Resolución nº 00/808/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 13 de Abril de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (13/04/2011), en las reclamaciones económico-administrativas que penden ante este Tribunal Central, en Sala, en virtud de los recursos de alzada interpuestos por El DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con domicilio a efectos de notificaciones en Madrid (28020), calle Infanta Mercedes 37, EL DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS del Ministerio de Economía y Hacienda, con domicilio a efectos de notificaciones en la C/ Alcalá, nº 5, (28071) Madrid y por Don ..., en nombre y representación de la entidad X, S.A. sociedad dominante del Grupo fiscal ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 26 de mayo de 2010, recaída en las reclamaciones número ... y ..., acumuladas, relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2006, cuantía, 1.141.557,58 € y 0,00 €, respectivamente.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fechas 1 de marzo de 2007 y 5 de junio de 2008, los servicios de Inspección de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la A.E.A.T. incoaron a la entidad X, S.A. Actas de disconformidad (A02), número ... y ..., por el concepto y períodos de referencia. En ellas, se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

1) La fecha de inicio de las actuaciones, para el ejercicio 2004, fue el día 08/03/2001 y, para el ejercicio 2006, el 24 de enero de 2008.

2) Las actuaciones inspectoras tienen carácter parcial. En el ejercicio 2004 se limitan a comprobar la operación que da lugar al ajuste negativo por reinversión de beneficios extraordinarios y, en su caso, de las circunstancias que han de concurrir para acogerse a dicho beneficio fiscal. Y en el ejercicio 2006 se limitan a la comprobación de los requisitos para disfrutar del beneficio fiscal de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

3) X, S.A. es la entidad dominante del Grupo fiscal ... La actividad principal del grupo era la de "servicios de radiodifusión", clasificada en el epígrafe 9.641 del IAE.

4) En el ejercicio 2001 la entidad obtiene plusvalías por enajenación de elementos del inmovilizado por importe de 1.500 millones de pesetas. Esta renta se acogió al beneficio fiscal de reinversión de beneficios extraordinarios regulado en ese momento en el artículo 21 de la LIS.

En la declaración del IS correspondiente al ejercicio 2004 la entidad X, S.A. declaró, en el modelo 200, la reinversión pendiente del importe percibido en las citadas ventas, 4.119.216,74 €; se acoge a lo dispuesto en la Disposición Transitoria Tercera , apartados 3 y 4 del TRLIS por lo que aplica la deducción prevista en el art. 42 del TRLIS.

El 5 de julio de 2004 la entidad reinvierte los 4.119.216,74 euros en la constitución de una entidad nueva, denominada Y, S.L. actualmente denominada Z, S.A. Esta sociedad durante los ejercicios 2004 y 2005 no ejerce actividad económica.

La inspección considera que no se cumplen los requisitos para acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, previstos en el artículo 42 del TRLIS; de acuerdo con los criterios mantenidos por la Dirección General de Tributos no admite la reinversión efectuada en el ejercicio 2004 puesto que la reinversión en participaciones en el capital de otras entidades ha de interpretarse de acuerdo con la finalidad del incentivo fiscal establecido en el artículo 42 TRLIS, que no es otra que la reinversión en activos vinculados a la realización de actividades productivas.

5) El de 12 de noviembre de 2007 el obligado tributario presenta escrito en el que solicita se rectifiquen las autoliquidaciones presentadas por el IS del ejercicio 2006 -modelos 200 y 220- y se reconozca el derecho a la devolución de ingresos indebidos por importe de 30.969.049,08 euros.

El origen de dicho escrito es la omisión en ambas declaraciones, según manifiesta, de una deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, por importe de 30.969.049,08 euros.

Al objeto de verificar si procede efectuar la devolución solicitada por el obligado tributario los órganos de la Inspección de los Tributos iniciaron un procedimiento de comprobación.

Las diferentes sociedades del Grupo Consolidable X, S.A. percibieron, con fecha 9 de mayo de 2006, las siguientes cantidades:

- 166.516,876 euros, en concepto de cláusula penal, ya moderada, en aplicación de las previsiones contenidas en la estipulación quinta número 3 párrafo segundo del contrato de fecha de 27 de julio de 2001.

- 8.252.024 euros, como indemnización de daños y perjuicios ocasionados por el incumplimiento de dicho contrato.

- Otras cantidades en concepto de liquidaciones de ingresos de publicidad y gastos de servicios técnicos más los intereses legales correspondientes.

Los referidos ingresos son consecuencia del Laudo Arbitral protocolizado en escritura de fecha 15 de marzo de 2004, por el que se declara resuelto y extinguido el convenio de 27 de julio de 2001 celebrado entre GRUPO X y W, S.A.

Dicho Laudo fue ratificado por la Audiencia Provincial de ... en Sentencia de 22 de marzo de 2006, que desestima la acción de nulidad del Laudo Arbitral.

La entidad contabiliza como beneficio extraordinario procedente de la enajenación del inmovilizado inmaterial 154.845.245,40 euros, tributando por dicho importe en la autoliquidación presentada por el IS del ejercicio 2006.

En el escrito de solicitud de rectificación la entidad manifiesta que el beneficio anterior es susceptible de generar el derecho a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios por aplicación de lo dispuesto en el apartado 2º del articulo 42 del RDL 4/2004, pues considera que la indemnización percibida constituye para X, S.A. el pago de un valor intangible o inmovilizado inmaterial, ya que representa un derecho de contenido económico susceptible de generar un resultado contable y fiscal como consecuencia de su transmisión. En el mismo escrito, la entidad describe los elementos patrimoniales en que reinvierte el importe obtenido, en lo que denomina transmisión, y que asciende a 157.656.660,05 euros, aunque fija la base de la deducción en 154.845.245,40 euros.

La Inspección considera que no procede la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios solicitada por el obligado tributario pues entiende que las cantidades recibidas como consecuencia del Laudo Arbitral no tienen la consideración de inmovilizado inmaterial.

Se basa, fundamentalmente, en el Informe Consultivo ... emitido el 17 de abril de 2008 por el Servicio Jurídico Regional de ..., a solicitud de la inspección, en el que tras mencionar la Consulta V0560-05 de 5 de abril de 2005 de la Dirección General de Tributos, excluye de la posibilidad de acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, las indemnizaciones por perjuicios, incluido el lucro cesante, por no derivar el importe obtenido de la transmisión onerosa de un elemento del inmovilizado inmaterial.

Asimismo, el Servicio Jurídico considera que la indemnización percibida como pena acumulativa, no guarda relación alguna con un supuesto fondo de comercio y, señala, respecto a la otra indemnización, que no se pone de manifiesto una plusvalía por la enajenación o disposición de un inmovilizado, sino que se indemniza su falta de adquisición por incumplimiento de la obligación de entregar. Por todo ello, concluye que no considera procedente que las indemnizaciones de referencia puedan acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

6) Mediante diligencias de 22/01/2007 y 12/05/2008 se comunica al obligado tributario la puesta de manifiesto de los expedientes y apertura del trámite de audiencia.

En consecuencia se propone regularizar la situación tributaria, mediante la correspondiente liquidación, resultando una deuda tributaria por importe de 898.218,23 € en el ejercicio 2004 y 0,00 € en el ejercicio 2006.

SEGUNDO: Una vez que el actuario emitió los preceptivos informes ampliatorios en los que fundamentaba las propuestas de liquidación de las actas y transcurrido el plazo para presentar alegaciones, el Jefe de la Oficina Técnica dictó, el 28 de mayo de 2007 y el 25 de septiembre de 2008, acuerdos de liquidación en los que confirmaba las propuestas formuladas por el actuario en lo que se refiere a no admitir la deducción por reinversión declarada en 2004 y no declarada pero solicitada en 2006.

La deuda tributaria resultante asciende a 1.141.557,58 € en el ejercicio 2004 (cuota: 1.047.037,36 €; interés de demora: 94.520,22 €) y a 0,00 € en el ejercicio 2006.

Dichos acuerdo se notifican a la entidad interesada el 13 de junio de 2007 y el 25 de septiembre de 2008, respectivamente.

TERCERO: No conforme con estas liquidaciones el interesado formuló, con fechas 27 de junio de 2007 y 15 de octubre de 2008, respectivamente,reclamaciones económico-administrativas, la primera ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., nº ... y la segunda ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, nº ...

Con fecha 22 de octubre de 2009, el TEAC resolvió la reclamación ..., declarandose incompetente al considerar como cuantía de dicha reclamación la de 0, 00 €, remitiendo el expediente al TEAR de ..., el cual fue registrado con el nº ...

Puestos de manifiesto los expedientes y tras formular alegaciones la interesada, el Tribunal Regional, en sesión celebrada, el 26 de mayo de 2010, acuerda estimar las reclamaciones, anulando los actos impugnados.

Dicha resolución fue notificada a la entidad interesada el 23 de julio de 2010, al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT el 10 de agosto de 2010 y al Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda el 5 de agosto de 2010.

CUARTO: Disconforme con esta resolución X, S.A. ha interpuesto con fecha 17 de agosto de 2010, recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando, en síntesis, lo siguiente (se refiere exclusivamente a la reclamación ... -ejercicio 2006-):

1) Infracción de los artículos 239.3 de la Ley 58/2003, 66.4 del RD 520/2005, 190.6 del RD 1065/2007, del principio de seguridad jurídica y de la doctrina reiterada del TEAC.

Señala que la resolución del TEAR dictada en la reclamación nº ..., tras reconocer que el beneficio derivado del laudo arbitral es un beneficio extraordinario que puede acogerse a la deducción por reinversión no se pronuncia sobre la materialización de las reinversiones y en su lugar ordena sustituir la liquidación impugnada por otra en la que se recoja la deducción por reinversión previa comprobación, en su caso, de los requisitos establecidos en la normativa y estos requisitos ya fueron comprobados por la inspección.

Entiende que el TEAR debió limitarse a estimar la reclamación, anulando la liquidación impugnada y reconociendo a la recurrente el derecho a aplicar la deducción por reinversión y por ende reconocer el derecho a la devolución de los 30.969.049,08 euros indebidamente ingresados a la Hacienda Pública.

2) Incongruencia omisiva de la resolución del TEAR al no pronunciarse sobre la corrección de la materialización de la reinversión en el ejercicio 2006. Infracción del art. 237 de la Ley 58/2003. Añade que los argumentos empleados por la inspección en el acuerdo de liquidación del ejercicio 2006 son contrarios al art. 42 del TRLIS y a la doctrina del TEAC sobre materialización de la reinversión.

QUINTO: Con fecha 3 de septiembre de 2010, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, formuló recurso ordinario de alzada contra la resolución aludida -que manifestaba haber recibido el anterior día 10- el cual recibió el número de registro de este Tribunal R.G. 809-11. En el escrito de alegaciones formuló las que se resumen seguidamente (se centran exclusivamente en la resolución del TEAR respecto de la reclamación ...):

1) Considera improcedente la aplicación en el ejercicio 2006 de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios prevista en el art. 42 del TRLIS por las cantidades percibidas como consecuencia del Laudo Arbitral pues no provienen de la transmisión de un inmovilizado inmaterial.

2) Señala que las resoluciones del TEAC de 29 de mayo de 2008 (RG 3080/06) y de 23 de octubre de 2008 (RG 2332/07) en las que se basa el Tribunal Regional para considerar aptas para la deducción las cantidades percibidas por cláusula penal e indemnización de daños y perjuicios tan solo se refieren a la procedencia de la deducción por las cantidades cobradas por el desescombro del edificio incendiado o por la renuncia a derechos arrendaticios pero no admiten la deducción en el caso del lucro cesante ni la extienden al concepto de existencias.

La improcedencia de la deducción por reinversión para los casos de lucro cesante deducida de las resoluciones anteriores del TEAC es compartida por la Dirección General de Tributos en reiteradas resoluciones; cita a título de ejemplo la CV 0560-05 o la CV 0892-08.

La consulta numero 1 del BOICAC 52 en la que ampara sus pretensiones la reclamante hace referencia a que el cobro de la indemnización debe ser contabilizado como ingreso extraordinario pero olvida la recurrente que aunque extraordinario si responde al concepto de lucro cesante, no da derecho a la deducción por reinversióntal y como señala el TEAC y la DGT.

En la misma línea se sitúa también la Dirección General de Tributos de la Hacienda Foral de Vizcaya en su resolución de 19 de febrero de 2009.

Es pues unánime la doctrina administrativa que reconoce la improcedencia de la deducción por reinversión por las cantidades cobradas en concepto de lucro cesante.

3) La finalidad del incentivo fiscal de referencia es favorecer la sustitución y renovación de activos productivos de manera que la desinversión que comporta la transmisión de un elemento patrimonial se vea contrarrestada por la inversión incentivada de elementos afectos a actividades económicas y en el caso del lucro cesante no se produce desinversión en activos productivos pues nada se transmite y ningún activo se pierde. La pérdida representada por el lucro cesante son los beneficios futuros que se dejan de percibir pero nada tiene que ver con la pérdida de un elemento patrimonial de la empresa.

Los ingresos que la cláusula penal y la indemnización compensan son ingresos operativos derivados de la explotación sin corresponder a ninguna venta de inmovilizado.

4) Las cantidades percibidas que dan lugar a la controversia tiene su origen en el convenio de colaboración suscrito el 27 de julio de 2001 entre Grupo X y W, S.A. En virtud de este convenio W, S.A. asumió la gestión comercial de la cadena Grupo X a cambio de la entrega de una serie de activos asegurando una cantidad a pagar en función de la evolución de la audiencia; por su parte, Grupo X debía crear y desarrollar la cadena de radio Z, S.A. y abonar a W, S.A. el 4% de su facturación además de cederle la gestión de la publicidad. El convenio crea obligaciones reciprocas para las partes. De ese conjunto de obligaciones no se desprende que Grupo X tuviera en su haber un activo inmaterial por un valor superior a 150 millones de euros. Además, si algo ha de percibir Grupo X ha de serlo como contraprestación de su reciproca obligación por lo que las cantidades percibidas son la contraprestación de obligaciones de un negocio operativo y nada tiene que ver con la venta de un inmovilizado. La indemnización aquí pagada obedece a un incumplimiento de contrato y viene a compensar daños emergentes y lucro cesante de naturaleza ordinaria derivada de la explotación.

5) Los dictámenes aportados por la entidad hacen referencia a expectativas frustadas o indemnización obtenida por un derecho lesionado y como hemos dicho el daño emergente o lucro cesante no dan derecho a la deducción por reinversión pues no compensan ninguna transmisión onerosa de inmovilizado.

SEXTO: Por otra parte, notificada la resolución aludida al Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, según declara el interesado el 5 de agosto de 2010, y no estando conforme con la misma, se interpone el 19 de agosto de 2010, recurso de alzada, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central. Recurso al que se le otorgó el número RG: 810-11. Puesto de manifiesto el expediente para la formulación de alegaciones, el 18 de octubre de 2010 presenta escrito en el que, en síntesis, manifiesta lo siguiente (se centran exclusivamente en la resolución del TEAR respecto de la reclamación ...):

1) No está conforme con la resolución del TEAR correspondiente a la liquidación del ejercicio 2006 en la que considera que las rentas obtenidas consecuencia del laudo arbitral por el que se declara extinguido el convenio de 27 de julio de 2001 son susceptibles de acogerse a la deducción por reinversión regulada en el art. 42 del TRLIS pues entiende que las rentas obtenidas no derivan de la transmisión onerosa de un elemento del inmovilizado inmaterial.

Señala que las dos resoluciones del TEAC en que se basa el TEAR, sin explicitar ninguna justificación concreta, no son asimilables al caso planteado en esta reclamación.

2) La aplicación de la deducción requiere, no sólo que la entidad hubiera poseído elementos del inmovilizado inmaterial sino que las rentas procedan de la transmisión onerosa de los mismos. Y en este caso, Grupo X obtiene unas rentas pero no las obtiene a cambio de determinados elementos patrimoniales del inmovilizado inmaterial como considera la entidad.

Las cantidades percibidas en concepto de cláusula penal no guardan relación alguna con un supuesto fondo de comercio del que se vería privada la entidad. Es una sanción impuesta para el caso de incumplimiento del contrato desvinculada de toda lesión patrimonial. Ni en el laudo arbitral ni en la sentencia de la Audiencia Provincial existe pronunciamiento alguno en el que se acepte la existencia de una lesión al fondo de comercio ni que dicha lesión haya su puesto la adquisición de ese elemento inmaterial por la otra parte del contrato. Por tanto, las cantidades percibidas en concepto de cláusula penal ya moderada al no derivarse de la transmisión onerosa de un elemento del inmovilizado inmaterial no son susceptibles de acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

De igual forma la indemnización percibida por daños y perjuicios no es susceptible de acogerse a la deducción por reinversión al no identificarse la misma con la transmisión onerosa de un elemento del inmovilizado inmaterial; la indemnización resulta de la no entrega de las emisoras por W, S.A. en las condiciones pactadas. Tras examinar el laudo arbitral se considera probado que no existen daños a la marca y que la ruptura del contrato no ha perjudicado el negocio de Grupo X.

Es criterio reiterado de este Centro Directivo que en el caso de indemnización por daños y perjuicios, incluido el lucro cesante, el importe obtenido no deriva de la transmisión onerosa de un elemento del inmovilizado intangible por lo que la renta derivada de la indemnización no podrá acogerse a la deducción por reinversión recogida en el art. 42 TRLIS. Cita diversas consultas de la DGT y la sentencia 42/2010, de 25 de enero de 2010 del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura en donde se recoge un caso similar al planteado.

Por lo que se refiere a las cantidades percibidas por publicidad no existe duda alguna de que estas cantidades no pueden originar el derecho a la deducción por reinversión ya que no reúnen los requisitos del art. 42 TRLIS.

3) Al margen de que no se estima dañado el fondo de comercio que en su caso existiese por la resolución del contrato, no puede argumentarse que se transmite un fondo de comercio puesto que el fondo de comercio surge en relación con la transmisión de un negocio completo no de un elemento aislado como sería el caso de un contrato.

Tampoco puede hablarse de derechos de uso puesto que lo que se había acordado en el contrato de 2001 era el traspaso efectivo de la titularidad y posesión de todos los bienes afectos a la actividad de las emisoras de Grupo X, previo su completo montaje por parte de W, S.A. por lo que sería la titularidad y no el derecho de uso lo que habría obtenido Grupo X de no haberse producido el incumplimiento. Por el mismo motivo no cabe compararlo con unos derechos arrendaticios.

SÉPTIMO: El 29 de diciembre de 2010 se notifican a la entidad interesada los recursos interpuestos por el Director del Departamento de Inspección de la AEAT y por el Director General de Tributos, indicándole la posibilidad de formular alegaciones; las mismas se formularon el 28 de enero de 2011, en las que, en síntesis, manifiesta lo siguiente:

1) Reitera que conforme los dictamenes aportados a la inspección los derechos derivados del contrato W, S.A.-X eran un activo para X que se debía calificar contablemente como integrante del inmovilizado inmaterial.

Considera que conforme lo dispuesto en el nuevo PGC aprobado por RD 1514/2007, la Norma Internacional de Contabilidad número 38, el art. 35 del Código Comercio, redacción dada por la ley 16/2007 y la NIF nº 1 resulta clara la calificación de los derechos derivados del contrato como un activo intangible.

Señala que esta interpretación ha sido confirmada por la Dirección General de Seguros en la consulta técnica 13/2008 en donde se dice que la operación de adquisición de los derechos económicos derivados de un contrato debe calificarse como de adquisición de un inmovilizado inmaterial.

Entiende que está acreditado en el expediente que los importes percibidos como consecuencia del laudo arbitral por la rescisión del contrato constituyeron la compensación por la desaparición del activo patrimonial que X poseía como consecuencia del conjunto de derechos que tenían su origen en el contrato suscrito entre W, S.A. y X.

2) Reitera que sí son aplicables las resoluciones del TEAC en las que se basa el TEAR para admitir la deducción por reinversión. Señala que las cantidades percibidas no son en concepto de lucro cesante

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de las presentes reclamaciones económico-administrativas, siendo la cuestión a resolver la procedencia o no de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del TRLIS en relación con las cantidades percibidas en el ejercicio 2006 por indemnización de daños y perjuicios y cláusula penal como consecuencia del Laudo Arbitral por el que se declara resuelto y extinguido el convenio de 27 de julio de 2001 celebrado entre GRUPO X y W, S.A.

SEGUNDO: Con carácter previo a la cuestión de fondo planteada hay que analizar si la resolución del TEAR de ... dictada en la reclamación nº ... (referida al ejercicio 2006) es contraria a Derecho al habilitar la retroacción de actuaciones e incurrir en incongruencia omisiva.

En primer lugar la reclamante señala que la Resolución del TEAR de ... estima parcialmente la reclamación nº ... y ordena retrotraer actuaciones y no existiendo defecto formal la retroacción de actuaciones no tiene cobertura jurídica alguna ni en la LGT ni en el Reglamento de revisión y supone una vulneración del principio de seguridad jurídica.

En relación con este aspecto y examinada la resolución del TEAR de ... hay que señalar que en el fallo se limita a estimar las reclamaciones y en consecuencia los actos impugnados.

La resolución del Tribunal Regional aquí impugnada, acuerda "estimar las reclamaciones, anulando los actos impugnados", por lo que estamos en presencia de una resolución favorable al reclamante toda vez que se reconoce en ella la improcedencia de la liquidación.

Al respecto, cabe señalar que el Tribunal Supremo (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª), en Sentencia de 23 diciembre 1996 (Recurso de Casación núm. 1608/1994) ha declarado lo siguiente:

"La fundamentación de la sentencia no tiene el sentido de integrar o completar el fallo, sino de exponer las razones por las que se ha llegado a él. Sin embargo, no cabe excluir que pueda servir de elemento de interpretación del fallo cuando éste se remite expresamente a aquélla o cuando es necesario acudir a ella para determinar el sentido o el alcance de los pronunciamientos respecto de los cuales puedan existir dudas.

En el caso examinado, el sentido del fallo discutido resulta plenamente confirmado por las argumentaciones hechas por la Audiencia y por el Tribunal Supremo en diversos pasajes de la fundamentación de las respectivas sentencias, según las cuales el recurrente había cumplido los restantes requisitos, fuera del que se cuestionaba en el proceso, para lograr la inscripción.

Frente a ello poco puede valer la argumentación de los autos recurridos en el sentido de que la sentencia no entró en el examen de aquellos requisitos, pues constituye una apreciación jurídica -y por ello revisable en casación- carente de fundamento a la vista de lo argumentado y resuelto en ambas instancias.

Es procedente pues, considerar que se ha producido la infracción de los preceptos citados y que, por ende, procede declarar haber lugar al recurso de casación y, en lugar del auto impugnado, ordenar sin más trámite la práctica de la inscripción que ordena la sentencia".

Por tanto, sólo cuando el fallo se remita a la fundamentación de la Sentencia o cuando sea necesario interpretarlo, podrá acudirse a aquélla, que quedará así integrada en la parte dispositiva. Pero en el caso ahora planteado, el fallo, por sí solo, no plantea problemas de interpretación, porque bien claramente dice que acuerda "estimar las reclamaciones, anulando los actos impugnados".

TERCERO: En segundo lugar, la interesada señala que la resolución incurre en incongruencia omisiva al no pronunciarse sobre la corrección de la materialización de la reinversión en el ejercicio 2006.

La incongruencia implica el derecho a obtener una resolución fundada en Derecho, normalmente de fondo, sobre las pretensiones planteadas por los interesados, de manera que incurre en incongruencia omisiva la resolución que deja sin resolver alguna de las peticiones que le han sido formuladas, si bien, como ha declarado el Tribunal Constitucional, no puede entenderse tal afirmación en el sentido de que es obligado constitucionalmente dar respuesta pormenorizada a cada una de las alegaciones planteadas por las partes, ya que no cabe hablar de omisión si la resolución responde a la pretensión principal y resuelve el tema planteado, ya que ha de distinguirse entre las respuestas a las alegaciones deducidas por las partes para fundamentar sus pretensiones y estas últimas consideradas en sí mismas. Concretamente, en lo referido a las alegaciones, no puede entenderse vulnerado el derecho del interesado por el hecho de que no se dé respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las vertidas en el procedimiento, pues el derecho invocado puede satisfacerse atendiendo a las circunstancias de cada caso, con una respuesta a las alegaciones de fondo que vertebran el razonamiento de las partes, aunque se dé una respuesta genérica o incluso aunque se omita esta respuesta respecto alguna alegación que, a tenor de la respuesta ya obtenida resulte secundaria.

En este sentido se pronuncia la Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de Julio de 2005 entre otras que establece: "Comenzando por la denunciada incongruencia omisiva por parte de la resolución del TEAC y siguiendo la doctrina emanada tanto del Tribunal Constitucional como del Tribunal Supremo y la del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, hemos de recordar que no todas las hipótesis de incongruencia omisiva son susceptibles de una solución unívoca , sino que hay que examinar las circunstancias que concurren en cada caso concreto para establecer si el silencio del órgano judicial puede o no ser razonablemente interpretado como una desestimación tácita. Tanto la jurisprudencia del Tribunal Constitucional como del Tribunal Supremo y asimismo, la doctrina científica ha venido reiterando ese planteamiento, señalando que el límite, por consiguiente a la extensión de la revisión cabría situarlo en el principio de congruencia procesal, que, a grandes rasgos, ha de entenderse aplicable a un procedimiento como el económico administrativo que, aun siendo rigurosamente administrativo y no jurisdiccional, presenta acentuados perfiles judicializados en su régimen específico. El propio Tribunal Constitucional entendiéndolo como contenido del derecho a la tutela judicial efectiva, ha dado pie para operar esa extensión al ámbito de los procedimientos administrativos, y de ahí que proceda ahora recordar que la incongruencia procesal entre la resolución y las pretensiones de las partes sólo existe cuando se produce una desviación tal que modifica substancialmente los términos del debate procesal, pero no porque el fallo no se refiera a todas y cada una de las peticiones del actor, ni porque no se conteste a sus argumentos. Como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de Julio de 1995 el principio procesal de congruencia es en la jurisdicción contencioso administrativa y en el proceso administrativo de perfiles más rigurosos que en el civil, como ha destacado la jurisprudencia, pues mientras en el proceso civil la congruencia de la sentencia viene referida a la demanda y a las demás pretensiones deducidas oportunamente en el pleito, en el proceso administrativo la congruencia es referible no sólo a las pretensiones sino también a las alegaciones que sustentan aquellas, tal como se desprende no sólo del artículo 43.1 de la LJCA sino también de lo que para el escrito de conclusiones establece el artículo 78.1 de la LJCA, al decir que aquéllas versarán sobre los hechos alegados, la prueba practicada, en su caso, y los fundamentos jurídicos en que respectivamente, apoyen sus pretensiones. (..) Hay que distinguir entre las alegaciones que las partes formulen para fundar sus pretensiones y las pretensiones en sí mismas consideradas, toda vez que si bien respecto de las primeras no es necesaria para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de ellas, pudiendo bastar con una respuesta más o menos genérica, no ocurre lo mismo con el nivel de exigencia de la congruencia con las pretensiones efectivamente deducidas, siendo necesario en este último caso, para no concurrir en incongruencia omisiva, que al menos pueda deducirse de lo resuelto una respuesta tácita o inherente al conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución judicial de que se trate de manera que cabalmente pueda deducirse que no sólo el órgano judicial tomó en consideración la pretensión deducida sino, además el motivo de la respuesta tácita." En el mismo sentido se pronuncian las Sentencias de la Audiencia Nacional de 26 de Mayo de 2006 y 9 de Junio de 2005. Finalmente la Sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de Marzo de 2006 se pronuncia en torno a este tema de la siguiente manera: "(...) Los órganos administrativos han de juzgar por aplicación del principio de congruencia dentro de los límites de la reclamación que no son otros que los fijados por las pretensiones del reclamante, que constituyen, a su vez, el objeto de la reclamación económico administrativa. Si bien ello no se ha de confundir con la obligación de revisar todas las cuestiones que ofrezca el expediente, hayan sido planteadas o no por el interesado, pues ello sólo implica que el órgano puede apreciar motivos distintos de los alegados por el interesado, en los que basar su resolución, pero sólo en relación con las pretensiones de aquél, ya que la potestad revisora, tanto en el procedimiento económico-administrativo como en el contencioso-administrativo, tiene su límite en aquellas."

Es claro que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional no vulnera en ningún momento el principio de congruencia en tanto que resuelve todas y cada una de las cuestiones planteadas por el interesado en sus alegaciones. No puede considerarse lesiva del derecho fundamental a recibir una respuesta de fondo y fundada en Derecho puesto que analizó las alegaciones básicas del reclamante (deducción por reinversión de beneficios extraordinarios). Concluyó declarando la improcedencia de la liquidación de modo que no hubo incongruencia omisiva.

CUARTO: En relación con la cuestión de fondo planteada hay que señalar que en materia de deducción por reinversión de beneficios extraordinarios el art. 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por RDL 4/2004 establece lo siguiente:

"Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por 100 de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos yrequisitos de este artículo.

(...)

Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.

(...)

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

1. Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

   (....).

   3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión

   Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

1. Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

2. Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100sobre el capital social de aquellos.

   No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.

   4. Plazo para efectuar la reinversión.

1. La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración....

   (....).

3. La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al periodo impositivo en que se efectué la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al periodo impositivo en el que se efectué dicha transmisión".

   El citado precepto establece de forma clara que la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se aplica exclusivamente respecto de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado.

   En el ejercicio 2006 el GRUPO X percibió unas cantidades en concepto de cláusula penal, daños y perjuicios y de liquidación de ingresos por publicidad y servicios técnicos. Estas cantidades son consecuencia del Laudo Arbitral de fecha 15 de marzo de 2004, por el que se declara resuelto y extinguido el contrato de 27 de julio de 2001 celebrado entre W, S.A. y el GRUPO X, S.A.

   La entidad contabiliza un beneficio extraordinario procedente de la enajenación de un inmovilizado inmaterial manifestando en la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IS del ejercicio 2006 que este beneficio es susceptible de acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el art. 42 del TRLIS; considera que las cantidades percibidas por los conceptos de cláusula penal y daños y perjuicios proceden de la transmisión de un inmovilizado inmaterial.

   La inspección cree que no tiene derecho a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios pues las rentas obtenidas no provienen de la transmisión de ningún elemento patrimonial del inmovilizado. En igual sentido se manifiestan la Dirección General de Tributos y el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

   QUINTO: La entidad W, S.A. y las entidades que conforman el GRUPO X (en adelante X), del que es sociedad dominante X, S.A., suscribieron el día 27 de julio de 2001 un convenio de colaboración; el convenio empezó a surtir efecto el 1 de enero de 2002 y tenía una duración de 10 años.

   El Laudo Arbitral protocolizado en escritura de 15 de marzo de 2004 declara resuelto y extinguido dicho contrato y reconoce al X el derecho a percibir determinadas cantidades en concepto de cláusula penal, indemnización por daños y perjuicios y otras cantidades.

   Este Laudo es ratificado por Sentencia de la Audiencia Provincial de ... de 22 de marzo de 2006.

   En este caso la cuestión planteada se centra en determinar si las cantidades percibidas por los conceptos de cláusula penal e indemnización por daños y perjuicios pueden ser consideradas como procedentes de una transmisión onerosa del inmovilizado inmaterial. Respecto a la partida correspondiente a otras cantidades no se plantea controversia en el expediente pues la propia entidad considera que no se cumplen los requisitos para aplicar la deducción por reinversión.

   Los hechos a tener en cuenta y que constan en el expediente son los siguientes:

   1) Con fecha 27 de julio de 2001 las entidades W, S. A. y X suscriben un convenio de colaboración (figura en las paginas 664 a 687 del expediente); en el exponendo III del mismo consta lo siguiente:

   III. Que el presente convenio persigue, fundamentalmente, dos objetivos.

   1. Por una parte, proceder a dar conclusión a uno de los términos que se establecen en los contratos suscritos entre las partes de fecha 18 de enero de 1991, consistente en el traspaso efectivo de la titularidad y posesión de todos los bienes y contratos afectos a la actividad de las emisoras de GRUPO X a esta entidad previo su completo montaje por parte de W, S.A.

   2. Por otra parte, establecer un marco estable de colaboración entre W, S.A. y X, aplicable a partir del 1 de enero de 2002 y basado en los siguientes principios:

   2.1. Respeto por cada concesionario de los derechos y obligaciones que le incumben como titular de un servicio publico de radio.

   2.2 Puesta en común de medios con el fin de lograr la existencia en el mercado de, al menos, dos Cadenas de radio, una liderada por W, S. A. y otra liderada por X ...

   2.3. Asunción por parte de W, S.A. de la gestión comercial de la cadena de X a cambio de asumir la responsabilidad de que dicha cadena ingrese neto unas cantidades ciertas que serán pagadas por W, S.A. en función de la audiencia de la X.

   2) En el contrato que las partes suscribieron el 27 de julio de 2001 figura una Estipulación Quinta que establece:

   "Quinta. Terminación y resolución.

   (...).

   3. Resolución del contrato por incumplimiento de cualquiera de las partes de una o varias de las obligaciones o prestaciones de hacer o económicas en el presente contrato.

   ..........

   Si el incumplimiento es de W, S.A. ésta deberá satisfacer a X los ingresos netos mínimos garantizados que ésta habría percibido hasta el vencimiento del contrato de acuerdo con la tabla titulada "Ingresos Netos" contenida en la Estipulación Segunda 9 sin perjuicio del abono de los daños y perjuicios ocasionados. Si esta resolución se produjera en el último año de vigencia, la cantidad a pagar se aplicará duplicada.

   Si el incumplimiento es de X, ....".

   Y en la Estipulación Segunda 9 se establece:

   Segunda.- Compromisos de Colaboración y Prestación Mutua de Servicios para la Constitución de una Cadena del X.

   ........

   9. W, S.A. asume la obligación directa de que X al menos, obtenga en su Cadena de emisoras por venta de cuñas publicitarias y de publicidad de eventos, conciertos o espectáculos para X captados por W, S.A. unos ingresos netos, efectivamente cobrados,..., nunca menores a la cantidad que se indica a continuación para cada una de las anualidades de vigencia de este contrato, en proporción a la audiencia media que la Cadena X alcance durante dichas anulidades, en miles de oyentes, y de conformidad con el siguiente escalado:

   Anualidadingresos netosaudiencia media

   .........".

   3) El Laudo Arbitral de fecha 15 de marzo de 2004 declara resuelto y extinguido el contrato de 27 de julio de 2001 (figura en las paginas 449 a 599 del expediente); el laudo declara resuelto y extinguido dicho contrato al apreciar acreditada "la existencia de incumplimiento parcial de W, S.A." y reconoce al X el derecho a percibir las siguientes cantidades:

   -166.516.876 euros en concepto de cláusula penal, ya moderada, en aplicación de las previsiones contenidas en la Estipulación Quinta número 3 párrafo segundo del contrato.

   - 8.252.024 euros como indemnización de daños y perjuicios ocasionados por el incumplimiento del contrato.

   - Otras cantidades en concepto de liquidaciones de ingresos de publicidad y gastos de servicios técnicos más los intereses legales correspondientes.

   De los importes percibidos, el obligado tributario considera que cumple únicamente los requisitos para acogerse a la deducción por reinversión del artículo 42 del TRLIS en lo relativo a la Cláusula Penal y la indemnización de daños y perjuicios ya que por el resto la propia entidad considera que no cumple con los requisitos para acogerse a dicha deducción.

   Conviene indicar que según el laudo arbitral: "... el contrato al que se contraen las pretensiones de las partes en este procedimiento arbitral presenta alguna complejidad que deriva del hecho de que en el mismo confluye el cumplimiento y novación de contratos anteriores, junto al establecimiento de nuevas relaciones contractuales,...".

   4) El laudo arbitral tras analizar y calificar los incumplimientos de W, S.A. aprecia que sí concurre un incumplimiento de la suficiente entidad como para poder declarar resuelto el vínculo contractual que une a las partes, tal como pretendía GRUPO X. Entiende el Colegio Arbitral que "el fin contractual se ha frustrado parcialmente, a pesar de que se esté radiando la programación de Z, S.A. con un aumento sostenido de oyentes, y con inclusión de publicidad comercializadora en exclusiva por W, S.A. en la citada programación, por el hecho de que, debido a los incumplimientos de W, S.A.,X no haya podido acceder a la titularidad de bienes y contratos o usar determinadas frecuencias ni tener acceso a determinadas instalaciones y emisoras en los términos previstos; haya sufrido impagos y retraso en los pagos por parte de W, S.A. y no cuente con un aval de W, S.A. que garantice sus ingresos netos garantizados".

   Aprecia, en resumen, "dentro de las diversas y complejas obligaciones asumidas por W, S.A. en virtud del contrato de referencia, determinados incumplimientos parciales de la misma en relación con aspectos específicos del contrato, una defectuosa ejecución de algunas de las prestaciones que debía realizar la citada compañía y retrasos en el desarrollo y ejecución de algunas de las prestaciones y servicios acordados, que llevan al Colegio Arbitral a apreciar que tales incumplimientos parciales, dentro de la compleja relación de obligaciones asumidas, aún cuando no permiten hablar de una conducta maliciosa y dolosamente incumplidora respecto al contrato entendido como un todo, legitiman, no obstante a X para instar la resolución pretendida y justifican, en definitiva el pronunciamiento resolutorio que dicha compañía interesa habida cuenta de que la conducta de W, S.A. ha frustrado parcialmente el fin contractual'.

   5) En el apartado VII de los Fundamentos Jurídicos del Laudo Arbitral se establece (pagina 566 y siguientes del expediente):

   "VII. La cláusula penal

   La declaración de resolución por incumplimiento obliga al colegio arbitral a entrar en la cuestión de la Estipulación Quinta nº 3 párrafo segundo del contrato de 27 de julio de 2001, que establece una cláusula penal en esos supuestos. La misma es de ineludible aplicación dados los términos pactados y la declaración de incumplimiento hecha por el Colegio Arbitral.

   ..........

   VII.1 Naturaleza de la Estipulación Quinta nº 3 del contrato de 27 de julio de 2003.

   ............

   El Colegio Arbitral considera que una cláusula en la que se fija para un supuesto de incumplimiento una indemnización que no es incompatible, según la misma estipulación quinta prevé, con la indemnización de daños y perjuicios, es claro que se trata de una cláusula penal.

   En efecto la misma, libremente pactada por las partes, no busca la indemnidad de la parte cumplidora -lo que logra con la indemnización de daños y perjuicios que declara compatible- sino la imposición de una sanción -de una pena- que por su misma cuantía suponga un estimulo para el recto cumplimiento del contrato por las consecuencias mas gravosas que supone para el incumplidor. De no ser una pena que busca el efecto indicado se trataría de una cláusula sin causa que la justifique pues es evidente que el objeto de la misma no es la cobertura de daños y perjuicios causados, ya que las partes han pactado, precisa y explicitamente, que dicha cobertura discurra de forma independiente. La naturaleza de la cláusula penal no puede, por tanto, discutirse.

   ...........

   Sentada la validez de la cláusula penal procede ahora dilucidar su alcance...".

   Particular intereses tiene lo señalado en el apartado VII.2 del laudo referido a la posibilidad de moderar el nº 3 de la estipulación quinta del contrato de 27 de julio de 2001 en donde se dice (paginas 570 y 571 del expediente) que en el caso de la estipulación quinta nº 3 se establece una penalidad única para cualquier incumplimiento, esto es, no se vincula con concretos y determinados incumplimientos.

   6) En el apartado VIII de los Fundamentos Jurídicos del Laudo Arbitral se establece (pagina 577 y siguientes del expediente):

   "VIII. Indemnización de daños y perjuicios.

   .........

   De este modo, y a tenor de lo expuesto, el Colegio Arbitral tiene que empezar por afirmar que no cree probado que los llamados daños a la marca se hayan demostrado.

   ........

   En esa perspectiva, y teniendo además en cuenta los demás informes y el examen de los peritos, el Colegio Arbitral no considera que se hayan probado daños específicos a la marca.

   ........

   .....el colegio arbitral ha estudiado, sobre la base de los distintos elementos incluidos en los informes periciales, si de la resolución delcontrato se podían derivar daños y perjuicios. De este análisis resulta que los únicos daños que parecen ciertos son los que se derivan que, al optar por la resolución del contrato por los incumplimientos de W, S.A. la acreedora, X, no va a recibir las emisoras en las condiciones pactadas, puesto que justamente se pide la resolución del contrato por incumplimiento y no el cumplimiento del contrato.

   En estas condiciones sí se ha producido un daño por incumplimiento de W, S.A. que da lugar a la resolución, que no es otro que el de la necesidad de montar las emisoras y eventualmente los daños que se producidrían si, como resultado de la resolución, hubiese de interrumpirse las emisiones. Esto último debe descartarse puesto que se nos ha pedido por la propia X que se adopten medidas para la eficacia de la resolución así como la declaración de que el contrato entre en liquidación durante doce meses...

   Para el calculo del importe de esa indemnización, el Colegio Arbitral, con el fin de objetivar al máximo, ha decidido aprovechar que el contrato ofrece elementos de valoración indiscutibles, por mas que una parte de la discusión haya versado sobre si el precio de 150.000 euros por emisora era o no suficiente.

   Pero en todo caso esa cifra es una cifra aceptada por las partes en la estipulación tercera del contrato...

   ..........

   Los gastos de arrendamiento que también podrían considerarse como un daño generado por la ruptura no pueden tomarse en consideración dado que los mismos, aún asumidos contractualmente por W, S.A. son pagados por X a razón del 4% establecido en la estipulación II, de lo que se desprende que no puede considerarse un perjuicio sin más porque si es verdad que deja de abonarlos W, S.A. no lo es menos que X deja de pagar el 4% una vez terminado la fase de liquidación.

   La indemnización establecida por este concepto implica la obligación de X de abandonar y dejar de utilizar los centros de emisión, estudios, instalaciones, equipos y oficinas en el plazo de liquidación del contrato que se fija en el fundamento de derecho XI.

   En cuanto el pago de esos daños y perjuicios los mismos podrán ser sustituidos por la cesión en pago por W, S.A. de una o varias emisoras, si existiese en ello conformidad entre las partes, a razón de CIENTO CINCUENTA MIL EUROS (154.000 €) por emisora y 1.202.024 en el caso de la emisora de ...".

   7) El 22 de marzo de 2006 la Audiencia Provincial de ... desestima la acción de nulidad presentada por W, S.A. confirmando el laudo arbitral dictado el 15 de marzo de 2004 (folios 689 a 725 del expediente).

   SEXTO: Por lo tanto lo que se plantea es si las cantidades percibidas en concepto de cláusula penal e indemnización por daños y perjuicios como consecuencia de la resolución del contrato por incumplimiento parcial del mismo provienen de una transmisión onerosa de un elemento del inmovilizado.

   Estas cantidades pagadas por W, S.A. a X tienen su origen en el convenio de colaboración suscrito el 27 de julio de 2001 entre X y W, S.A. contrato en el que se crean obligaciones reciprocas para las partes y que el propio laudo califica de complejo pues en el mismo confluye el cumplimiento y novación de contratos anteriores junto al establecimiento de nuevas relaciones contractuales.

   Según consta en el Laudo Arbitral la resolución del contrato es pedida por las dos partes pero cada una imputando a la otra el incumplimiento. El Laudo aprecia la existencia de incumplimiento parcial de W, S.A. -defectuosa ejecución de algunas prestaciones que debía realizar y retrasos en la ejecución y desarrollo de las prestaciones y servicios acordados- y la condena a pagar a X unas cantidades en concepto de cláusula penal e indemnización por daños y perjuicios.

   En primer lugar, respecto a la cláusula penal indica el laudo que la misma es de ineludible aplicación dados los términos pactados y que no busca la indemnidad de la parte cumplidora, lo que logra con la indemnización de daños y perjuicios, sino la imposición de una sanción, de una pena. El objeto de la misma no es la cobertura de daños y perjuicios causados, ya que las partes han pactado, precisa y explícitamente, que dicha cobertura discurra de forma independiente.

   Conviene destacar que en el laudo arbitral se dice que no estamos ante una cláusula penal establecida de modo concreto para determinados y específicos incumplimientos sino ante una penalidad única para genéricos incumplimientos no vinculados a concretas obligaciones.

   Luego, atendiendo al contenido del laudo, de la lectura de éste se desprende que la cláusula penal no responde a la transmisión de ningún activo, es un elemento disuasorio del incumplimiento, que obliga al cumplimiento, y que recae sobre el incumplidor para evitar que su proceder no le suponga consecuencia negativa alguna, configurándose como un castigo o multa, con un carácter punitivo y, en este caso, no sustituye a la indemnización de daños y perjuicios, sino que es compatible con la misma. Su finalidad es la imposición de una pena, un castigo a la parte que incumple para estimular el cumplimiento del contrato y no se vincula con ningún supuesto concreto y determinado de incumplimiento.

   A la vista de lo dispuesto en el laudo arbitral difícilmente puede considerarse que las cantidades recibidas por el concepto de cláusula penal derivan de la transmisión onerosa del inmovilizado pues se configura como un castigo o multa siendo obvio que el componente de sanción no va asociado a la transmisión onerosa de ningún inmovilizado. Además, no hay que olvidar que al estar establecida de forma genérica puede corresponder a varios incumplimientos.

   En consecuencia, no resulta aplicable la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el articulo 42 del TRLIS a las cantidades recibidas en concepto de cláusula penal .

   En segundo lugar se condena a W, S.A. a pagar a X una cantidad como indemnización de daños y perjuicios ocasionados por el incumplimiento del contrato.

   En relación con estas cantidades en el Laudo Arbitral se indica que no se han probado daños a la marca y que los únicos daños ciertos son los que se derivan de que, al optar por la resolución del contrato por los incumplimientos de W, S.A., X no va a recibir las emisoras en las condiciones pactadas. En esas condiciones, dice el laudo, sí se ha producido un daño por el incumplimiento que no es otro que el de la necesidad de montar las emisoras y eventualmente los daños que se producirían si como resultado de la resolución hubiesen de interrumpirse las emisiones añadiendo el laudo arbitral que esto último debe descartarse. Los únicos daños ciertos son los que derivan de que no se va a recibir las emisoras en las condiciones pactadas, descartándose que se produzcan daños por interrupción de las emisiones.

   Señala asimismo el laudo que "hay que tener presente que X tras la resolución del contrato, va a continuar en su giro mercantil, y que en los cálculos del llamado escenario sin contrato, el informe pericial recoge unas cifras de valoración de la empresa que son muy superiores al escenario de cumplimiento del contrato con W, S.A. ... para X la resolución del contrato sería la mejor de las hipótesis, ..". y añade que "el fin contractual se ha frustado parcialmente, a pesar de que se esté radiando la programación de Z con un aumento sostenido de oyentes, y con inclusión de publicidad comercializada en exclusiva por W, S.A. en la citada programación, ...".

   La indemnización se calcula en base a un importe fijo por emisora mas otro por los estudios de ..., añadiendo que "los gastos de arrendamiento que también podrían considerarse como un daño generado por la ruptura no pueden tomarse en consideración dado que los mismos, aún asumidos contractualmente por W, S.A. son pagados por X a razón del 4% establecido en la estipulación II, de lo que se desprende que no puede considerarse un perjuicio sin más porque si es verdad que deja de abonarlos W, S.A. no lo es menos que X deja de pagar el 4% una vez terminado la fase de liquidación".

   Por tanto, la indemnización resulta de la no entrega de las emisoras por W, S.A. en los términos previstos en el contrato. Y el contrato que se rescinde presenta una estructura compleja de derechos y obligaciones siendo diversas y complejas las obligaciones asumidas por W, S.A. y la indemnización por daños y perjuicios trata de compensar las prestaciones que X va a dejar de percibir por no recibir las emisoras montadas al incumplir W, S.A. la obligación de entregarlas conforme lo pactado en el contrato. De hecho debido a las diversas y complejas obligaciones asumidas por las partes el contrato de 27/07/2001 no fue contabilizado en el ejercicio 2001 y solo una vez que se produce la resolución del mismo la entidad contabiliza un beneficio procedente del inmovilizado inmaterial.

   En definitiva, la cantidad que se percibe en concepto de indemnización por daños y perjuicios trata de restablecer el equilibrio entre prestaciones y contraprestaciones de las partes establecidas en el contrato que se ha incumplido por W, S.A. sin que este acreditado en el expediente que la misma derive de la transmisión onerosa del inmovilizado. En ningún momento en el laudo arbitral se vincula esta indemnización con el pago de una indemnización sustitutoria o compensatoria por pérdidas de elementos patrimoniales ni se dice que la misma lo sea para compensar las pérdidas o daños del inmovilizado por lo que no existe prueba alguna que acredite que dicha indemnización se abone por parte de W, S.A. para compensar los daños o perdidas que se hubieran podido producir en el inmovilizado de la sociedad. Y como ya se ha indicado a esta percepción no se le puede relacionar con la lesión de un fondo de comercio, ni con daños a la clientela o la marca (en el laudo se considera que no existen) con lo que no parece posible identificar esta indemnización por daños y perjuicios con la transmisión onerosa de un inmovilizado. Por ello, no resulta aplicable la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el art. 42 del TRLIS a las cantidades percibidas por indemnización de daños y perjuicios.

   En relación con lo expuesto conviene hacer referencia a la resolución de 25 de junio de 2004 (RG ...) de este TEAC referida al caso de una sociedad que tiene unas instalaciones marítimas y sufre un siniestro en estas instalaciones, riesgo que estaba cubierto con un seguro contratado con una aseguradora. La aseguradora abonó a la sociedad una indemnización que fue fijada en función de las facturas justificativas aportadas por la entidad; de la cual un importe fue en concepto de lucro cesante y el resto en concepto de daños materiales (gastos, reparaciones e inversiones). Este TEAC señala que: "..., cuando se habla de compensación de los "daños materiales" ocasionados por el siniestro se comprenden desembolsos de diversa naturaleza, algunos de los cuales pueden constituir inversiones pero quizá, otra parte de los mismos, sean simples reparaciones o, incluso otro tipo de gastos corrientes distintos de las reparaciones en los que se haya incurrido como consecuencia del siniestro..".

   Esta resolución así como otras referidas a la misma entidad, en lo que a este punto se refiere, han sido confirmadas por la Audiencia Nacional en sentencias de 25 de octubre de 2007 (Recurso contencioso-administrativo núm. 763/2004,Recurso contencioso-administrativo núm. 755/2004, Recurso contencioso-administrativo núm. 738/2004); en ellas la Audiencia señala lo siguiente:

   "Por ello, las manifestaciones efectuadas por la entidad aseguradora al satisfacer la indemnización no pueden sustituir el deber de claridad y separación de los conceptos contables involucrados, así como el de la finalidad de la indemnización, cuya exteriorización exige el detalle contable de su aplicación, no siendo suficiente la manifestación genérica de la inversión total de la indemnización en la restauración o reconstrucción del activo afectado por el siniestro. En este sentido, la distinción entre "gastos" y "activo" es esencial, a los efectos tributarios pretendidos por la entidad, del goce de una exención por reinversión, por lo que se ha de confirmar el criterio de la Inspección, que también distingue los conceptos que componen el importe total de la indemnización percibida, y que respondía al del lucro cesante, la reposición del bien siniestrado y a la indemnización por daños originados como consecuencia del siniestro; conceptos que fiscalmente se han de precisar por su repercusión en la determinación del valor de adquisición del bien, y consiguientemente en la fijación de la plusvalía, con el fin de evitar incrementar ficticiamente el mismo, siendo preciso eliminar conceptos que responde a rendimientos de producción no obtenidos, y que no evalúan o compensan los daños del activo cuyo importe se invierte.

   En consecuencia, procede confirmar la regularización practicada por la Inspección, .....".

   Por otra parte señalar que el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura en la sentencia 42/2010, de 25 de enero de 2010 (confirma la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 30 de mayo de 2008, reclamaciones económico-administrativas números ... y ...), en relación con una indemnización en concepto de contribución al pago de los costes y gastos incurridos en un proyecto, fijada en el Acuerdo Transaccional por el que se determina resolver un contrato de compraventa de maquinaria, señala que:

   Ante ello, un primer examen de los hechos objeto de inspección acredita que el importe no admitido de los diez millones de euros consiste en el pago de una indemnización y no de la transmisión onerosa de elementos del inmovilizado de la sociedad demandante, por lo que la deducción del precepto no resulta aplicable. La parte actora basa su pretensión impugnatoria en la asimilación que tanto la Dirección General de Tributos como el Tribunal Económico-Administrativo Central ha admitido en relación al pago de indemnizaciones por la privación de un elemento del inmovilizado haya sido producido por daños derivados de un incendio u otras causas siempre que pongan de manifiesto que la indemnización compensa la pérdida de elementos patrimoniales. Esta doctrina administrativa en modo alguno resulta aplicable al presente supuesto pues la indemnización de diez millones de euros recogida en la cláusula 2.4 del Acuerdo transaccional no consta que sea ofrecida en sustitución o para compensar las pérdidas o daños del inmovilizado de la empresa. En efecto, en ningún momento en el Acuerdo Transaccional se vincula esta indemnización con el pago de una indemnización sustitutoria o compensatoria por pérdidas de elementos patrimoniales de la empresa demandante. Se trata de una indemnización que se abona a fin de poner fin a las controversias surgidas entre las partes en relación al contrato de compraventa de maquinaria de 5-6-1997. La indemnización se abona, según dice textualmente el Acuerdo transaccional, en concepto de contribución al pago de los costes y gastos incurridos en el proyecto pero no existe prueba alguna de que se trate de una indemnización o compensación por pérdidas o daños en su inmovilizado. Buena prueba de ello es que la referencia al inmovilizado de la sociedad demandante se recoge en la cláusula 2.3 donde la entidad recurrente vende a VAI la maquinaria de su propiedad que se encuentra en la instalación de tubos soldados, transmisión onerosa que se refiere a bienes de la recurrente y no de VAI, y que de haber sido positiva hubiera podido dar lugar a la deducción del artículo 36 ter.

   A diferencia de lo expuesto por la parte actora, consideramos que no existe prueba que acredite que dicha indemnización se abone por parte de VAI para compensar los daños, pérdidas o gastos que se hubieran podido producir en el inmovilizado de la sociedad. Se trata de una indemnización que compensa los gastos y costes que la ejecución del contrato y sus controversias han producido en la sociedad demandante que pretendía instalar la maquinaria suministrada por VAI en la planta de tubos soldados que iba a construir en ... Si realmente esa indemnización consistía en el pago de daños o pérdidas del inmovilizado, a la parte demandante le correspondía demostrar este hecho constitutivo de su pretensión y que no se deduce del contenido del Acuerdo transaccional. ....".

   Finalmente señalar que no es aplicable al presente supuesto la doctrina administrativa que cita la entidad. Así, la resolución de este TEAC de 29 de mayo de 2008 (RG 3080/06) trata sobre la procedencia de la deducción por reinversión por unas cantidades percibidas por el desescombro de un edificio incendiado y la resolución de 23 de octubre de 2008 (RG 2332/07) trata de las cantidades percibidas por la rescisión de un contrato de arrendamiento de un local de negocio.

   Tampoco es aplicable al presente caso la consulta de 13 de diciembre de 2008 de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones a la que alude la entidad pues se pregunta en ella si en el caso de "cancelarse anticipadamente las comisiones a recibir en el futuro como consecuencia de un acuerdo con la entidad aseguradora, a cambio de un pago único en el momento actual, sería posible asimilar la operación a la "compra por una entidad de los derechos económicos derivados de un conjunto de pólizas de su cartera a favor de un mediador" alo que se refiere la norma de valoración 2ª.2 del plan de contabilidad de las entidades aseguradoras (RD 2014/1997)."

   En relación con los dictámenes aportados señalar que aunque consideran que existe el derecho a aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, ofrecen distintas consideraciones de la naturaleza de las cantidades percibidas en concepto de cláusula penal y de indemnización de daños y perjuicios (compensación de fondo de comercio y derechos de uso, inmovilizado inmaterial y costes de resolución, derechos, inmovilizado inmaterial en conjunto...). No obstante, como se ha indicado, tras examinar el laudo arbitral, este Tribunal no considera que las rentas aquí cuestionadas procedan de la transmisión onerosa de elementos patrimoniales, en concreto, del inmovilizado inmaterial.

   Por tanto, de acuerdo con lo expuesto, en el ejercicio 2006, no es aplicable la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el art. 42 del TRLIS pues se incumple el requisito de que los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar las rentas, pertenezcan al inmovilizado de la entidad.

   POR LO EXPUESTO:

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en los recursos de alzada acumulados, interpuestos respectivamente por EL DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA de la AEAT, EL DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS del Ministerio de Economía y Hacienda, y por Don ... en nombre y representación de la entidad X, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 26 de mayo de 2010, recaída en la reclamación número ... y ..., relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2006, ACUERDA: 1º) Estimar el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria; 2º) Estimar el recurso de alzada interpuesto por el Director General de Tributos y; 3º) Desestimar el recurso formulado por la entidad reclamante.