a argumentar, en un tono peyorativo, la contínuas referencias a internet que realiza la Inspección de los Tributos; no obstante, queda claro, que las referencias a internet de la Inspección de los Tributos, tienen por único objeto poner de relieve la ausencia del carácter innovador del proyecto realizado; esto es, que las tecnologías utilizadas por el obligado tributario no constituyen ningún "progreso tecnológico significativo".

      Por lo demás el interesado se limita a señalar las ventajas derivadas del proyecto para su gestión empresarial; extremo éste que es reconocido por la propia Inspección de los Tributos; y la inseguridad jurídica en la que se ve inmerso como consecuencia de rechazarse, como medio de prueba, el "Informe técnico conclusivo" emitido, con fecha de 1 de febrero de 2008, por la entidad M; no obstante, hemos de recordar que dicho informe ha sido admitido como un medio de prueba, y ha sido valorado "conforme a las reglas de la sana crítica" (Sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de octubre de 2006, citada por la propia entidad en la reclamación interpuesta); pero dicho Informe, al contrario de lo que parece entender el interesado, no predetermina la calificación de las actividades del proyecto como constitutivas de "investigación, desarrollo o innovación tecnológica"; los instrumentos o medios garantes de la seguridad jurídica en este ámbito son únicamente, los relacionados en el apartado 4 del artículo 35 del TRLIS y en el RD 1432/2003. La conclusión a la que llega la Inspección de los Tributos, plenamente compartida por este Tribunal Central, es el resultado de realizar una valoración conjunta de las pruebas aportadas por el propio obligado tributario, la cual ha exigido un minucioso análisis por parte del personal de la Administración tributaria experto en la materia.

      Por todo ello, hemos de desestimar lo alegado por el interesado, y confirmar la regularización practicada por la Inspección de los Tributos.

      QUINTO-.Por otra parte, el interesado alega que se deben abonar intereses de demora sobre el importe de la devolución resultante de las actuaciones inspectoras, reproduciéndo, a tal efecto, diversas Resoluciones de este Tribunal Central, en concreto, las Resoluciones de ... de 2008 (RG ...), de ... de 2005 (RG ...),de ... de 2002 (RG ...), y la de ... de 2008 (RG ...), dictada bajo el marco normativo de la actual LGT, la Ley 58/2003.

      El problema crucial consiste en determinar si procede abonar intereses de demora sobre el importe de las devoluciones "derivadas de cada tributo" reconocidas en el seno de un procedimiento de comprobación.

      El artículo 31 de la LGT, bajo la rúbrica "Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo," dispone:

      "1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.

      Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.

2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución".

   El artículo 31 de la LGT establece en su apartado 1, la obligación de la Administración tributaria de abonar a los obligados tributarios las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.

   Mientras que el apartado 2 del artículo 31 de la LGT establece:

   - Que el "plazo" para efectuar la devolución será el previsto en la"normativa de cada tributo", y que no podrá ser superior a seis meses; no obstante, no especifica el "día inicial" del cómputo de dicho plazo, cuestión ésta que es objeto de regulación por la normativa de cada tributo

   - Que transcurrido dicho plazo previsto en la normativa de cada tributo sin haberse ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta deberá abonar los correspondientes intereses de demora sobre el importe de las devoluciones.

   Luego, la LGT nos remite a la normativa de cada tributo, en el presente a la LIS, la cual regula en el artículo 145 las citadas devoluciones, bajo la rúbrica "Devoluciones de oficio", que son aquellas que se "solicitan" por el propio obligado tributario a través de su correspondiente autoliquidación, aunque ésta sea extemporánea.

   El artículo 145 de la LIS establece un plazo de seis meses para ordenar el pago de las devoluciones solicitadas por los sujetos pasivos del IS. Este plazo se contará desde la finalización del plazo para presentar la correspondiente autoliquidación, o en el caso de que sea extemporánea, desde la fecha de su presentación(el denominado "período de franquicia" por el Tribunal Supremo).

   Por tanto, la Administración tributaria dispone de seis meses para ordenar el pago de la devolución solicitada por el sujeto pasivo en su autoliquidación, o en su caso, podrá verificar si el importe de la devolución solicitada es conforme a derecho al objeto de ordenar su pago (dictando en su caso, una liquidación provisional).

   Nos encontramos con una obligación que nace de la ley (ex lege); lo que significa, que transcurrido dicho plazo de seis meses sin que la Administración haya efectuado, por causa imputable a la misma, la devolución solicitada por el contribuyente (o en su caso, la determinada en la citada liquidación provisional), la Administración incurirá en mora, comenzando el devengo de los intereses de demora, de manera automática y sin necesidad de que los reclame el contribuyente, como señala expresamente el artículo 31.2 de la LGT, y el apartado 4 del artículo 145 de la LIS.

   Y todo lo anterior, se entiende sin perjuicio de las liquidaciones definitivas o provisionales que posteriormente sepuedan practicar (generalmente por los órganos de la Inspección de los Tributos), de las cuales puede resultar que la cantidad a devolver es superior o inferior a la inicialmente solicitada u obtenida por el contribuyente, o incluso determinada dentro del período de franquicia por los órganos de gestión tributaria mediante una liquidación provisional.

   SEXTO-.Asimismo, el procedimiento a seguir para hacer efectivas estas devoluciones solicitadas por los contribuyentes, (genéricamente denominadas, devoluciones de oficio), se regula actualmente en los artículos 124 a 127 de la LGT bajo la rúbrica "Procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos",y en los artículos 122 a 125 del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en vigor desde el 1 de enero de 2008), que desarrollan el citado "Procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos".

   El artículo 124 se refiere a las formas de inicio, y señala:

   "Según se establezca en la normativa reguladora de cada tributo, el procedimiento de devolución se iniciará mediante la presentación de una autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver, mediante la presentación de una solicitud de devolución o mediante la presentación de una comunicación de datos".

   Es decir, se inicia con una solicitud del obligado tributario (ya a través de una autoliquidación de la que resulte una cantidad a devolver; a través de una comunicación de datos; o a través de una solicitud de devolución, propiamente dicha).

   Los artículos 125 y 126 regulan el plazo para efectuar la devolución, en función de las distintas formas de inicio (en el caso del procedimiento iniciado con la presentación de una autoliquidación del IS de la que resulte una cantidad a devolver, se aplicará lo expuesto en el Fundamento Jurídico anterior). Y finalmente, el artículo 127 regula la "Terminación del procedimiento de devolución".

   Este último precepto establece que la forma normal de terminación del procedimiento será "el acuerdo con el que se reconozca la devolución", pero además se señalan otras dos formas de terminación, a saber, la caducidad en los términos señalados en el artículo 104.3 de la LGT, y el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección. Es decir, el procedimiento de devolución puede finalizar por el inicio de un procedimiento de comprobación (ya sea verificación de datos, comprobación limitada o inspección).

   Por su parte, el desarrollo reglamentario del RD 1065/07, concreta la regulación contenida en la LGT, fundamentalmente, en cuanto a su tramitación, y en cuanto a su "terminación"; de especial relevancia, es la especificación contenida en el artículo 125.2 del RD 1065/2007 que establece expresamente:

   "2. Cuando se abonen intereses de demora de acuerdo con lo previsto en el artículo 31.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución solicitada en la autoliquidación, comunicación de datos o solicitud".

   Por tanto, la obligación legal de la Administración tributaria de abonar intereses de demora sobre estas devoluciones de oficio (o devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo solicitadas por el contribuyente), tendrá como límite máximo, en cuanto a la base de cálculo de los intereses de demora, el importe de la devolución solicitada por el propio contribuyente. Lo cual, es lógico, puesto que la obligación legal de satisfacer el interés de demora surge, cuando la Administración no ha ordenado, por causa imputable a la misma, el pago de la "devolución solicitada por el contribuyente" en el plazo previsto para ello (seis meses desde la solicitud del contribuyente); y todo ello de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo, que es la norma a la que nos remite el artículo 31.2 de la LGT (precepto que establece la obligación legal de abonar intereses de demora).

   Este precepto reglamentario resulta aplicable, por tanto, a todos aquellos casos en los que la Administración tributaria abona intereses de demora, "de acuerdo con lo previsto en el artículo 31.2 de la LGT", en las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, estableciendo que su base de cálculo no podrá ser superior al importe de la "devolución solicitada por el contribuyente".

   Por su parte el apartado 4 del artículo 125 se refiere al supuesto en que se acuerde la devolución en un procedimiento de comprobación, por el que se haya puesto fin al procedimiento de devolución (artículo 127 de la LGT), señalando que deberán satisfacerse los intereses de demora que procedan de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.2 de la Ley 58/2003; en este caso, al igual que en el anterior, la base de cálculo de los intereses de demora tendrá límite máximo la devolución solicitada inicialmente por el contribuyente, como disponía expresamente el artículo 125.2 del RD 1065/2007 para todos los supuestos en los que proceda abonar intereses de demora de acuerdo con lo previsto en el artículo 31.2 de la LGT.

   En definitiva, el abono de intereses de demora una vez transcurridos los seis meses desde la finalización del plazo establecido para presentar la autoliquidación del IS (o en su caso, desde su presentación extemporánea), sólo procede sobre el importe de la devolución solicitada por el contribuyente, y de hecho, constituye su límite máximo.

   Lo cual es lógico, pues en el caso de que los órganos de gestión tributaria hubieran practicado la liquidación provisional una vez transcurridos los seis meses, y de la misma resulta una devolución inferior a la solicitada, la Administración tributaria procederá al abono de la fijada por los órganos de gestión, con los intereses de demora que procedan sobre la misma; mientras que si, ante estas mismas circunstancias, los órganos de gestión fijaran en su liquidación provisional una devolución superior, la Administración tributaria procedería a su abono, junto con los intereses de demora calculados sobre la devolución inicialmente solicitada por el contribuyente, puesto que sobre la cantidad restante, como se argumentó, no se ha incurrido en mora.

   SÉPTIMO-.En el caso de devoluciones reconocidas por la Inspección de los Tributos en el seno de un procedimiento de comprobación iniciado al margen del procedimiento de devolución, el RD 1065/2007establece en su artículo 191.4 :

   "4. Cuando la liquidación resultante del procedimiento inspector sea una cantidad a devolver, la liquidación de intereses de demora deberá efectuarse de la siguiente forma:

   1. Cuando se trate de una devolución de ingresos indebidos, se liquidarán a favor del obligado tributario intereses de demora en los términos del artículo 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

   2. Cuando se trate de una devolución derivada de la normativa de un tributo, se liquidarán intereses de demora a favor del obligado tributario de acuerdo con lo previsto el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el artículo 125 de este reglamento".

   Y el ya citado artículo 125.2 del RD 1065/2007 establece que "Cuando se abonen intereses de demora de acuerdo con lo previsto en el artículo 31.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución solicitada...".

   Es decir, en caso de "devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo" determinadas o reconocidas por la Administración tributaria, sin previa solicitud del obligado tributario, (como ocurre en el presente, en el seno de un procedimiento inspector), la Administración tributaria sólo deberá abonar intereses de demora cuando incurra en mora (es decir, cuando no pague dentro del plazo generalpara hacer efectivas las obligaciones públicas, cuyo cómputo se inicia en este caso, desde la fecha de reconocimiento de la obligación).

   De lo contrario, se llegaría al absurdo de imponer a la Administración tributaria, so pena de abonar intereses de demora, la obligación de practicar las correspondientes liquidaciones "definitivas", esto es, la obligación de comprobar e investigar durante el período de franquicia de seis meses, todas las autoliquidaciones presentadas por los contribuyentes cuyo resultado fuera a "devolver", para verificar, además de los pagos a cuenta, si todos los demás elementos determinantes de la cuota líquida (ingresos, gastos, posibles compensaciones de bases imponibles negativas, bonificaciones, deducciones, etc...) son correctos, puesto que cualquiera de estos elementos incide en que el importe de la devolución definitiva, sea inferior o superior a la solicitada inicialmente por el contribuyente a través de su autoliquidación.

   En definitiva, la obligación de abonar el interés de demora en los términos del artículo 31.2 de la LGT sólo surge cuando concurran las tres circunstancias siguientes:

1. La previa solicitud de devolución por parte del contribuyente.

2. El transcurso del plazo fijado (generalmente 6 meses) desde la presentación de la solicitud del contribuyente, sin que se haya hecho efectivo el pago de la devolución solicitada.

3. Que la falta de pago se deba a una causa imputable a la Administración tributaria.

   Sólo bajo estos parámetros la Administración tributaria incurrirá en mora, y surgirá la obligación de satisfacer el interés de demora, siendo la base máxima sobre la que se aplicará el tipo de interés, el importe de la devolución solicitada por el contribuyente.

   OCTAVO-.Finalmente, y a título aclaratorio, hemos de resaltar las siguientes ideas; en palabras de nuestro Tribunal Supremo, Sentencia de 4 de marzo de 1992, "...Queda claro que los intereses de demora tienen una función compensadora del incumplimiento de una obligación de dar y, por tanto, su naturaleza intrínseca consiste en ser una modalidad indemnizatoria".

   Es necesario por tanto, que exista un "incumplimiento de una obligación de dar" para que surja la necesidad de reparar dicho incumplimiento a través del abono de intereses de demora.

   Y ello no podría ser de otro modo, las normas de Derecho común en las que encuentran su raíz profunda los intereses de demora, establecen que en el caso de que una obligación consistiera en el pago de una cantidad de dinero y el deudor incurriere en mora, la indeminización consistirá en el pago de los intereses de demora (artículo 1.108 del Código Civil) y de conformidad con el artículo 1.100 del Código Civil, incurren en mora los obligados a entregar alguna cosa desde que el acreedor lo exija judicial o extrajudicialmente, sin que sea necesaria esta intimación, cuando la Ley lo declare así expresamente.

   La Administración tributaria no puede incumplir, como pretende el interesado, el día 26 de enero de 2006 la obligación de satisfacer una "devolución" que fue determinada por la propia Inspección de los Tributos el día 5 de septiembre de 2008.

   En estos casos (cantidades que resultan a devolver fruto de la actuación inspectora, sin previa solicitud del contribuyente), la Administración tributaria no incurre en mora, puesto que:

   No ha existido una previa solicitud de devolución por parte del contribuyente; de lo que deriva:

   - Que no resulte aplicable el plazo de 6 meses para efectuar la devolución (recordemos que el mismo se computaba desde la solicitud de devolución presentada por el contribuyente, la autoliquidación).

   -Y que la falta de pago, el día 26 de enero de 2006,del importe de la devolución no pueda atribuirse a una "causa imputable" a la Administración tributaria.

   Finalmente, tampoco cabe aludir a la reciprocidad de las obligaciones o las prerrogativas administrativas o a la desigualdad existente, en lo que respecta al devengo de los intereses de demora, entre la obligación del contribuyente de ingresar la deuda tributaria, y la obligación de la Administración de abonar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, puesto que la ley establece el mismo régimen para ambas; ambas son obligaciones ex lege, que tienen fijado un plazo de cumplimiento, cuya inobservancia origina la obligación de abonar intereses de demora, y siendo el tipo de interés el mismo, para cualquiera de las partes de la relación jurídica tributaria que incurra en mora.

   Además de lo expuesto hasta ahora, y a la vista de lo alegado por el interesado, que parece confundir las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo con las devoluciones de ingresos indebidos, hemos de aclararle que, además de tratarse de conceptos distintos, en el primer caso, los intereses tienen por objeto indemnizar el retraso o la mora de la Administración en el cumplimiento de su obligación ex lege; mientras que los intereses de demora de los ingresos indebidos, tienen una naturaleza marcadamente financiera dirigida a compensar la pérdida de rentabilidad sufrida por el contribuyente, por lo que se devengan desde la fecha de su ingreso, sin necesidad de que haya existido ningún incumplimiento previo por parte de la Administración tributaria.

   Por consiguiente, en el caso de "devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo" determinadas o reconocidas por la Administración tributaria, sin previa solicitud del obligado tributario, a través de autoliquidación o una solicitud de rectificación de autoliquidación (artículo 120.3 de la LGT), la Administración tributaria sólo deberá abonar intereses de demora cuando incurra en mora (es decir, cuando no pague dentro del plazo general para hacer efectivas las obligaciones públicas, artículo 24 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria), cuyo cómputo se inicia desde la fecha de reconocimiento de la obligación (el 5 de septiembre de 2008), todo ello de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 de la Disposición Adicional Quinta del RD 1163/1990, de 21 de septiembre (en vigor en virtud del apartado 1 b) de la Disposición Derogatoria Única del RD 520/2005), y con la Orden de 22 de marzo de 1991, por la que se desarrolla el RD 1163/1990, en la parte que se encuentra en vigor.

   Los titulares de las Vocalías Primera y Tercera formulan voto particular.

   POR LO EXPUESTO,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, ACUERDA: DESESTIMAR la presente reclamación.