Resolución nº 00/4137/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 7 de Septiembre de 2011

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (07/09/2011) en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE ... DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones sito en ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por al que se resuelven de forma acumulada dos reclamaciones, nº ...y ..., estimando en parte la reclamación económico-administrativa deducida frente a liquidación por el concepto retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2002 y 2003, y desestimando la reclamación formulada frente al acuerdo sancionador.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

1. La entidad X, S.L. era una sociedad dedicada en los años objeto de comprobación a la actividad de "Instalaciones eléctricas en general" estando dada de alta en el epígrafe 504.1 del IAE. Su socio mayoritario y además administrador único, Don A también estaba dado de alta en el mismo epígrafe del IAE. Ello supone, tratándose de una persona física, que sería actividad empresarial, no sujeta a retención y que tributaba en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En los años objeto de inspección, prestó servicios a su sociedad por los siguientes importes:

   - Año 2002: 255.935,68 euros.

   - Año 2003: 402.659,00 euros.

   El rendimiento neto reducido de actividades económicas declarado por Don A en aplicación de tal método de estimación objetiva en sus autoliquidaciones por IRPF fue:

   - Año 2002: 16.244,21 euros.

   - Año 2003: 16.077,37 euros.

   Asimismo, las compras y pagos imputados por terceros a Don A ascendieron a.

   - Año 2002: 6.095,05 euros.

   - Año 2003: 49.864,60 euros.

2. Iniciado el correspondiente procedimiento inspector, se comprueba que los trabajos efectuados por Don A para su sociedad consistieron en realidad no en la realización de instalaciones eléctricas, sino labores de supervisión, dirección y control de tales actividades, entendiendo por tanto la Inspección que tales servicios constituyen una actividad profesional, sujeta a retención y que debe tributar por el régimen de estimación directa en el IRPF.

   Consecuentemente, a la sociedad le fue extendida un acta, cuya liquidación fue luego finalmente confirmada, por el concepto retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por un importe total de 46.068,42 euros en el año 2002 y 60.398,85 euros en el año 2003. Asimismo, fue iniciado expediente sancionador del que derivó la imposición de una sanción por importe total de 73.226,99 euros.

3. La sociedad interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (en adelante, TEAR).

   El TEAR estima en parte la reclamación contra la liquidación, confirmando el acuerdo sancionador.

   En cuanto a la estimación parcial, si bien el TEAR afirma que los servicios prestados por el socio mayoritario y administrador único a su propia sociedad merecen la calificación de servicios profesionales, y no de actividades empresariales, lo que determina su sometimiento a la obligación de practicar e ingresar las correspondientes retenciones por parte de la sociedad/pagadora, no obstante anula tal liquidación por entender aplicable la teoría del enriquecimiento injusto sentada en esta materia por el Tribunal Supremo.

4. Por su parte, la Inspección también había iniciado procedimiento inspector a Don A, con el objeto de regularizar los conceptos impositivos IRPF e IVA de los mismos años 2002 y 2003.

   Tal procedimiento finaliza, a los efectos que aquí nos interesan,con dos liquidaciones relativas al IRPF en las que se aplica el método de estimación directa en sustitución del método de estimación objetiva para determinar el rendimiento neto de las actividades profesionales y en las que se deduce por la propia Inspección, al calcular la cuota a cargo de la persona física, las retenciones adicionales que la propia Inspección había calculado que debieron ser practicadas por la sociedad/pagadora X, S.L. (46.068,42 euros en el IRPF del año 2002 y 67.480,95 euros en el año 2003). Asimismo se iniciaron expedientes sancionadores que culminaron con la imposición de las correspondientes sanciones.

   Los rendimientos netos de la actividad económica calculados por la Inspección ascendieron a las cifras de 243.138,90 euros en el año 2002 y 427.356,45 euros en el año 2003 (frente a los 16.244,21 y 16.077,37 euros, respectivamente, declarados por el contribuyente). En ambas liquidaciones se deducen por la Inspección, en concepto de retenciones, las cuotas exigidas a la sociedad en su previa regularización (esto es, 46.068,42 y 67.480,95 euros).

5. Don A interpuso contra tales liquidaciones y las sanciones de ellas derivadas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de ..., que finalmente las desestima confirmando los actos impugnados por ser conformes a Derecho.

   SEGUNDO: Frente a aquella resolución mencionada en el punto 3 de los antecedentes de hecho anteriores, esto es, la estimación parcial de la reclamación deducida frente a la liquidación por retenciones practicada a la sociedad/pagadora, formula el presente recurso de alzada extraordinario para unificación de criterio el Director del Departamento de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, al estimarla gravemente dañosa y errónea.

   En síntesis, las razones, a juicio del recurrente, por las que procedería la estimación del presente recurso, serían las que a continuación se exponen:

   1) El TEAR olvida que, para que exista un enriquecimiento injusto por parte de la Administración, el Tribunal Supremo viene exigiendo que la obligación principal haya sido declarada e ingresada en el erario público.

   En el supuesto objeto de debate, X, S.L. esto es, la sociedad/pagadora, recibió de su socio y administrador único unos servicios que las partes calificaron inicialmente de empresariales, cuando la Inspección primero y el TEAR después los califican de actividades profesionales. Las consecuencias jurídicas derivadas de dicha diferente calificación fueron respecto de la sociedad, que ésta satisfizo los rendimientos sin someterlos a retención alguna, cuando tales retenciones sí eran procedentes; y, respecto de la persona física/perceptora, que tributó por el régimen de estimación objetiva cuando debía aplicar el régimen de estimación directa, por lo que no declaró los ingresos reales derivados de su actividad y cobrados a la sociedad, sino el importe de unos ingresos muy inferiores resultantes de la aplicación automática de los módulos.

   Ello implica que la obligación tributaria principal no estaba correctamente declarada, ni ingresada ni extinguida al tiempo de liquidar la Inspección las retenciones no practicadas, por lo que no resulta aplicable la doctrina del enriquecimiento injusto. Es más, precisamente, en la regularización practicada por la Inspección a la persona física, que no había declarado correctamente y las rentas y no se había deducido en su declaración retención alguna, le fueron minoradas las retenciones que se habían exigido previamente a la sociedad en su correspondiente regularización.

   2) Porque la exigencia del Tribunal Supremo que sea la Administración quien deba probar que dicho enriquecimiento injusto no se ha producido, fue satisfecha o cumplida de forma suficiente.

   En lo que respecta a la primera de las cuestiones apuntadas, en el recurso se hace un análisis pormenorizado de las diferentes sentencias del Tribunal Supremo dictadas a este respecto (13/11/1999, 27/02/2007, 5/03/2008, 1/07/2008, 16/07/2008, 22/10/2008, 21/05/2009 y 15/09/2009), para concluir que:

   - Sólo es aplicable dicha jurisprudencia cuando la Administración Tributaria pretende liquidar una retención una vez cumplida (es decir, declarada e ingresada) la obligación tributaria del perceptor de los rendimientos sujetos a retención (obligación tributaria principal).

   - La declaración de la obligación tributaria principal presentada por el citado contribuyente debe ser veraz.

   - El ingreso o pago de dicha obligación principal debe haberse hecho a satisfacción de todos los intervinientes (retenido, retenedor y Administración), esto es, debe haberse efectuado el ingreso o pago de la obligación en el Tesoro Público, habiendo autoliquidado el impuesto el perceptor de acuerdo con la retención efectivamente practicada (es decir, sin hacer hecho uso del derecho que le asiste a deducirse la retención procedente).

   De acuerdo con ello, se enumeran por el Departamento de ... de la AEAT una serie de supuestos en los que, atendida la jurisprudencia del Tribunal Supremo, considera que no se habría producido el enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública, cuales son:

   - Cuando el perceptor no haya presentado declaración.

   - Cuando el perceptor, habiendo presentado declaración, no haya incluido en la misma las rentas sujetas a retención.

   - Cuando el perceptor haya deducido en su autoliquidación no la retención efectivamente practicada, sino la retención procedente.

   - Cuando el perceptor haya omitido el ingreso de la obligación principal.

   - Cuando el pagador de los rendimientos haya alterado la calificación de las rentas satisfechas, con el objeto de eludir su obligación de retener, contribuyendo así a que tales rentas no sean gravadas en el IRPF del preceptor. Caso especial éste que sería subsumible en los apartados anteriores pero que, no obstante, se resalta por dos razones; de un lado, por la rotundidad con la que el Tribunal Supremo niega que se aplique en estos casos la doctrina del enriquecimiento injusto y, de otro, porque se trata exactamente del caso objeto de debate.

   Por lo que respecta a la segunda de las cuestiones planteadas, esto es, la prueba de la existencia del enriquecimiento injusto, comienza señalando el Director que resulta cierto que el Tribunal Supremo, en las sentencias citadas, entiende que correspondería a la Administración acreditar que no se ha producido aquel enriquecimiento injusto, con fundamento en el principio de facilidad probatoria o proximidad a las fuentes de prueba, lo que no es sino una manifestación en el terreno procesal del genérico principio de buena fe. Ahora bien, la jurisprudencia del Tribunal Supremo relativa a la carga de la prueba del enriquecimiento injusto no se opone a que la aplicación del principio de facilidad probatoria debe graduarse o atemperarse (llegando incluso a no poder ser invocado so pena de enfrentar a la Administración a una verdadera prueba diabólica, debiendo regir entonces la regla general ya dicha) en función de los presupuestos en los que tal principio se basa, y que son dos:

   - Que sea más sencillo o fácil para la Administración Tributaria la prueba de su no enriquecimiento que para el retenedor probar que sí lo hubo, lo que impone valorar la facilidad o dificultad probatoria de la Administración Tributaria en función de los medios de prueba que se la exija aportar en cada caso. En cualquier caso, la inversión de la carga de la prueba que emana de aquellos pronunciamientos del Tribunal Supremo tiene un claro límite: que dicha inversión de la carga de la prueba no suponga para la Administración un esfuerzo excesivo, lo que quiere decir que no puede exigirse a la Administración Tributaria una actividad probatoria exhaustiva, sino que dicha actividad debe ser ponderada por las circunstancias que concurran en el caso concreto. En este sentido, las sentencias de 16 de julio de 2008 y la de 21 de mayo de 2009 exigen que la Administración acuda fundamentalmente y en primer lugar a los datos que ya obran en su poder. Por lo tanto, entiende el Director recurrente, debería ser considerada válida la prueba por indicios.

   - Y que en la errónea práctica de la retención por parte del pagador, éste no hubiera obrado con mala fe, consecuencia lógica del principio de inversión de la carga de la prueba, que a su vez está basado en el de buena fe, en tanto no cabe que quien ha actuado con mala fe pueda sacar provecho de su conducta abusiva.

   Esto mismo se infiere de las sentencias del Tribunal Supremo de 1 de julio de 2008 y de 15 de febrero de 2009, en las que se acredita la ocultación por parte de un club de fútbol de los rendimientos del trabajo satisfechos a los futbolistas y entrenador, rendimientos sujetos a retención, bajo la apariencia de cesiones de derechos de imagen no sujetos a dicha obligación. En las mismas no sólo niega el Alto Tribunal que la Administración Tributaria se hubiera enriquecido injustamente exigiendo las retenciones no practicadas, sino que tampoco exige que sea la Administración quien tenga que probar tal extremo. Y así, en la última de las sentencias invocadas se lee literalmente: "Sin embargo, en el presente caso no consta que el sujeto pasivo hubiese liquidado por el Impuesto sobre las Rentas de las Personas Físicas las cantidades percibidas de la entidad cesionaria de los derechos de imagen, lo que excluye que se pueda hablar de enriquecimiento injusto. Precisamente, y contra lo que en el motivo se invoca, la recurrente sustrajo a la Hacienda cantidades que en concepto de retención debió percibir".

   TERCERO: Puesto de manifiesto el expediente a X, S.L. entidad interesada en la reclamación recurrida y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a ver afectada por la resolución del presente recurso extraordinario para la unificación de criterio, presentó, en síntesis, las siguientes alegaciones: la procedencia de aplicar en su caso la doctrina del enriquecimiento injusto del Tribunal Supremo, puesto que si el perceptor no se deduce en su imposición directa el importe que se debió retener, da entero cumplimiento a la obligación principal. Y si una vez satisfecha tal obligación principal, la Administración exige al retenedor las retenciones, se produce un enriquecimiento injusto a favor de aquélla.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, según lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria.

   SEGUNDO: La primera cuestión que se plantea en el presente recurso consiste en determinar si resulta aplicable o no la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el enriquecimiento injusto en aquellos supuestos en los que el perceptor de las rentas sometidas a retención ha presentado la declaración correspondiente a su imposición personal sin incluir la totalidad de las rentas en cuestión. Dicho de un modo más amplio, si sólo es aplicable dicha jurisprudencia cuando la Administración Tributaria pretende liquidar una retención una vez extinguida (esto es, cumplida, en el sentido de declarada e ingresada) la obligación tributaria principal (la correspondiente al perceptor de los rendimientos sujetos a retención).

   TERCERO: Esta cuestión ha sido ya objeto de examen por parte de este Tribunal Central en la resolución de otro recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, el cual fue fallado mediante Resolución 590-2010 de fecha 1 de junio de 2010 (en el que se plantearon idénticas pretensiones por parte del mismo Director recurrente si bien partiendo de un supuesto de hecho distinto.

   En dicha Resolución, este Tribunal Central ya precisó que el Tribunal Supremo ha limitado la aplicación de la teoría del enriquecimiento injusto a aquellos supuestos en los que la Administración pretende percibir duplicadamente el impuesto, lo que parte necesariamente de la previa liquidación de su impuesto personal por parte del perceptor de las rentas en cuestión. A sensu contrario, y es el debate que también ahora nos ocupa, no cabe esgrimir duplicidad alguna en la exigencia del impuesto cuando no se ha extinguido, dando debido cumplimiento, la obligación tributaria principal.

   Así las cosas, en nuestra Resolución 590-2010 se decía en sus cuyos fundamentos de derecho cuarto y siguientes, que reproducimos a continuación, haciéndolos suyos la presente resolución,

   "CUARTO.- (...) Esa reciente construcción jurisprudencial del Tribunal Supremo se centra en evitar el enriquecimiento injusto que resulta de exigirse doblemente el pago del impuesto; inicialmente, cuando el perceptor de las rentas tributa por el IRPF, deduciendo únicamente el importe de las retenciones efectivamente practicadas y, posteriormente, exigiéndose por la Administración a la pagadora mayores retenciones de las practicadas e ingresadas en su día. Como se dice en la sentencia del Alto Tribunal de 5 de marzo de 2008:

   "si además de la cuota en su día exigida a los sujetos pasivos ... ahora se exige la retención al retenedor, resultará que la Administración habrá recibido una doble retención: Una, la devengada de los sujetos pasivo, aunque formalmente haya figurado como cuota del sujeto pasivo y no como retención; y otra, la cantidad que ahora se exige en concepto de retención a la entidad retenedora".

   En todos y cada uno de aquellos pronunciamientos, el Tribunal Supremo construye sus tesis sobre un común supuesto de hecho; a saber, que los perceptores de las rentas cuyas retenciones en origen ahora cuestiona la Administración Tributaria, autoliquidaron su obligación tributaria 'principal', presentando la correspondiente declaración y efectuando el ingreso de la cuota líquida que resultara, siempre y cuando estos hubieran hecho constar las rentas percibidas y deducido exclusivamente el importe de las retenciones que les fueron practicadas por el pagador.

   Dice la sentencia de 27 de febrero de 2007, y reitera la de 5 de marzo de 2008, que:

   "La hipótesis que aquí se contempla supone coincidencia en el resultado de la retención entre lo hecho por el retenedor y el sujeto pasivo. (...) La discrepancia se produce más tarde. Cuando ya la obligación principal está liquidada por el sujeto pasivo. (...). Es la Administración quien toma esa iniciativa, pero obviando el trascendental hecho de que la deuda principal ha sido pagada".

   Esa situación de hecho concurre en todos y cada uno de aquellos pronunciamientos que sientan jurisprudencia; bien porque el sujeto pasivo perceptor de las rentas ha declarado la renta devengada y la retención efectivamente practicada por el pagador, bien porque ha declarado exclusivamente las rentas percibidas sin retención alguna al no considerar el pagador que aquéllas estuvieran sujetas a dicho ingreso a cuenta. Incluso en aquel pronunciamiento de 13 de noviembre de 1999, planteaba el Tribunal Supremo como debate teórico, el que "todos los empleados de ... hubieran declarado, por su parte, verazmente a los efectos de su IRPF, sus retribuciones ...".

   En esas circunstancias, entiende el Tribunal Supremo que no cabe regularización alguna en concepto de retenciones, "porque la liquidación de la deuda principal ya se ha producido ... porque la obligación principal se ha extinguido a conformidad de todos los intervinientes (retenedor, retenido y Administración" (sentencia de 27 de febrero de 2007), porque "si los sujetos pasivos han cumplido con la obligación tributaria principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la retención de una cuota debidamente ingresada" (sentencia de 5 de marzo de 2008), porque "cuando la obligación principal ha agotado todos sus efectos a satisfacción de los intervinientes -que es lo que aquí sucede-, no puede la Administración ... liquidar por este concepto de retención" (sentencia de 22 de octubre de 2008).

   Aún más recientemente, en sentencia de 18 de febrero de 2010, el Tribunal Supremo llega a las mismas conclusiones, partiendo de idéntico supuesto, es decir, el supuesto en que los perceptores han presentado la correspondiente declaración del IRPF; como allí se dice, "la liquidación de la deuda principal ya se ha producido". En el mismo sentido cabe citar la sentencia de 21 de enero de 2010.

   QUINTO.- Regularizada la situación tributaria por lo que hace al pagador, por el concepto de retenciones, enlaza el Tribunal Supremo la eventual concurrencia del doble pago del impuesto como generador de aquel enriquecimiento injusto, con la previa presentación por el perceptor de las rentas de la correspondiente declaración-liquidación del IRPF o Impuesto sobre Sociedades. Ese eventual doble pago del tributo, dejará de ser hipótesis para ser realidad cuando, además de lo anterior, el sujeto pasivo hubiera consignado en su autoliquidación del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades el importe de las rentas percibidas y el de las retenciones efectivamente practicadas y soportadas, esto es, sin hacer uso de la facultad que le otorga la normativa de los impuestos para deducirse las cantidades que, en Derecho, debieran haberse practicado en concepto de retención.

   Esta última cuestión resulta trascendental en la construcción jurisprudencial del Tribunal Supremo. Así, la autonomía de la obligación tributaria impuesta al retenedor, respecto de la obligación 'principal' que impone el ordenamiento al perceptor de las rentas, descansa en el derecho del que goza este último para deducirse en su imposición personal la retención que en Derecho hubiera resultado procedente, con independencia de la efectivamente practicada e ingresada. En el ámbito del IRPF, podemos remitirnos a este respecto al artículo 36.1 de la Ley 44/1978, al artículo 98.Dos de la Ley 18/1991 ("cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida"), al artículo 82.5 de la Ley 40/1998 ("Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida"), o al artículo 99.5 de la vigente Ley 35/2006, donde se reproduce el precepto de aquella ley 40/1998.

   En la reciente jurisprudencia, el Tribunal Supremo no elude esta cuestión, sino que la sitúa en el centro del debate, estableciendo como premisa para poder hablarse de un pago doble del tributo, la circunstancia de que el sujeto pasivo perceptor de las rentas no haya autoliquidado el impuesto personal con deducción de mayores retenciones que las efectivamente soportadas, declarando obviamente las retribuciones percibidas. En este sentido dice el Tribunal Supremo en su sentencia de 27 de febrero de 2007 que:

   "Queremos insistir y poner de relieve que los hechos litigiosos escapan a las previsiones fácticas que el artículo 36.1 (de la Ley 44/1978, antes citado) y 10 de la Ley contemplan ... porque ha existido coincidencia en los parámetros tomados en consideración tanto por el retenedor como por el retenido, lo que no ocurre en los textos mencionados que contemplan y se sustentan en la discrepancia de retenedor y sujeto pasivo sobre el «quantum» de dichos parámetros".

   (...)

   SEXTO.- De lo argumentado por el Tribunal Supremo en aquellas recientes sentencias, cabe concluir que, la jurisprudencia expuesta en nada altera el carácter de autónoma de la obligación tributaria del ingreso a cuenta en que se constituyen aquellas retenciones, respecto de la obligación tributaria del perceptor en lo que hace a la imposición personal. Como dice aquel Tribunal en su sentencia de 27 de febrero de 2007, "la doctrina sobre la naturaleza de la retención no es uniforme ni unánime: Desde quienes la consideran como una obligación accesoria de otra principal, pasando por obligación dependiente de otra, hasta obligación en garantía del cumplimiento de otra. Parece evidente, que cualquiera que sea la naturaleza, es imposible su permanencia cuando ha sido cumplida la obligación principal, la obligación de la que depende, o, la obligación que garantiza".

   (...)

   Como sostiene el Tribunal Supremo en sus sentencias de 16 de octubre de 2008 y 17 de abril de 2009, "de lo que antecede se desprende el carácter autónomo de la obligación de retener a cuenta. La obligación de practicar la retención y realizar el correspondiente ingreso supone una obligación autónoma que genera deudas tributarias de carácter instrumental que se extinguen por el ingreso anticipado y que surgen de presupuestos de hecho diferentes al hecho imponible del tributo. Las cantidades ingresadas a virtud de tal retención se tendrán posteriormente en cuenta respecto de la obligación tributaria del impuesto de referencia".

   Como corolario de lo anterior, resulta inmaculado ya no el derecho, sino la obligación de la Administración Tributaria de regularizar la situación tributaria de los sujetos pasivos cuando ésta no se adecue a Derecho, haciendo que el sistema tributario se aplique con generalidad a todos los obligados tributarios, y no son una excepción los obligados a efectuar ingresos a cuenta.

   Ahora bien, en atención a la dimensión temporal del proceso de autoliquidación del IRPF en relación con los previos ingresos a cuenta, y su posterior comprobación por la Administración, el Tribunal Supremo proscribe en la jurisprudencia citada, aquellas regularizaciones practicadas en sede de los retenedores que puedan dar lugar al enriquecimiento injusto que supone percibir duplicadamente el impuesto; esto es, inicialmente con la autoliquidación de la imposición personal del perceptor y, posteriormente, con ocasión de la práctica de liquidación en sede del pagador por el concepto de retenciones.

   Es por ello que no cabe hablar de doble pago generador de enriquecimiento injusto, cuando el sujeto pasivo perceptor de aquellas rentas no ha autoliquidado el impuesto personal. En esas situaciones no cabe imputar a la Administración actuación que suponga doble cobro alguno del impuesto, pues únicamente ha percibido el ingreso a cuenta inicialmente practicado e ingresado por el pagador; la posterior regularización en sede de aquél, exigiéndose los mayores ingresos a cuenta que procedían en Derecho, sigue sin alterar un hecho indubitado, cual es que la Administración Tributaria no ha percibido duplicadamente el impuesto, en tanto que el perceptor de aquellas rentas no ha autoliquidado el impuesto personal. Como se decía en la sentencia de 13 de noviembre de 1999:

   "si todos los empleados de «...» hubieran declarado, por su parte, verazmente a efectos de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sus retribuciones de trabajo personal y sus comisiones, puede afirmarse apodícticamente que respecto de todas estas retribuciones habrían pagado el impuesto correspondiente y, por tanto, la exigencia posterior a «...» de las cuotas adicionales por retenciones, debidas al efecto de acumulación de unas y otras y a la aplicación a la suma de los tipos porcentuales de la tabla de retenciones, implicaría indubitadamente una clara, rotunda y abusiva doble imposición" (el subrayado es de este Tribunal).

   (...)

   En el mismo sentido, en sentencia de 5 de marzo de 2008 se sostiene que:

   "... si la entidad retenedora declaró correctamente el importe total de las retribuciones de trabajo personal, aplicando a éstas los tipos porcentuales de la tabla de retenciones y si todos los empleados de la entidad hubieran declarado verazmente, por su parte, a efectos de su IRPF, sus retribuciones de carácter personal, puede afirmarse apodícticamente que respecto de todas estas retribuciones habrían pagado el impuesto correspondiente y, por tanto, la exigencia posterior a la entidad retenedora de cuotas adicionales por retenciones supondría una doble imposición (...).

   Así pues, el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después. Dos pretensiones de cobro, pues, dirigidas hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota" (el subrayado es de este Tribunal).

   En la sentencia de fecha 22 de octubre de 2008, en la que se enjuicia las retenciones a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, se dice que:

   "En el supuesto enjuiciado ..., es más que evidente que el sujeto pasivo a quién se debió practicar la retención en los ejercicios liquidados no llevó a cabo ninguna deducción por este concepto de Retención en la declaración de su Impuesto de Sociedades. Está, por tanto, fuera de lugar el intento de cobrar ahora unas retenciones que carecen del soporte indispensable que la existencia de la obligación principal ofrece a toda retención.

   Resulta, pues, patente la improcedencia de las retenciones pretendidas pues el carácter autónomo de la obligación de retener con respecto a la obligación principal de pago del sujeto pasivo no puede ser hipertrofiado. Hemos reiterado ya en nuestras sentencias ... que cuando la obligación principal ha agotado todos sus efectos, a satisfacción de todos los intervinientes -que es lo que aquí sucede- no puede la Administración, a pretexto del carácter autónomo de la obligación de retener, liquidar por este concepto de retención porque ello supondría un doble pago carente de la más elemental justificación puesto que la obligación principal ya se encuentra extinguida" (el subrayado es de este Tribunal).

   Por último, en la más reciente de 21 de mayo de 2009, dice el Alto Tribunal, recogiendo ya una reiterada jurisprudencia, que:

   "la obligación de retener es plenamente exigible, pero este efecto no puede tener lugar por aplicación del principio de prohibición del enriquecimiento sin causa, cuando con el transcurso del tiempo, el sujeto pasivo lleva cabo su regularización anual y paga la cuota correspondiente a los ingresos correspondientes sin deducirse el importe de retenciones que no soportó".

   SEPTIMO.- Como ya se ha afirmado, el Tribunal Supremo limita los supuestos de enriquecimiento injusto en esta materia, a aquellos en los que la Administración percibe duplicadamente el impuesto, lo que impone la previa liquidación del impuesto personal por parte del perceptor de las rentas en cuestión. A sensu contrario, y es el debate que ahora nos ocupa, no cabe esgrimir duplicidad alguna en el ingreso del impuesto cuando no se ha liquidado la obligación principal.

   Y esto mismo es lo que reconoce el propio Tribunal Supremo en su sentencia de 16 de julio de 2008. En aquella ocasión, como se recoge en los antecedentes de la referida sentencia, "la entidad inspeccionada presentó declaración por IRPF (retenciones) de los ejercicios 1992 y 1993, pero no practicó retención, ni ingresó su importe, respecto de pagos realizados a determinados profesionales". Sostiene entonces el Alto Tribunal que:

   "En el presente caso, como se ha dicho anteriormente, concurren las circunstancias de que existió incumplimiento de la obligación de retener e ingresar respecto de las retribuciones satisfechas a seis profesionales, perfectamente identificados por nombres y apellidos e incluso con su NIF, que expidieron las correspondientes minutas de honorarios y que el acta fue formalizada transcurridos dos años desde la presentación de la declaración correspondiente al año 1992 por tales profesionales, por lo que el pago en cuota impidió la permanencia de la obligación del retenedor (el subrayado es de este Tribunal)".

   Aún en esa tesitura, aborda el Tribunal el supuesto de que la obligación principal no se hubiera cumplido; esto es, que el perceptor de las rentas o bien no hubiera presentado declaración, o bien hubiera omitido tales rentas en la presentada, argumentándose a este respecto que:

   "Es cierto que puede darse la circunstancia de que no se haya extinguido la obligación principal. Tal ocurre en el caso de falta de presentación de declaración en el Impuesto por el contribuyente a quien no se retuvo, en el de omisión en ella del ingreso correspondiente incluso en el de elevación al íntegro, al margen de que proceda o no.

   Sin embargo, no es menos cierto que la Administración, que es la que cuenta con las declaraciones formuladas por el Impuesto y con medios suficientes para ello, pudo comprobar, y probar en el expediente administrativo o en el proceso, que no se había producido la extinción de la obligación del sujeto pasivo y que en consecuencia, la exigencia del importe de la retención no comportaba doble tributación. Y sin embargo, no desplegó ninguna actividad en ese sentido"

   Aborda en aquel Fundamento el Alto Tribunal el caso que ahora nos ocupa, cual es "que no se haya extinguido la obligación principal", lo que alcanza según aquél, no sólo al supuesto de falta de presentación de la declaración del Impuesto, sino la omisión de la renta en cuestión en la declaración presentada. Tras afirmar que tales situaciones de hecho bien pudieran haber sido acreditadas por la Administración, y ahí está lo interesante del caso, concluye que, de haberse acreditado "que no se había producido la extinción de la obligación del sujeto pasivo" (en nuestro caso, que el perceptor no ha presentado la declaración del IRPF),la "consecuencia" según el Alto Tribunal es que "la exigencia del importe de la retención no comportaba doble tributación".

   Así, como se viene argumentado en anteriores Fundamentos de la presente resolución, y se ve refrendado por este último pronunciamiento del Tribunal Supremo citado, cabe reiterar e insistir en que, no concurre enriquecimiento injusto alguno en la actuación de la Administración Tributaria que tiene por objeto la regularización en sede del pagador de las retenciones no practicadas o practicadas en defecto, cuando el alcance de aquella comprobación se limita a las retenciones practicadas con relación a las percepciones de aquellos sujetos pasivos que no han presentado la correspondiente declaración del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades. Cierto es que tampoco concurriría aquel doble ingreso en otros supuestos, como los de presentación de declaraciones sin incluir las rentas en cuestión, o los de presentación de declaraciones con deducción de mayores retenciones que las practicadas (artículos 36.1 de la Ley 44/1978, 98.Dos de la Ley 18/1991, 82.5 de la Ley 40/1998 o 99.5 de la Ley 35/2006), pero esos no son los supuestos ahora cuestionados.

   (...)

   Por último decir que este Tribunal ya se ha pronunciado en supuestos en los que no se había extinguido la obligación tributaria del perceptor de las rentas en cuestión, al no haber incluido en la base imponible de su autoliquidación las rentas en cuestión, supuestos estos para los que la referida sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2008 ofrece el mismo tratamiento que para los casos de no presentación de la declaración-liquidación. Así, en resolución de 3 de abril de 2008 (RG. 3654/2006), se dice en su Fundamento Séptimo que:

   "Queda por último pronunciarse respecto de la doble imposición que según el reclamante esta liquidación de retenciones por rendimientos de capital supone. Hay que señalar que hay una diferencia sustancial entre ésta y la liquidación por regularización de las retenciones de trabajo a la que en el Fundamento Jurídico anterior se le han aplicado las conclusiones de la referida Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2007 y es que en la liquidación de las retenciones por rendimientos del capital mobiliario, el motivo de la regularización es alterar la calificación de unas cantidades que la empresa consideraba como rappels sobre compra pero por sus propias características deben calificarse como rendimientos de capital mobiliario, y como tal deben tributar, quedando en consecuencia sujetos a retención.

   No se está hablando ya de una cuota de retención incorrectamente calculada, sino de la incorrecta calificación de una renta y sus repercusiones tributarias. Esta renta debió tributar en el sujeto pasivo perceptor de la misma como una renta de capital, sin embargo no lo hizo, y esto es lo que la Administración corrige con su regularización. La cual debe confirmarse porque no se ha producido la extinción de la obligación principal a conformidad de todos los intervinientes, Administración, retenedor y retenido, punto cardinal del que partía la Sentencia del Tribunal Supremo y en consecuencia no le son trasladables las conclusiones a las que llegaba la misma" (el subrayado no es originario de la resolución).

   En el mismo sentido se pronuncia la resolución de este Tribunal de 7 de abril de 2010 (R.G. 7092/2008), o la de 16 de abril de 2009 (RG. 2941/2007), en la que se discutía la retención no practicada sobre unas retribuciones satisfechas en concepto de 'dietas', que no merecieron la declaración de renta exentas; en aquel caso, igualmente estábamos ante retribuciones para las que no se había extinguido la obligación tributaria, al no haberse incluido en la base imponible del IRPF del perceptor, por que se confirmaba la procedencia de aquella liquidación".

   Tras formular las consideraciones anteriores, este Tribunal Central, en la citada Resolución 591-2010, de 1 de junio, unificó criterio en los siguientes términos:

   "Aunando lo argumentado en la presente resolución, atendida la finalidad del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, este Tribunal entiende que, en las regularizaciones de retenciones practicadas por la Administración Tributaria en sede de los pagadores, con relación a las retribuciones percibidas por sujetos pasivos que no liquidaron por aquel periodo su obligación personal presentando la correspondiente declaración-liquidación del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con la jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo (entre otras, sentencias de fechas 27-02-2007, 5-03-2008, 16-07-2008, 22-10-2008, 21-5-2009 y 7-12-2009), no concurre el doble pago del impuesto determinante del enriquecimiento injusto de la Administración, al no haberse extinguido aquella obligación tributaria principal.

   Tales conclusiones no resultan alteradas, cualquiera que sea el hecho determinante de la no presentación de la correspondiente declaración-liquidación por el perceptor. Ya sea por encontrarse el obligado tributario en alguno de los supuestos tasados por la normativa del impuesto, para los que se excepciona la obligación general de presentar aquella declaración, y haber hecho uso del mismo; ya sea porque aquél omite presentar la correspondiente declaración-liquidación, incumpliendo sus deberes tributarios (sin que, claro está, en este supuesto hubiera mediado actuación de la Administración regularizando su situación tributaria)".

   En el mismo sentido, el presente recurso debe ser estimado en este punto, unificándose el criterio en los siguientes términos: No resulta aplicable la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el enriquecimiento injusto en aquellos supuestos en los que el perceptor de las rentas sometidas a retención ha presentado la declaración correspondiente a su imposición personal sin incluir la totalidad de las rentas en cuestión. Dicho de un modo más amplio, sólo es aplicable dicha jurisprudencia cuando la Administración Tributaria pretende liquidar una retención una vez extinguida (esto es, cumplida, en el sentido de declarada e ingresada) la obligación tributaria principal (la correspondiente al perceptor de los rendimientos sujetos a retención).

   CUARTO: La segunda de las cuestiones debatidas en el presente recurso extraordinario para unificación de criterio versa acerca de cuándo se entiende suficientemente acreditado que no se ha producido el enriquecimiento injusto, carga ésta que pesa sobre la Administración.

   También sobre esta cuestión se pronunció este Tribunal en la tantas veces citada Resolución 590-2010 de 1 de junio de 2010. En sus últimos fundamentos de derecho octavo y décimo se dice,

   "Concluido lo anterior, se insiste en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio en la que debe ser considerada como prueba que acredite la ausencia de aquel doble ingreso al que alude el Tribunal Supremo, (...)

   Cierto es que en la tan citada jurisprudencia del Tribunal Supremo, éste hace descansar la carga de probar la ausencia de enriquecimiento injusto -la ausencia del doble ingreso del impuesto-, sobre la propia Administración Tributaria, no ya en aplicación del precepto que regula la distribución procesal de la carga de la prueba entre las partes (artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual, "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo"), sino en aplicación de la reiterada jurisprudencia que viene denominándose por la doctrina como 'Teoría de la proximidad al objeto de la prueba', según la cual, aquella distribución de la carga de la prueba debe atender a criterios de 'normalidad', 'disponibilidad' y 'facilidad probatoria', lo que encuentra su reflejo positivo en el artículo 217.6 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil (norma ésta a la que se remite el ordenamiento tributario, según el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria), donde se recoge que, a estos efectos, "el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

   Haciendo reseña concreta de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, véase como en su sentencia de 27 de febrero de 2007 se dice que, "la Administración pudo y debió probar que ese doble pago no se había producido", o en la de 5 de marzo de 2008 (reiterándose en la de 16 de julio de 2008), donde se recoge que, "podría haberse argüido que en el proceso no se ha acreditado la extinción de la obligación principal, pero lo cierto es que la Administración pudo y debió probar que ese pago no se había producido, pues dispone de medios para ello". En esas mismas tesis, en la sentencia de 21 de mayo de 2009, se concluye que, "la Administración Tributaria no solo no ha probado aquello a lo que estaba obligada en virtud del principio de "facilidad probatoria", sino que ha guardado silencio tras limitarse a girar liquidación por el importe de las retenciones no ingresadas" . Valga citar finalmente el pronunciamiento de 7 de diciembre de 2009, en el que se afirma que, "en el presente caso, la Inspección se limitó a exigir el cumplimiento de la obligación de retener, sin atenerse a los datos que tenía a su disposición, sobre las declaraciones presentadas por los perceptores, como se pone de manifiesto en la diligencia de constancia de hechos de 12 de junio de 1998".

   Cumple recordar que en todos y cada uno de aquellos pronunciamientos, el Alto Tribunal examinaba supuestos donde los sujetos pasivos perceptores de las rentas habían autoliquidado el impuesto personal, presentando la correspondiente declaración. En esa tesitura, debería interpretarse lo señalado por el Tribunal Supremo como la necesidad de que por la Administración se acredite la ausencia de aquel doble pago, lo que ciertamente se adivina incorporando al expediente prueba acerca del importe y concepto de la renta declarada por el perceptor, así como del importe de la retención deducida por aquella percepción cuya retención a cuenta ahora se discute.

   Pero ese no es el supuesto que ahora nos ocupa. Aquí estamos ante la regularización de retenciones practicadas sobre retribuciones satisfechas con relación a sujetos pasivos para los que no se ha liquidado o extinguido la obligación principal (en palabras del Tribunal Supremo), al no haberse presentado la correspondiente autoliquidación. Y ya hemos concluido en Fundamentos anteriores que, en estos supuestos, no concurriría enriquecimiento injusto para la Administración al no haberse ingresado por ésta duplicadamente el impuesto.

   Luego, la carga de la prueba de la que habla el Tribunal Supremo en la jurisprudencia citada se traduce, en el presente caso, en la carga de probar que aquellos sujetos pasivos respecto de cuyas percepciones se regularizan ahora las retenciones no practicadas, o practicadas en defecto, no han presentado la declaración-liquidación relativa a su imposición personal por el periodo regularizado y respecto de los cuales, aunque pudiera entenderse como una obviedad, tampoco se ha practicado liquidación alguna por la Administración que regularice su situación tributaria como 'no declarantes'.

   (...)

   En estos supuestos, las exigencias acerca de la carga de la prueba que se infiere de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, se verían cumplidas incorporando al expediente instruido la correspondiente diligencia o certificación del órgano de la Administración Tributaria que tenga atribuida la competencia para instruir y/o dictar la resolución que ponga fin a aquel procedimiento de comprobación o inspección, en la que se haga constar que, para los sujetos pasivos que se identifican, no consta en la base de datos de la Administración Tributaria que recoge el universo de obligados tributarios, que aquéllos hayan presentado declaración-liquidación para el periodo y concepto concreto; documento éste que se verá acompañado del resultado impreso de las diferentes consultas efectuadas en aquella la base de datos informática, que así lo atestigüe".

   A la argumentación anterior, sólo nos resta ahora añadir otra consideración adicional, teniendo en cuenta que en el caso contemplado, la Inspección, después de regularizar al retenedor, procedió a la comprobación del preceptor de las rentas, incluyendo en la regularización de la situación tributaria de este último, para calcular su cuota diferencial, las retenciones ahora consideradas como procedentes y cuyo pago se había exigido al retenedor.

   En tales supuestos, la Administración ha cumplido suficientemente la carga de probar la ausencia de enriquecimiento injusto, pues ha dado estricto cumplimiento a lo señalado como correcto por el propio Tribunal Supremo, quien, en su sentencias de 21 de enero de 2010 (recurso nº 1685/2004 y 18 de febrero del mismo año (recurso nº 46/2006), tiene dicho:

   "Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor.

   (...)

   Estos problemas se resolverían si en los expedientes en los que se discuten las retenciones se llamara al procedimiento a los sujetos del IRPF, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones no la cuota por retención sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría incluida la cuota que debió serles retenida, y los intereses correspondientes sobre las retenciones no practicadas y sobre la cuota diferencial descubierta".

   Consecuentemente, aún cuando la suficiencia o no de la actividad probatoria desplegada por la Administración tributaria debe ser ponderada por las circunstancias que concurran en cada caso concreto, debe entenderse en todo caso que la Administración ha cumplido con las exigencias de prueba de la no existencia de enriquecimiento injusto, en aquellos supuestos en los que ha procedido no sólo a la regularización del obligado a retener, sino que ha regularizado igualmente la situación tributaria de los perceptores de las rentas, incluyendo en el cálculo de la cuota diferencial exigible a estos últimos las retenciones procedentes y no practicadas, exigidas al retenedor, pues en estos casos no se ha producido el doble pago que veda el Tribunal Supremo, y todo ello sin perjuicio de otros posibles medios probatorios que pueda utilizar la Administración, como sería la acreditación, mediante la correspondiente diligencia o certificación, en el expediente instruido al retenedor en la que se haga constar que, para los perceptores que se relacionen, no figura en la base de datos de la Administración Tributaria, que aquéllos hayan presentado declaración para el período y concepto concreto o que la han presentado sin incluir las rentas en cuestión; documentos éstos que deberán verse acompañados del resultado impreso de las diferentes consultas efectuadas en aquella base de datos informática, que así lo atestigüe.

   En su virtud,

   ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en el referido recurso de alzada para la unificación de criterio, ACUERDA: Estimarlo, unificando criterio en los términos siguientes:

   - No concurren los requisitos exigidos por la jurisprudencia del Tribunal Supremo para apreciar que se ha producido el enriquecimiento injusto, en aquellos supuestos en los que el perceptor de las rentas sometidas a retención ha presentado la declaración correspondiente a su imposición personal sin incluir la totalidad de las rentas en cuestión. Dicho de un modo más amplio, es aplicable dicha jurisprudencia cuando la Administración Tributaria pretende liquidar una retención una vez extinguida (esto es, cumplida, en el sentido de declarada e ingresada) la obligación tributaria principal (la correspondiente al perceptor de los rendimientos sujetos a retención).

   - La suficiencia o no de la actividad probatoria desplegada por la Administración tributaria debe ser ponderada por las circunstancias que concurran en cada caso concreto. Sin perjuicio de ello, debe entenderse en todo caso que la Administración ha cumplido con las exigencias de prueba de la no existencia de enriquecimiento injusto, en aquellos supuestos en los que ha procedido no sólo a la regularización del obligado a retener, sino que ha regularizado igualmente la situación tributaria de los perceptores de las rentas, incluyendo en el cálculo de la cuota diferencial exigible a estos últimos las retenciones procedentes y no practicadas, exigidas al retenedor, pues en estos casos no se ha producido el doble pago que veda el Tribunal Supremo; y todo ello sin perjuicio de otros posibles medios probatorios que pueda utilizar la Administración, como sería la acreditación, mediante la correspondiente diligencia o certificación del órgano competente, en la que se haga constar que, para los perceptores que se relacionen, no figura en la base de datos de la Administración Tributaria, que aquellos hayan presentado declaración para el período y concepto concreto o que la han presentado sin incluir las rentas en cuestión, documentos éstos que deberán verse acompañados del resultado impreso de las diferentes consultas efectuadas en aquella base de datos informática, que así lo atestigüe.