Resolución nº 00/257/2000 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 10 de Octubre de 2003

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a 10 de octubre de 2003 en la reclamación interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D. ..., en nombre y representación de la entidad X, S. A. (X) (como sociedad dominante del Grupo Consolidado ...), con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de 30 de diciembre de 1999, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996 y una cuantía a ingresar de 4.276.264,58 ? (711.510.558 pts.).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 28 de octubre de 1999, la Oficina Nacional de Inspección de la A.E.A.T., incoó a la citada entidad acta A02 (de disconformidad), número 70205932 por el concepto y período indicado. En ella, el inspector actuario hacía constar, en resumen, que: 1.- El Grupo Consolidado ..., estaba constituido por la sociedad dominante X, S. A. y las sociedades dominadas que se detallaban, había presentado declaración por el impuesto. 2.- Que de las comprobaciones efectuadas resultaba en las distintas entidades los siguientes ajustes: A) X, S. A.: a) Incrementar la base imponible declarada en 1.116.171.712 pts. (6.708.327,09 ?), por los siguientes conceptos: Recuperación de una provisión por depreciación de cartera de valores en la entidad Q, S. A. procedía un incremento de 868.947.000 pts. (5.222.476,65 ?), ya que la provisión que revertía fue eliminada contablemente por el sujeto pasivo en 1993 como consecuencia de una reducción de capital para compensar pérdidas, mediante disminución del valor nominal de las acciones. Dicha eliminación se estimaba incorrecta en base al art. 16 de la Ley 61/78 y de los artículos 37 y 97 del Reglamento. El importe de la provisión por depreciación eliminada contablemente en 1993 ascendió a 3.357.046.000 pts. (20.176.252,81 ?) habiendo minorado las dotaciones a la citada provisión realizadas en los ejercicios 1992 y anteriores y el resultado contable y consiguientemente la base imponible de la entidad X, S. A. A efectos fiscales, la provisión que fue eliminada contablemente debía recuperarse atendiendo a la evolución de los recursos propios de la entidad participada, sin perjuicio de que el valor de adquisición de dicha entidad participada debía entenderse incrementado en el importe de la provisión por depreciación eliminada contablemente; Procedía incrementar en 59.978.954 pts. (360.480,77 ?) en concepto de importes que el contribuyente, vía amortización contable o ajuste fiscal negativo, había considerado fiscalmente deducible y que la Inspección entendía imputable al valor del terreno donde se ubicaba el inmueble sito en c/..., el cual fue transmitido por la entidad X, S. A. a la entidad T Leasing, según constaba en escritura pública de fecha 19-12-1989, para ser cedidas en arrendamiento financiero a X, S. A. en aplicación del art.13.f) de la Ley 61/78 del Impuesto sobre Sociedades y el art. 44 del Reglamento del Impuesto; Procedía computar un ajuste positivo por importe de 185.520.987 pts. (1.115.003,59 ?), al minorar en el citado importe los ajustes fiscales en relación con la participación de la entidad X, S. A. en la entidad W, y de 1.724.771 pts. (10.366,08 ?), por el mismo motivo en la entidad V, al ser en el período 1994 cuando se produjo la transmisión de las citada participaciones. El sujeto pasivo computó el ajuste positivo en el ejercicio 1996, debiendo regularizarse sendos importes mediante su eliminación en 1996 y computarse en el período impositivo 1994. b) Disminución de la deducción por doble imposición interna de dividendos en 206.477.861 pts. (1.240.956,94 ?), aplicada respecto de dividendos satisfechos por la entidad U, S. A., al entender la Inspección que opera la restricción establecida en las distintas redacciones del art. 28 de la Ley 43/1995, al haberse producido con anterioridad a la distribución de dividendos, en 1993, una reducción de capital para compensar pérdidas o constituir reservas.; La entidad manifestó durante el curso del procedimiento inspector que en la regularización propuesta se tuviera en consideración las inversiones por un importe de 1.582.633.372 pts. (9.511.818,13 ?) realizadas en el periodo impositivo en "YL", a efectos de la deducción por actividades exportadoras del art. 37 de la Ley 43/1995 por entender que concurrían los requisitos exigidos en la normativa fiscal para su disfrute, pero la Inspección entendía que no era así al no existir una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora. B) Y, S. A. : a) Incrementar la base imponible declarada en 24.146.620 pts. (145.124,11 ?), en concepto de exceso de amortizaciones practicadas por la sociedad, sobre los elementos de Inmovilizado Material, en relación con los límites máximos previstos en las tablas de coeficientes anuales de amortización aprobadas (art. 46.5 del RIS). b) Disminución de la deducción por inversiones en 1.062.129 pts. (6.383,52 ?) correspondientes a unas inversiones de 15.000.000 pts. (90.151,82 ?) en la adquisición de una escultura a ... y, 6.242.587 pts. (37.518,7 ?) por la inversión en una finca de Localidad L, utilizada para fines particulares por personas físicas, de una cabina de vigilancia y un Sistema Interc. Ortón. D) Z, S. A. : a) Disminuir la base imponible declarada en 35.719.422 pts. (214.678,05 ?), por las siguientes modificaciones: 4.662.996 pts. (28.025,17 ?) contabilizadas en la cuenta 629.000 "Gastos de viaje" de los que no se ha aportado a la Inspección documentos justificativos; 375.000 pts. (2.253,8 ?) contabilizadas en la cuenta 629.000 "Gastos de viaje" y 375.000 pts. (2.253,8 ?) contabilizadas en la cuenta de "Alquileres" correspondientes a los gastos de alquiler de una vivienda en Localidad K que no se justificaba que estuviera afecta a la actividad; - 5.125.126 pts. (30.802,63 ?) contabilizadas en la cuenta 696.000 "Exceso Provisión Participación Empresas del Grupo", correspondiente a la reversión de la provisión de H, S. A. dotada en ejercicios anteriores; 39.750.000 pts. (238.902,31 ?) que debía considerase como gasto deducible por corresponder a la cuota de IVA soportado, no deducible, como consecuencia de la regularización de bienes de inversión derivada de la adquisición de un inmueble en 1994 que fue enajenado en parte en 1996. E) R, S. A. a) Incrementar la deducción por inversiones en activo fijos nueva en 18.058.235 pts. (108.532,18 ?) al ser imputable la misma al ejercicio 1995 y no en el ejercicio precedente como hizo la entidad, ya que de las facturas emitidas y de las listas de amortización se evidencia su imputación en el ejercicio 1995. F) S, S. A. Incrementar la base imponible declarada en 248.336 pts. (1.492,53 ?) por el exceso de deducciones por donaciones y disminuirla en 3.977.871 pts. (23.907,49 ?) de provisión por Insolvencias dotada en exceso en el ejercicio 1995. G) Las restantes sociedades dominadas que, una vez comprobadas, no se propusieron ajustes por la Inspección eran: U, S. A., Q, S. A. g) No fueron objeto de comprobación las siguientes dominadas: P, S. A., N, S. A.,M, S. A., Ñ, S. A., L, S. A., K, S. A., J, S. A., H, S. A., G, S. A., F, S. A., R, S. A. y D, S. A. En cuanto a la consolidación no procedían las eliminaciones declaradas de 31.736.629 pts. (190.740,98 ?) de exceso de provisión de R, S. A., ya que la provisión se dotó en un ejercicio en el que dicha entidad no formaba parte del Grupo consolidado ...; - 4.157.313 pts. (24.985,95 ?) de exceso de provisión de la entidad C, S. A. ya que la provisión se dotó en un ejercicio en que esta sociedades no formaban parte del citado grupo consolidado y, 5.125.126 pts. (30.802,63 ?) de exceso de provisión de la entidad LL, S. A. que había sido eliminada en la base imponible de Z, S. A. 4.- Que el acta tenía el carácter de previa al amparo de lo dispuesto en el art. 50 del Reglamento General de la Inspección, en tanto no se comprobaran la totalidad de las sociedades dominadas del Grupo. Se proponía una liquidación de la que resultaba una deuda a ingresar de 711.327.174 pts. (4.275.162,42 ?) integrada por una cuota de 608.506.283 pts. (3.657.196,42 ?) y unos intereses de demora de 102.820.891 pts. (210.833,58 ?).

SEGUNDO: En la misma fecha en la que se incoó el acta, el actuario emitió el preceptivo informe ampliatorio del acta en el que desarrollaba los hechos y fundamentos contenidos en la misma. Una vez que se hubo puesto de manifiesto el expediente y la interesada presentara su escrito de alegaciones, la Oficina Nacional de Inspección dictó acuerdo de liquidación, con fecha 30 de diciembre de 1999, en el que confirmaban la totalidad de los ajustes propuestos en la regularización contenida en el acta, pero modificaba ligeramente el cálculo de los intereses de demora, lo que determinaba una liquidación de una deuda tributaria por un importe de 711.510.558 pts. (4.276.264,58 ?); integrada por la misma cuota antes indicada y unos intereses de 103.004.275 pts. (619.068,16 ?). Dicho acuerdo le fue notificado a la entidad el 4 de enero de 2000.

TERCERO: Disconforme con el mismo, la interesada interpuso, el 12 de enero de 2000, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central. Una vez puesto de manifiesto el expediente, la interesada presentó un nuevo escrito, el 28 de junio de 2002, en el que se formulaban por error alegaciones relativas al expediente sancionador derivado de la liquidación objeto de la presente reclamación, sin embargo, en las alegaciones presentadas en los restantes expedientes relativos a las regularizaciones de los ejercicios precedentes se incluyen también las correspondientes al ejercicio 1996 que, en resumen, son: 1.- Ausencia de legitimación. Hace reserva expresa para su invocación en el momento procesal oportuno del posible vicio de inconstitucionalidad en el que incurre la AEAT, no sólo en cuanto a su legitimación sino en cuanto a su propia existencia. 2.- Vulneración de lo dispuesto en el art. 29 de la Ley 1/1998 que fija en doce meses la duración de las actuaciones inspectoras. Existen dilaciones injustificadas no imputables al contribuyente y que se traducen en periodos de inactividad, sin que norma alguna considere inhábiles determinados meses del año. Además, existen contradicciones en los escritos de la ONI en cuanto al supuesto inicio de las actuaciones. Por lo que puede considerarse (a tenor del citado art. 29) no interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones de forma tal que en el momento de formalizar las actas (el 28-10-1999) habría prescrito el derecho de la Administración a girar liquidación alguna por los ejercicios 1991, 1992 y 1993. No se comparten las motivaciones (número de empleados, operaciones, actuaciones, necesidad de formular consultas al ICAC,... ) expuestas por la Inspección en su acuerdo de ampliación de actuaciones. Se niega que exista motivación dado que la misma consiste tan sólo en señalar que se trata de un Grupo Consolidado. 3.- Precisiones previas. Excepto por la prescripción que se invoca, la entidad manifiesta su conformidad y acepta los ajustes en la Base Imponible de la entidad: a) X, S. A. los ajustes correspondientes a la Provisión W/V 187.245.758 pts. (1.125.369,67 ?). b) Y, S. A.; los ajustes correspondientes al exceso de amortizaciones por una cuantía de 24.146.620 pts. (145.124,11 ?). c) Z, S. A.; el ajuste correspondiente al exceso de amortizaciones por una cuantía de 750.000 pts. (4.507,59 ?) de alquileres y 39.750.000 pts. (238.902,31 ?). asimismo, manifiesta su conformidad con el ajuste a la deducción por inversiones de la entidad Y, S. A. que inversiones por una cuantía de 1.062.129 pts. (6.383,52 ?). 4.- Respecto a los ajustes en la Base Imponible sobre los que manifiesta su disconformidad alega: a) Amortización de los terrenos en X, S. A. Conviene destacar que se trata de un contrato formalizado en 1989, que los valores catastrales determinados por la Inspección son una extrapolación que responde a meros cálculos matemáticos que poco o nada tienen que ver con las circunstancias urbanísticas de Localidad J en 1989. Asimismo considera, que no se explicita el procedimiento de cálculo seguido para determinar la cuantía de los ajustes propuestos. La sociedad ha cumplido escrupulosamente lo dispuesto en la Disposición Adicional 7ª de la Ley 26/88 desglosando en el contrato firmado en 1989 el valor asignado a los terrenos, ello implica que no procede entrar a determinar el valor del suelo a partir de los valores catastrales (procedimiento de carácter subsidiario) ni cuestionar la deducibilidad de las cuotas de arrendamiento satisfechas cuando el valor de los terrenos se impute íntegramente al valor de la opción. No existe precepto alguno que obligue a imputar el valor del suelo proporcionalmente a todas y cada una de las cuotas satisfechas. Tan sólo en el momento en que se ejercita la opción de compra se adquiere la propiedad del bien y puede hablarse en sentido propio de amortización. Es en ese momento, dadas las características del contrato de arrendamiento financiero, cuando el importe satisfecho por la opción se correspondería íntegramente con el valor del suelo. b) Provisión de Q, S. A. en X, S. A. La Inspección pretende ajustar la base en los importes en que considera que se ha recuperado el valor de la inversión en Q, S. A., disminuido en 1993 al aplicar a su finalidad la previsión por depreciación de valores dotada en periodos anteriores. No existe normativa tributaria contraria al procedimiento seguido por la sociedad consistente en cancelar la provisión dotada con abono a la cuanta de inversión, con ocasión de una operación de reducción de capital social acordada por la participada. Se cuestiona el procedimiento seguido por la Inspección para determinar el valor teórico contable y el ajuste propuesto, ya que en algunos casos la cuantía del mismo es superior a la variación patrimonial. La Inspección pretende reajustar unos ingresos a efectos fiscales y que surtan igualmente efectos contables, cuando ello no es posible sino en virtud del art. 19 de la Ley 43/195. De aceptarse la tesis de la Inspección habría que aceptar el mismo criterio respecto a los dividendos percibidos por X, S. A. procedentes de Q, S. A. no debiendo registrase como ingreso, sino como cargo al valor de la cartera, puesto que de no haber reducido el capital social, deberían haberse destinado a compensar los resultados negativos. Este criterio si que afecta a la determinación de la deuda puesto que la deducción por doble imposición en los ejercicios 1994 y 1995 no alcanza el 100%, por lo que al menos hasta la cuantía de la provisión cuestionada (3.357.046.000 pts. (20.176.252,81 ?)) debería rectificarse la deducción por doble imposición. c) Deducibilidad de los gastos de viaje (Z, S. A.) corresponden a pagos a los colaboradores a raíz de los desplazamientos que realizan en las prestaciones de servicios efectuados en la Sociedad. La efectiva realización del gasto y su necesidad ha sido probada mediante la exhibición de los correspondientes documentos contables, recibos bancarios de tarjetas de crédito y cheques bancarios. d) En relación con la entidad S, S. A. solicita que le sea computada la amortización de las inversiones contabilizadas como gastos en el ejercicio 1995. 5.- Respecto a las deducciones hay que distinguir: a) En cuanto a la deducción por donativos (S, S. A.) expone que la Inspección considera que los límites para la aplicación de la deducción por donativos debe determinarse individualmente para cada sociedad del grupo, y la entidad entiende que de atenderse a la base imponible consolidada y no la individual, ya que el grupo de sociedades es el único sujeto pasivo a efectos del impuesto. b) Por doble imposición de dividendos de U, S. A. alega que la Inspección aplica retroactivamente el art. 28.4 dela Ley 43/1995 y que no está prevista en el texto de la norma. Lo dispuesto en dicho artículo debe aplicarse a los dividendos percibidos y a las reducciones de capital realizadas con posterioridad a la entrada en vigor de la citada Ley. En todo caso, U, S. A. en relación con los beneficios del año 1995, objeto de distribución en 1996, ha satisfecho el Impuesto sobre Sociedades, por lo que esos beneficios han tributado efectivamente. Alternativamente plantea la supresión de la integración en la base imponible del dividendo percibido y, c) Por actividades exportadoras de Y, S. A., la reclamante considera que la inversión realizada incentiva la presencia de productos españoles en mercados extranjeros, extremo que se acreditó con la documentación aportada. Los mismos funcionarios reconocen que la Ley no aclara que se entiende como "relación directa". 6.- Respecto a los ajustes de consolidación por el rechazo de la Inspección de las disminuciones practicadas por la reversión de las provisiones dotadas con anterioridad a la aplicación del régimen de declaración consolidada, alega que la consideración del Grupo como una unidad económica implica desconocer todas las partidas que proceden de las relaciones intergrupo de los que se deriven ingresos o gastos, por lo que la eliminación de las provisiones por depreciación debe ser eliminada contablemente a todos los efectos.

CUARTO: La ejecución del acto impugnado se encuentra suspendida con efectos desde el 20 de enero de 2000.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la reclamación en la que se plantean las siguientes cuestiones: 1.- Nulidad de las actuaciones por la falta de legitimidad de la AEAT en cuanto a sus funciones y a su misma existencia. 2.- Prescripción el derecho de la Administración a liquidar como consecuencia del posible incumplimiento del art. 29 de la Ley 1/1998. 2.- Procedencia del ajuste relativo a la amortización del terreno objeto de un contrato de lease-back. 3.- Procedencia del ajuste relativo a la provisión por depreciación de la cartera de valores de la entidades Q, S. A. 4.- Deducibilidad fiscal de los gastos de viaje que la Inspección considera como insuficientemente justificados. 5.- Procedencia del cómputo de la amortización de las inversiones contabilizadas como gastos en el ejercicio 1995. 6.- Si se ajusta a derecho la regularización de las deducciones por donativos, por doble imposición y por actividades exportadoras. 7.- Procedencia de los ajustes de consolidación.

SEGUNDO: Respecto a la pretendida falta de legitimación de la AEAT en cuanto a sus funciones y su propia existencia hay que señalar que la AEAT fue creada por el art. 103 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1990 (Ley 31/1990) quedando configurada como un Ente de Derecho Público de los previstos en el art. 6.5 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria con personalidad jurídica propia y plena capacidad pública y privada. El citado artículo 103 dispone que corresponde a la AEAT desarrollar las actuaciones administrativa necesarias para que el sistema tributario se aplique con generalidad y eficacia a todos los contribuyentes, mediante los procedimientos de gestión, recaudación e inspección. Por lo que hay que concluir que la AEAT actúa dentro de las funciones previstas en la Ley 31/1990. Respecto a su posible inconstitucionalidad, se ha reiterado en numerosas resoluciones la incompetencia de este Tribunal para entrar a conocer la ilegalidad o inconstitucionalidad de las normas.

TERCERO: La segunda cuestión plantea la posible vulneración del plazo para realizar las actuaciones de comprobación establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998 que, en su caso, podría dar lugar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar. Este artículo 29 dispone: "Plazo.-1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas acabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurran alguna de las siguientes circunstancias: a) Que se trae de actuaciones que revisen especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados. O en régimen de transparencia fiscal internacional.". En el caso que nos ocupa, del examen del expediente se desprende que se cumplieron las condiciones exigidas por la normativa para ampliar el plazo de las actuaciones. En este sentido hay que destacar que, una vez iniciadas (el 12 de mayo de 1998) las actuaciones de comprobación, el Jefe de Equipo nº ... solicitó (el 16 de noviembre de 1998) al Inspector Jefe Adjunto de la ONI la ampliación de 12 a 24 meses respecto de las sociedades y conceptos tributarios referenciados en la Diligencia de inicio de las actuaciones inspectoras (dicha diligencia incluye la entidad y ejercicio de referencia). La propuesta formulada se basa en "la complejidad de la comprobación y la necesidad de coordinar los datos de las diferentes sociedades afectadas, ..., en función de lo previsto en el apartado a) de dicho artículo. Al tratarse dela comprobación de un grupo consolidado.". El 11 de enero de 1999 se notificó a la interesada el acuerdo del Jefe de la ONI, de 14 de diciembre de 1998, ordenando la ampliación solicitada y en el que señalaba que: "esta comprobación debe entenderse de especial complejidad, entre otros motivos, por tratarse el Sujeto Pasivo con tributación por el Régimen Especial de Grupos Consolidados, que comprende un conjunto de ... entidades dominadas siendo su volumen de operaciones de 60.800 millones con instalaciones y actividades en gran parte del territorio nacional y domicilio fiscal en 5 Delegaciones de la AEAT.". La entidad alega que la ampliación del plazo es injustificada, pero dichas causas quedan expresadas claramente en el informe y en el acuerdo indicados, puede que éstas no se compartan por la interesada, pero los presupuestos de hecho en las que se basan no se discuten, están previstas expresamente en artículo 29 de la Ley 1/98 y son las que tomó en consideración el órgano para adoptar su decisión, por lo que, en definitiva, este Tribunal entiende que no se ha vulnerado en modo alguno la Ley 1/98.

CUARTO: En cuanto a la posible prescripción que pretende la reclamante en relación con los ejercicios 1991, 1992 y 1993 y las supuestas contradicciones de la Inspección en cuanto al calendario de las actuaciones de comprobación es evidente que no afecta al presente ejercicio, por lo que no se entiende la alegación al respecto. No obstante este Tribunal reitera que hay que tener en consideración una dato esencial, que es que la sociedad reclamante tributa en régimen de Declaración Consolidada. Este régimen fue establecido por el Real Decreto 1414/1977, de 17 de julio, cuyo artículo primero establece que el Grupo de Sociedades a quien el Ministerio de Hacienda conceda el régimen de declaración consolidada tendrá el carácter de sujeto pasivo, conforme al artículo 33 de la Ley General Tributaria, para todas aquellas relaciones tributarias constitutivas de dicho régimen o derivados del mismo. La consideración del Grupo como sujeto pasivo no significa que las sociedades integradas en el mismo no sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, pues están obligadas a presentar las correspondientes declaraciones, gozando de una exención que posibilita que solamente sea el Grupo el que tribute en régimen consolidado, pero el hecho de que no pierdan su condición de sujetos pasivos no puede fundamentar su total independencia del Grupo Consolidado pues en definitiva está constituido por la suma de las sociedades que en él se integran y, por tanto, cuando la inspección inicia una actuación inspectora con una de las sociedades integradas en el Grupo, en lo referente al régimen de declaración consolidada, no puede afirmarse que esa actuación siquiera parcial, no afecte y no se esté llevando a cabo también con el Grupo Consolidado. Asimismo, el artículo 3 del mencionado Decreto indica que es la Sociedad dominante de un Grupo es la que puede solicitar que la base imponible y los demás elementos determinantes del Impuesto sobre Sociedades sean calculados conjuntamente para todas las Sociedades del Grupo, mediante la consolidación de los balances y cuentas de resultados de las sociedades que lo forman, lo que refuerza el criterio de que las actuaciones inspectoras en relación con alguna de las sociedades no pueden ser consideradas como independientes de las que se llevan a cabo en las demás, por lo que hay que entender que la actuación inspectora acerca del Grupo es única, que comienza con la realizada con cualquiera de las entidades que la constituyen, y que, precisamente por el poder de decisión que la reclamante ejerce sobre todas las cosas que de ella dependen, aquella actuación ha de reputarse conocida por la sociedad dominante, representante del Grupo Consolidado como una unidad económica. Igualmente, el artículo 13 del mencionado Real Decreto 1414/77, señala que la base imponible consolidada del Grupo se obtendrá por agrupación de las diversas partidas de ingreso computables y gastos deducibles de cada una de las sociedades integrantes, calificadas según las normas generales en vigor del Impuesto sobre Sociedades, por lo que al concretarse la base imponible de cada una de las sociedades integrantes, también se está fijando parcialmente la base imponible única correspondiente al Grupo, consideraciones que también deben extenderse al cálculo de la deuda tributaria de las sociedades que componen el Grupo como elemento clave para el reparto de la deuda tributaria del mismo (artículo 14 de los invocados Real Decreto-Ley 15/77, y 25 del Real Decreto 1414/77). A mayor abundamiento, al ostentar la sociedad dominante la representación del grupo Consolidado (artículo 26 del mencionado Real Decreto 1414/77), hay que entender que cualquier actuación administrativa de las previstas en el artículo 66.1.a de la Ley General Tributaria, realizada con conocimiento general de la sociedad dominante, tiene la virtualidad de interrumpir la prescripción que puede afectar al Grupo Consolidado como sujeto pasivo, criterio éste ya manifestado por este Tribunal en sus Resoluciones de 28 de diciembre de 1989. Por lo que, con independencia de que la propia diligencia de inicio de las actuaciones es válida e interrumpe la prescripción, se acreditan en el expediente multitud de actuaciones de la Inspección con las distintas entidades que integran el Grupo relacionadas directamente con la liquidación impugnada, por lo que la prescripción pretendida carece de todo fundamento puesto que cualquiera de dichas actuaciones determinaría igualmente la interrupción la prescripción.

QUINTO: En cuanto a la procedencia del ajuste relativo a la amortización del terreno correspondiente al inmueble objeto de un contrato de "lease-back", la entidad alega en primer lugar la firmeza del criterio de la Administración en los ejercicios previos, puesto que el contrato se había suscrito en 1989. Sin embargo, como se pone de manifiesto en la propia liquidación impugnada no se ha dictado acto administrativo alguno en relación con dichos ejercicios por lo que no es posible hablar de un precedente administrativo que pudiera vincular o predeterminar el criterio de la Inspección. Además, el hecho de que el contrato sea del ejercicio 1989 (prescrito) en nada afecta en sus implicaciones en la regularización de los ejercicios no prescritos objeto de comprobación como este Tribunal ya ha mantenido en numerosas resoluciones. Además se plantean en las alegaciones dos cuestiones, la relativa a la valoración del suelo establecida por la Inspección y la distribución temporal de la imputación del coste del suelo. En cuanto a la primera cuestión, la reclamante mantiene que la determinación del valor catastral del suelo sólo debe utilizarse cuando no se conozca el valor atribuido al mismo. De los antecedentes que obran en el expediente hay que destacar que las parcelas objeto de controversia se valoraron en el contrato de leasing suscrito en el año 1989 en 74.074.413 pts. (445.196,19 ?), cuantía que representaba el 2,3293% del valor total del mismo. Sin embargo, dichas parcelas tuvieron un valor de adquisición (adquiridas en 1973, 1986 y 1987) de 118.000.000 pts. (709.194,28 ?) y, la propia sociedad las valoró posteriormente en los Balances de los años 1992 y 1993 en la cuenta "Derechos sobre bienes en arrendamiento financiero: Terrenos" en 175.138.334 pts. (1.052.602,59 ?). Por lo que la Inspección ante la disparidad de valoraciones procedió a efectuar dos valoraciones periciales que determinaran la relación entre el valor del suelo y el vuelo. Una primera, tomando los valores catastrales en dichas parcelas, y que concluía que el suelo representaba el 18,223% del valor total. En consecuencia existía una diferencia de 15,893% que aplicado al valor total del contrato determinó el nuevo valor asignado al suelo. Para ello se partió del valor catastral del año 1998 y se aplicaron los coeficientes aprobados en las diferentes Leyes de Presupuestos. Además, se efectúo un segundo informe en relación a los valores de mercado de dichas parcelas, con referencia temporal de 1989 y en el que se determinaba que dicho valor total ascendía a 3.280.757.000 pts. (19.717.746,69 ?), siendo el valor del suelo de 1.623.767.000 pts. (9.759.036,22 ?) y el de la construcción de 1.656.990.000 pts. (9.958.710,47 ?). Respecto a las valoraciones, el artículo 109 de la Ley General Tributaria que establece que "1. La Administración comprobará e investigará los hechos, actos, situaciones, actividades, explotaciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible. 2. La comprobación podrá alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones consignados en las declaraciones tributarias, y podrá comprender la estimación de las bases imponibles, utilizando los medios a que se refiere el artículo 52 de esta Ley.", disponiendo así el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por R.D. 939/1986, de 25 de abril, en su artículo 9, que las actuaciones inspectoras podrán ser de comprobación e investigación, de obtención de información con trascendencia tributaria, de valoración y de informe y asesoramiento. La Inspección procedió a la comprobación del valor del inmueble objeto del contrato de compraventa y posterior arrendamiento financiero, para lo cual, de acuerdo con el artículo 52 de la Ley General Tributaria, solicitó la emisión de un informe de valoración, haciendo así uso del medio establecido en la letra d) del apartado 1 del citado artículo: "1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible podrá comprobarse por la Administración Tributaria con arreglo a los siguientes medios: ...d) Dictamen de peritos de la Administración...". Asimismo hay que destacar que en ningún precepto se excluya la utilización de valores catastrales en las valoraciones y especialmente que la interesada no ha promovido en ningún momento, tal y como establece el apartado 2 del reseñado artículo 52, tasación pericial contradictoria aunque cuestiona en sus alegaciones la incorrección técnica de la valoración realizada. A tenor de lo expuesto, al no haber quedado acreditado de forma fehaciente por la reclamante mediante dictamen pericial especializado e independiente que garantice la veracidad del valor asignado por la recurrente en la transmisión objeto de este recurso, que el precio de la transmisión es el precio de mercado de los bienes a los que afecta la misma, tal y como exige el artículo 114 de la Ley General Tributaria y al no apreciar este Tribunal la existencia de vicios de forma en la práctica de la valoración efectuada por la Administración, debe desestimarse la pretensión de la interesada en este punto, confirmando la aplicación del valor del suelo fijado por la Inspección. 2ª. En cuanto a la distribución temporal de recuperación del coste del suelo hay que señalar que, el valor del inmueble según el contrato suscrito ascendía a 3.180.000.000 pts. (19.112.184,92 ?) de los que 74.074.413 pts. (445.196,19 ?) eran el valor residual para el ejercicio de la opción de compra y que, según cláusula del contrato, correspondían al suelo, de lo que resultaba una magnitud amortizable de 3.105.925.680 pts. (18.666.989,29 ?). Una vez confirmado por este Tribunal en el punto anterior el porcentaje (el 18,223%), determinado por la Inspección, que de dicho valor total correspondía efectivamente al suelo, la diferencia, es decir, el 15,893% de la cuantía del contrato (que corresponde también al suelo), no es amortizable y se plantea, en consecuencia, el problema de cómo se distribuye temporalmente el ajuste fiscal por el exceso de amortización practicada por la reclamante. La entidad alega que ha cumplido escrupulosamente lo dispuesto en la Disposición Adicional 7ª de la Ley 26/88 desglosando en el contrato firmado en 1989 el valor asignado a los terrenos, ello implica que no procede cuestionar la deducibilidad de las cuotas de arrendamiento satisfechas cuando el valor de los terrenos se impute íntegramente al valor de la opción, por entender que no existe precepto alguno que obligue a imputar el valor del suelo proporcionalmente a todas y cada una de las cuotas satisfechas, ya que tan sólo en el momento en que se ejercita la opción de compra se adquiere la propiedad del bien y puede hablarse en sentido propio de amortización. Es ese momento, dadas las características del contrato de arrendamiento financiero, cuando el importe satisfecho por la opción se correspondería íntegramente con el valor del suelo. Sin embargo, a juicio de este Tribunal, dicho planteamiento supone una vulneración del sentido de lo dispuesto en la Disposición Adicional 7ª de la Ley 26/88 relativa al arrendamiento financiero: "5. Tendrá en todo caso la consideración de gasto o partida fiscalmente deducible en la imposición personal del usuario ... 6. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición concurra sólo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada separadamente en el contrato.". De la disposición transcrita se deduce claramente que la parte correspondiente a la recuperación del coste del suelo debe distribuirse temporalmente a lo largo de la vida del contrato y, no imputarse arbitrariamente por las partes a un ejercicio determinado. Precisamente la finalidad de la exigencia del desglose en el contrato del valor de los elementos amortizables y no amortizables, que dispone el citado punto 6, no es otra que la determinar para cada en cada una de las cuotas satisfechas la parte deducible fiscalmente de la que no lo es. El criterio que mantiene la reclamante implica un diferimiento del impuesto, un beneficio fiscal adicional no previsto ni querido por la norma, como consecuencia de introducir un efecto análogo a la amortización acelerada de la construcción al permitir recuperar y deducir fiscalmente el coste de la misma en un período inferior a la duración del contrato suscrito, en vez de distribuirse conforme a un criterio financiero propio del sentido y la finalidad de la operación realizada que es la de obtener financiación con la garantía del inmueble objeto del contrato. Por lo que lo alegado por la reclamante supone, a juicio del Tribunal, una interpretación forzada e interesada con el objeto de obtener un beneficio fiscal adicional no contemplado en el régimen fiscal de este tipo de operaciones y procede, en consecuencia, confirmar el ajuste de la Inspección.

SEXTO: Respecto al ajuste relativo a la recuperación de una provisión por depreciación de cartera de valores en la entidad Q, S. A. por un importe de 161.064.000 pts. (968.014,14 ?), conviene destacar los siguientes antecedentes: 1.- La reclamante tenía una participación la entidad Q, S. A., la cuantía suscrita era de 7.500.000.000 pts. (45.075.907,83 ?), estando pendiente de desembolsar 375.000.000 pts. (2.253.795,39 ?), lo que representaba el 25% del capital social de la citada sociedad. 2.- En el período impositivo 1992 y los períodos anteriores X, S. A. dotó una provisión por depreciación de los valores de dicha participación por importe de 3.357.046.000 pts. (20.176.252,81 ?). 3.- El 22 de noviembre de 1993 y previa reunión de la Junta General de Accionistas el 1 de octubre de 1993, la entidad Q, S. A. otorgó escritura pública de reducción del capital por 15.000.000.000 pts. (90.151.815,66 ?), que afectó por iguala a todos los accionistas, respecto del capital social previo de 30.000.000.000 pts. (180.303.631,32 ?), pendiente de desembolsar 1.500.000.000 pts. (9.015.181,57 ?). Con la reducción del capital se compensaron perdidas acumuladas por 13.427.624.983 pts. (80.701.651,48 ?), y se utilizó el resto para dotar la reserva legal y voluntaria. 4.- En 1993, coincidiendo con la citada reducción de capital, la reclamante cargó la cuenta de la provisión por depreciación del punto 2, por su importe total (3.357.046.000 pts. (20.176.252,81 ?)) con abono a la cuenta de la cartera de valores, produciendo, en consecuencia, la eliminación contable de la cuenta y la imposibilidad a efectos contables de su reversión como ingreso en ejercicios futuros en caso de que la participación recuperara su valor. 5.- En el ejercicio 1993 la entidad Q, S. A. obtuvo un beneficio contable de 2.561.127.000 pts. (15.392.683,28 ?). 6.- En el informe de auditoria de las cuentas anuales de Q, S. A., en el ejercicio 1991, se afirmaba: "el principio contable de Prudencia requiere como requisito para contabilizar el crédito impositivo procedente de la compensación fiscal de pérdidas el que su realización futura esté razonablemente asegurada. El Consejo de Administración de la entidad, basándose en la favorable evolución de sus ingresos comerciales, del número de ... y de los resultados que en los últimos meses de 1991 y primeros de 1992 vienen superando claramente las proyecciones iniciales de la sociedad y estando convencido de que dicha tendencia se va a mantener en el futuro y de que no será necesario agotar el plazo legal máximo de compensación de las bases imponibles negativas del ejercicio 1991, ha tomado la medida excepcional de registrar por primera vez como menor pérdida del citado ejercicio el crédito fiscal correspondiente, que ha ascendido a 3.567.780.000 pts. (21.442.789,66 ?). En 1990 el consejo de Administración decidió no registrar el crédito fiscal correspondiente a la pérdida de dicho ejercicio, dado que las expectativas en aquellos momentos no estaban consolidadas". En el informe de auditoria de las cuentas anuales de 1992 en Q, S. A., el auditor especifica que "convencido de que en los próximos años se producirán beneficios suficientes para compensar, sin necesidad de agotar el plazo máximo legal, las bases imponibles negativas, el Consejo de Administración de la sociedad ha adoptado el criterio de registrar como menor pérdida de cada ejercicio el crédito fiscal", que en 1992 ascendía a 1.672.628.000 pts. (10.052.696,74 ?), y en 1991 a 3.567.780.000 pts. (21.442.789,66 ?). La Inspección considera que la eliminación de la provisión es incorrecta en base al art. 16 de la Ley 61/78 y de los artículos 37 y 97 del Reglamento, por que el importe de las dotaciones a la citada provisión realizadas en los ejercicios 1992 y anteriores, minoraron el resultado contable y consiguientemente la base imponible de la entidad X, S. A. y, a efectos fiscales la provisión, que fue eliminada contablemente, debía recuperarse atendiendo a la evolución de los recursos propios de la entidad participada, sin perjuicio de que el valor de adquisición de dicha entidad participada deba entenderse incrementado en el importe de la provisión por depreciación eliminada contablemente. Por su parte, la reclamante alega que no existía normativa tributaria contraria al procedimiento seguido por la sociedad consistente en cancelar la provisión dotada con abono a la cuanta de inversión, cuestiona el procedimiento seguido por la Inspección para determinar el valor teórico contable y el que la Inspección pretenda reajustar unos ingresos a efectos fiscales que surtan igualmente efectos contables, cuando ello no es posible sino en virtud del art. 19 de la Ley 43/1995. Además, entiende que de aceptarse la tesis de la Inspección habría que aceptar el mismo criterio respecto a los dividendos percibidos por X, S. A. procedentes de Q, S. A. no debiendo registrase como ingreso, sino como cargo al valor de la cartera, puesto que de no haber reducido el capital social, deberían haberse destinado a compensar los resultados negativos. Se plantean, en definitiva, dos cuestiones por una parte la relativa a la procedencia del ajuste realizado como consecuencia de no admitir fiscalmente la cancelación definitiva de la provisión y, por otra las cuantías que para cada ejercicio la Inspección considera que revierte la provisión indebidamente eliminada. 1ª.- Respecto a la cancelación de la provisión hay que tener en consideración que, en el ejercicio 1996, son de aplicación los artículos 10 y 19 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, en los que se establece claramente la competencia de la Inspección para corregir el resultado contable determinado por el sujeto pasivo de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de estas normas. En cuanto a la provisión por depreciación de la cartera de valores, si bien es cierto que los criterios fiscales y contables no son exactamente idénticos, ya que por ejemplo estos últimas se rigen prioritariamente por el principio de prudencia, que determina que las depreciaciones se doten desde el momento que se conozcan, con independencia de cuando se hayan ocasionado, fiscalmente los criterios son más limitativos ya que el objetivo del Impuesto sobre Sociedades es gravar la renta del período, por lo que tiene prioridad el principio de devengo que, en este tipo de provisiones, implica que es gasto fiscalmente deducible únicamente la depreciación efectivamente ocasionada e imputable al ejercicio gravado, sí que coinciden plenamente el concepto y fundamento de la provisión en cuestión, y es el que los resultados y el balance de la entidad reflejen las pérdidas reversibles en el valor de la cartera. Este carácter reversible de estas provisiones queda más que acreditado en la extensa normativa contable y mercantil (artículo 39.3 del Código de comercio, artículos 193 y 195 del Texto Refundido de la Ley de sociedades Anónimas, la Primera Parte del Plan General de Contabilidad, Principio de Prudencia, de Empresa en funcionamiento, las definiciones de las cuentas 240 y 293, norma de valoración octava, ...) y fiscal (artículo 72 y 97 del Reglamento del Impuesto) relacionada en el informe ampliatorio del acta y en el acuerdo impugnado y, particularmente, en la respuesta del ICAC (Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas) de fecha 25 de junio de 1999 a la consulta formulada la Oficina Nacional de Inspección relativa a los hechos anteriormente descritos. Por ello, hay que concluir que únicamente las depreciaciones efectivas, irreversibles y definitivas son las que permiten que, contable y fiscalmente, pueda cancelarse la provisión con cargo al activo provisionado de forma que éste quede valorado en una cuantía inferior. Por lo que alcanzada esta conclusión cabe plantearse es si la reducción de capital con la finalidad de compensar pérdidas implica, en el caso que nos ocupa, una depreciación irreversible y definitiva. A juicio de este Tribunal dicha reducción no produce efecto alguno en la valoración de la participación, ya que implica únicamente un reequilibrio en el patrimonio de la sociedad participada, con la excepción de que la entidad no fuera a continuar con su actividad, circunstancia esta que no concurría en el caso planteado. Además, como se pone de manifiesto en el informe ampliatorio la significativa participación de X, S. A. (25%) en el capital social de la participada le permitía tener perfecto conocimiento de la favorable evolución de esta entidad, este hecho fue el que llevó a su Consejo de Administración a la decisión de registrar como menor pérdida cada ejercicio el crédito fiscal procedente de la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores como se acredita en los informes de auditoria trascritos anteriormente, en el convencimiento de que los futuros beneficios le permitirían hacerlo dentro del plazo máximo legal. Por lo que existía una evidencia clara de la posibilidad de que dichos beneficios futuros permitieran recuperar el valor originario de la participación y, en consecuencia, no procedía cancelar la provisión y consolidar el valor inferior dela participación. En conclusión procede confirmar el ajuste en la base imponible derivado de la cancelación definitiva de la provisión. 2ª. En cuanto a la procedencia de las cuantías regularizadas, hay que tener en consideración que la incorrecta cancelación por la entidad de la provisión al considerar las pérdidas como irreversibles conlleva la imposibilidad de computar contable y fiscalmente la reversión de la provisión aunque se generen beneficios que determinen cada año un mayor valor de cartera. Por lo que alcanzada la conclusión del punto anterior procede imputar en cada ejercicio en el que se obtienen beneficios el importe de la provisión recuperada. Para ello, la Inspección toma el valor teórico de la entidad participada según el neto patrimonial que presenta al final del ejercicio, teniendo en cuenta los desembolsos pendientes y devoluciones de aportaciones, lo que es plenamente conforme con lo establecido a la normativa vigente y, aunque la reclamante cuestiona el procedimiento seguido por la Inspección para determinar el valor teórico contable y el ajuste propuesto no concreta las cuantías ni los motivos con los que no está conforme por lo que no puede aceptarse las pretensiones de la interesada. En las alegaciones formuladas ante la Inspección señalaba que en el cálculo del valor debía minorarse el importe de los beneficios distribuidos. Sin embargo esta circunstancia afecta efectivamente en el neto patrimonial del ejercicio siguiente que es utilizado por la Inspección y por tanto ya es tenida en consideración. Alega también la interesada que de aceptarse las tesis de la Inspección, el importe de los dividendos distribuidos no deberían considerarse como tales, sino como un menor valor de la participación porque de no haberse reducido el capital, los beneficios del periodo debieron haberse destinado a compensar pérdidas de ejercicios anteriores. a este respecto hay que señalar que, si bien en el ejercicio 1993 no hubo distribución de dividendos por lo que en cualquier caso no le afectaría, el ajuste de la Inspección es consecuencia de la no aceptación de la cancelación de la provisión en la participe, por lo que la decisión de repartir o no dividendos dela participada no afecta a la regularización practicada. Además, una vez que dichos beneficios ya han sido distribuidos y cobrados no es conforme a las normas contables ni fiscales su consideración como mayor valor de la participación, por lo que en conclusión procede confirmar la regularización de esta cuestión.

SÉPTIMO: Respecto a los gastos de viajes que la Inspección considera insuficientemente justificados hay que tener en consideración que para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, ha de cumplir el requisito de estar relacionado con la obtención de los rendimientos, así como el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En este sentido, toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente, disponiendo el Real Decreto 2402/1985 de 18 de diciembre, en su artículo 1º que: "Los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por las operaciones que realicen y a conservar copia o matriz de la misma" y en el artículo 8º que: "para la determinación de las bases o las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando están originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse mediante factura completa entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente obligación". Asimismo, el artículo 3º del citado Reglamento recoge los requisitos que deben contener las facturas: Número y, en su caso, la serie; identificación del destinatario y del expedidor; descripción de la operación y fecha y lugar de su emisión. No obstante lo anterior, puede admitirse excepcionalmente la deducibilidad fiscal de gastos en los que no exista factura completa, si bien han de acreditarse los anteriores requisitos (naturaleza, necesariedad, contabilización,... ) de manera indubitable. En el caso que nos ocupa, la causa por la que la Inspección no admite los gastos en cuestión como fiscalmente deducibles, ya que la entidad ha aportado un único documento justificativo del abono, los cargos de AMERICAN EXPRES, sin que en estos casos hubiera aportado ni siquiera los recibos, no se han aportado facturas, ni documentación alguna que acredite su naturaleza y conexión con las actividades de la entidad y su posible deducibilidad. En definitiva, se ha probado, en todo caso, haber realizado un determinado pago, pero fiscalmente no se acreditan los requisitos exigibles relativos a la justificación de su necesariedad y conexión con las actividades de la entidad, por lo que hay que confirmar la no deducibilidad de los mismos.

OCTAVO: Se plantea también en relación con la entidad S, S. A., la procedencia del computo de la amortización de las inversiones contabilizadas como gastos en el ejercicio 1995. Efectivamente, la Inspección en el ejercicio 1995 regularizó un importe de 1.617.338 pts. (9.720,4 ?) correspondientes unas facturas de activos fijos nuevos y que la empresa había contabilizado como gasto del ejercicio, asimismo acordó disminuir la base imponible en 127.413 pts. (765,77 ?) de la amortización de dichos elementos de activo fijo declarados como gastos. Por lo que coherentemente con estos ajustes ha de admitirse también en el ejercicio 1996 el cómputo a efectos del impuesto de la amortización imputable a este ejercicio.

NOVENO: En cuanto a los ajustes relativos a las deducciones hay que distinguir los siguientes casos: a) La deducción por donativos de la entidad S, S. A. regularizada por la Inspección en 248.336 pts. (1.492,53 ?) por considerar que los límites establecidos para la aplicación de la deducción por donativos que deben determinarse individualmente para cada sociedad del grupo, mientras que la entidad entiende que de atenderse a la base imponible consolidada y no la individual, ya que el grupo de sociedades es el único sujeto pasivo a efectos del impuesto. Se plantea en definitiva si el límite de la deducción deben determinarse individualmente para cada sociedad del grupo o atendiendo a la base imponible consolidada. La deducción por donativos esta regulada en el artículo 36 de la Ley 30/94 de Fundaciones que en su apartado 2 fija un límite del 10% de la base imponible, previa a esa deducción, del donante correspondiente al ejercicio económico en que se realiza esa donación. La consideración del Grupo como sujeto pasivo que alega la reclamante, no significa que las sociedades integradas en el mismo no sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, pues están obligadas a presentar las correspondientes declaraciones, gozando de una exención que posibilita que solamente sea el Grupo el que tribute en régimen consolidado, pero el hecho de que no pierdan su condición de sujetos pasivos no puede fundamentar tampoco su total independencia del Grupo Consolidado pues en definitiva está constituido por la suma de las sociedades que en él se integran y, por tanto no se exonera ni a la Sociedad dominante ni a las dominadas del cumplimiento de sus obligaciones tributarias a excepción del pago de la deuda tributaria como dispone el artículo 79.3 de la Ley 43/1995. Por su parte el artículo 92 de la Ley 43/1995 que regula las Deducciones y bonificaciones de la cuota íntegra del grupo de sociedades, dispone que: "1. La cuota íntegra del grupo de sociedades se minorará en el importe de las deducciones y bonificaciones previstas en los Capítulos II, III y IV del Título VI de la presente Ley. Los requisitos establecidos para disfrutar de las mencionadas deducciones y bonificaciones se referirán al grupo de sociedades.". Sin embargo la deducción que aquí nos ocupa no está regulada en los Capítulos II, III o IV, sino en el artículo 36 de la Ley 30/94 de Fundaciones, por lo que los límites establecidos deben determinarse no en función del sujeto pasivo en régimen de declaración consolidada sino desde cada uno de los sujeto pasivos que integran el grupo y procede, en consecuencia, confirmar el ajuste de la Inspección. b) Deducción por doble imposición de dividendos. Los hechos más significativos en relación con la misma son: 1.- Los dividendos que originaron la deducción derivan de la participación que X, S. A. mantiene en el 25% del capital social de la entidad Q, S. A., los cuales se integraron en la base imponible correspondiente al ejercicio 1996 por importe de 589.936.749 pts. (3.545.591,27 ?). 2.- La sociedad X, S. A. practicó una deducción por doble imposición de dividendos de 206.477.861 pts (1.240.956,94 ?) (589.936.749 x 0,35 x 100%). 3.- Con fecha 21 de diciembre de 1993 la entidad Q, S. A. redujo su capital en un importe de 1.500.000.000 pts. (9.015.181,57 ?) mediante la devolución de aportaciones a los socios. Asimismo el 25 de febrero de 1994 se produjo una nueva reducción de capital en 3.500.000.000 pts. (21.035.423,65 ?) condonando dividendos pasivos por 1.500.000.000 pts. (9.015.181,57 ?) y devolviendo aportaciones por la cantidad restante. La Inspección entiende que opera la restricción establecida en las distintas redacciones del artículo 28 de la Ley 43/1995, al haberse producido con anterioridad a la distribución de dividendos, en 1993, una reducción de capital para compensar pérdidas o constituir reservas. Por su parte, la sociedad alega que la Inspección aplica retroactivamente dicho artículo, lo que no está prevista en el texto de la norma, sino debe aplicarse exclusivamente a los dividendos percibidos y a las reducciones de capital realizadas con posterioridad a su entrada en vigor y además que, U, S. A. en relación con los beneficios del año 1995, objeto de distribución en 1996, había satisfecho el Impuesto sobre Sociedades, por lo que esos beneficios han tributado efectivamente. La cuestión que se plantea es si resulta improcedente la aplicación de la deducción por doble imposición si la reducción de capital se hace con anterioridad a la entrada en vigor de la norma y el reparto de los dividendos se produce con posterioridad a la misma en definitiva, si las restricciones que el artículo 28 de la Ley 43/1995 (reducción de capital y repartos de dividendos) establecen para la aplicación de la deducción deben de producirse a partir del 1 de enero de 1996 (fecha de entrada en vigor de la citada norma) o si es indiferente la fecha de la reducción de capital en la practica de la reducción. El artículo 24 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades que regulaba esta deducción no establece restricción alguna en su aplicación en relación con las operaciones de reducción de capital. Por su parte el artículo 28 de la Ley 43/1995 (en su redacción originaria) disponía que: "1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el... 4. La deducción no se practicará respecto de las siguientes rentas: a) Las derivadas de la reducción de capital o de la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones.", esta Ley entró en vigor el 1 de enero de 1996 y era de aplicación a los períodos impositivos que se iniciaron a partir de esa fecha. El citado artículo fue objeto de nueva redacción por el Real Decreto-Ley 8/1996, aplicable desde el 9 de junio de 1996 hasta el 19 de diciembre de ese mismo año y nuevamente por la Ley 10/1996, vigente hasta el 31 de diciembre de 1998, pero en las mismas se mantuvo esta misma restricción. A juicio del Tribunal, el caso planteado no se trata de una supuesto de retroactividad de la Ley 43/1995 (que no la tiene), sino si procede la aplicación en el ejercicio 1996 de la deducción por doble imposición regulada a su artículo 28 a unos beneficios/dividendos para los que el derecho a su percepción se generó también en el ejercicio 1996, así como su integración en la base imponible de PRISA se produce en ese mismo ejercicio. Efectivamente, el artículo 28 de la Ley 43/1995 regula el tratamiento fiscal de los dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades integrados en la base imponible del socio y, de los artículos 212 y siguientes del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas hay que concluir que el devengo del dividendo, esto es el derecho a su percepción por el socio, se genera cuando la Junta General de Accionistas aprueba las Cuentas Anuales, así como la aplicación de los resultados (en el caso que nos ocupa dicha Junta se celebró en 1996) y, en consecuencia para esos beneficios generados e integrados en la base imponible de la reclamante en el ejercicio 1996, ya estaba vigente la Ley 43/1995, por lo que hay confirmar el ajuste de la Inspección. La reclamante alega también que dichos beneficios correspondientes al año 1995 y objeto de distribución en 1996, había satisfecho el Impuesto sobre Sociedades, por lo que esos beneficios habían tributado efectivamente y la no aceptación de la deducción determinaría un exceso de gravamen. A este respecto, hay que señalar que la legislación de esta deducción persigue en algunos casos eliminar (al 100%), en otros atenuar (50%) y a veces mantener el exceso de imposición que puede producirse en cuanto a los beneficios que han sido objeto de gravamen en la sociedad que se generan se integran en la base imponible del sujeto pasivo del impuesto. Por lo que en el supuesto de que efectivamente se hubiera producido en todo o en parte un exceso de gravamen, esta circunstancia no determina que necesariamente deba aplicarse la deducción, sino únicamente en aquellos casos en los que se reúnan las restantes condiciones exigidas por la Ley (porcentaje de participación, antigüedad de la misma, origen de los beneficios, ...) y, este es precisamente la cuestión que se acaba de analizar concluyendo que no dan las condiciones exigidas. c) Respecto a la deducción por actividades exportadoras del art. 37 de la Ley 43/1995, la entidad manifestó durante el curso del procedimiento inspector que en la regularización propuesta se tuviera en consideración las inversiones por un importe de 1.582.633.372 pts. (9.511.818,13 ?) realizadas en el periodo impositivo en "YL", a efectos de la citada deducción por entender que concurrían los requisitos exigidos en la normativa fiscal para su disfrute, pero la Inspección entendía que no era así al no existir una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora., ya que el art. 34 de la Ley 43/1995 dispone que las inversiones deben materializarse en "la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios...". En el informe del actuario, se señala que el objeto de la entidad en la que se concretó la inversión era ..., realizando la distribución en ... y que el ... se ... en ... y se incurrían en gastos por servicios de maquila pagados a otra empresa ... Del análisis de dicho objeto este Tribunal considera que no se corresponde con una actividad exportadora de bienes españoles, puesto que ... se realiza en ... y no en España, ni asimismo de servicios españoles puesto que los servicios publicitarios no se prestan desde España sino que se localiza en ... Esta consideración se apoya en el hecho que se pone de manifiesto en el acuerdo impugnado de que ninguna entidad del grupo obtiene ingreso por exportaciones. La reclamante considera que la inversión realizada incentiva la presencia de productos españoles en mercados extranjeros. Sin embargo, como ya se ha señalado, ... se ... en ... por lo que difícilmente puede ser calificado como un producto español. En definitiva, la cuestión no es que exista o no "relación directa" como alega la reclamante, sino que exista actividad exportadora, cuestión está que la empresa no acredita de forma alguna por lo que hay que confirma la no admisibilidad de esta deducción.

DÉCIMO: Hay que hacer referencia también al ajuste negativo de la Inspección por un importe de 5.125.126 pts. (30.802,63 ?) contabilizadas en la cuenta 696.000 "Exceso Provisión Participación Empresas del Grupo", correspondiente a la reversión de la provisión de H, S. A. cuya dotación en ejercicios anteriores fue regularizada por la Inspección. Este Tribunal en sus resoluciones números R.G.- 3510/00, R.S.- 32-01 relativas a la entidad Z, S. A. y ejercicio 1992 , R.G.- 258/00, R.S.- 1024-00 al Grupo X y ejercicio 1993 , R.G.- 260/00, R.S.- 1025-00 al Grupo X y ejercicio 1994 y, R.G.- 261 /00, R.S.- 1026-00 al Grupo X y ejercicio 1995, se acordó estimar en parte la reclamaciones interpuestas en el sentido de admitir la deducibilidad fiscal de las dotaciones realizadas en dichos ejercicios en la medida que las aportaciones de capital se utilizaran en la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores, así como rectificar los ajustes por las reversiones de la provisión, por lo que la liquidación aquí impugnada debe rectificarse, en su caso, en función de los nuevos ajustes que procedan en esos ejercicios en relación a la provisión en cuestión.

UNDECIMO: Por último, en cuanto a los ajustes de consolidación con los que la entidad está disconforme hay que distinguir dos casos. El primero es el de las reversiones de exceso de las provisiones de depreciación de la cartera de las entidades R, S. A., y LL, S. A., ya que las provisiones se dotaron en ejercicios en los que dichas entidades no formaba parte del Grupo consolidado ... y aunque la entidad alega que la consideración del Grupo como una unidad económica implica desconocer todas las partidas que proceden de las relaciones intergrupo de los que se deriven ingresos o gastos el Real Decreto 1815/1991 por el que se aprueban las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, establece que: "1. Se entenderá por operaciones internas las realizadas entre dos sociedades del grupo desde el momento en que ambas sociedades pasaron a formar parte del grupo", por lo que la reversión de la provisión no puede calificarse como operación interna y sin conexión con la dotación de la misma y eliminarse sin más. Por otra parte, en el asiento de eliminación inversión-fondos propios en la primera consolidación debe compensarse el valor contable (que incluye la provisión en cuestión) de la participación en la sociedad dominada con la parte proporcional de los fondos propios de dicha sociedad que corresponden a la sociedad dominante, constituyendo la diferencia entre ambas la llamada "Diferencia de primera consolidación", por lo contablemente que el valor de la participación debe regularizarse en ese primer asiento de consolidación, sin necesidad de otro ajuste como el practicado por la reclamante y hay que confirmar la regularización de la Inspección. En cuanto al ajuste por un importe 5.125.126 pts. (30.802,63 ?) de exceso de provisión de la entidad H, S. A. que había sido eliminada en la base imponible de la Z, S. A., es consecuencia de la regularización de dicha provisión practicada por la Inspección y por lo que hay que confirmar la procedencia del ajuste, pero su cuantía deberá rectificarse en función de la que resulte de los nuevos cálculos tal y como se recoge en fundamento de derecho anterior.

EN CONSECUENCIA

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la presente reclamación interpuesta por la entidad X, S. A. (como sociedad dominante del Grupo Consolidado ...), contra la liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de 30 de diciembre de 1999, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996, ACUERDA: 1º Estimar en parte la reclamación presentada de conformidad con lo expresado en el fundamento octavo de la presente resolución. 2º Anular la liquidación impugnada. 3º Rectificar, en su caso, en la nueva la liquidación que se dicte los ajustes que puedan resultar procedentes en los términos expresados en los fundamentos décimo y undécimo de la presente resolución.