Resolución nº 00/3096/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 14 de Marzo de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (14 de marzo de 2008), visto el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central, interpuesto por la entidad X, S.A., con CIF: ..., y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra la Resolución dictada en fecha ... de 2006 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., en las reclamaciones económico-administrativas acumuladas, números ... y ..., relativas, respectivamente, a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995,1996 y 1997, con un importe de 686.365,03 euros (114.201.532 pesetas); y a la sanción derivada de aquélla, por importe de 261.463,45 euros (43.503.858 pesetas).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: X, S.A. fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., en relación, entre otros, con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, 1996, 1997, que dieron lugar a la incoación, el 14 de agosto de 2001, de Acta de Conformidad, modelo A01, número ...

Posteriormente, con fecha 30 de agosto de 2001, la interesada presentó escrito en el que manifestaba que el consentimiento o conformidad fue emitido por error, por lo que procedía a considerar dicha actas como Actas de Disconformidad.

Consecuentemente, la Dependencia de Inspección, el día 26 de septiembre de 2002, acuerda la transformación del Acta de Conformidad en Disconformidad, concediendo a la entidad nuevo trámite de alegaciones, mediante notificación de fecha 28 de septiembre.

SEGUNDO: Presentadas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 56.1 del RD 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT), en fecha 16 de octubre de 2001, las correspondientes alegaciones por la interesada, si bien las mismas no tuvieron entrada en la AEAT hasta el día 25 de noviembre de 2001, el Inspector Jefe dictó Acuerdo de liquidación, el día 18 de octubre de 2001, por el que se confirmaba la propuesta contenida en el Acta de referencia, que le fue notificado a la obligada tributaria ese mismo día.

La liquidación acordada, determinaba una deuda tributaria a ingresar por importe114.201.532 pesetas (686.365,03 €), que presentaba el siguiente desglose:

PESETAS EUROS

CUOTA 83.106.016499.477,22

RECARGOS0 0,00

INTERESES DE DEMORA 31.095.516186.887,82

DEUDA A INGRESAR / A DEVOLVER 114.201.532686.365,03

TERCERO: De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

1. Las actuaciones inspectoras se iniciaron en fecha 23 de junio de 2000, teniendo las mismas carácter parcial, refiriéndose al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1.995 y a1 Impuesto sobre el Valor Añadido relativo a los periodos segundo trimestre del ejercicio 1.996 a cuarto trimestre del ejercicio 1.997, ambos inclusive.

   Dichas actuaciones se ampliaron, por Acuerdo del Inspector Jefe de fecha 16 de enero de 2001, notificado en fecha 17 de enero, al Impuesto sobre Sociedadcorrespondiente a los ejercicios 1.996 y 1.997, pasando las mismas tener carácter general.

2. El sujeto pasivo figura matriculado en el epígrafe ... del Impuesto de Actividades Económicas: "comercio al por mayor de ...". Se resalta por la Inspección, que el obligado tributario fue adjudicatario de un importante concurso de Y, S.A., para la ampliación de unos ... en sus instalaciones de ... Esta operación se inicia en 1995 y continúa a lo largo de los periodos objeto de comprobación.

3. Con anterioridad al inicio de las actuaciones, el sujeto pasivo había presentado autoliquidación por el concepto y periodos comprobados, resultando, en todos los casos, un resultado cero.

4. En cuanto a la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales, se hace constar en el Acuerdo de liquidación, lo siguiente:

   "Como queda recogido en las sucesivas Diligencias extendidas en el curso de las actuaciones realizadas, el sujeto pasivo ha aportado la documentación requerida de forma muy fraccionada, alegando, fundamentalmente, que le era muy difícil recopilarla por haber cambiado de domicilio y encontrarse muy dispersa por el sistema de archivo que llevaba".

   "El obligado tributario cumplió con sus obligaciones generales de registro contable. Ha aportado el Libro Diario, el Libro de Inventarios Balances y el Libro Mayor del ejercicio 1995, (legalizados los dos primeros en el Registro Mercantil con fecha 30 de mayo de 1996), el Libro Diario y el Libro Mayor del ejercicio 1.996 (legalizados en el Registro Mercantil con fechas 29 de julio de 1997) y el Libro Diario y Libro Mayor correspondientes al ejercicio 1997 ( legalizados en el Registro Mercantil el 13 de mayo de 1998)".

   Del examen de la misma se desprenden por la Inspección los siguientes hechos:

   1. El sistema de enumeración o identificación de los justificantes documentales que amparan las anotaciones contables llevado por el obligado tributario, hace extremadamente difícil el relacionar unos con otras. Sobre este extremo se solicitó aclaración al sujeto pasivo (Diligencia nº 3 de 14-8-00). En la Diligencia número 13 de fecha 16-3-01 el obligado tributario manifestó su conformidad con el hecho de que "si se quiere comprobar una anotación contenida en cualquier cuenta del Libro Mayor ó en cualquier asiento del Libro Diario de los ejercicios objeto de comprobación, no es posible localizar el justificante documental del apunte, por no existir referencia que correlacione los mismos". Por este motivo, como se verá posteriormente, las comprobaciones en materia de gastos deducibles en relación al Impuesto sobre Sociedades, no se han podido realizar relacionando los justificantes con su respectivo asiento contable, sino globalmente, sumando todos los justificantes aportados por el obligado tributario (facturas, recibos bancarios, tickets -en su caso-, etc.) y comparándolos posteriormente, en la medida de lo posible, con las partidas globalmente declaradas a efectos fiscales.

   2. La realización de diversos asientos contables al final del ejercicio 1995 tienen como consecuencia fundamental una disminución de ingresos y un aumento de gastos, sustanciales en los dos casos. Dichos asientos, de acuerdo con las manifestaciones efectuadas y en virtud de las comprobaciones realizadas, parecen tener como objetivo periodificar unos y otros, produciendo alteraciones muy importantes en relación con los datos declarados a efectos del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 1995, 1996 y 1997. También se realizan diversos asientos contables en el ejercicio 1.996 que distorsionan el Resultado Contable y la Base Imponible declarada del ejercicio.

5. La regularización efectuada por la Inspección, se basa en las siguientes premisas:

   - Respecto de 1995, en cuanto a los ingresos, como consecuencia de la comprobación inspectora, se incrementan los ingresos declarados en la cuantía de 195.426.749 pesetas (derivados de la documentación en poder de la Inspección y derivado dicho importe en su mayor parte, por no resultar aclarado el asiento contable nº 1934 del Libro Diario, en el que la sociedad realizó un abono con signo negativo, correspondiente a "facturas varias Y, S.A.", no cobradas en 1995. Dicho asiento suponía una disminución de los ingresos del ejercicio. En cuanto a los gastos, tampoco se justifica el asiento contable nº 1.933 del Libro Diario; al no justificarse documentalmente, no procede su consideración a efectos fiscales. Así mismo, con base a la documentación en poder de la Inspección, se enumera la relación de gastos deducibles fiscalmente, que alcanzan un total de 427.559.064 pesetas, por lo que procede la disminución de gastos declarados en 1995 en 59.352.686 pesetas. Se obtiene una base imponible, tras la pertinente compensación de bases de ejercicios anteriores, de 243.589.855 pesetas.

   - Respecto al ejercicio 1996, se reitera lo expuesto sobre la contabilidad, por lo que la comprobación se ha basado en la documentación en poder de la Inspección, completada en su caso con las manifestaciones realizadas por el obligado tributario. Para la determinación de la base imponible se ha aplicado el artículo 148 de la Ley 43/1995. En cuanto a los ingresos, el obligado tributario no justificó asientos contables en los que se abonaron determinadas cuentas con signo negativo. Es aplicable el artículo 19 de la Ley 43/1995. El criterio de imputación temporal de ingresos y gastos es el del devengo, no constando a la Administración que el sujeto pasivo haya solicitado otro criterio distinto, por lo que no procede la consideración de dichos asientos contables. Así mismo, tras corregir el importe de 64 facturas físicas aportadas por la sociedad por diversos motivos, se incrementan en definitiva los ingresos declarados en 22.785.392 pesetas. En cuanto a los gastos de 1996, tampoco se aclaran asientos realizados en los que se cargan con signo negativo determinadas cuentas de gastos, siendo de aplicación lo anteriormente expuesto. Tampoco se justifica documentalmente la realidad de determinado gasto relativo a "Variación de las provisiones de tráfico y pérdidas de créditos incobrables" con abono a la cuenta 43041 "...". Así mismo, con base a la documentación en poder de la Inspección, se enumera la relación de gastos deducibles fiscalmente, que alcanzan un total de 336.781.731 pesetas, por lo que procede aumentar los gastos declarados en 1996 en 235.466.639 pesetas. Se obtiene una base imponible comprobada de -211.714.103 pesetas en 1996. No procede compensación alguna.

   - Respecto al ejercicio 1997, se reitera lo expuesto sobre la contabilidad, por lo que la comprobación se ha basado en la documentación en poder de la Inspección, completada en su caso con las manifestaciones realizadas por el obligado tributario. Para la determinación de la base imponible se ha aplicado el artículo 148 de la Ley 43/1995. En el Libro Diario de este ejercicio no figuran asientos de modificación de ingresos y gastos como los expuestos en relación a los ejercicios 1995 y 1996. En cuanto a los ingresos, el número de facturas físicas aportadas asciende a 52 por un importe de 91.450.094 pesetas. De dicho importe, en base a la documentación en poder de la Inspección, procede minorar 4.401.400 pesetas y 399.450 pesetas. Y procede incluir como ingresos de explotación los importes de cuatro facturas que se enumeran emitidas por el sujeto pasivo,por importe total de 30.668.210 pesetas. Por lo que los ingresos de explotación ascienden a 117.317.454 pesetas. Se incrementan los ingresos declarados en 23.449.439 pesetas. En cuanto a los gastos, no se ha justificado documentalmente la partida consignada como gasto deducible bajo el epígrafe "Variación de las provisiones de tráfico y pérdidas de créditos incobrables". Así mismo, con base a la documentación en poder de la Inspección, se enumera la relación de gastos deducibles fiscalmente, que alcanzan un total de 74.927.388 pesetas, por lo que procede disminuir los gastos declarados en 1997 en 12.613.871 pesetas. No procede el ajuste positivo al resultado contable de 4.752.355 pesetas por no haberse justificado documentalmente. Procede incrementar el resultado contable declarado en 36.063.310 pesetas, obteniéndose un resultado contable comprobado de 43.125.369 pesetas. Se compensa con la base imponible negativa de 1996, resultando una base imponible comprobada del ejercicio 1997 de 0 pesetas. Queda pendiente de compensar para ejercicios futuros un importe de 168.588.734 pesetas procedente de 1996.

6. Respecto a la sistemática seguida para determinar los ingresos y gastos de cada uno de los ejercicios objeto de comprobación y, consiguientemente, el resultado contable y la Base Imponible de cada uno de ellos, para la Inspección han tenido especial incidencia dos puntos básicos:

   1. La aplicación del principio de devengo a los ingresos y gastos de cada ejercicio para la imputación temporal de los mismos, principio establecido tanto por la Ley 61/1978, aplicable al ejercicio 1995, como por la Ley 43/1995, aplicable a los ejercicios 1996 y 1997. Conviene, por otra parte señalar, que la elección de criterio de imputación temporal distinto del establecido con carácter general debe referirse a todos los ingresos y gastos del ejercicio y no solamente a algunos de ellos; y que dicha elección debe manifestarse y justificarse al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deba surtir efectos, debiendo especificarse el plazo de su aplicación.

   2. La situación de la contabilidad, tanto en relación con la existencia de determinados asientos contables en los ejercicios 1995 y 1996, cuya realización no ha sido justificada por el sujeto pasivo y que ha modificado profundamente el resultado contable y la Base Imponible de los mismos, como en relación con la inexistencia de referencias que correlacionen los apuntes contables con sus correspondientes soportes documentales.

   Este último hecho (inexistencia de correlación) ha dificultado enormemente la realización de la comprobación inspectora, especialmente en materia de gastos distintos a los de "compras" en sentido estricto.

   Por ello, para determinar los ingresos y gastos de cada uno de los ejercicios objeto de comprobación, y en particular los gastos, se ha atendido a los soportes documentales de los mismos en poder de la Inspección. Por lo que las comprobaciones en materia de gastos deducibles relativas al Impuesto sobre Sociedades, no se han podido realizar relacionando o comprobando los justificantes con su respectivo asiento contable, sino sumando todos los justificantes aportados por el obligado (facturas, recibos bancarios, tickets en su caso, etc.) y comparándolos posteriormente, en la medida de lo posible, con las partidas globalmente declaradas a efectos fiscales.

   Esta determinación de los ingresos y gastos y, por tanto, del resultado contable de los ejercicios objeto de comprobación colisionaría, en principio, con el principio de inscripción contable de los ingresos y gastos recogido en la normativa contable y, en relación a los ejercicios 1996 y 1997, en la propia Ley 43/1995 (especialmente artículos 19 y 139). Sin embargo, y en relación a dichos ejercicios 1996 y 1997, se estima que es de aplicación lo puesto en el artículo 148 de dicho texto legal, que faculta a la Administración Tributaria a determinar el resultado contable aplicando las normas a que se refiere el artículo 10.3 de esta Ley, a los solos efectos de determinar la Base Imponible.

   Por otra parte, y en relación a los gastos de los ejercicios 1996 y 1997, cabe señalar que esta forma de determinación de los mismos es, como mínimo, neutra o, como máximo, beneficiosa para el sujeto pasivo, puesto que en aplicación del principio de inscripción contable los gastos, para poder ser considerados como deducibles (de los ingresos para determinar el resultado contable), deben estar registrados contablemente y con esta forma de proceder "se supone" que todos los gastos cuyos justificantes documentales se ha aportado, figuran contabilizados.

   El sujeto pasivo no ha ingresado ninguna cantidad por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 1992, 1993, 1994, 1995, 1996 y 1997.

7. Finalmente, la conclusión a que se alcanza por la Dependencia de Inspección de la AEAT en ..., tal y como se hace constar en el último fundamento de derecho del Acuerdo de liquidación dictado, es la siguiente:

   "En conclusión, partiendo del principio general de contabilidad de que toda anotación en los libros debe tener el soporte documental que la ampare y ante la imposibilidad de relacionar los justificantes documentales y los asientos realizados, como reconoce el propio obligado tributario, la Inspección ha procedido a considerar la corriente real de bienes y servicios partiendo de las facturas emitidas, los gastos justificados documentalmente y no admitiendo determinadas anotaciones contables, no justificadas por el obligado tributario y que distorsionan el resultado contable del ejercicio y, por lo tanto, la base imponible del impuesto".

   CUARTO: Disconforme con el acuerdo de liquidación anteriormente mencionado, X, S.A. interpuso recurso de reposición que fue desestimado, si bien no consta ni la fecha de interposición, ni la de resolución y notificación de esta última a la entidad.

   QUINTO: Disconforme con la desestimación del recurso de reposición anteriormente mencionado, en fecha 21 de marzo de 2002, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa, referenciada con el número ..., ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., al amparo del artículo 2.a) del RD 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (RPREA).

   En el mencionado escrito la interesada incluyó, asimismo, las correspondientes alegaciones, si bien manifestó expresamente, que ello no suponía su renuncia al trámite de puesta de manifiesto del expediente para la presentación de alegaciones.

   En fecha 15 de septiembre de 2003, se notificó a la entidad la puesta de manifiesto del expediente administrativo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 90 del RPREA, sin que se hubieran presentado alegaciones por la entidad.

   En el escrito presentado el día 21 de marzo de 2002, la interesada, alegó, en síntesis, lo siguiente:

   1. En primer lugar señala que en la resolución del recurso de reposición lo primero que hace la Oficina Técnica es copiar íntegramente de la resolución anterior todas las vicisitudes sufridas en el curso de la Inspección, las cuales se contienen en las diligencias, no entrándose a ver sobre la exposición minuciosa y exhaustiva de cifras, fechas, conceptos, errores a favor o en contra, etc... que además de no interesar al fondo del asunto, se está en casi todo de acuerdo. En cambio, cuando la Inspección tiene que entrar a formular argumentos jurídicos planteados por la sociedad, no se entra a rebatir ni uno solo de los argumentos invocados por la sociedad en el recurso de reposición, por lo que se dan por reproducidos los mismos. Así, efectivamente:

   2. En cuanto a la prescripción, alega la reclamante que la Oficina Técnica hace una referencia a las normas tributarias aplicables, las parafrasea, cita lo recogido en diligencias (que no negamos), pero no entra ni en el recuento de días, ni tampoco en lo establecido en el artículo 36 del Reglamento de Inspección, limitándose a señalar que "no se aportan pruebas que desvirtúen las manifestaciones realizadas en las diligencias citadas". El plazo de duración de las actuaciones inspectoras, contando con los aplazamientos solicitados por el obligado tributario, ha durado 481 días, cuando debió de ser de 451 días, que era el límite reglamentario. Por tanto, nos encontramos ante un procedimiento caducado, que por sí solo no produce la prescripción, pero interrumpe; con lo cual, si el periodo de prescripción se inicia el 26-7-96, parece lógico que el 27-7-00 haya transcurrido el plazo de cuatro años, de tal modo que al 17-10-01 cuando se recibe el acuerdo de la Inspección, estaba ya prescrito. Lo mismo pasa con el ejercicio 1996. Que el artículo 36 del RGIT confiere a todos los obligados tributarios un plazo mínimo de diez días entre cita y cita para aportar documentos durante el curso de las actuaciones, siendo consecuente deducir que el aplazamiento solicitado por la reclamante, entre una y otra cita, se refiere a los días que excedan del plazo mínimo del que se dispone.

   3. El siguiente motivo de oposición se refiere a la omisión de entrega del informe ampliatorio por parte de la Inspección, lo cual es reconocido por la misma, al admitir que "se entendió oportuno la no ampliación de dicho expediente, para evitar mayores dilaciones, en todo caso, imputables al obligado tributario".

   4. Que en el fundamento de derecho tercero reconoce la Oficina Técnica que se dictó un Acuerdo sin tener en cuenta las alegaciones presentadas. Reconociendo en el fundamento de derecho cuarto que corrigió el acuerdo anterior porque no tuvo más remedio que hacerlo, pero equivoca el argumento de contrario, porque lo que la sociedad pedía en tales alegaciones era la reapertura del expediente al haber conseguido claridad con la recuperación de documentos, pero nunca se ha dicho que se aportasen esos documentos, ya que eran numerosos, entre ellos el de la auditoría encargada.

   5. Finalmente, la Oficina Técnica considera que la Inspección no ha acudido en ningún momento a una estimación indirecta, puesto que tan solo ha tenido en cuenta los "justificantes aportados por el obligado tributario dado el nulo valor de la contabilidad". Tal aserto no cuadra, pues si la contabilidad era nula, es lógico pensar que no se pudieran tener en cuenta sus asientos y, sin embargo, la Inspección se apoya en sus asientos para obtener sus conclusiones. Y es que la Inspección, de manera subliminal, acude a una estimación indirecta sin decirlo de una manera clara y rotunda. Es decir, si no se ha apoyado en la contabilidad, necesariamente ha debido tomar indicios externos, ocultando las fuentes para llegar a sus conclusiones y con tan solo los justificantes aportados es imposible hacer una contabilidad que refleje fielmente la situación patrimonial. La Inspección ha acudido a algo más sin citarlo, por lo que no se han respetado los mínimos, ni legales ni reglamentarios, como para admitir el sistema de obtención de bases imponibles. Por los que considera la reclamante, si no hubiera sido mejor conceder a la sociedad un plazo de tres meses más hasta terminar la auditoría externa encargada.

   SEXTO: Por otra parte, con fecha 29 de noviembre de 2001, se comunica a la obligada tributaria la apertura de expediente sancionador por infracción tributaria grave en relación con los hechos regularizados en el Acta de referencia. Asimismo, se le comunica la propuesta de resolución, y su derecho a presentar alegaciones a la misma, previa puesta de manifiesto del expediente, dentro del plazo de los quince días siguientes a la fecha de notificación.

   En la mencionada propuesta, se consideró, por el actuario encargado de la tramitación del expediente sancionador, que se había producido el hecho de dejar de ingresar toda o parte de la deuda tributaria (artículo 79.a) de la Ley General Tributaria) por el Impuesto sobre Sociedades y el ejercicio 1995, cuantificada en 261.463,45 euros, resultado de incrementar la sanción mínima del 50% a las cantidades dejadas de ingresar (artículo 87.1 de la Ley General Tributaria), en un 10% por la apreciación del criterio de graduación de ocultación de datos a la Administración (artículos 82.1 d) de la Ley 230/1963.

   En fecha 22 de febrero de 2002 se dictó acuerdo de imposición de sanción confirmando la propuesta efectuada, que fue notificado a la interesada en fecha 6 de marzo de 2002.

   SéPTIMO: Disconforme con el acuerdo sancionador anteriormente mencionado, en fecha 21 de marzo de 2003, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa, referenciada con el número ..., ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., al amparo del artículo 2.a) del RD 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (RPREA).

   En el mencionado escrito la interesada incluyó, asimismo, las correspondientes alegaciones, si bien manifestó expresamente, que ello no suponía su renuncia al trámite de puesta de manifiesto del expediente para la presentación de alegaciones.

   La reclamación fue acumulada para su resolución conjunta con la reclamación económico-administrativa, número ..., presentada contra el Acuerdo de liquidación, mediante acuerdo de fecha ... de 2006.

   Anteriormente, en fecha 15 de septiembre de 2003, se notificó a la entidad, la puesta de manifiesto del expediente administrativo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 90 del RPREA, sin que se hubieran presentado alegaciones por la entidad.

   En el escrito presentado el día 21 de marzo de 2002, la interesada, alegó, en síntesis, lo siguiente:

   Así, señala la entidad que se dan por reproducidos todos y cada uno de los alegatos vertidos en el trámite anterior de audiencia ante la Oficina Técnica. Esta última no ha entrado a analizar la causa de falta de justificación de determinados asientos contables, alegado por la Inspección. Debido a la imposibilidad temporal de obtener dichos justificantes a pesar de tener un único cliente, Y, S.A., que era quien debía facilitarlos, razón por la cual, la sociedad reclamante ante la falta de colaboración ..., solicitaba una y otra vez ampliaciones de plazo para conseguir la deseada, necesaria e imprescindible documentación. Es decir, la Administración no entra a valorar la existencia de ningún tipo de eximente parcial o total, basada en la compleja, laboriosa y dificultosa obtención de documentos solicitados por la Inspección. Circunstancias todas éstas que hacen mitigar y exonerar de culpa a quien ha sido condenado por no entender suficientemente que algunos apuntes contables podían hacerse con igual resultado económico pero de distinta forma e imputación.

   OCTAVO: Asimismo, y de conformidad con la Disposición Transitoria 4ª.1, segundo párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en fecha 14 de junio de 2004 se dió a la interesada trámite de audiencia por el Tribunal Regional en lo relativo a la sanción, con concesión de plazo 15 días para la presentación de alegaciones respecto a la aplicación, en su caso, de la nueva normativa de infracciones y sanciones regulada en la citada Ley 58/2003. Transcurrido el plazo otorgado al efecto, la interesada no presentó alegaciones.

   NOVENO: El día ... de 2006, el Tribunal Regional de ..., dictó un único fallo, en la que se resolvían acumuladamente las reclamaciones referenciadas anteriormente, acordando, en primera instancia:

   "1. DESESTIMAR la reclamación ..., confirmando el acuerdo de liquidación por ser ajustado a Derecho.

2. ESTIMAR EN PARTE, la reclamación ..., procediendo la anulación de la sanción impugnada y la práctica de otra liquidación por sanción de acuerdo con lo expuesto en el fundamento jurídico decimotercero".

   En dicho fundamento, se considera que no debe ser de aplicación el incremento derivado de la apreciación del criterio de gradación ocultación de datos a la Administración.

   La resolución fue notificada a la obligada tributaria en fecha 12 de junio de 2006.

   DéCIMO: En fecha 11 de julio de 2006, X, S.A., al amparo del artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), interpuso, en plazo, recurso de alzada ante este Tribunal Central frente a la reseñada Resolución del Tribunal Regional, mediante escrito en el que además de reiterar las alegaciones vertidas en primera instancia, solicita que se declare la prescripción delconcepto y periodos objeto de comprobación, por haber transcurrido más de cuatro años sin que se haya realizado ninguna actuación interruptiva de la prescripción en sede del Tribunal Regional.

   UNDéCIMO: En fecha 28 de marzo de 2007, la entidad presentó ante este Tribunal, escrito complementario de alegaciones, junto con la aportación de determinadas facturas.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Concurren en el presente recurso de alzada los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central.

   SEGUNDO: Las cuestiones planteadas en el mismo de carácter formal, se centran en determinar:

   1. Si ha existido o no prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, por el transcurso de cuatro años desde la interposición de la reclamación ante el TEAR, hasta la fecha en que se le notifica la resolución.

   2. Si ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, por los ejercicios 1995 y 1996, como consecuencia de haberse excedido el plazo de los doce meses de duración de las actuaciones inspectoras, establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, determinando si las dilaciones en el plazo son o no imputables al obligado tributario.

   3. Si se ha producido la nulidad de lo actuado como consecuencia de la omisión de entrega del informe ampliatorio por parte de la Inspección.

   4. Procedencia de la petición de la entidad de completar el expediente una vez incoada el acta.

   5. Procedencia del sistema de determinación de la base imponible por la Inspección en los ejercicios regularizados. Y en este sentido, si encubre el sistema empleado el método de determinación de la baseimponible el sistema de estimación indirecta.

   TERCERO: Como cuestión primera debe determinarse si se ha producido o no la prescripción alegada por la entidad en sede del Tribunal Regional, por el transcurso del plazo de cuatro años, sin realizarse ninguna actuación que interrumpa el mencionado plazo.

   El instituto de la prescripción está regulado en el ámbito tributario en los artículos 64 y siguientes de la LGT, aprobada por la Ley 230/1963, aplicable a nuestro expediente "ratio temporis". Dispone a estos efectos el artículo 64 (red. Ley 1/1998) que "Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas. c) La acción para imponer sanciones tributarias. d) El derecho a la devolución de ingresos indebidos".

   Por su parte, el artículo 66.1 de la misma norma señala que "Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen: a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase; y c) Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda".

   Acerca de la prescripción en vía económico-administrativa el Tribunal Supremo tiene ya declarado, entre otras, en Sentencias de 22 de abril y 17 de junio de 1995, 23 de octubre de 1997, 29 de enero, 21 de mayo, 25 de junio y 10 de noviembre de 1998 y 16 de marzo de 1999, que:

   "... así como los plazos de prescripción se interrumpen, de conformidad con lo establecido en el artículo 66.1.b) de la Ley General Tributaria, por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, el nuevo plazo de prescripción que tras dicha interrupción queda abierto puede completarse en sede del órgano o Tribunal administrativo o jurisdiccional que esté conociendo de la reclamación o del recurso, siempre que, desde la presentación de una u otro hasta la notificación de la resolución que definitivamente les ponga término, haya transcurrido el plazo a que hace méritos el precitado artículo 64.b) de aquella norma".

   "Pero, una vez abierta la tramitación de dichas reclamaciones o recursos, la posibilidad de interrupción del nuevo plazo prescriptivo de cuatro años que con las mismas se inicia está supeditada al normal desenvolvimiento del procedimiento correspondiente. Es decir, dentro de un procedimiento económico-administrativo o jurisdiccional, las posibilidades de acciones administrativas, realizadas con conocimiento formal del sujeto pasivo y conducentes al reconocimiento, regulación, aseguramiento y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible, habrán de ser reconducidas a los diversos y tasados momentos procedimentales en que es factible formular alegaciones o proponer o practicar pruebas y en los términos y condiciones arbitradas por el órgano ante el que se tramite el procedimiento. Del mismo modo, la actividad de cualquier sujeto pasivo, normalmente en la posición de reclamante o recurrente, difícilmente podrá ser encuadrada entre actuaciones conducentes al reconocimiento, pago o liquidación de una deuda tributaria. Por eso, las condiciones de la interrupción de ese plazo prescriptivo en vía económico-administrativa o jurisdiccional tienen su propia sustantividad respecto de las que recogen los apartados a) y c) del artículo 66.1 de la tan repetida Ley General Tributaria y van ligadas a las ideas de inactividad de los órganos económico-administrativos o jurisdiccionales correspondientes, por causas no imputables al reclamante o actor, o a la falta de realización por éstos -sujetos pasivos u obligados tributarios, normalmente-, o por cualquier parte interesada en el cobro de la deuda tributaria, de alegaciones o actuaciones que permitan concluir que la cuestión sometida a decisión en esos procedimientos permanece viva desde cualquiera de las posiciones que en los mismos figuran como enfrentadas. Es por ello que el TS ha considerado como causa de interrupción de la prescripción la existencia de una serie de diligencias de ordenación y un conjunto de actuaciones alegatorias de las partes -v. gr. Sentencia, precitada, de 17 de junio de 1995-, de suyo contrarias a la idea de inactividad, y, por la misma razón, que la realización de alegaciones por el reclamante o demandante, pese a no poder significar reconocimiento alguno de la deuda, interrumpe la prescripción, del propio modo que lo hace el mismo acto alegatorio de la parte interesada en su cobro, es decir, la Administración acreedora ...".

   CUARTO: Por lo tanto, la presentación de la reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ..., en fecha 21 de marzo de 2002, interrumpió el plazo de prescripción de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66.1 b) de la LGT.

   Una vez interrumpida la prescripción con la reclamación presentada, debemos tener en cuenta que tanto el trámite de audiencia, debidamente notificado a la reclamante, como el escrito de alegaciones presentado en las reclamaciones económico-administrativas interrumpe también la prescripción, de acuerdo con lo manifestado expresamente nuestra Jurisprudencia. Así podemos nombrar la Sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de marzo de 2007, en la que asimismo se remite a varias Sentencias del Tribunal Supremo. Así, se señala por este órgano jurisdiccional que "El trámite de puesta de manifiesto del expediente por parte del Tribunal Económico-Administrativo, por término de quince días, previsto en el artículo 90 del RPREA, al objeto de que por la parte reclamante se formulen alegaciones, debe ser considerado como una actuación que interrumpe el señalado plazo de prescripción". Aclarando lo anterior, se señala asimismo lo siguiente: "Quiere ello decir que, siguiendo en todo dicha doctrina jurisprudencial, el trámite de puesta de manifiesto, hito esencial del procedimiento económico-administrativo en única instancia, es un acto sustantivo de la parte recurrente que tiene virtualidad interruptiva del cómputo de la prescripción, como ha señalado el Tribunal Supremo, según ha quedado expuesto".

   Por ello, el plazo de prescripción volvió a ser interrumpido por la notificación a X, S.A. del trámite de audiencia para la formulación de alegaciones, que tuvo lugar, según consta en el expediente en fecha 25 de septiembre de 2003; y ello con independencia de que la entidad no presentara posteriormente alegaciones. Como consecuencia de dicha interrupción, el nuevo cómputo del plazo de prescripción finalizaría el día 25 de septiembre de 2007.

   Antes de proseguir con nuestros razonamientos, debemos llamar la atención sobre dos manifestaciones efectuadas por la entidad en el escrito de interposición del presente recurso de alzada:

   - En primer lugar, señala la reclamante que: "Siguiendo con esta cuestión, no sabemos a ciencia cierta, si el obligado tributario recibió del TEAR, en forma fehaciente, la notificación de la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones, ya que no consta en nuestros archivos, pero parece que, según manifiesta el propio TEAR en su resolución, el escrito se recibió el 25 de septiembre de 2003".

   Pues bien, sobre este punto señalar, que consta en el expediente que en fecha 25 de septiembre de 2003, se puso en conocimiento de la obligada tributaria, el trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente para la realización de alegaciones. Dicha comunicación se hizo mediante carta certificada, al domicilio de la entidad, sito en ..., apareciendo como persona que se hizo cargo de la mencionada notificación, mediante firma e identificación con DNI incluido, Don ..., curiosamente la misma persona que encabeza el recurso de alzada ahora examinado que niega haber tenido conocimiento de dicha comunicación.

   - En segundo lugar, señala también la entidad que "Es de reseñar que por parte del TEAR entendemos que no ha habido ninguna actuación con virtualidad interruptiva, sin que pueda dársele efecto interruptivo de la prescripción a la providencia dictada por el TEAR y, al parecer, notificada fehacientemente a la reclamante, relativa a una innecesaria puesta de manifiesto del expediente, sencillamente porque esta medida en absoluto impedía la resolución del procedimiento de interés a los efectos de la reclamación instada".

   Dicha afirmación, no puede sino sorprender a este Tribunal si tenemos en cuenta lo manifestado por la reclamante en el propio escrito de interposición de la reclamación económico administrativa. En la misma, la interesada, si bien incluye las alegaciones, hasta en dos ocasiones manifiesta que dicha inclusión, no supone en ningún caso, su renuncia al trámite de audiencia, que solicita le sea llevado a cabo de manera expresa. Entonces, ¿cómo puede ahora considerar dicho trámite innecesario si fue la propia entidad la que lo solicitó de forma expresa?.

   Realizadas ambas matizaciones, y retomando el examen de la posible prescripción en vía económico-administrativa, y los argumentos anteriormente expuestos, debemos resaltar que la resolución del órgano económico-administrativo de primera instancia fue dictada el día 24 de febrero de 2006, si bien, en tanto no fue notificada, no constituyó un acto con conocimiento formal de la obligada tributaria, y consecuentemente, con virtualidad para interrumpir nuevamente el plazo de prescripción, hasta la fecha de notificación. ésta tuvo lugar el día 12 de junio de 2006, mediante envío por correo certificado al domicilio de la obligada tributaria, habiéndose producido por lo tanto la notificación antes del transcurso del plazo de cuatro años de prescripción que se había vuelto a interrumpir con la concesión del trámite de audiencia, entendido éste como acto de la Administración de observancia preceptiva, de acuerdo con lanormativa vigente (artículos 88 y 90 del RD 391/1996), y efectuado con conocimiento formal del obligado tributario.

   Por lo tanto, en el caso que nos ocupa, debemos señalar que, dentro del plazo de los cuatro años inmediatos siguientes a la notificación de la apertura del trámite de audiencia para la presentación de alegaciones ante el TEAR (25 de septiembre de 2003) constan otros actos susceptibles de ser calificados como de interruptivos de la prescripción como es la notificación de la resolución del TEAR, por lo que no cabe sino desestimar las alegaciones de la recurrente, al entender que no existe prescripción del concepto y periodos regularizados por la Inspección.

   QUINTO: La siguiente de las cuestiones planteadas por la entidad, es la posible prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios comprobados (1995-1996), como consecuencia de haberse excedido la Inspección del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

   Por lo que se refiere a esta cuestión, la Ley 1/998, de 26 de febrero, deDerechos y Garantías de los Contribuyentes, determina en su artículo 29 que:

   "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias (...).

2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones."

   Por su parte, el artículo 31 bis, apartado segundo, del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, define lo que debemos entender por dilaciones imputables al contribuyente, señalando que:

   "2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

   SEXTO: De conformidad con el acuerdo de liquidación las dilaciones apreciadas por la Inspección y que fueron imputadas al sujeto pasivo, fueron las siguientes:

   Fecha de inicioFecha de finDilación

   31/10/200007/11/2000 7

   08/02/200101/03/200121

   06/04/200110/05/200134

   08/06/200128/06/200120

   28/06/200101/08/200134

   TOTAL116

   El primer periodo de dilaciones imputables al contribuyente discutido por la recurrente, es el derivado de la diligencia de 8 de febrero de 2001, y cuya duración, como puede observarse en el cuadro adjunto, es de dicha fecha, hasta el día 1 de marzo de 2001.

   De acuerdo con la citada diligencia, apartado c), se señala que: "El obligado tributario, a través de su representante autorizada, solicita un aplazamiento de las actuaciones hasta el día 1 de marzo de 2001. Se accede a lo solicitado, comunicándose al obligado tributario que el periodo comprendido entre el día de hoy y el día 1 de marzo de 2001 se considerará dilación imputable al contribuyente (artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes). El obligado tributario, a través de su representante autorizada, manifiesta su conformidad con los hechos expuestos en el presente apartado".

   Por su parte la entidad entiende que no se puede admitir dicha dilación puesto que no se había fijado fecha previa, y además, debido a la ausencia de la misma, es lógico pensar que la Inspección propusiese un día, o dos, o cuatro, de margen para fijar la nueva cita. Para apoyar sus alegaciones, se basa en lo establecido en el artículo 36.4 del RGIT.

   Pues bien, debemos en este punto confirmar la dilación apreciada tanto por la Inspección y posteriormente confirmada por el TEAR de ..., si bien con una precisión que posteriormente señalaremos.

   Así, de acuerdo con el artículo 32 del RGIT, en el que se regula en desarrollo de las actuaciones inspectoras, se señala que:

   1. La Inspección podrá requerir la comparecencia del obligado tributario los días que resulten precisos para el desarrollo de sus actuaciones, en lugar y hora que se estime conveniente a tal efecto.

   Cada día la Inspección practicará las actuaciones que estime oportunas. Al término de las actuaciones de cada día, la Inspección podrá fijar el lugar, día y hora para su reanudación; ésta podrá tener lugar desde el día hábil siguiente. Los requerimientos de comparecencia en las oficinas públicas no realizados en presencia del obligado tributario deberán habilitar para ello un período mínimo de diez días.

   Por su parte el artículo 31, en la anterior redacción a la aprobación del Real Decreto 136/2000, señalaba asimismo que:

   "2. Las actuaciones inspectoras se desarrollarán durante los días que sean precisos. Cada día, la Inspección practicará las actuaciones que estime oportunas. Al término de las actuaciones de cada día se suspenderán y la Inspección podrá fijar el lugar, día y hora para su reanudación; ésta podrá tener lugar desde el día hábil siguiente hasta el plazo máximo de seis meses".

   En nuestro caso, la Inspección podría, al estar presente el representante de la entidad, haber señalado la siguiente comparecencia incluso el día inmediato posterior.

   Pero además, debemos señalar que de acuerdo con el artículo 31 del RGIT, en su redacción dada por el anterior Real Decreto, se definen las dilaciones imputables contribuyente como:

   "2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

   Cuestión distinta es que cuando se le requiere por la Inspección determinada documentación, se le deba dar además un plazo mínimo de diez días. No obstante, en nuestro caso nos encontramos ante una solicitud de aplazamiento del procedimiento, supuesto claramente subsumido como dilación imputable al contribuyente por el precepto anteriormente reproducido.

   A mayor abundamiento, debemos tener en cuenta que es el propio sujeto comprobado el que da su conformidad a la dilación en cuestión en la Diligencia examinada, por lo que no cabe duda sobre dicha solicitud, y nos sería imposible conocer sin embargo en qué fecha, de no haber mediado dicha solicitud, hubiera reanudado la comprobación la Inspección.

   Llegados a este punto de la exposición, sólo nos queda resaltar la naturaleza de documentos públicos de Actas y Diligencias, reconocida en el artículo 62 del RGIT, que determina que: "1. Las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos. 2. Las actas y diligencias formalizadas con arreglo a las leyes hacen prueba, salvo que se acredite lo contrario, de los hechos que motiven su formalización y resulten de su constancia personal para los actuarios. Los hechos consignados en las diligencias o actas y manifestados o aceptados por los interesados se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho".

   En el mismo sentido se expresa el artículo 107 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que si bien no es de aplicación al procedimiento examinado, resulta interesante traer a colación, ya que se ratifica en la vinculación que el contenido que esta clase documentos tiene para el contribuyente, en la medida en que haya sido aceptado por el mismo. Así, el citado precepto señala que "1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. 2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho".

   Por lo tanto, teniendo en cuenta la diligencia en cuestión se encuentra firmada por el representante de la reclamante ante la Inspección, que en la misma además, da su conformidad a la dilación imputada, no cabe sino confirmar la solicitud de aplazamiento, así como su conformidad a la dilación, en aplicación de la presunción de veracidad de lo reflejado en el documento público.

   No obstante, tal y como se ha anunciado en párrafos precedentes, debemos hacer una matización o precisión de la dilación apreciada, la misma deberá comenzar, no en la fecha en la que levanta la Diligencia, sino el día siguiente, 9 de febrero de 2001, hasta el 1 de marzo de 2001, con una duración total por lo tanto de 20 días.

   SéPTIMO: La siguiente dilación discutida, es la que transcurre desde el día6 de abril y hasta el día 10 de mayo de 2005.

   De acuerdo con los documentos que constan en el expediente, en Diligencia de 5 de abril de 2001, apartado b): "El obligado tributario solicita un aplazamiento de las actuaciones hasta el 24 de abril de 2001 para intentar buscar y aportar la documentación a la Inspección. Se accede a lo solicitado, comunicándose al obligado tributario, que el periodo comprendido entre el día de hoy y el día 24 de abril de 2001 se considerará dilación imputable al contribuyente. El obligado tributario manifiesta su conformidad con los hechos expuestos en el presente apartado".

   Asimismo, consta un fax de la entidad a la Inspección, manifestando que: "Ante la imposibilidad de acudir a la cita que teníamos con D. ..., el día 24 de abril de 2001, a las 9 horas, solicitamos sea aplazada para el día 10 de mayo de 2001, a las 9 horas". Tales hechos fueron reflejados en la Diligencia de 10 de mayo, en su apartado primero, dando su conformidad a los mismos.

   En este caso, y sin matización alguna, de acuerdo con lo expuesto en el fundamento de derecho anterior, también debemos considerar correcta la dilación apreciada.

   OCTAVO: La última de las dilaciones objeto de controversia es la que transcurre desde el día 8 de junio al 28 de junio de 2001, por un total de 19 días.

   De acuerdo con el apartado primero de la Diligencia de 8 de junio de 2001, consta la solicitud de aplazamiento hasta el día 28 de junio por parte del interesado, con objeto de acabar unas tablas de amortizaciones que de manera incompleta habían sido aportadas. Consta asimismo que la interesada manifiesta conformidad con la dilación que le va a ser imputada.

   Una vez más, son de aplicación los razonamientos anteriores sobre que dicha solicitud de aplazamiento determinará la existencia de dilación imputable al contribuyente, máxime en este caso, cuando se trataba de cumplimentar información que ya le había sido solicitada con anterioridad.

   No obstante, y como en el caso de la primera dilación aquí examinada, debemos considerar que la fecha de inicio de la misma, no es el día 8 de junio sino el día 9 de ese mismo mes, por lo que la duración será de 19 días.

   Finalmente también resaltar que la última dilación empezaría el día 29 de junio, y no el 28 de junio pues de otra manera, esta última fecha se estaría computando dos veces para el cálculo de las dilaciones imputables al contribuyente.

   NOVENO: Como consecuencia de todo lo expuesto, las dilaciones imputables al contribuyente, tras las apreciaciones efectuadas en los fundamentos anteriores, serían las siguientes:

   Fecha de inicioFecha de finDilación

   31/10/200007/11/2000 7

   09/02/200101/03/200120

   06/04/200110/05/200134

   09/06/200128/06/200119

   29/06/200101/08/200133

   TOTAL113

   Teniendo en cuenta que el procedimiento inspector comenzó en fecha 27 de junio de 2000, y finalizó con el acuerdo de liquidación y su notificación en fecha 18 de octubre de 2001, han transcurrido un total de 478 días, de los que deben no considerarse 113, como dilaciones imputables al contribuyente, habiendo por lo tanto el procedimiento tenido una duración de 365 días, y consecuentemente, habiendo finalizado en plazo. Dicho cómputo se puede resumir en el siguiente cuadro:

   Fecha de inicioFecha de finDuraciónDilaciones Total

   27/06/200018/10/2001 478 113 365

   No habiéndose excedido la Inspección del plazo máximo de duración no cabe considerar que ha existido prescripción del derecho de la Administración a determinar los periodos comprobados, por lo que deben desestimarse las alegaciones de la interesada en este punto.

   DéCIMO: El siguiente motivo de oposición se refiere a la omisión de la entrega del informe ampliatorio por parte de la Inspección, lo cual es reconocido por la misma, al admitir que "se entendió oportuno la no ampliación de dicho expediente, para evitar mayores dilaciones, en todo caso, imputables al obligado tributario".

   En relación a este punto y de acuerdo con los hechos que constan en el expediente, la Inspección incoó en fecha 14 de agosto de 2001, Acta de Conformidad, modelo A01, número ...

   Posteriormente, con fecha 30 de agosto de 2001, la interesada presentó escrito en el que manifestaba que el consentimiento o conformidad fue emitido por error, por lo que procedía a considerar dicha actas como Actas de Disconformidad.

   Consecuentemente, la Dependencia de Inspección, el día 26 de septiembre de 2001, acuerda la transformación del Acta de Conformidad en Disconformidad, concediendo a la entidad nuevo trámite de alegaciones, mediante notificación de fecha 28 de septiembre. En el propio acuerdo se indicó que "No se considera necesario la ampliación del expediente, teniendo en cuenta que las discrepancias, como se señala en el escrito presentado, versan sobre cuestiones de hecho, las cuales se encuentran descritos con perfecto detalle en las actas extendidas". El plazo de las alegaciones finalizaba el 17 de octubre de 2001.

   Un día antes, el 16 de octubre de 2001, la entidad presentó en Correos un escrito de alegaciones, en el que aducían disponer de nueva documentación aportada por proveedores, que se iba a proceder a una nueva aprobación de cuentas y depósito en el Registro Mercantil y a presentar declaraciones complementarias del Impuesto sobre Sociedades. Dicho escrito tuvo su entrada en la Delegación el 25 de octubre de 2001.

   No obstante haber indicado la Inspección que no consideraba necesario ampliar el expediente, el 17 de octubre de 2001, se dictó informe ampliatorio del acta incoada por el Impuesto sobre Sociedades.

   Finalmente, en fecha 18 de octubre de 2001, se dictó por el Inspector-Jefe de la Oficina Técnica acuerdo por el que se confirmaba la propuesta regularizada en el acta. En el antecedente de hecho cuarto de dicho acuerdo, se le comunica al obligado tributario la emisión en fecha 17 de octubre de 2001 del preceptivo informe ampliatorio donde se recogen los hechos y fundamentos de derecho de la propuesta de liquidación.

   Pues bien, en el presente expediente, nos hallamos ante un caso, bastante frecuente, en que el sujeto pasivo que ha mostrado inicialmente su conformidad, antes del transcurso del mes que la norma establece para que se considere dictado y notificado el acto de liquidación derivado de la propuesta contenida en el acta, retira su consentimiento, y manifiesta no estar conforme con el contenido del Acta incoada. En estos casos, sencillamente, el acta de conformidad se transforma en acta de disconformidad.

   El RGIT, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, sólo contempla, respecto de la actitud de los sujetos pasivos, utilizando incorrectamente un método lógico dicotómico, dos procedimientos, a saber:

   El propio de las Actas de conformidad, previsto y regulado en los artículos 55 y 60, apartado 2, en el cual se presupone que el sujeto pasivo va a mantener su conformidad y por tanto, se entenderá producida la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de ésta, no se ha notificado al interesado acuerdo del Inspector-Jefe competente por el cual se dicta acto de liquidación rectificando los errores materiales apreciados en la propuesta formulada en el acta, se inicia el expediente administrativo a que se refiere el apartado siguiente, o bien se deja sin eficacia el acta incoada y se ordena completar las actuaciones practicadas durante un plazo no superior a tres meses. Se aprecia, pues, que el artículo 60, apartado 2, que es el reproducido, contempla la posibilidad de que el Inspector-Jefe discrepe del contenido fáctico del acta y de la propuesta de liquidación de los Inspectores Actuarios, pero no prevé en absoluto, insistimos, a efectos procedimentales, que dentro del plazo del mes el sujeto pasivo, se vuelva atrás de su conformidad.

   El segundo de los procedimientos regulados por el RGIT, es el seguido en aquellos casos en que exista ya disconformidad inicial por parte del sujeto pasivo respecto de los hechos o de la fundamentación jurídica de la propuesta de regularización hecha por los Inspectores actuarios. El procedimiento de estas Actas de disconformidad está regulado en el artículo 56 de dicho Reglamento y se caracteriza porque se tramita un expediente administrativo contradictorio, en el cual hay tres trámites esenciales que son:

   1. El informe ampliatorio de los Inspectores actuarios, en el cualse deben desarrollar los fundamentos jurídicos en que apoyen la regularización, los pormenores de la liquidación y la tipificación y calificación de las posibles infracciones tributarias cometidas, así como la sanción que propongan.

   2. De contrario, el sujeto pasivo tiene derecho a examinar el expediente instruido y a proponer y practicar las pruebas necesarias.

   3. Tiene derecho, y esto es fundamental, a formular las alegaciones que considere convenientes a su derecho.

   Pues bien, aunque el RGIT no ha contemplado, el caso, bastante frecuente, de que un sujeto pasivo preste su conformidad en el momento de la investigación y comprobación, manifestándolo así al formalizar el Acta, pero posteriormente, por las razones que sean, decida cambiar de actitud y manifieste que no está conforme, es lo cierto que en este caso podemos afirmar apodícticamente que el sujeto pasivo que así actúa tiene derecho a las garantías jurídicas que hemos expuesto, propias de los expedientes contradictorios de disconformidad (informe preceptivo de los Inspectores, alegaciones, y pruebas).

   Así, en relación al informe ampliatorio al Acta de Disconformidad, debemos tener en cuenta los siguientes preceptos:

   Por una parte, el artículo 48 del Real Decreto 939/1986 que aprueba el RGIT indica en su apartado segundo: En particular, la Inspección deberá emitir informe: a) Para completar las actas de disconformidad o de prueba preconstituida que incoe.

   Por otra, el artículo 56 de la misma norma reglamentaria establece en su apartado tres:

   En las actas de disconformidad se expresarán con el detalle que sea preciso los hechos y, sucintamente, los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización, los cuales serán objeto de desarrollo en un informe ampliatorio elaborado por la Inspección, del cual se dará traslado al sujeto pasivo, retenedor u obligado a ingresar a cuenta o responsable de forma conjunta con las actas. También se recogerá en el cuerpo del acta de forma expresa la disconformidad manifestada por el interesado o las circunstancias que le impiden prestar la conformidad, sin perjuicio de que en su momento pueda alegar cuanto convenga a su derecho.

   De ambos preceptos, podemos extraer la conclusión de que cuando el obligado tributario manifiesta su disconformidad respecto del acta incoada, los preceptos citados imponen a la Administración dos obligaciones, por un lado, debe proceder a extender un informe donde se desarrollen los fundamentos de derecho que sustentan la regularización y, por otro lado, establecen de forma imperativa la entrega al sujeto pasivo del informe conjuntamente con el acta extendida.

   En este caso, la Inspección señala en el acuerdo de liquidaciónde 18 de octubre de 2001, que un día antes, se ha emitido el correspondiente informe ampliatorio, que sin embargo, no consta se haya ni tan siquiera entregado a la obligada tributaria. A tenor de los preceptos mencionados se desprende que el informe, necesariamente, es un documento diferente del acta, que debe elaborarse de forma independiente al mismo y que conjuntamente con él debe ser entregado al sujeto pasivo. Es decir, en el expediente objeto de examen, dicho informe debió ser emitido una vez la entidad manifestara su rechazo o error relativo a la conformidad inicialmente prestada, consecuencia de lo cual, se otorgó a la misma nuevo trámite de alegaciones, mediante acuerdo notificado en fecha 28 de septiembre de 2001.

   El TEAR de ..., considera en su Resolución, que pese a haber existido una omisión de trámite regulado por la normativa aplicable, dicha infracción del procedimiento establecido, no produce indefensión alguna para la entidad.

   Pues bien, sobre si la ausencia de la emisión y entrega del informe ampliatorio en plazo ha producido o no indefensión para la entidad, este Tribunal tiene sus dudas, máxime porque al tratarse de un Acta inicialmente firmada en conformidad, la extensión del informe (48 páginas) casi duplica a la de la propuesta inicialmente efectuada (15 páginas), pero, en cualquier caso, esta Sala ya se ha pronunciado sobre los efectos de la falta de aportación por parte de la Inspección del Informe ampliatorio, en Resolución de 25 de junio de 2004, determinando que" La ausencia del preceptivo informe conlleva que, sin haber ocasionado indefensión al sujeto pasivo en cuanto que los argumentos que sustenta la propuesta de regularización se reflejan de forma detallada en el acta, de tal forma que ha tenido conocimiento de los mismos, pudiendo efectuar alegaciones sobre la cuestión de fondo suscitada, sin embargo, se ha prescindido de un trámite exigido por la norma reglamentaria que impide admitir la validez del acuerdo adoptado".

   En este caso, no podemos ni tan siquiera afirmar que tales fundamentos que se reflejaron en el informe y en el acuerdo de liquidación dictado se encontraran recogidos en el Acta de Conformidad dictada, y posteriormente transformada en Disconformidad. Es por ello, que debemos concluir que en nuestro expediente, la falta de emisión y entrega del Informe ampliatorio en el momento procesal oportuno, impidió la conveniente defensa para la obligada tributaria con anterioridad al momento en que se puso fin al procedimiento inspector mediante el acuerdo de liquidación, sin que podamos compartir los argumentos del TEAR de ..., en orden a considerar que dicha indefensión no se ha producido, al poder tener acceso al informe, en los trámites de alegaciones sustanciados con ocasión del recurso de reposición y la reclamación económico-administrativa interpuestos por la interesada, puesto que dichos trámites ya no pertenecen al procedimiento inspector, sino que se desarrollan en el ámbito de los procedimientos de revisión.

   Por tanto, estimando parcialmente las pretensiones del reclamante, se considera procedente retrotraer las actuaciones al objeto de que se de traslado del informe de referencia al interesado a fin de que pueda alegar lo que tenga por conveniente.

   UNDéCIMO: Finalmente, señalar que la conclusión alcanzada en el Fundamento de Derecho precedente hace innecesario entrar a conocer del resto de las cuestiones planteadas en el presente recurso.

   En virtud de lo expuesto,

   ESTE TRIBUNAL ECONóMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: ESTIMARLO PARCIALMENTE: 1. Anulando el Acuerdo de liquidación objeto de presente recurso, y en contra de lo dispuesto en la resolución del TEAR, que también se anula. 2. Ordenando la reposición de las actuaciones al objeto de que se proceda de acuerdo con lo expuesto en el fundamento de derecho décimo del presente fallo.