Resolución nº 00/3654/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 3 de Abril de 2008

Fecha de Resolución 3 de Abril de 2008
ConceptoImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Unidad ResolutoriaTribunal Económico-Administrativo Central

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid a 3 de abril de 2008, este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto en esta fecha la reclamación económico-administrativa, en única instancia interpuesta por D. ... en nombre y representación de la entidad ... con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra acuerdos desestimatorios de recursos de reposición ... de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en relación con liquidación por retenciones a cuenta de rendimientos de trabajo y profesionales ejercicios 1997, 1998 y 1999, por importe de 46.039,80 € y liquidación por retenciones a cuenta de capital mobiliario, ejercicios 1997, 1998 y 1999 y cuantía 1.234.760,08 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Al obligado tributario arriba referenciado la Oficina Nacional de Inspección le incoa acta en disconformidad A02 ... por retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo y profesionales, ejercicios 1997, 1998 y 1999 el 15 de septiembre de 2005 acompañada del preceptivo informe ampliatorio. Respecto de la duración de las actuaciones inspectoras en el acta se hace constar que la fecha de inicio de las actuaciones fue el 4 de julio de 2001 y a los efectos del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 1.034 días, según se detalla en el propio acta y en el informe. Por acuerdo del Inspector-Jefe de 6 de junio de 2002, notificado al interesado en la misma fecha, el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 29 citado, añade el actuario que las actuaciones de comprobación e investigación fueron de carácter general por todos los impuestos y que se ha esperado al término de la comprobación general del Impuesto sobre Sociedades para incoar las actas por retenciones a cuenta de IRPF por si del examen de las cuentas de gastos de ... pudiera haber alguna partida correspondiente a pagos al personal o a profesionales que no hubiera sido objeto de retención.

En cuanto a la regularización propuesta señala el actuario que de la comprobación efectuada se deriva que el obligado tributario no aplicó el porcentaje correcto de retención a determinados trabajadores por cuenta ajena por lo que dejó de retener e ingresar un total de 787.971 ptas (4.735,8 €) en el ejercicio 1997 y 4.952.814 ptas (29.767,01 €) en el ejercicio 1999. Y añade que la Entidad manifestó su conformidad a la relación que se le entregó con las diferencias de retenciones detectadas, las cuales vienen desglosadas en el informe ampliatorio. De la propuesta contenida en el acta resultaba una tributaria por importe de 46.039,80 € que incluía cuota e intereses de demora.

SEGUNDO: El interesado formuló alegaciones a la propuesta inspectora que se resumen en la improcedencia de retener a cuenta de un impuesto ya liquidado, el enriquecimiento sin causa que originaba y en el posible uso abusivo de un derecho, además de oponerse al cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras. El Inspector Jefe dicta acuerdo de liquidación el 28 de febrero de 2006 en el que se pronuncia sobre las distintas alegaciones planteadas y confirma íntegramente la propuesta inspectora. Contra dicha liquidación interpuso la entidad interesada recurso de reposición ... reiterando las alegaciones anteriores. El recurso se resuelve en acuerdo desestimatorio de 11 de septiembre de 2006. Contra dicho acuerdo interpone la Entidad reclamación dirigida al Tribunal Económico-Administrativo Central que se tramita con RG: 3654/2006.

TERCERO: Por otra parte y fruto de las mismas actuaciones inspectoras al obligado tributario se le incoa en la misma fecha, 15 de septiembre de 2005, acta de disconformidad A02-... por retenciones a cuenta del capital mobiliario, ejercicios 1997, 1998 y 1999. Respecto de la regularización contenida en el acta el actuario señala que en los años comprobados la Entidad no destinó cuantía alguna a sus socios en concepto de retorno cooperativo, sin embargo añade que la entidad debió practicar retención a cuenta del IRPF por los rendimientos de capital mobiliario derivados de la participación de fondos propios en forma de retornos. Se refiere el actuario a la obligación de retener un 25% sobre las cantidades satisfechas a los socios que se denominaron a veces rappel sobre ventas o fondo de maniobra. Del examen del listado de los rappel se desprende que es esta distribución no figura ningún cliente que no sea socio, aún habiendo realizado estos compras superiores, y que elporcentaje de descuento que se aplica es un porcentaje constante del importe de la venta a cada socio cooperativo para cada año, en 1996 un 2% en 1997 un 1%, en 1998 un 1,5% y en 1999 un 1,2% y no varía en función del volumen de ventas. El actuario señala la cantidad sobre la que se dejó de retener en los ejercicios 1997, 1998 y 1999 y la retención procedente. La propuesta inspectora por este concepto asciende a 1.234.760,08 €.

CUARTO: La Entidad formuló alegaciones a la propuesta inspectora relativas a la duración de las actuaciones inspectoras y al cómputo del plazo de duración de las mismas, a la incorrecta calificación de las cuestionadas cantidades como rendimientos del capital mobiliario y a la doble imposición. El Inspector Jefe dicta acuerdo de liquidación el 28 de febrero de 2006 en el que se confirma íntegramente la propuesta inspectora. Contra dicha liquidación formula la entidad interesada recurso de reposición ... reiterando las alegaciones anteriores, que se desestima en acuerdo del Inspector Jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de 11 de septiembre de 2006. Contra dicho acuerdo desestimatorio interpone la Entidad reclamación dirigida al Tribunal Económico-Administrativo Central que se tramita con RG: 3655/2006.

QUINTO: En acuerdo del Abogado de Estado-Secretario de este Tribunal se decreta la acumulación de ambos expediente 3654/2006 y 3655/2006 en virtud del artículo 230 de la LGT (Ley 58/2003). Tras la puesta de manifiesto del expediente y siguiendo los trámites reglamentarios la entidad formuló en escrito presentado el 10 de enero de 2007 las siguientes alegaciones: 1) Prescripción de la acción administrativa para la práctica de las dos liquidaciones recurridas por haberse excedido el plazo máximo para la finalización de las actuaciones inspectoras. La Inspección computaba como dilaciones imputables al contribuyente un total de 1034 días, la reclamante entiende que el cómputo de dilaciones debe ser menor y que en consecuencia se habría excedido el plazo reglamentario de duración de las actuaciones. En concreto se refiere a una dilación de 622 días que se computa desde el 19 de octubre de 2001 y debería finalizar el día 31 del mismo mes. Y a las dilaciones que se le imputan por solicitud de vacaciones. 2) Por otro lado señala el reclamante las alegaciones que se refieren a la liquidación por retenciones a cuenta del trabajo personal y se remite a las alegaciones formuladas en el recurso de reposición, dándolas íntegramente por reproducidas. éstas se centraban en la improcedencia de retener a cuenta de un Impuesto ya liquidado, al presentar los sujetos pasivos perceptores de las rentas objeto de retención las declaraciones de IRPF correspondiente. Señalaba el reclamante que la retención constituye un pago a cuenta de la obligación principal de los sujetos pasivos y carece de justificación que subsistan las obligaciones accesorias una vez se ha extinguido la obligación principal. Por otra parte al haber deducido los trabajadores tan solo la cantidad efectivamente retenida se produce una duplicidad del ingreso, y un enriquecimiento injusto para la Administración Tributaria y se remite entre otras a Sentencia de 13 de noviembre de 1999 del Tribunal Supremo. De esta actitud deriva un posible ejercicio abusivo de un derecho, pues carece de sentido jurídico reclamar a la empresa el pago de retenciones que no garantizan ni anticipan el pago de ningún Impuesto, en la medida en que dicho impuesto ya ha sido liquidado por el sujeto pasivo del mismo. 3) Alegaciones a la liquidación por retenciones del capital mobiliario. El reclamante se remite a los fundamentos esgrimidos en la reclamación ... interpuesta contra acuerdo de liquidación girado a la Sociedad por el Impuesto de Sociedades y derivado de las mismas actuaciones inspectoras. En dicha liquidación, según señala el reclamante, la Administración califica las cantidades satisfechas por ... en concepto de "rappels" sobre ventas a sus socios cooperativistas como cantidades a cuenta de sus excedentes y lo considera como rendimientos del capital mobiliario, exigiendo a ... la practica de retención del 25% e ingreso. Según el reclamante en atención a los Fundamentos expuestos en la mencionada reclamación ... no puede prosperar la calificación de los rendimientos del capital mobiliario efectuada por la Administración. Por otra parte se remite también el reclamante a las alegaciones contenidas en el recurso de reposición presentado contra la liquidación que se referían además a la doble imposición que la regularización supone ya que de prosperar ésta se estaría liquidando ahora por parte de la Administración un hecho imponible, obtención de un rendimiento de capital que ya tributó en la declaración del IRPF del perceptor socio cooperativista, como mayor ingreso de la actividad económica.

SEXTO: En este Tribunal consta la presentación por parte del reclamante de la reclamación con RG: ... referente a liquidación por Impuesto de Sociedades practicada a la Entidad como consecuencia de las mismas actuaciones inspectoras. Dicha reclamación ha sido resuelta por este Tribunal en Sala de ... de 2007.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite, en el que se plantea la prescripción de la acción de la Administración para practicar la liquidación recurrida y la procedencia de las dos liquidaciones practicadas a la Entidad por retenciones a cuenta del IRPF teniendo en cuenta los argumentos expuestos.

SEGUNDO: Tal y como ha quedado recogido, en el Antecedente de Hecho Sexto, este Tribunal ha resuelto recientemente la reclamación interpuesta por la misma entidad contra la liquidación por el Impuesto de Sociedades derivado de las mismas actuaciones inspectoras. En la misma, la primera de las cuestiones que se planteó fue el transcurso del plazo máximo para la finalización de las actuaciones inspectoras, por dos circunstancias: a.- incorrecta imputación de la dilación de 622 días iniciada el 19 de octubre de 2001 y b.- incorrecta imputación de dilaciones por solicitudes de aplazamiento en periodo vacacional.

Por tanto la primera de las cuestiones que plantea el presente expediente ya fue resuelta y debemos reiterar lo dispuesto a este respecto por este Tribunal Económico-Administrativo Central en dicha resolución de ... de 2007:

"SEGUNDO: La primera cuestión que plantea el expediente se refiere al cómputo del plazo máximo de las actuaciones de comprobación e investigación. La reclamante no está de acuerdo con la imputación de dos periodos de dilaciones.

Las dilaciones se encuentran reguladas en el artículo 31.2 del RGIT, que dispone "A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

El primer periodo con el que no está de acuerdo es la dilación de 622 días consecuencia de la petición realizada en la diligencia nº 3 de fecha 12 de septiembre de 2001, en la que en el apartado sexto se solicita "que aporte, de todos los años de comprobación, 1996 a 1999 inclusive, la identificación y el detalle de las cuentas que integren los ingresos y gastos extracooperativos". Esta solicitud se reitera en la siguiente diligencia, de fecha 19 de octubre de 2001. A juicio de la reclamante, la dilación debe finalizar el día 31 de octubre de 2001. En dicha diligencia, considera que los propios actuarios reconocen expresamente que toda la documentación requerida fue aportada, excepto los documentos no aportados que cita (entre los que no se encuentra la identificación y detalle de las cuentas que integraban los ingresos y gastos extracooperativos). Entiende que con posterioridad, se fueron produciendo nuevas peticiones, detalles y aclaraciones, que suponen nuevos requerimientos. Considera que la propia Inspección, en un principio, lo entendió así también, puesto que desde la diligencia nº 3 detallaba las dilaciones imputables, y esta dilación no se plasma en ninguna diligencia hasta la número 31 de fecha 18 de julio de 2003.

Pues bien, de acuerdo con el informe de disconformidad, esta dilación se explica en la diligencia nº 49 de 21/04/2005, en su número primero. En la misma se dice: "Identificación y detalle de las cuentas que integren los ingresos y gastos extracooperativos:

En diligencia n° 3 de 12 de septiembre de 2001, en el punto Sexto se le requirió la aportación para todos los años objeto de comprobación, de "la identificación y el detalle de las cuentas que integren los ingresos y los gastos extracooperativos" aportando el detalle de la liquidación del impuesto de sociedades de todos los años, en donde constaba, tan solo, la separación de los ingresos cooperativos y extracooperativos, lo que motivó que en diligencia n° 9 de 6 de febrero de 2002 se le requiriera específicamente en el apartado d) del punto Tercero, el detalle de las ventas extracooperativas efectuadas en los años 1997, 1998 y 1999.

En diligencia n° 11 de 12 de marzo de 2002, último párrafo del punto Tercero, se reflejó que el 21 de febrero de 2002 fueron aportadas las relaciones de ventas de los años 1996, 97, 98, 99 y que examinadas las correspondientes a los años 1996 y 1998 las citadas relaciones eran casi coincidentes en identificación de clientes y sus imputaciones de ingresos.

En diligencia n° 12 de 11 de abril de 2002, consta que con anterioridad a la visita, fue aportada nueva relación de ventas del ejercicio 1998, reconociendo haber cometido un error en la confección de la misma. En ésta misma diligencia, a la vista de la existencia de unas imputaciones genéricas, agrupando a una serie de clientes, se pide el desglose de las mismas. En diligencia n° 13 de 25 de abril se recoge la aportación de parte de la documentación requerida, pues queda pendiente la correspondiente al año 1996.

En diligencia n° 14 de 9 de mayo de 2002, es aportada documentación pero queda pendiente la correspondiente al año 1996 y como en la documentación aportada existen imputaciones a grupos de clientes indeterminado, se requiere su desglose.

En ésta diligencia quedó recogida la aportación de nueva relación de ventas del año 1996, para sustituir a la inicialmente aportada, reconociendo haber incurrido en error en la confección de la misma.

En diligencia n° 15 de 23 de marzo de 2002, son aportados los desgloses de "Ventas Personal y Contado" que aparece en la relación del año 1996. Correspondiente al año 1998 es aportado el desglose del concepto "...". Es requerido el detalle de la composición de las imputaciones que aparecen como "Ventas...", "..." y "..." en la relación del año 1996, "Ventas de Contado" de los años 1998 y 1999 así como "Ventas Contado Varias" en la relación del año 1997. Documentación que en la diligencia n° 16 de 6 de junio de 2002 en principio es aportada.

En diligencia n° 17 de 20 de junio de 2002 es requerido el desglose de las ventas efectuadas a los trabajadores.

En el punto tercero de la diligencia n° 25 de 5 de febrero de 2003, le es requerida la aportacion del desglose de la imputación que aparece en la relación de ventas extracooperativas del año 1997 con los títulos "...", "...", "...". De la relación del año 1999 el desglose de las imputaciones a nombre de "...", y "...", así como cualquier otro que sea preciso por estar agrupadas varias cuentas de clientes en un mismo título.

En diligencia n° 26 de 5 de marzo de 2003 se reitera la identificación de las cuentas que han sido agrupadas.

En diligencia n° 27 de 26 de marzo de 2003 se recoge la aportación del desglose de algunas partidas que aparecen en las relaciones de ventas extracooperativas.

En diligencia n° 29 de 22 de mayo de 2003 se relacionan una serie de cuentas de clientes del año 1996 que no se han encontrado en la relación de ventas extracooperativas de dicho año.

En diligencia n° 30 de 18 de junio de 2003 en los punto Primero y Tercero se recogen las incidencias de las relaciones de ventas extracooperativas, y en concreto en el punto Tercero queda recogida la manifestación de que " manifestando, con respecto a la del año 1997, que será aportada nueva relación de ventas extracooperativas al haber detectado errores o fallos en la aportada en su momento, ... ".

En diligencia n° 31 de 18 de julio de 2003 es aportada nueva relación de ventas extracooperativas, así como explicación y extractos. En el punto Quinto se recoge todas las incidencias encontradas en la comparación de las relaciones de ventas extracooperativas aportadas, las últimas versiones, y las cuentas de clientes.

En diligencia n° 32 de 30 de septiembre de 2003 punto Primero, f) se recogen errores en las relaciones (años 1996, 98 y 99)."

Queda claro de todo lo anterior que la Inspección solicitó la aportación de la identificación y detalle de las cuentas que integren los ingresos y gastos extracooperativos y que la entidad, a lo largo de todo el procedimiento, le fue aportando documentación que o era incorrecta o estaba incompleta, o no respondía a lo que se le pedía, por tratarse de imputaciones genéricas y no debidamente identificadas.

En cuanto al hecho de que en la diligencia de 31 de octubre de 2001 la Inspección hiciera constar que se entregaba toda la documentación solicitada en la diligencia de 12 de septiembre de 2001, no impide considerar que se incumplió, porque es evidente que en ese momento la Inspección no podía comprobar si estaba todo lo solicitado, es decir, si se identificaban todas las cuentas, o si era correcto. El hecho es que posteriormente, y a lo largo de dos años, tuvo que seguir solicitando la relación de las ventas extracooperativas, relación que tuvo que ser rectificada en varias ocasiones admitiendo la entidad que la aportada anteriormente era incorrecta. Se trata, por tanto, de un incumplimiento en la aportación de la documentación que ha obstaculizado y sin duda, retrasado la actuación inspectora, que en varias ocasiones ha tenido que cotejar la relación de ventas aportada, comprobar que no es correcta o que está incompleta, solicitar una nueva y volver a empezar.

Por otra parte, tampoco es impedimento para considerar la existencia de dilación, el que no se le comunique la misma hasta el 18 de julio de 2003. El plazo que transcurre hasta que cumple íntegramente con el requerimiento es una demora que le resulta imputable con independencia de que esos retrasos sean intencionados por el contribuyente y persigan una dilación o entorpecimiento del proceso inspector o no. La circunstancia de que en determinados casos no se especifique en cada diligencia que la dilación habida es imputable al obligado tributario no implica que tal dilación y que su imputación no se hayan producido si así resulta con claridad de las diligencias que recogen los datos y circunstancias que dieron lugar al retraso de las actuaciones y a los cuales el representante del obligado prestó su conformidad. En aplicación del artículo 31 del Reglamento General de Inspección anteriormente mencionado se considera dilación imputable al contribuyente cualquier retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias. Los retrasos en la aportación de la documentación son imputables al contribuyente porque se trata de datos y documentos que están a su disposición y que además eran necesarios para la regularización llevada a cabo por la Inspección. El concepto de dilación no tiene porque implicar una conducta tendente a entorpecer las actuaciones inspectoras, sino que pretende reflejar los efectos que los retrasos en la aportación de documentación y las solicitudes de mayor plazo por parte del interesado tienen en el curso del procedimiento inspector, ya que está retrasando toda la actuación inspectora que no puede disponer de una información que se ha requerido por considerarse que puede ser trascendental para la regularización de la situación del obligado tributario, aun cuando no sea éste el fin que persiga en principio el obligado ni sea una actitud voluntaria de éste.

Por otra parte, el hecho de que la Ley 1/98 introdujera un plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras implica que éstas se tienen que adecuar al mismo, si el contribuyente solicita diversos aplazamientos o se demora en el cumplimiento de los requerimientos los trámites se van dilatando en el tiempo impidiendo en consecuencia cumplir con el citado plazo, por eso el propio artículo 29 prevé la exclusión en el cómputo de dicho plazo de las dilaciones imputables al contribuyente y así se comunicó al interesado en el curso de las actuaciones inspectoras. En todas las diligencias extendidas se le comunicó que los días de dilación imputables a él no se incluirían en el cómputo del plazo máximo para la conclusión de las actuaciones, y que las solicitudes que no figuraran íntegramente cumplimentadas no se tendrían por recibidas hasta que no se cumplimenten debidamente, de acuerdo con el artículo 31.bis del RGIT.

Por otra parte, en general le comunicaba las dilaciones que le iba imputando cuando finalizaban, siendo coherente con esta forma de actuar que los días correspondientes a esta solicitud no se le indicaran hasta la siguiente diligencia a su cumplimiento íntegro.

TERCERO: La segunda dilación que no comparte se refiere a los periodos vacacionales. Alega que tanto en el año 2003 como en el 2004 la Inspección fijó una visita para la primera semana de agosto. Que en ambos casos, solicitó posponer la visita a "los primeros días de septiembre". No obstante, la Inspección, en ambas ocasiones, fijó la comparecencia a finales de ese mes (30 de septiembre de 2003 y 22 de septiembre de 2004) y le imputa todo el periodo como dilación.

Tampoco en este caso se puede aceptar la pretensión de la entidad. En primer lugar, el mes de agosto es un mes como cualquier otro. (Resoluciones de ...; 27-9-2006, R.G. 3659/2005). En relación con la consideración de los periodos de vacaciones del personal de las entidades como dilación provocada por el contribuyente nada dice el Reglamento de Inspección. Simplemente se infiere de su articulado un plazo máximo de las actuaciones inspectoras, debiendo entender que los doce meses a los que se hace referencia es el plazo que se atribuye a la Inspección para que, bajo su responsabilidad, realice la actuación inspectora. Y nos referimos al término "bajo su responsabilidad" porque de dicho plazo sólo se podrían excluir aquellas situaciones que hagan imposible el ejercicio efectivo de la actuación inspectora por causas ajenas a la propia inspección, como serían las dilaciones causadas por el contribuyente o las interrupciones justificadas que se escapan del propio control del órgano inspector (solicitud de informe a otro órgano, remisión de actuaciones al Ministerio Fiscal o fuerza mayor). Por tanto, el plazo de duración de las actuaciones inspectoras se establece como un plazo máximo que limita temporalmente las actuaciones de la Inspección evitando que por su propia responsabilidad se produzca un excesivo alargamiento de las mismas. Así, podría decirse que dentro del plazo máximo de las actuaciones deben incluirse los periodos vacacionales del personal funcionario al servicio de la Inspección, puesto que estaríamos ante una interrupción sólo imputable a la Inspección y, por tanto, no se excluiría del cómputo total de los doce meses.

Pero atribuir también en dicho plazo las vacaciones del personal de la entidad objeto de las actuaciones sería aceptar la reducción del plazo de las actuaciones por causas no imputables a la propia Administración, lo que parece ir contra el espíritu de la norma. Sobre esta cuestión ya se ha pronunciado anteriormente este Tribunal manteniendo la postura de la Inspección y, por tanto, confirmando que toda demora en el procedimiento imputable al obligado tributario constituye una dilación, aunque sea con motivo del periodo vacacional. En definitiva, no existe ninguna disposición tributaria que establezca que el mes de agosto no se deba computar como dilación imputable a efectos del plazo de duración de las actuaciones inspectoras. En consecuencia, se debe contar el mes de agosto como cualquier otro mes.

En cuanto a que el aplazamiento se solicitaba sólo hasta los primeros días de septiembre, lo que dicen los escritos enviados es: "si es posible, posponerla para los primeros días de septiembre en una fecha acordada previamente entre usted y nuestros representantes.."(fax enviado el 1 de agosto), "nos llamaremos por teléfono para concertar día y hora" (fax de los representantes de 27 de julio de 2004) y "a ser posible, ruegan se realice la misma durante los primeros días del mes de septiembre, quedando nuestros auditores en ponerse en contacto con usted para determinar la fecha. " (fax del Jefe del Dpto. de contabilidad y admón. De 30 de julio de 2004).

No queda, por tanto, acreditado, que fuera la Inspección la que no fijó la visita hasta finales de septiembre, o si ello se debió a un acuerdo mutuo o a que los representantes no se pusieron en contacto con la Inspección. En cualquier caso, el aplazamiento solicitado por el contribuyente constituye, de acuerdo con el RGIT, dilación imputable a él".

TERCERO: La siguiente de las cuestiones planteadas por el reclamante se refiere a la liquidación por retenciones a cuenta del IRPF por los rendimientos de trabajo personal satisfechos por la Entidad. Las alegaciones se centran en la improcedencia de retener a cuenta de un Impuesto ya liquidado por los sujetos pasivos al presentar éstos sus declaraciones de IRPF correspondiente y al enriquecimiento injusto de la Administración que supone esta forma de proceder. Cuestión ésta que ya se planteó en el procedimiento administrativo argumentando la Administración en su contra que la obligación de retener es una obligación autónoma de la que compete al retenido y que la incorrecta aplicación de los tipos de retención originó una falta de ingreso de las cantidades que debieron ser objeto de retención.

La cuestión relativa a la regularización de las retenciones en sede del retenedor en los supuestos en los que los perceptores de las rentas sujetas a retención ya han regularizado su situación ante la Administración Tributaria presentando sus correspondientes declaraciones e ingresando sus cuotas tributarias y si este hecho puede generar un enriquecimiento injusto para la Administración Tributaria ha sido analizada en numerosas resoluciones anteriores por este Tribunal confirmando siempre el criterio de Administración en cuanto a la autonomía de la obligación de retener y a la improcedencia de entender que estos supuestos generaban un enriquecimiento injusto para la Administración Pública. Conviene referirse a modo de ejemplo a la resolución de fecha ... de 2006 en expediente .../04 en el que se analizaba esta misma cuestión y se refería expresamente el alegante a la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 1999 a la que también hace referencia la entidad recurrente en su escrito de alegaciones. En dicha resolución se indicaba en el Fundamento Jurídico Quinto:

"QUINTO: Otra de las cuestiones que plantea el presente expediente se refiere a la improcedencia de regularizar retenciones que no se practicaron por la Entidad, ya que la regularización propuesta supone un enriquecimiento injusto para la Administración Tributaria en tanto que no se ha establecido como requisito previo para la misma la comprobación de un hecho trascendente como es si las personas físicas respecto de las que se exigen mayores retenciones, regularizaron o no su situación tributariaal presentar su declaración de IRPF. El reclamante argumenta su alegación refiriéndose a la Sentencia de 13 de noviembre de 1999 del Tribunal Supremo. Respecto de la falta de comprobación de la situación tributaria de los perceptores de las rentas cuya retención se propone regularizar, que para el reclamante es un hecho trascendente en esta comprobación, este Tribunal entiende que no procede tal alegación dado que, en el presente caso estamos ante un supuesto de comprobación de las obligaciones tributarias de la entidad reclamante y cuya finalidad es la regularización tributaria de su obligación de retener e ingresar en el Tesoro respecto de las cantidades satisfechas a terceros, por lo que dicha actuación de comprobación e investigación sólo le afecta a la entidad reclamante y no a los terceros retenidos. En cuanto a la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 1999 a la que se refiere el reclamante en su escrito de alegaciones, este Tribunal Central entiende y así lo ha declarado en Resolución de 7 de febrero de 2003 que de la lectura de la Sentencia no se infiere el apoyo a las tesis del reclamante que éste pretende, ya que en aquélla se describen las cuestiones derivadas de lo que el Tribunal Supremo considera insuficiente regulación del instituto jurídico de la retención tributaria, pero sin entrar en el motivo casacional que las suscita, por no proceder en el caso analizado la exigencia a la Empresa retenedora de las cuotas adicionales de retenciones. Y en el marco de esas consideraciones generales, la Sentencia se refiere al caso en que los empleados a quiénes se les retuvo insuficientemente declararon la totalidad desus percepciones, caso en que se produce la correcta tributación, al liquidar por diferencia la cuota a pagar; pero no se examina el supuesto en que dichos contribuyentes, al formular sus autoliquidaciones, procedan, como ordena el artículo 98 de la Ley 18/1991, y el artículo 82 de la Ley 40/98 a entender percibidas sus remuneraciones "con deducción del importe de la retención correspondiente, salvo que se trate de retenciones legalmente establecidas". Ambos artículos regulan con claridad la obligación que incumbe a la Entidad de retener correctamente e ingresar las retenciones procedentes. En definitiva, es evidente la obligación por parte de las personas jurídicas y demás entidades y de las personas físicas que ejerzan una actividad y que satisfagan rendimientos a personas físicas, de retener la parte correspondiente, a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Es evidente, también, que este mecanismo no supone en modo alguno enriquecimiento injusto para la Administración, precisamente porque el contribuyente practica dicha deducción de cuanto le fue retenido a cuenta. Por otra parte, ni la procedencia de tal deducción depende de la efectiva retención e ingreso por parte del retenedor, ni tampoco la obligación de retener puede estar en función de si el contribuyente deduce o no en su autoliquidación lo que debió retenerse por el pagador, y este ha sido el criterio mantenido por este Tribunal en numerosas resoluciones".

CUARTO: Si bien es cierto que hasta ahora éste ha sido el criterio mantenido por este Tribunal, es necesario referirse a la Sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en recurso de casación 2400/2002 el 27 de febrero de 2007 en la que se aborda esta cuestión directamente. El mencionado recurso se interpuso contra Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de enero de 2002 que estimaba parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la desestimación presunta por parte de este TEAC.

Respecto de las cuestiones que afectan al presente expediente conviene extractar los Fundamentos Jurídicos Quinto y Siguientes:

"QUINTO: A la vista de las consideraciones precedentes pudiera pensarse que procede la desestimación parcial del Recurso de Casación que examinamos. Efectivamente, al haber concluido que las retribuciones hechas a los «autónomos» se encuentran sujetas a retención -aunque no pueden ser objeto de sanción- procedería la desestimación del recurso en cuanto a esta pretensión. Sucede, sin embargo, que la actora ha formulado otros dos motivos de casación contra la liquidación objeto de impugnación.

El primero de ellos se refiere a la necesidad de llamar a este proceso a quienes fueron sujetos pasivos de los rendimientos sujetos a retención.

Evidentemente, tal motivo no puede prosperar, al menos por dos consideraciones. La primera de ellas es que la recurrente -retenedora- esgrime al argumentar de este modo intereses que no son los suyos, es decir de terceros, lo que priva de entidad y valor en este proceso a los intereses de esos terceros. En segundo término, la relación Administrador-Retenedor se mueve sobre parámetros distintos a los que rigen la relación Administración-Retenidos, que son los únicos que en este proceso están en juego. Por eso, y como luego más ampliamente razonamos, los intereses de los retenidos son ajenos a lo que en este proceso se decida.

SEXTO: El siguiente motivo esgrimido por la entidad recurrente es el de que el cobro por parte de la Administración de la retención que debió practicarse implica un enriquecimiento injusto de ésta, pues en la cuota de los sujetos pasivos correspondiente a su deuda tributaria ya ha sido cobrada la retención no practicada y que ahora se exige. Por ello, si además de la cuota en su día exigida a los sujetos pasivos (más amplia al no haber sido objeto de retención) ahora se exige la retención al retenedor, resultará que la Administración habrá recibido una doble retención. Primero, la devengada de los sujetos pasivos, aunque formalmente haya figurado como cuota del sujeto pasivo y no como retención. Segundo, la cuantía que ahora se exige en concepto de retención.

Frente a esta argumentación del sujeto pasivo, que con más o menos fortuna, ha esgrimido desde la vía administrativa, no puede aceptarse que se trata de una cuestión nueva, como afirma el Abogado del Estado en su escrito de oposición. Tanto el TEAC como la sentencia recurrida aducen, en síntesis, la naturaleza autónoma de la obligación de retener que no puede confundirse con la que pesa sobre el contribuyente, razón por la que si el retenedor no retuvo, o retuvo de modo cuantitativamente insuficiente, está obligado a hacer el ingreso pertinente con independencia de lo que haya sucedido con el sujeto pasivo receptor de las rentas. (A tal fin se razona con la conexión e independencia resultante de los artículos 10 y 36 de la Ley 44/1978).

Prueba definitiva de que no es cuestión nueva y que su contenido ha conformado el debate de la instancia es el reproche que al recurrente dirige la sentencia de instancia cuando afirma:

La parte se ha limitado a reincidir en el argumento del enriquecimiento injusto del Tesoro

.

SéPTIMO: El planteamiento justificativo de la exigencia de la retención al retenedor consiste en afirmar: «La naturaleza autónoma de la obligación de retener que no puede confundirse con la que pesa sobre el contribuyente, razón por la que si el retenedor no retuvo, o retuvo de modo cuantitativamente insuficiente, está obligado a hacer el ingreso pertinente con independencia de lo que haya sucedido con el sujeto pasivo receptor de las rentas. (A tal fin se razona con la conexión e independencia resultante de los artículos 10 y 36 de la Ley 44/1978) ». Este razonamiento es sustancialmente correcto, pero exige que se le incardine en la dinámica temporal de liquidación del impuesto que la ley regula. Por eso, la obligación del Retenedor, como prescribe el artículo 10 de la Ley 44/1978 opera sobre parámetros propios. La del artículo 36.1 lo hace sobre otros parámetros distintos, e incide sobre destinatario distinto, en este caso el sujeto pasivo del impuesto. En las hipótesis de desajuste entre lo que hizo el retenedor y lo que se debió hacer la ley regula los mecanismos correctores pertinentes, que los preceptos citados recogen.

Pero el supuesto que nosotros estamos decidiendo no es este y hay que subrayarlo para no inducir a confusiones. La hipótesis que aquí se contempla supone coincidencia en el resultado de la retención entre lo hecho por el retenedor y el sujeto pasivo.

El retenedor ha creído que ha practicado correctamente la retención (en este caso no ha retenido porque creía que no debía hacerlo). Por su parte, el sujeto pasivo no ha hecho uso de las facultades que el artículo 36 de la Ley le confiere por entender (como el retenedor) que su actividad no estaba sujeta a retención.

La discrepancia se produce más tarde. Cuando ya la obligación principal está liquidada por el sujeto pasivo. Cuatro años después. No es el sujeto pasivo quien discrepa de la retención que se ha practicado que es la hipótesis que contempla el artículo 36.1 de la Ley. Es la Administración quien toma esa iniciativa, pero obviando el trascendental hecho de que la deuda principal ha sido pagada.

Queremos insistir y poner de relieve que los hechos litigiosos escapan a las previsiones fácticas que el artículo 36.1 y 10 de la Ley contemplan.

En primer término, porque la liquidación de la deuda principal ya se ha producido, lo que no sucede en las previsiones de los preceptos citados. En segundo lugar, porque ha existido coincidencia en los parámetros tomados en consideración tanto por el retenedor como por el retenido, lo que no ocurre en los textos mencionados que contemplan y se sustentan en la discrepancia de retenedor y sujeto pasivo sobre el quantum de dichos parámetros. Finalmente, y este punto es cardinal, la obligación principal se ha extinguido (al menos no consta discrepancias sobre ella) a conformidad de todos los intervinientes (Retenedor, retenido y Administración).

Claramente se comprende que la actuación de la Administración altera de modo radical el estado de cosas existente al amparo de un hipotético cumplimiento imperfecto de la obligación que pesaba sobre el retenedor.

OCTAVO: Una conducta de esta índole ya fue considerada como una «clara, rotunda y abusiva doble imposición» en nuestra sentencia de 13 de noviembre de 1999 (F.J. 5.º) por lo que en virtud del principio de Unidad de Doctrina hemos de estar a lo allí dicho.

No es ocioso, sin embargo, añadir alguna consideración sobre esta conducta de la Administración. Si la pretensión de obtener un doble pago (y no otra cosa es la doble imposición) constituye un claro abuso cuando tiene lugar en el seno de las relaciones entre particulares, el reproche que esta conducta merece es claramente superior si proviene de un ente público. Cuando un ente público pretende un doble pago no solo incurre en un patente abuso de derecho quebrantando el principio universal de «buena fe» que ha de regir las relaciones jurídicas sino que conculca las bases esenciales del ordenamiento jurídico uno de cuyos pilares es la «objetividad con que la Administración ha de servir los intereses generales» y «actuar conforme a la ley y el derecho» (artículo 103 de la Constitución). Pues bien, cuando esto sucede se supeditan estos valores básicos de la convivencia a consideraciones meramente económicas de un rango claramente inferior y, sin duda, tal resultado debe ser corregido.

Prueba concluyente de que la interpretación que sobre el alcance del artículo 10 hacen la sentencia recurrida y las resoluciones administrativas es la de que su exigencia hipertrofiada lleva de modo inexorable a esa duplicidad de pagos, de la obligación tributaria, duplicidad que, en ningún caso, puede ser una consecuencia lógica, natural y jurídica del sistema de retenciones.

NOVENO: Podría argüirse que en el proceso no se ha acreditado la extinción de la obligación principal.

No es ello así. El recurrente lo ha venido alegando en la instancia judicial y en la vía administrativa. (Asombrosamente la sentencia de instancia, en el último inciso del último párrafo del fundamento noveno, sostiene que el mantenimiento de esta alegación de enriquecimiento injusto del Tesoro coadyuva al mantenimiento de la sanción). Comentario, que, por otra parte, como hemos dicho, acredita que esta alegación de enriquecimiento injusto del Tesoro no es nueva, como el Abogado del Estado sostiene en la oposición del Recurso de Casación.

La Administración pudo y debió probar que ese doble pago no se había producido. Pero en lugar de aducir y acreditar tal circunstancia (y dispone de medios para ello) ha preferido en insistir en la naturaleza independiente de la obligación del retenedor, con respecto a la del sujeto pasivo, e hipertrofiar y desnaturalizar la obligación del retenedor.

DéCIMO: La doctrina sobre la naturaleza de la retención no es uniforme ni unánime: Desde quienes la consideran como una obligación accesoria de otra principal, pasando por obligación dependiente de otra, hasta obligación en garantía del cumplimiento de otra. Parece evidente, que cualquiera que sea la naturaleza, es imposible su permanencia cuando ha sido cumplida la obligación principal, la obligación de la que depende, o, la obligación que garantiza.

Ello, naturalmente, no impide que la Administración pueda exigir del Retenedor los efectos perjudiciales que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado, o haberse practicado mal, la retención (Estamos pensando en los intereses y en las sanciones que el retenedor pueda merecer).

Pero no se pueden, ni deben, confundir los planos en que cada responsabilidad opera, los tiempos en que son exigibles, ni los parámetros que para la exigencia de cada una de ellas han de tomarse en consideración, y que es lo que queriendo o sin querer hacen los actos impugnados.

UNDéCIMO: Todo lo hasta aquí razonado nos lleva a la consideración de que tampoco es exigible la retención no practicada a los denominados «autónomos» al haber sido ya pagada la obligación tributaria por estos cuando autoliquidaron sus respectivos impuestos sobre la renta.

En definitiva, y al haber considerado improcedente también la cuota correspondiente a las retenciones de sus trabajadores, así como a la sanción impuesta, se está en el caso de estimar íntegramente el recurso contencioso".

QUINTO: La Sentencia referida aborda directamente la cuestión que ha sido objeto de debate en numerosas Resoluciones anteriores de este TEAC y que se refiere a si existe enriquecimiento injusto por parte de la Administración en los supuestos en los que se exige al retenedor retenciones con posterioridad a que la deuda tributaria principal haya sido ya cancelada por el sujeto pasivo perceptor de la renta sujeta a retención. El Alto Tribunal es claro al concluir que si bien hay que mantener y reiterar la autonomía de la obligación de retener, esta autonomía tiene un límite y ese límite es precisamente el enriquecimiento injusto de la Administración que estas situaciones generan. Ya que la Administración recibe una misma cantidad dos veces, cuando en situaciones como las que plantea el presente expediente se exigen a los retenedores retenciones no practicadas, que corresponden a cuotas que han sido ya cobradas al sujeto pasivo perceptor de la renta, en la deuda tributaria que resulte de la declaración del Impuesto presentada. Para llevar a cabo este tipo de actuaciones mantiene el Tribunal Supremo que la Administración puede y debe probar que ese doble cobro de las retenciones no se ha producido.

En acatamiento de la referida Sentencia e interpretando su contenido este Tribunal Central entiende que la carga de la prueba sobre ese doble cobro de las retenciones le corresponde a la Administración, en casos como el que está ahora siendo objeto de análisis en los que la entidad retenedora, reclamante, ha venido alegando en defensa de su derecho, en las distintas vías procedimentales oportunas, que el ajuste de retenciones que con la regularización se le están exigiendo, se ha ingresado ya con anterioridad vía liquidación de la deuda principal por el sujeto pasivo, produciéndose una doble imposición y generando un enriquecimiento injusto para la Administración Tributaria. A este respecto y sobre la carga de la Prueba señala la Audiencia Nacional, en Sentencia de 6 de febrero de 2007: "Una cosa es que con arreglo al art. 114 LGT corresponde al contribuyente la carga de la prueba (...), presupuesto del que parte esta Sentencia, y otra muy distinta es que esta norma conduzca a resultados incompatibles con la tutela judicial efectiva de un derecho porque, agotada al máximo la actividad del recurrente en orden a probar lo que le incumbe, no puede reputarse válida la actuación pasiva de una Administración que teniendo la posibilidad de aportar de forma razonable los datos necesarios para concluir si procede hacer efectivo el derecho del recurrente no lo hace, condenando al fracaso la acción ejercitada. No se trata pues de que este tribunal realice una alteración indebida de la carga de la prueba, sino que hace uso de las atribuciones que le confiere el art. 24.1.º CE para proceder a una equitativa redistribución de los esfuerzos probatorios que conduce a la estimación del recurso."

Por tanto y teniendo en cuenta que en este caso concreto al reclamante, empresa retenedora, se le exigen retenciones por los rendimientos del trabajo satisfechos a determinados perceptores, que son objeto de desglose y detalle en el expediente, por haberse calculado incorrectamente los porcentajes de retención que les resultaban aplicables y que la propia Empresa ya en el curso de las actuaciones inspectoras, en las alegaciones formuladas al acta y en el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación dirigido a la Administración, manifestó ante ésta, que esas retenciones correspondían a deudas tributarias que ya habían sido ingresadas por el sujeto pasivo perceptor de las rentas y que en consecuencia se estaba produciendo un enriquecimiento injusto para la Administración Tributaria.

Tal y como consta en el expediente, en el presente supuesto, el reclamante ha venido manifestando tanto en las alegaciones al acta, como en el recurso de reposición y en la reclamación económico- administrativa, la improcedencia de retener a cuenta de un impuesto ya liquidado, en los supuestos en que los sujetos pasivos perceptores de las rentas objeto de retención ya regularizaron las diferencias de retención al presentar sus declaraciones de IRPF, incidiendo además en el hecho de que al haber deducido los trabajadores en su retención tan sólo la cantidad que efectiva y realmente les fue objeto de retención, lo cual según ha señalado también el propio reclamante podía ser comprobado por la Administración, se produce una duplicidad de ingreso, y en consecuencia un enriquecimiento injusto para la Administración y añadiendo las consecuencias gravemente dañosas para la Empresa y el trabajador que esta regularización genera, ya que los trabajadores no podrían recuperar las cuotas previamente ingresadas por haber prescrito ya los ejercicios en cuestión. Mientras que la Administración, por su parte, se ha limitado a reiterar la autonomía de la obligación de retener, sin proceder a comprobar si ese doble pago se estaba o no produciendo, por lo que cabe concluir que resulta de plena aplicación al caso analizado las conclusiones a las que llega la referida Sentencia.

En consecuencia y teniendo en cuenta el criterio sentado por el Tribunal Supremo hay que concluir estimando las pretensiones del reclamante en el sentido de entender que las retenciones ingresadas por este concepto, rendimientos del trabajo, constituyeron un ingreso indebido que procede devolver. Ya que la exigencia al retenedor de retenciones por parte de la Administración cuando ya la deuda principal del sujeto pasivo perceptor de las rentas haya sido declarada ante la Administración exigiría que éstaprobase que con el ingreso de las retenciones no se está produciendo un doble pagode la deuda tributaria, lo cual no consta que se haya probado en el presente supuesto en el que la Oficina Gestora se ha limitado a confirmar el acto de exigencia de retención amparándose en la autonomía de la obligación de retener. Todo ello sin perjuicio de que como señala el Tribunal Supremo en el Fundamento Jurídico Décimo de la referida Sentencia, se pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales que le haya producido el hecho de que no se haya practicado o se haya practicado mal la retención, es decir los intereses y las sancionesque pueda merecer el retenedor.

Por otra parte hay que hacer constar que la referida Sentencia se refiere en su Fundamento Jurídico Octavo a la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 1999, en la que una conducta de esta índole fue considerada como una clara, rotunda y abusiva doble imposición, y atiende a la misma en virtud del Principio de Unidad de Doctrina. En contra de lo mantenido por este Tribunal en resoluciones anteriores, (entre otras la de 7 de febrero de 2003, RG: 8709/1999 o la de ... de 2006 recogida en el Fundamento Jurídico Tercero de esta Resolución, RG: .../2004) que concluía que de la referida Sentencia de noviembre de 1999 no se podían extraer esas conclusiones porque en la misma el Alto Tribunal se pronunciaba en términos hipotéticos sobre la posibilidad de que la Administración llamara al procedimiento a los auténticos sujetos pasivos del Impuesto, sin que ésta se pudiera interpretar como doctrina jurisprudencial.

SEXTO: Plantea por otra parte el reclamante alegaciones concretas que se refieren a la liquidación de retenciones sobre rendimientos del capital mobiliario que es objeto de la reclamación 3655/2006. En éstas se remite el reclamante a los fundamentos esgrimidos en la reclamación ... interpuesta contra acuerdo de liquidación girado a la Sociedad por el Impuesto de Sociedades y derivado de las mismas actuaciones inspectoras. Según el reclamante en atención a los Fundamentos expuestos en la mencionada reclamación ... no puede prosperar la calificación de los rendimientos del capital mobiliario efectuada por la Administración. La mencionada reclamación como ya ha quedado recogido en los Antecedentes y Fundamentos anteriores, fue objeto de resolución por este Tribunal en Sala de ... de 2007 y el Fundamento Jurídico Cuarto se refiere a la calificación que hace la Administración de las cantidades satisfechas por ... en concepto de "rappels" sobre ventas a sus socios cooperativistas como cantidades a cuenta de sus excedentes y que en consecuencia se consideran rendimientos del capital mobiliario, sujetos a retención del 25%.

"CUARTO: Entrando ya en las alegaciones contra la liquidación, la primera se refiere a los rappels por ventas. La entidad sostiene que se trata de verdaderos descuentos comerciales, que se comunicaban a principio de cada año y con anterioridad a la realización de las compras, y que se aprobaban en la Asamblea General del año anterior. Que aun siendo un porcentaje de descuento aprobado con anterioridad a su concesión, el disfrute efectivo por los socios se demoraba hasta la finalización del ejercicio, momento en que se abonaba el porcentaje total "retenido" durante todas las compras del año. Pero de este hecho no puede concluirse que no estuviese preestablecido con anterioridad a la realización de la compra. Este proceder tiene una única motivación financiera: disponer a lo largo del ejercicio de una mayor liquidez y disponibilidad de recursos, que es lo que en palabras del Consejo se denomina "Fondo de Maniobra".

Añade que no entiende por qué la Inspección califica tan sólo como cantidades distribuidas a cuenta del excedente esa parte del descuento y no el resto de los descuentos, que también se concedían sólo a los socios de ... y no a otros clientes. Que en muchos sectores se conceden descuentos sólo a determinados tipos de clientes, por lo que no ha de extrañar que se concediera sólo a los socios; y que estos últimos suponen aproximadamente el 97% de las ventas de ... en cada uno de los ejercicios, por lo que es lógico que se les concedan mejores condiciones comerciales. También discrepa en la afirmación de la Inspección de que no variaba en función de los volúmenes de compras. Considera que lo contabilizó correctamente, pero que, en cualquier caso, eso es una cuestión meramente formal. Y que la afirmación de la Inspección de que el importe asignado a cada cooperativista responde a criterios que rigen la distribución del excedente cooperativo, supone negar la existencia de todo descuento aplicado por una cooperativa a sus socios por razón del volumen de compras efectuadas.

Por último, considera que en última instancia, al regularizar la Inspección debería haber tenido en cuenta lo dispuesto por el artículo 15.3 de la Ley 20/90 de Régimen Fiscal de las Cooperativas (LRFC). De esta forma, la Inspección debería haber analizado la operación en su conjunto, en términos de compensación de costes.

Pues bien, estas cantidades que la reclamante denomina rappels, se entregan únicamente a los socios, son un porcentaje sobre las ventas realizadas que no depende del volumen de las mismas. Por esto, no se considera que las cantidades devueltas entren dentro del concepto de rappel, sino más bien, como ha considerado la Inspección, de cantidades entregadas a cuenta del excedente, que no serían gastos deducibles, de acuerdo con el artículo 20 de la LRFC, que dispone: "No tendrán la consideración de partida deducible para la determinación de la base imponible, las cantidades distribuidas entre los socios de la Cooperativa a cuenta de sus excedentes ni el exceso de valor asignado en cuentas a las entregas de bienes, servicios, suministros, prestaciones de trabajo de los socios y rentas de los bienes cuyo goce haya sido cedido por los socios a la Cooperativa, sobre su valor de mercado determinado conforme a lo dispuesto en el artículo 15 de esta Ley".

Los rappels, como bien afirma la Inspección, son descuentos que se conceden por alcanzar determinados volúmenes de compras. Esto no es lo que ocurre en el caso de ..., puesto que se fija un porcentaje constante, que no varía en función de los volúmenes de compras realizados. No se trata, por tanto de un rappel y como la propia reclamante reconoce, se trata de una distribución del excedente que se rige por el criterio de distribución del mismo.

En cuanto a la necesidad de aplicar el artículo 15.3 de la LRFC, se basa en una consulta de la Dirección General de Tributos. No obstante, la Inspección ya le contestó que esta consulta se refiere a un supuesto distinto.

Por estas razones no se estiman las pretensiones de la entidad en este punto".

SéPTIMO: Queda por último pronunciarse respecto de la doble imposición que según el reclamante esta liquidación de retenciones por rendimientos de capital supone. Hay que señalar que hay una diferencia sustancial entre ésta y la liquidación por regularización de las retenciones de trabajo a la que en el Fundamento Jurídico anterior se le han aplicado las conclusiones de la referida Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2007 y es que en la liquidación de las retenciones por rendimientos del capital mobiliario, el motivo de la regularización es alterar la calificación de unas cantidades que la empresa consideraba como rappels sobre compra pero por sus propias características deben calificarse como rendimientos de capital mobiliario, y como tal deben tributar, quedando en consecuencia sujetos a retención.

No se está hablando ya de una cuota de retención incorrectamente calculada, sino de la incorrecta calificación de una renta y sus repercusiones tributarias. Esta renta debió tributar en el sujeto pasivo perceptor de la misma como una renta de capital, sin embargo no lo hizo, y esto es lo que la Administración corrige con su regularización. La cual debe confirmarse porque no se ha producido la extinción de la obligación principal a conformidad de todos los intervinientes, Administración, retenedor y retenido, punto cardinal del que partía la Sentencia del Tribunal Supremo y en consecuencia no le son trasladables las conclusiones a las que llegaba la misma.

POR LO EXPUESTO:

EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación, en única instancia interpuesta por D. ..., en nombre y representación de la entidad ..., contra acuerdos desestimatorios de recursos de reposición ... y ... de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en relación con liquidación por retenciones a cuenta de rendimientos de trabajo y profesionales ejercicios 1997, 1998 y 1999, por importe de 46.039,80 € y liquidación por retenciones a cuenta de capital mobiliario, ejercicios 1997, 1998 y 1999 y cuantía 1.234.760,08 €. ACUERDA: 1) estimar la reclamación 3654/2006 y anular la liquidación de retención por rendimientos de trabajo recurrida. 2) desestimar la reclamación 3655/2006 y confirmar el acuerdo impugnado en la misma.

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