Resolución nº 00/6630/2001 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 29 de Octubre de 2004

RESOLUCI?N:

En la Villa de Madrid, a 29 de octubre de 2004 en el recurso de alzada que pende ante este Tribunal Central, interpuesto por ..., S. A. con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio, a efecto de notificaciones, en ..., contra el fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... recaído en fecha 5 de julio de 2.001 en las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. ... y ..., que habían sido interpuestas contra los actos de liquidación dictados por la Dependencia deInspección de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dimanante de Actas de Inspección, por el Impuesto sobre Sociedades, períodos 1.991, 1.992, 1.994 y 1.995, con una cuantía de 856.087,68 ?(142.441.005 pesetas).

ANTECEDENTESDEHECHO

PRIMERO: Del expediente se deduce que se han producido los siguientes hechos:

En fecha 19 de febrero de 1.998, la Inspección de los Tributos de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... incoó las actas mencionadas en el encabezamiento de la presente resolución a la actora, con los números ... y ... En relación con 1.995 el Inspector Jefe ordenó que se completara el expediente, lo que dio lugar a que el acta ... quedara anulada, incoándose una nueva, la nº ..., en fecha 30 de octubre de 1.998.

En las actas se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

1. ) Que el sujeto pasivo presentó declaración-liquidación por el concepto y períodos indicados, declarando en régimen de transparencia fiscal en los períodos 1.991, 1.992 y 1.994 y en régimen general en 1.995.

2. ) Que las Bases Imponibles declaradas para cada período son:

   1.991: 38.701.870 pesetas (232.602,92 ?)

   1.992: 15.796.507 pesetas (94.938,92 ?)

   1.994: 27.729.999 pesetas (166.660,65 ?)

   1.995: 441.329.040 pesetas (2.652.440,95 ?)

3. ) Que el sujeto pasivo ha sufrido dos procesos de expropiación que afectan a los períodos objeto de comprobación:

   1. Expropiación de fincas propiedad del reclamante que tiene su origen en ejercicios anteriores en los que se producen los siguientes hechos:

      - fijación del justiprecio (19 de abril de 1.989): 4.925.104 pesetas (29.600,47 ?).

      - Cobro de parte del justiprecio (1.989): 3.280.188 pesetas (19.714,33 ?).

      - Cobro resto justiprecio (1.991):1.644.946 pesetas (9.886,32 ?).

      - Cobro intereses retraso en el pago (1.992): 782.437 pesetas (4.702,54 ?)

      - Cobro intereses retraso en el pago (1.994): 582.660 pesetas (3.501,86 ?).

      En esta expropiación el incremento de patrimonio producido por diferencia entre el justiprecio y el valor neto contable de las fincas, 125.789 pesetas (756,01 ?), según datos contables, que asciende a 4.799.315 pesetas (28.844,46 ?), sumado a los intereses cobrados por el retraso en el cobro, lo declara el sujeto pasivo en 1.994, declarando un beneficio por enajenación de inmovilizado de 6.164.412 pesetas (37.048,86 ?).

      Sin embargo, la Inspección considera que dicho incremento de patrimonio se produce en el período en que se determina el justiprecio, es decir, 1.989,y que es de aplicación el criterio de imputación de las operaciones con pago aplazado integrándose dicho incremento en proporción a los cobros recibidos y que los intereses cobrados deben imputarse en los períodos en los que se contabilizan y se cobran. En aplicación de estos criterios, se modificanlas bases imponibles declaradas de la siguiente forma: se aumentan las bases imponibles de 1.991 (en 1.602.094 pesetas (9.628,78 ?)) y en 1.992 (en 782.437 pesetas (4.702,54 ?)) y se disminuye la de 1.994 en la suma de dichos importes (2.385.341 pesetas (14.336,19 ?)).

   2. Expropiación de fincas propiedad de la interesada realizada por ... en la que se producen los siguientes hechos:

      - Se dicta acta de ocupación en fecha 31 de julio de 1.991, siendo expropiadas las fincas por el procedimiento de urgencia abonándose un depósito previo a la expropiación por 626.457 pesetas (3.765,08 ?).

      - En fecha 5 de julio de 1.993 se fija el justiprecio en 388.394.877 pesetas (2.334.300,22 ?), con el premio de afección del 5% incluido.

      - En fecha 11 de julio de 1.994 el sujeto pasivo solicita al ... que un crédito de 86.591.322 pesetas (520.424,33 ?) que dicho organismo ostentaba frente a él desde 1.992 fuera compensado con el crédito que ahora poseía con dicho organismo por el importe del justiprecio.

      - En fecha 15 de septiembrede 1.994 el ... resolvió compensar el crédito de 86.591.322 pesetas (520.424,33 ?), detraer de la cantidad tasada el importe del depósito previo ya abonado y periodificar el saldo pendiente a favor de ..., S. A. en cuatro pagos, tres de ellos de 75.000.000 pesetas (450.759,08 ?) en 1.994 y el último de 75.817.098 pesetas (455.669,94 ?) en 1.995.

      - La tasación del Jurado Provincial de Expropiación fue recurrida por ..., S. A., fallando el TSJ de ... en fecha 23 de mayo de 1.996 fijando el precio justo de dichas fincas en 596.151.425 pesetas (3.582.942,22 ?), con el premio de afección incluido.

      - En fecha 20 de septiembre de 1.996, el ... acordó un nuevo calendario de pagos en el que la diferencia entre la tasación fijada inicialmente por el Jurado Provincial de Expropiación y la del TSJ ... más 208.340.089 pesetas (1.252.149,15 ?) se abonarían en tres pagos, dos en 1.996 por un importe total de 215.470.180 pesetas (1.295.001,86 ?) y un tercero por 100.000.000 pesetas (601.012,1 ?) en 1.997.

      En esta expropiación, el incremento de patrimonio producido por diferencia entre el justiprecio determinado por el Jurado Provincial de Expropiación y el valor neto contable de las fincas, 6.414.422 pesetas (38.551,45 ?) según datos contables, que asciende a 381.980.455 pesetas (2.295.748,77 ?) lo declara el sujeto pasivo en el período 1.995.

      Sin embargo, la Inspección considera que el incremento de patrimonio debe calcularse por diferencia entre el precio final establecido por el TSJ ..., 596.151.425 pesetas (3.582.942,22 ?) y el valor neto contable de las fincas, 6.414.422 pesetas (38.551,45 ?) y que dicho incremento de patrimonio, que asciende a 589.151.425 pesetas (3.540.871,38 ?), se produce en el período en que realizado el depósito previo se procede a la ocupación, es decir, 1.991, siéndole de aplicación el criterio de imputación de las operaciones con pago aplazado debiéndose integrar dicho incremento en proporción a los cobros recibidos. Así, acuerda modificar las bases imponibles declaradaspor la interesadade la siguiente manera: aumentar la base imponible de la declarante en 319.716 pesetas (1.921,53 ?) en 1.991 y 308.594.812 pesetas (1.854.692,17 ?) en 1.994 y disminuir la base imponible declarada en 1.995 en 306.979.128 pesetas (1.844.981,72 ?) como consecuencia de que le correspondía un incremento de patrimonio de 75.001.327 pesetas y la interesada declaró381.980.455 pesetas (2.295.748,77 ?).

3. ) Que según los registros contables aportados, en el ejercicio 1.992 la cuenta de "Caja" refleja durante un cierto período de tiempo, un saldo negativo que llega a alcanzar un importe máximo de 3.454.998 pesetas (20.764,96 ?). El sujeto pasivo no acredita su financiación por lo que se presume la existencia de activos líquidos ocultos en ese mismo importe, necesarios para realizar los abonos o salidas de caja contabilizadas que motivaron el saldo negativo por lo que se aumenta la base imponible declarada por el sujeto pasivo en 1.992 en el importe de dicho saldo negativo.

4. ) Que el sujeto pasivo se aplica en el período 1.995 una deducción en cuota por inversión en activos fijos nuevos por importe de 8.616.075 pesetas (51.783,65 ?) que la Inspección no considera procedente ya que la inversión se encuentra materializada en costes y obras de urbanización activadas como mayor valor de los terrenos que se urbanizan y el sujeto pasivo se dedica a la promoción de los terrenos, por lo que, los terrenos, en este caso, estarán incluidos en el circulante, como existencias, y no en el inmovilizado, incumpliéndose los requisitos exigidos para esta deducción por la Ley 41/1.994 y el propio artículo 214 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

5. ) Que las bases imponibles comprobadas en cada período ascienden a :

   1.991: 40.924.490 pesetas (245.961,14 ?)

   1.992: 20.033.942 pesetas (120.406,42 ?)

   1.994: 333.939.470 pesetas (2.007.016,64 ?)

   1.995: 134.349.912 pesetas (807.459,23 ?).

6. ) Que según la declaración presentada por el sujeto pasivo por el Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 1.995 y según su contabilidad, el importe de "inversiones financieras temporales" que forman parte del activo de la sociedad durante 1.995 supone más de la mitad de su activo, sin que puedan considerarse afectas a la actividad desarrollada por la sociedad en la medida en que no son necesarias para la obtención de los rendimientos de la actividad declarada y dicha circunstancia se mantiene durante más de 30 días del ejercicio social, perteneciendo el capital social de la entidad a 8 personas. Por tanto, se dan en el obligado tributario las condiciones objetivas previstas en el artículo 52 de la Ley 18/1.991 de 6 de junio, del IRPF al que se remite el artículo 19 de la Ley 61/78 del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada "de mera tenencia de bienes" debiendo declarar en 1.995 en el régimen de transparencia fiscal, imputando a los socios residentes las bases imponibles positivas obtenidas, las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho y las retenciones que le hubieran sido practicadas en la misma proporción a su participación en el capital social.

7. ) Que procede imputar a los socios residentes las bases imponibles positivas, las deducciones, y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho y las retenciones que le hubiesen sido practicadas en la misma proporción a su participación en el capital social.

8. ) Que los hechos consignados, a juicio de la Inspección, en relación con los ejercicios 1.991 y 1.994 no constituyen infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley General Tributaria, según redacción dada a la misma por la Ley 10/1.985, pero sí la constituyen los hechos consignados en relación con el ejercicio 1.992, al no haber declarado las cantidades reales a imputar en la base imponible de sus socios en régimen de transparencia fiscal en lo que se refiere a la existencia de saldos negativos de "caja". La sanción ascendió, en 1.992, al 20 por 100 de la deuda tributaria (artículo 88.2 de la Ley 25/95).

9. ) En consecuencia, la Inspección proponía liquidaciones cuyas deudas tributarias estaban compuestas, en 1.992, únicamente de sanción por importe de 690.999 pesetas (4.152,99 ?) y en 1.995, de cuota por 142.441.005 pesetas (856.087,68 ?). La cuota del acta de 1.995 es una cuota a devolver por cuanto se procede a imputar la base imponible comprobada a los socios.

   SEGUNDO: En relación con 1.995 se inició expediente sancionador por infracción tributaria grave mediante acuerdo de 30 de octubre de 1.998, que incluía propuesta de resolución. En la misma se distingue por una parte la infracción que supone el no haber tributado en régimen de transparencia fiscal a pesar de darse los requisitos, conducta a la que se aplica un 20 por 100 (art. 88.2 Ley 25/1.995) y por otra, la infracción que supone el determinar una deducción en la cuota improcedente, a la que se aplica el 50 por 100 (art. 88.2.b de la Ley 25/1.995). La sanción propuesta, que ascendía a 31.178.019 pesetas, fue confirmada por acuerdo del Inspector Jefe de fecha 28 de enero de 1.999, notificado el 9 de febrero posterior.

   TERCERO: En el preceptivo informe ampliatorio de 24 de febrero de 1.998, el actuario se ratificó en los distintos extremos consignados en las actas y en las propuestas de liquidación formuladas. Puestos de manifiesto los expedientes, la interesada no presentó escritos de alegaciones. Con fecha 5 de junio de 1.998 se dictaron los acuerdos de la Dependenciade Inspección practicando las liquidaciones correspondientes a 1.991, 1.992 y 1.994, confirmándose las propuestas de las actas. Igualmente se confirmó en fecha 29 de diciembre del mismo año la propuesta del acta A02-70072180, correspondiente a 1.995. Los acuerdos se notificaron el 1 de julio de 1.998 y 17 de febrero de 1.999, respectivamente.

   CUARTO: Contra los acuerdos anteriores, la interesada interpuso ante el Tribunal Económico-administrativo Regional de ..., el 9 de julio de 1.998, las Reclamaciones Económico-administrativas contra las liquidaciones practicadas por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1.991, 1.992 y 1.994 y en fecha 26 de febrero de 1.999, contra la liquidación practicada por el IS de 1.995 y contra la imposición de sanción por infracción tributaria grave por el IS de 1.995. Puestos de manifiesto los expedientes, la reclamante formuló las siguientes alegaciones:

   1. ) Que el incremento de patrimonio producido por una expropiación, en el caso de ser recurrido el justiprecio en vía contencioso-administrativa no se producirá hasta que no se sea firme la sentencia como consecuencia de la interpretación del artículo 142.2.b del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por RD 2631/1.982 en el que para el caso de bienes "siniestrados" se refiere al ejercicio en que la indemnización quede definitivamente cuantificada. La cuantificación del justiprecio, es decir, la indemnización recibida, no se produce hasta 1.996, por lo que es en este ejercicio en el cual debió imputarse íntegramente el incremento. No obstante la reclamante decidió declarar la parte de renta generada por el justiprecio del Jurado Provincial de Expropiación en 1.995 ya que se conocía el fallo del Tribunal en la fecha de presentación del IS de dicho ejercicio y el resto de la renta generada por la expropiación la declaró en el momento del cobro, es decir, 1.996.

   2. ) Que en 1.995 se dedica tanto a la actividad de promoción inmobiliaria como a la de arrendamiento de inmuebles, cumpliendo esta actividad los requisitos exigidos por el artículo 40 de la Ley 18/1.991, de 6 de junio, del IRPF para ser considerada actividad empresarial y que con las inversiones financieras temporales realizadas en dicho ejercicio no pretendía sacar una rentabilidad sino mantener la liquidez suficiente para afrontar una serie de urbanizaciones de diferentes fincas que iba a abordar. No se puede entender que existía una voluntad de mantener ociosas dichas cantidades sino que se trata de una situación transitoria de la estructura del Activo y, por tanto, no debe someterse a la entidad al régimen de transparencia fiscal en el ejercicio 1.995.

3. ) Que la urbanización de los terrenos suponen unas nuevas instalaciones que suponen elementos nuevos afectos directamente con su actividad y, por tanto, es correcta la deducción por inversión en activos fijos nuevos practicada en 1.995.

4. ) Sobre la comisión de infracción en 1.995, que no concurre la culpabilidad del sujeto pasivo, al haberse amparado en una interpretación razonable de la norma tributaria..

   QUINTO: Las reclamaciones fueron acumuladas para su resoluciónpor providencia del Abogado del Estado de fecha 9 de abril de 2.001, siendo estimadas parcialmente por Acuerdo del TEAR de ... de fecha 5 de julio de 2.001. Así, el fallo determinaba:

   1. Respecto a 1.991: anular la liquidación impugnada sin perjuicio de que se practique nueva liquidación en la que se incluya exclusivamente la parte de incremento de patrimonio derivado de la expropiación sufrida en 1.989.

   2. Respecto a 1.992, se confirma la liquidación.

   3. Respecto a 1.994: anular la liquidación impugnada sin perjuicio de que se practique nueva liquidación en la que se incluyan los intereses derivados de la expropiación de 1.989, cuya imputación es considerada correcta por el TEAR y el incremento de patrimonio derivado de la expropiación de 1.991.

   4. Respecto a 1.995: anular la liquidación impugnada sin perjuicio de que se practique nueva liquidación en la que se incluya el incremento de patrimonio derivado de la expropiación de 1.991 y se elimine la deducción por inversión en activos fijos nuevos (se confirma su improcedencia). Por otra parte, se anula la sanción.

   El fallo fue notificado a la interesada el 3 de octubre de 2.001.

   SEXTO: En fecha 18 de octubre de 2.001, la interesada presentó, ante este Tribunal Central, escrito por el que promovía el recurso de alzada objeto de la presente resolución, contra el fallo del Tribunal Regional, insistiendo en las mismas alegaciones ante éste vertidas, en relación con lo no estimado por el TEAR.

   SÉPTIMO: En fecha 16 de septiembre de 2.004 se notificó a la interesada Providencia de este Tribunal Central por la que se le daba trámite de audiencia en el expediente de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la sanción, a fin de que durante quince días hábiles pudiera alegar lo que estimara pertinente respecto a la aplicación, en su caso, de la nueva normativa de infracciones y sanciones regulada en la Ley 58/2003, todo ello de conformidad con la disposición transitoria 4ª.1.segundo párrafo de la Ley 58/2.003, de 17 de diciembre General Tributaria. Al respecto, la interesada presentó escrito en fecha 28 de septiembre de 2.004 manifestando que el TEAR anuló la sanción, ordenando la práctica de nuevas liquidaciones, comprensivas únicamente de cuota e intereses, no procediendo, a su entender, aplicación de sanción alguna.

   FUNDAMENTOS DEDERECHO

   PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada.

   SEGUNDO: Las cuestiones a resolver coinciden con las planteadas porla interesada, es decir: 1ª) La relativa a determinar si es o no ajustada a Derecho el criterio de imputación temporal que debe seguirse en relación con el incremento de patrimonioderivado del proceso de expropiación realizado por el procedimiento de urgencia por el ...; 2ª) En relación con 1.995, si debe estar sometida ono al régimen de transparencia fiscal y si resulta procedente la deducción por inversión en activos fijos nuevos; y 3ª) Si se ajusta a Derecho la sanción correspondiente al ejercicio 1.992.

   TERCERO: La primera cuestión planteada se refiere al incremento de patrimonio regularizado por la inspección derivado de la expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia defincas propiedad de la recurrente por el ... La reclamante plantea que la cuantificación definitiva del justiprecio se produjo en 1.996, con la Sentencia del TSJ ... de 23 de mayo de 1.996, debiéndose entender producido el incremento de patrimonio en dicho período. No obstante, decidió declarar parte del mismo en 1.995 por cuanto que en la fecha de presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1.995 ya se conocía el fallo anterior. El resto se declaró en 1.996. A su entender esto conlleva en todo caso a un anticipo de ingreso, que en virtud del artículo 19.3 de la Ley 43/1.995 de 27 de diciembredel Impuesto sobre Sociedades no debe producir ninguna rectificación si de ello no se deriva una tributación inferior.

   Pues bien, al respecto cabe decir que el art. 3.1 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades, establece dentro del concepto de hecho imponible, y en concreto dentro de los componentes de renta del sujeto pasivo: "c) los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta ley". Por su parte, el art. 15 de dicho texto legal establece: "Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente. Se computarán como incrementos de patrimonio los que se pongan de manifiesto por simple anotación contable, salvo que una Ley los declare expresamente exentos de tributación.", por su parte el art. 127 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.D. 2631/1982) establece: "1. A los efectos de lo previsto en el art. anterior, constituyen alteraciones en la composición del patrimonio del sujeto pasivo: ... b) La incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o derechos". En el presente caso estamos ante un incremento de patrimonio reconocido como tal por la recurrente, cuya discrepancia con la Inspección radica en el distinto criterio de imputación de dicho incremento. A este respecto, el art. 22 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades en relación con el criterio de imputación establece: "1. Los ingresos y gastos que componen la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos". La cuestión por tanto consiste en determinar cuándo se entiende producido el incremento de patrimonio.

   CUARTO: A la vista del expediente se desprende que se produce una expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia de fincas cuya titularidad pertenecía a la recurrente dictándose el acta de ocupación en 1.991 y efectuándose el depósito previo a la ocupación por importe de 3.765,08 ?(626.457 pesetas). El 5 de julio de 1993 el Jurado Provincial de Expropiación de ... fija el justiprecio, ascendiendo el importe a 2.334.300,22 ? (388.394.877 pesetas). La tasación fue recurrida, fallando el Tribunal Superior de Justicia de ... el 23 de mayo de 1.996, fijando el precio justo de las fincas en 3.582.942,22 ? (596.151.425 pesetas).

   Tal como ha quedado manifestado en el anterior Fundamento de Derecho, el art. 15 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades define como incremento de patrimonio: " las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, ...". Es decir, es preciso que se den dos circunstancias: por un lado que se produzca un incremento en el valor del patrimonio, y en segundo lugar que dicho incremento lleve consigo una modificación en la composición del mismo. En el presente caso, la condición necesaria se produce en tanto en cuanto el patrimonio del recurrente se incrementa, pero además, se da la condición suficiente y es que dicho incremento en el valor se ha producido como consecuencia de una alteración en la composición del patrimonio del sujeto pasivo, alteración materializada en la pérdida de unas fincas y la consiguiente incorporación del respectivo derecho de crédito. Pero la cuestión es: ¿cuándo debe entenderse producida dicha alteración? Pues bien, este Tribunal debe confirmar lo fundamentado por el Tribunal Regional en cuanto a que, de conformidad con la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de diciembre de 1.954, aplicable al caso, la beneficiaria de la expropiación es titular de las fincas expropiadas desde el momento en que existe tradición o entrega, con la ocupación de las fincas, ytítulo suficiente, esto es, acuerdo expropiatorio y fijación del justiprecio, pues será propietario quien lo sea con arreglo al derecho civil. En definitiva, en todo procedimiento de expropiación el incremento patrimonial se produce en el momento de la fijación del justiprecio llevada a cabo por el Jurado Provincial de Expropiación. En el caso que posteriormente el importe fuese recurrido y modificado por sentencia judicial, como es el caso,el posible importe adicional que pudiera obtenerse por fijación de un justiprecio superior al inicialmente fijado, deberá integrarse en la base imponible del ejercicio en que el fallo sea firme.En el presente caso, por tanto, el incremento de patrimonio debe entenderse producido, como señala el TribunalRegional,en 1.993, año en que tiene lugar la fijación del justiprecio, siendo en 1.996, período que no es objeto de comprobación aquí, cuando debiera entenderse producido el incremento de patrimonio adicional producido por el mayor justiprecio fijado por el TSJ.

   QUINTO: Ahora bien, una vez determinado el periodo en que se entiende producido el incremento de patrimonio, se plantea cuál es el criterio de imputación temporal aplicable al mismo. Así, la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, define en su artículo 11.1 la base imponible como «el importe de la renta en el período de la imposición», por ello, es exigencia inexcusable derivada del principio de independencia de ejercicios que ningún ingreso ni ningún gasto pueda ser incorporado a la base imponible si no es imputable al período impositivo de que se trate, siendo pues imprescindible adoptar un criterio temporal de imputación de ingresos y gastos. A estos efectos, tanto la invocada Ley del Impuesto sobre Sociedades en su artículo 22, como el Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, en su artículo 88, establecen como criterio general de imputación de ingresos y gastos el del devengo, al disponer que «los ingresos y gastos que componen la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos». Si bien se pueden utilizar criterios de imputación temporal de ingresos y gastos alternativos, estando desarrolladas las reglas sobre su utilización en los apartados 4 a 7 del artículo 88 del citado Reglamento del Impuesto. Uno de los criterios de imputación temporal especial regulados por el artículo 22.4 de la Ley 61/1978 es el relativo a las operaciones a plazos o con precio aplazado, en las que se considerarán obtenidos los rendimientos o los incrementos de patrimonio proporcionalmente a medida que se proceda a la realización de los cobros correspondientes, salvo que la entidad decida imputarlos según el criterio general al momento del nacimiento del derecho; dicho criterio especial de imputación se desarrolla por el artículo 89 del Reglamento del Impuesto, cuyo apartado 1 define las operaciones a plazos como aquellas ventas o ejecuciones de obra cuyo precio se perciba total o parcialmente mediante pagos sucesivos, siempre que el plazo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último plazo sea superior a un año.

   SEXTO: De los antecedentes que constan en el expediente se desprende que la expropiación sufrida por la sociedad interesada el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último plazo es superior al año, por lo que, salvo que el sujeto pasivo hubiera optado por el criterio de devengo, lo que no hizo, la Inspección entendió que el incremento debe imputarse en proporción a los cobros realizados y no al ejercicio posterior a los comprobados en el que falló el TSJ.

   Este Tribunal entiende y así lo ha declarado en otras ocasiones (por ej. Resolución de 28 de mayo de 2.004), que no es admisible el criterio de imputación de las operaciones a plazo porque en el momento de fijación del justiprecio por el Jurado el interesado desconocía el tiempo en que se produciría el pago y, por tanto, si se realizaría o no en plazo superior al año, por lo que en el ejercicio 1.993, en que se fija el justiprecio no era factible que se pudiera acoger a aquel criterio.

   No obstante, como ello acarrearía una imputación temporal anticipada y una regularización tributaria de mayor importe (por intereses de demora), no habiendo bases negativas en ningún ejercicio, no procede modificar lo resuelto para no incurrir en "reformatio in peius".

   SEPTIMO: Respecto a la cuestión de si la reclamante cumple o no los requisitos para estar sometida al régimen de transparencia fiscal en 1.995,cabe decir que dicha cuestión implica el examen de la calificación de la interesada como sociedad de mera tenencia de bienes o de cartera en dicho período. Para ello se deben tener en cuenta las definiciones y excepciones establecidas por lasLeyes del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y sus Reglamentos respectivos.

   A este respecto, el artículo 363 del R.D. 2631/82 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades dispone que "son sociedades de mera tenencia de bienes aquéllas en que más de la mitad de su activo real, durante más de seis meses del ejercicio social, continuados o alternos, no esté afecto a actividades empresariales, profesionales o artísticas...", tal y como se definen éstas en el artículo 12 del propio Reglamento.

   Por su parte, el artículo 19 de la Ley 61/1.978 del Impuesto sobre Sociedades en la redacción dada al mismo por la Ley 18/1.991, del Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas, establece que "se imputarán, en todo caso, a los socios residentes y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o, en su caso, del de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades a que se refiere el apartado uno del artículo 52 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aún cuando los resultados no hubieran sido objeto de distribución". Las sociedades a que se refiere el mencionado artículo 52, (y el artículo 360 del RIS) son las siguientes: A) las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se de cualquiera de las circunstancias siguientes: a) que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguíneas o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive; b) que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios.

   A los efectos de este precepto se definen las sociedades de mera tenencia de bienes como aquéllas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal y como se definen éstas en el artículo 40 de Ley 18/1.991.

   El régimen de transparencia fiscal resulta aplicable cuando las circunstancias a que se ha hecho referencia concurra durante más de treinta días del ejercicio social.

   OCTAVO: Pues bien, del expediente se deduce que no hay ninguna duda en cuanto a la exigencia del capital social. En relación con el activo de la sociedad, del análisis de los balances se desprende que más del 50%,durante más de treinta días del ejercicio, estaba constituido por inversiones financieras temporales (imposiciones a plazo fijo, participaciones en fondos de inversión, etc.) no afectas a su actividad económica, la cual consiste en promoción inmobiliaria. A este respecto, la interesada únicamente alega que se trataba de "picos de tesorería" obtenidos por el cobro de la expropiación, que, en todo caso, eran transitorios, pero no consigue probar, como le correspondería en virtud del artículo 114 de la Ley General Tributaria, su afectación a las necesidades de la actividad económica.

   En definitiva, este Tribunal considera ajustada a Derecho la aplicación a la entidad reclamante del régimen de transparencia fiscal y la imputación, en aplicación de dicho régimen, de las rentas de la sociedad a los socios, en el ejercicio 1.995.

   NOVENO: Por lo que se refiere a la cuestión de la deducción por inversión de activos fijos nuevos aplicada por la interesada en el ejercicio 1.995, regulada en el artículo 26 de la Ley 61/1.978, del IS en redacción dada por la Ley 41/1994, de 30 de diciembre, ésta se aplica a las inversiones que efectivamente se realicen en activos fijos materiales nuevos, estableciéndose entre otros requisitos, que no se trate de terrenos (requisito igualmente recogido en el artículo 214 del Reglamento del Impuesto).

   En el supuesto en cuestión la sociedad se aplicó la correspondiente deducción en 1995, a la inversión consistente en obras de urbanización activadas como mayor valor de terrenos que se urbanizan, incluyéndose esta actividad en la "promoción de terrenos", que es precisamente a la que se dedica la interesada. Pues bien, estando los terrenos excluidos de la calificación de activo fijo nuevo susceptible de beneficiarse de dicha deducción, es evidente que no resultaprocedente la misma.

   DECIMO: Por último, en relación con la cuestión relativa a las sanciones, cabe decir, en primer lugar que si bien es cierto que, como señala la interesada en el último escrito presentado ante este Tribunal Central, la sanción relativa al ejercicio 1.995 quedó anulada por el Tribunal Regional, no es menos cierto que la deuda tributaria de la liquidación referente al ejercicio 1.992, confirmada por el Tribunal Regional, estaba compuesta exclusivamente por una sanción del 20 % por no haber declarado en dicho período las cantidades reales a imputar en la base imponible de los socios en régimen de transparencia fiscal. Pues bien, dicha sanción debe ser confirmada, al no ser de aplicación el régimen sancionador contemplado enla Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por no resultar más favorable para el sujeto infractor, según resultade su Capítulo III, Título IV, arts. 191 y ss.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL CENTRAL, EN SALA, como resolución del recurso de alzada interpuesto por ..., S. A., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando el fallo impugnado.