Resolución nº 00/1199/2003 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 25 de Junio de 2004

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a 25 de junio de 2004 en las reclamaciones económico administrativas interpuestas ante este Tribunal Económico Administrativo Central, por D. G, en nombre y representación de X, S. L. con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el Acuerdo de 3 de marzo de 2003 del Inspector Regional de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en ... relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 a 2000 por importe de 594.664,75 ? (98.943.889 pesetas) y contra el Acuerdo de 24 de marzo de 2003 en relación con el expediente sancionador de los ejercicios 1997 a 2000 y cuantía de 380.179,55 ? (63.256.555 pesetas).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 5 de febrero de 2003 se formalizó por la Dependencia de Inspección en ... el acta de disconformidad nº 70661282 por el concepto y ejercicios antes citados. En la citada acta se hacía constar que las cuentas de la empresa presentan anomalías sustanciales, al haberse omitido ingresos procedentes de la promoción denominada "V". El sujeto pasivo había presentado declaración liquidación con los siguientes datos:

EJERCICIO AUTOLIQUIDADO FECHA DEVOLUCIÓN

1997 0

1998 -51.541 ptas. (309,77 ?) 23-11-1999

1999 -841.313 ptas. (5.056,39 ?) 22-02-2001

2000 42.644.642 ptas.(256.299,46 ?)

La base imponible declarada procede modificarla en base a los siguientes extremos: 1) Ajuste a valor de mercado de los solares adquiridos en virtud de permuta, integrándose en la base imponible la diferencia entre el valor normal de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados. 2) Valor fiscal de los solares adquiridos por fusión por absorción de la entidad Y, S. A. y consecuencia de tal valoración. 3) Ajuste por ventas comprobadas de las promociones "V" y "W" aplicando el régimen de estimación indirecta.

La deuda tributaria resultante de la presente acta afectaba a los ejercicios 1998 y 2000 y su importe total ascendió a 596.154,01 ? (99.191.681 pesetas), de las que 540.885,21 ? (89.995.727 pesetas) corresponden a la cuota y 55.268,80 ? (9.195.955 pesetas) a los intereses de demora.

SEGUNDO: Previo informe de la Inspección de fecha 5 de febrero de 2003 y a la vista de las alegaciones del interesado de fecha 21 de febrero de 2003, el Inspector Regional dictó acuerdo en fecha 3 de marzo de 2003 confirmando la cuota propuesta por la inspección y modificando la liquidación de intereses de demora que quedó fijada en 53.779,54 ?. La deuda tributaria resultante de la liquidación se fijó en 594.664,75 ? y fue notificada el 3 de marzo de 2003.

TERCERO: El 18 de marzo de 2003 se interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Central solicitándose su acumulación con otras dos reclamaciones sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido y presentadas en la misma fecha R.G.1198-03, R.S. 188-03 (acta 70661291 ej 1998 a 2000) y R.G. 1197-03, R.S. 187-03 (acta 70661300 ej. 2001). Tal reclamación recibe el nº de expediente R.G.1199-03. Consta en el expediente Acuerdo de la Jefa de la Oficina Nacional de Recaudación de 8 de abril de 2003 por el que se accede a la suspensión de la citada liquidación impugnada.

CUARTO: El 13 de enero de 2003 se dictó la autorización para iniciar el expediente sancionador en relación con la comprobación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 a 2000. El 12 de febrero de 2003 se formuló la propuesta sancionadora por un importe total de 380.179,55 ? correspondiendo en el ejercicio 1998 una sanción del 75 por 100 (mínimo del 50 más incremento de 25 puntos por ocultación) y en el ejercicio 2000 una sanción del 70 por 100 (mínimo del 50 más incremento de 20 puntos por ocultación). Dicha propuesta fue notificada al reclamante el 12 de febrero de 2003. Efectuadas las correspondientes alegaciones en fecha 10 de marzo de 2003 y solicitada la acumulación de todos los expedientes sancionadores, el 24 de marzo de 2003 se confirmó la propuesta sancionadora, siendo notificada al reclamante el 28 de marzo de 2003.

QUINTO: El 8 de abril de 2003 se interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Central, solicitándose que la citada reclamación se acumule con la reclamación R.G. 1614-03, R.S. 238-03 (IVA infracción simple), R.G. 1615, R.S. 239-03 (IVA expediente sancionador ej 2001), R.G. 1616-03, R.S. 240-03 (IVA expediente sancionador ej 1998) y R.G. 1617-03, R.S. 130-03 (1. Sociedades, expediente sancionador acta conformidad ej 1997 a 2000). Tal reclamación recibe como nº de expediente el R.G. 1618-03.

SEXTO: Puesto de manifiesto para alegaciones el expediente sancionador R.G.1618-03, el reclamante manifestó en escrito presentado el 22 de septiembre de 2003 que debería suspenderse la tramitación del citado procedimiento hasta que no se resuelva la cuestión incidental de la reclamación R.G.1617-03 en relación con la denegación de acumulación de los expedientes sancionadores.

SÉPTIMO: El 16 de julio de 2003 este Tribunal Central resolvió de forma independiente los expedientes de IVA, incluidos los relativos a la cuota e intereses y los sancionadores (R.G. 1198-03, R.G. 1197-03, R.G. 1614-03, R.G. 1615-03 y R.G. 1616-03). El 19 de diciembre de 2003 se resolvió, desestimándola, la cuestión incidental en relación con el Impuesto sobre Sociedades, expediente sancionador, acta de conformidad ej. 1997 a 2000 (R.G. 1617-03).

OCTAVO: El 20 de noviembre de 2003 se notificó nuevamente la puesta de manifiesto del expediente sancionador R.G. 1618-03. El interesado presentó escrito el 1 de diciembre de 2003 en donde se solicitaba la suspensión del expediente hasta que la reclamación R.G. 1199-03 relativa a la cuota e intereses de los ej. 1997 a 2000 del Impuesto sobre Sociedades se encontrase en el mismo estado de tramitación, pidiendo igualmente la acumulación con el citado expediente. Además se solicitó el cambio de domicilio a efectos de notificaciones, a el de D.ª A en ...

NOVENO: Consta en el expediente R.G. 1618-03 escrito del reclamante de fecha 29 de septiembre de 2003 en el que se manifiesta que el expediente está incompleto. El 6 de octubre de 2003 esta Vocalía solicitó a la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ... que completase el expediente sancionador. Finalmente el 17 de noviembre de 2003 el Inspector Regional, remitió copias de los documentos mencionados por el reclamante con excepción de algunos respecto a los cuales afirma que en ellos no se sustenta la regularización efectuada y su aportación supondría dar a conocer a la reclamante datos no relacionados con su situación tributaria y propios de la intimidad de las personas físicas afectadas. Completado el expediente se puso de nuevo de manifiesto el 20 de noviembre de 2003.

DÉCIMO: En relación con el expediente R.G. 1618-03, presenta el reclamante escrito el 10 de diciembre de 2003 solicitando la prorroga del plazo para alegaciones. El 15 de diciembre de 2003, se notifica la puesta de manifiesto del expediente R.G. 1199-03, presentando el reclamante escrito el 24 de diciembre solicitando la prorroga del plazo para alegaciones.

DÉCIMO PRIMERO: El 12 de enero de 2004 se presentan alegaciones en relación con ambos expedientes R.G. 1199-03 y R.G. 1618-03. En relación con el primero de ellos se pone de manifiesto los errores detectados en las conclusiones fácticas efectuadas por la Inspección y, en concreto para la promoción "T" se indica que no procede el régimen de estimación indirecta por cuanto no se ha probado gran parte de las operaciones de venta de viviendas con la existencia de un sobreprecio y la nulidad del procedimiento al no haber sometido la práctica de cada prueba al proceso de contradicción. Alega la nulidad de las actuaciones de las que se obtuvo la información por la existencia de defectos en la representación. En cuanto a las operaciones de permuta de solares por viviendas y la operación de absorción de Y, S. A., manifiesta que no está de acuerdo con el ejercicio de imputación de las rentas que debe ser el 2000 ya que las viviendas entregadas a cambio no estarán listas hasta ese ejercicio y, en cuanto a la operación de absorción, que el pago de un importe superior al valor teórico de las acciones no puede ser contabilizado como fondo de comercio y que el contribuyente ha aplicado lo dispuesto en el artículo 103.3 de la Ley 43/1995. En el expediente 1618-03 se manifiesta en idénticos términos alegando, además, que no existe responsabilidad por infracción tributaria al tratarse de una interpretación razonable de la norma y la improcedencia de aplicar el criterio de graduación de ocultación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación.

SEGUNDO: Que las cuestiones que se plantean son las siguientes: 1) Si la inspección ha probado suficientemente los hechos en los que basa su propuesta de regularización, 2) Si procede la estimación indirecta y, 3) procedencia de la sanción.

TERCERO: El primer aspecto objeto de regularización es el ajuste a valor de mercado de los solares adquiridos en virtud de permuta. Según resulta del expediente se formalizaron los siguientes contratos, en virtud de los cuales se permutaban solares a cambio de la entrega futura de inmuebles: 1) El 25 de marzo de 1999 con D. B y D. ª C por importe de 46.725.000 ptas. (280.822,91 ?), 2) El 1 de marzo de 1999 con D. D y D.ª E por importe de 35.000.000 ptas. (210.354,24 ?) y 20.820.000 ptas. (125.130,72 ?) y, 3) El 10 de marzo de 1999 con D.ª F por importe de 15.220.000 ptas. (91.474,04 ?).

La inspección entiende que se trata de operaciones de permuta y por tanto aplicable el artículo 15.3 de la Ley 43/1995 que dispone que las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados.

El reclamante no discute el incremento de base imponible ocasionado como consecuencia de la permuta, sino que lo que cuestiona es el ejercicio en que debe imputarse, pues el reclamante considera que el citado ajuste debe producirse en el ejercicio 2000 que es cuando las viviendas están entregadas y terminadas. En el expediente figuran los documentos de compromiso de venta de viviendas y plazas de garaje suscritos en los que se contienen las siguientes cláusulas: "Con esta fecha se ha formalizado escritura pública de compraventa entre ... (como vendedores) y X, S. L. (como compradora) sobre una finca propiedad de los vendedores sita ...", "Que en la citada escritura de compraventa se establecía, que la entidad compradora debería satisfacer a los vendedores el 15 de abril de 2000 la cantidad de..." y " Que ambas partes comparecientes acuerdan que el citado importe ... se aplique a su vencimiento a la compra de dos viviendas y tres plazas de garaje ...". De ello se desprende que la adquisición del solar se produce en 1999 y la entrega de viviendas no se efectúa hasta el año 2000.

El artículo 15 antes citado también en su apartado 3 dispone: "En los supuestos previstos en las letras e) ( los adquiridos por permuta) y f) las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados" añadiéndose que "La integración en la base imponible de las rentas a que se refiere este artículo se efectuará en el periodo impositivo en que se realicen las operaciones de las que se derivan dichas rentas." La norma contenida en el referido artículo 15 es una norma de valoración de determinadas operaciones, debiendo estar a los efectos de determinar la imputación temporal a las normas que sobre tal contiene la propia Ley 43/95. En este sentido, el artículo 19 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, relativo a la imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos dispone "Los ingresos y los gastos se imputarán al período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

Es decir, la norma general establece como criterio de imputación el del devengo asociado a la corriente real de los bienes y servicios que los ingresos y gastos representan. Teniendo en cuenta la coincidencia entre la norma del Impuesto sobre Sociedades y la norma contable en materia de imputación, no deberían producirse diferencias por motivos de imputación.

En el presente caso al tratarse de una operación realizada por una empresa inmobiliaria es de aplicación la Orden Ministerial de 28 de diciembre de 1994 por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias. En la misma se establece que respecto a las ventas de inmuebles se estará al importe de los contratos, sea cual fuese su fecha que correspondan a inmuebles que estén en condiciones de entrega material durante el ejercicio. Si son ventas de inmuebles en fase de construcción, se entiende que están en condiciones de la entrega material cuando estén sustancialmente terminados, es decir cuando los costes previstos pendientes de terminación de la obra no sean significativos (se ha incorporado el 80 % de los costes de la construcción, sin tener en cuenta el valor del terreno) en relación con el importe de la obra. La norma también indica que en los compromisos relativos a la venta de inmuebles, cuando estos no estén sustancialmente terminados y por tanto no sea posible su contabilízación se registrarán en las cuentas 437 ó 457, por el importe anticipado. Por tanto se atiende a la corriente material de los bienes, es decir a los que estén en condiciones de entrega material, lo cual equivale a que estén sustancialmente terminados. Por ello, en el presente caso la imputación del ingreso derivado de la transmisión de los inmuebles realizada mediante la operación de permuta se produce cuando los mismos están en condiciones de la entrega material, es decir, cuando los inmuebles están sustancialmente terminados, lo que se produce en el año 2000. Por ello, la inspección deberá proceder a efectuar la imputación del ingreso derivado de la permuta de conformidad con lo expuesto, no siendo correcto imputar los ingresos a la fecha de la formalización del contrato de permuta. En todo caso, tal como se indica en el acuerdo impugnado, la imputación a un ejercicio o a otro no altera los componentes de la deuda tributaria liquidada.

CUARTO: El segundo ajuste de la inspección es el efectuado en los solares adquiridos por fusión por absorción de la entidad Y, S. A.

El reclamante absorbió en escritura pública a la entidad antes indicada en fecha 31 de julio de 1998, integrando contablemente en el balance la totalidad de los activos y pasivos del balance de la absorbida con efectos 1 de enero de 1998. El consejero de ambas entidades, D. G, comunicó a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria el 30 de julio de 1998, que al amparo del artículo 110.1 de la Ley 43/1995 dichas sociedades han decidido acogerse al régimen especial de las fusiones.

Según manifiesta la entidad reclamante, antes de la absorción detentaba una participación en el capital de la sociedad absorbida, lo que justificaría la aplicación de lo dispuesto en el art. 103.3 Ley 43/95.

El coste de los solares de Y, S. A. según se reflejaban en contabilidad en el balance de fusión era de 7.186.544 ptas. (43.192 ?) el de la zona de ... y de 72.663.941 ptas. (436.719,08 ?) el de la zona de ... La sociedad reclamante contabilizó los solares por 19.500.000 ptas. (117.197,36 ?) el primero y 196.591.076 ptas. (1.181.536,16 ?) el segundo.

Conforme al artículo 99 de la Ley 43/1995, regulador del régimen especial de fusiones al que se acogió la reclamante "1. Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior, se valoraran, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmiten te antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.11 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación".

El primero de los solares ha sido enajenado el 1 de Agosto de 1998 a la entidad Z, S. A. por un precio de venta de 33.375.000 ptas. (200.587,79 ?) obteniéndose un resultado contable de 13.875.000 ptas. (83.390,43 ?) por la diferencia entre el valor de enajenación y el valor por el que se contabilizó en la empresa reclamante, que como se ha indicado era superior al valor por el que figuraba en la entidad transmitente. Por ello la inspección procede a efectuar un ajuste positivo por importe de 12.313.456 ptas. (74.005,36 ?).

En el segundo de los solares se desarrolla la promoción de un edificio, contabilizando la reclamante como valor de las existencias el fijado para el solar de 196.591.076 ptas. (1.181.536,16 ?). En el año 2000 el edificio promocionado es concluido y la sociedad refleja las ventas de los inmuebles entregados, fijando las existencias finales en 78.978.517 ptas. (474.670,45 ?). La inspección realiza un ajuste por la diferencia entre el valor del solar contabilizado por la entidad y el valor por el que figuraba en la entidad absorbida minorada en la diferencia atribuible a las existencias finales declaradas, señalando que deberá realizarse el restante ajuste a medida que dichas existencias sean vendidas en años subsiguientes. Es decir, ajusta la diferencia entre el valor por el que se contabilizaron los solares al realizar la absorción y el valor contable por el que figuraba en la absorbida respecto a la parte vendida.

La reclamante manifiesta que pagó un importe superior a su valor teórico por las acciones de Y, S. A. exceso que no puede ser contabilizado como Fondo de Comercio y que la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico, es decir el sobreprecio pagado por las acciones, corresponde exclusivamente al exceso de valor real de los solares sobre el valor por el que figuraban contabilizados en la sociedad participada. Es decir, no hay Fondo de Comercio sino el pago del valor real de los solares que era superior al valor contable, por el que figuraban registrados, criterio, este último, en el que coincide el actuario. Por ello, pretende la alegante que la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se impute a los solares en aplicación del artículo 103.3 de la Ley 43/1995.

La Inspección basándose en la afirmación de que en el precio de la participación no se pagó la adquisición de ningún Fondo de Comercio, concluye la imposibilidad de la aplicación de lo previsto en el mencionado artículo 103.3 de la L.I.S.

El artículo 103,3 de la Ley 43/1995 (según redacción vigente hasta 1 de Enero de 2001) citado dispone: "Los bienes adquiridos se valorarán a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de esta Ley.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmiten te en, al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico, se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con las normas contables de valoración, y la parte de aquella diferencia que de acuerdo con la valoración citada no hubiera sido imputada, será fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

1. Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español vinculadas con la entidad adquirente, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.

   El requisito previsto en la presente letra se entenderá cumplido:

   a') Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión anterior de la participación.

   b') Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español vinculadas con la entidad adquirente o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que más del 50 por 100 del incremento de patrimonio obtenido por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

   b)Que la entidad adquirente de la participación no se encuentre respecto de la entidad que la transmitió en alguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. A estos efectos se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los contemplados en la sección 1ª del capítulo primero de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre. El requisito previsto en esta letra no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando a su vez la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.

   Cuando no se cumpla el requisito establecido en la letra b) anterior, las dotaciones para la amortización de la diferencia entre el precio de adquisidón de la participación y su valor teórico serán deducibles si se prueba que responden a una depreciación irreversible."

   El reclamante pues, ante el ajuste efectuado por la inspección, cuestiona la aplicación al presente caso de lo dispuesto en el artículo 103.3 entendiendo que el citado artículo lo que viene a establecer es que a efectos fiscales se tenga en cuenta el valor que resulte de imputar a los bienes el exceso pagado al satisfacer por la participación un precio de adquisición superior al valor teórico; mientras que la inspección, al analizar la aplicación del citado artículo, concluye que no es posible su aplicación pues no se ha adquirido un Fondo de Comercio, dando por hecho que el mayor precio pagado por los activos adquiridos no da lugar a la aplicación de lo dispuesto en este artículo por lo que realiza el ajuste indicando que en el régimen de fusiones los bienes adquiridos pasan a la sociedad absorbente por el mismo valor que se consideró a efectos fiscales en la absorbida.

   Este Tribunal entiende que la correcta interpretación de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 103 de la Ley 43/1995, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos previstos en él, implica que el exceso de precio pagado sobre el valor teórico en la adquisición de la participación de la entidad absorbida, tanto si este mayor precio correspondía a la contraprestación pagada por un Fondo de Comercio, o al mayor valor real de los activos debe considerarse mayor coste a efectos fiscales para la entidad adquirente.

   De esta forma, si el sobreprecio pagado fuera debido a la adquisición de un Fondo de Comercio, la consecuencia fiscal será que este importe podrá considerarse fiscalmente deducible con el límite máximo anual establecido.

   De otra forma, si el sobreprecio pagado correspondiera a la valoración real de los activos contabilizados por la participada, deberá considerarse como valor de estos activos, a efectos fiscales, el valor que tenían en la entidad participada incrementado en el sobreprecio pagado por la adquirente.

   El objetivo de la norma contenida en el artículo 103.3, objeto del conflicto, es el de eliminar la posible doble imposición que se produciría si se hiciera tributar la diferencia entre el precio pagado por la participación y el valor teórico de la misma, en primer lugar, en sede del anterior tenedor de la participación y, posteriormente, se impidiera que este coste pagado tuviera la consideración de coste de adquisición a efectos fiscales, con lo que se sometería de nuevo a imposición.

   De no interpretarse esta norma, tal y como lo hace este Tribunal, se llegaría a la conclusión de que el legislador sólo ha querido eliminar el exceso de imposición cuando ésta se materializa como consecuencia de plusvalía tácitas identificables como Fondo de Comercio; pero no en el caso de que estas plusvalías se correspondan con otros activos, conclusión a la que no se le encuentra una apoyatura razonable.

   En consecuencia, siempre que la entidad adquirente participara en el capital de la transmitente en al menos un 5% y que, en relación con la adquisición de la participación que aquella realizó al socio anterior, se hubieran cumplido los requisitos establecidos en las letras a) y b) del apartado 3 del mencionado artículo 103, procederá considerar como coste fiscal de los distintos activos la parte del importe total pagado imputable a cada uno.

   En el presente caso, dado el criterio defendido por la Inspección actuaria, no llegó a comprobarse si se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 103.3 para poder considerar como coste a efectos fiscales el importe por el que se contabilizaron los solares, por lo que procede que se repongan actuaciones a fin de que la Inspección analice el cumplimiento de los requisitos antes mencionados y, en el caso de que estos concurran, se anule el ajuste efectuado por la Inspección de acuerdo con el criterio sostenido por este Tribunal Central.

   QUINTO: El tercer ajuste efectuado por la inspección proviene de la comprobación de las ventas en la promoción "T".

   Según manifiesta la inspección se han seguido actuaciones cerca de 25 compradores, constando la promoción de ... viviendas, plazas de garaje y locales comerciales. Cuatro compradores han reconocido en diligencia haber pagado por la compra un importe superior al del contrato entre un 8,55 % y un 16,26%. A estos efectos tres de los compradores aportan justificante del precio mediante cargo en la cuenta corriente el día de la firma del contrato. En 11 casos más existen cargos en sus cuentas bancarias, si bien no existe reconocimiento de que se hayan entregado las citadas cantidades a la empresa reclamante.

   En la promoción "W" la situación es semejante y así resulta de la comprobación, pero no se regulariza al no haberse contabilizado dichas ventas en el periodo de comprobación.

   La inspección, a la hora de fijar los beneficios derivados de dichas ventas, procede a aplicar el régimen de estimación indirecta habida cuenta las anomalías existentes en contabilidad, y utilizando la información obtenida de los compradores.

   A estos efectos se señala en el artículo 50 de la Ley General Tributaria que: "Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios:

1. Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

2. Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

   c)Valorando los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes, según los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes".

   La reclamante se opone al citado ajuste en primer lugar porque de los documentos incorporados al expediente no existen datos que permitan conocer las actuaciones realizadas con los compradores de las viviendas, ni el contenido de los requerimientos y por tanto de los datos que utiliza la inspección para fijar los valores reales de enajenación en las promociones. No obstante lo alegado, la inspección pone de manifiesto y se acredita en diligencia, la existencia de declaraciones de compradores de haber pagado un importe superior y la justificación de que los citados importes han sido cargados en las cuentas bancarias. En cuanto al conocimiento de las actuaciones con terceros señalar que las actuaciones se realizan con los sujetos compradores y no es necesario que comparezca el obligado tributario ni que intervenga o comparezca en los requerimientos de información efectuados al amparo del artículo 37 del Reglamento de la Inspección de los Tributos.

   La reclamante en sus alegaciones pretende desvirtuar la totalidad de la información de compradores obtenida por la inspección indicando que ésta representa un porcentaje muy pequeño en relación con la total promoción. Precisamente, este hecho, justifica a juicio de este Tribunal Central, la aplicación del régimen de estimación indirecta, que el reclamante pretende no sea de aplicación al presente caso. Es decir, la existencia acreditada en diligencia de declaraciones de compradores de haber pagado un importe superior y la justificación de que los citados importes han sido cargados en las cuentas bancarias permite detectar las omisiones en contabilidad y la imposibilidad de fijar la base imponible por el sistema de estimación directa.

   Por otro lado el interesado alega la existencia de errores en la actuación con terceros pero no prueba suficientemente cuales son los errores cometidos, con lo cual son simples afirmaciones que no desvirtúan los ajustes derivados de la información obtenida. Es una contradicción decir que en los requerimientos de información se han cometido errores cuando precisamente lo que se alega es que no existe información sobre tales actuaciones. No es defendible, tampoco, la nulidad por falta de un procedimiento contradictorio en la prueba, puesto que precisamente a lo largo de todo el proceso la reclamante aporta lo que ella considera oportuno (entre ellos los documentos notariales) para enervar el carácter probatorio de las diligencias incoadas con terceros donde se recoge el sobreprecio. Téngase en cuenta que las diligencias hacen prueba de los hechos que motivan su formalización. Tampoco las certificaciones notariales aportadas por el reclamante demuestran que en la mayoría de los casos se ha declarado la compraventa correctamente, pues lo único que se pone de manifiesto en los documentos notariales es que el interesado ha remitido un escrito a X, S. L. en el que dice haber pagado el precio que figura en la escritura, pero no que ello sea efectivamente así. También el reclamante pone de manifiesto que no se ha reflejado en las actuaciones acerca de los que manifestaron que existía un sobreprecio (reconocimiento implícito de su existencia) si se trataba de requerimientos de información o de actuaciones de comprobación cerca de los mismos. Tal circunstancia carece de relevancia, a nuestro juicio si con ello se prueba la existencia del sobreprecio.

   Pues bien, a la vista de lo expuesto, este Tribunal entiende que el reclamante no ha desvirtuado la prueba de la inspección basada en el reconocimiento de terceros de un sobreprecio pagado. Por otro lado, el criterio utilizado para la aplicación del régimen de estimación indirecta, basado en el porcentaje de incremento de las ventas muestreadas, se considera ajustado a derecho. En conclusión procede rechazar las alegaciones de la reclamante sobre falta de prueba y defectos en el procedimiento.

   SEXTO: En relación con las sanciones el reclamante manifiesta que se trata de una interpretacion razonable de la norma y que no está de acuerdo con el criterio de graduación por ocultación aplicado.

   La posible estimación de las pretensiones de la reclamante a los efectos de computar el valor fiscal en los supuestos de fusión por absorción si así resultara de las nuevas actuaciones a realizar por la Inspección de conformidad con lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Cuarto eliminaría parte de la sanción computada. También, la imputación de la permuta a ejercicio distinto tiene consecuencias respecto al régimen sancionador que deben ser corregidas por la inspección a la vista de lo expuesto en los Fundamentos de Derecho anteriores. Ahora bien, no puede predícarse la existencia de una interpretación razonable de la normativa en lo referente al mayor precio cobrado en las ventas de inmuebles realizadas que no fue declarado pues, la cuestión se circunscribe a un problema meramente probatorio del pago del mismo.

   En cuanto al criterio de graduación aplicado recogido en el artículo 82 1 d) de la Ley General Tributaria, tal como se desprende del acuerdo sancionador resulta de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 20 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, cuyo contenido aparece reproducido en el citado acuerdo.

   En consecuencia debe adaptarse la sanción impuesta a lo establecido en los Fundamentos de Derecho de la presente resolución.

   ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA en las reclamaciones económico administrativas interpuestas ante este Tribunal Económico Administrativo Central, por D. G, en nombre y representación de X, S. L. con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el Acuerdo de 3 de marzo de 2003 del Inspector Regional de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en ... relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 a 2000 por importe de 594.664,75 ? (98.943.889 pesetas) y contra el Acuerdo de 24 de marzo de 2003 en relación con el expediente sancionador de los ejercicios 1997 a 2000 y cuantía de 380.179,55 ? (63.256.555 pesetas), ACUERDA: Estimar en parte las reclamaciones interpuestas, estimando las alegaciones del reclamante en lo relativo al devengo de la operación de permuta y eliminado el ajuste derivado de la fusión siempre que se den las condiciones previstas en el artículo 103.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, tal como se ha razonado en los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto anteriores y confirmar los restantes ajustes. Deberá procederse a adaptar las sanciones a las cuotas tributarias resultantes.