Resolución nº 00/1265/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 29 de Noviembre de 2012

Fecha de Resolución29 de Noviembre de 2012
ConceptoImpuesto sobre Sociedades
Unidad ResolutoriaTribunal Económico-Administrativo Central

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (29/11/2012), visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por El DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, con domicilio a efectos de notificaciones en Madrid (28071), calle Alcalá 5, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 30 de abril de 2009 derivada de la interposición de las reclamaciones económico administrativas acumuladas números ..., ... y ..., interpuestas por la entidad X, S.A. por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 1999/2000/2001/2002/2003, y cuantía409.248,91 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 16 de junio de 2005, los servicios de Inspección de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la A.E.A.T. incoaron a la entidad X, S.A. tres actas de disconformidad: una por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 1999 a 2001, ambos inclusive, y una por cada uno de los ejercicios 2002 y 2003. En ellas, se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

1) La fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el día 01/06/2004. A efectos del plazo máximo de 12 meses establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998 del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 47 días.

2) Las actuaciones inspectoras han tenido carácter general para los ejercicios 1999 a 2001 y carácter parcial para los ejercicios 2002 y 2003, limitándose en estos dos últimos ejercicios a verificar la correcta imputación de las bases imponibles.

3) La actividad desarrollada por el obligado tributario en los ejercicios comprobados fue de Construcción completa, obras civiles, clasificada en el epígrafe del I.A.E 501.2.

4) En el curso de las actuaciones de comprobación se han puesto de manifiesto, entre otros, los siguientes hechos:

La Entidad tiene participación en diversas Uniones Temporales de Empresas (en adelante UTES), resultando que, salvo en las participaciones en la UTE "Y" (G ...), ha optado por imputar los resultados y bases obtenidos de las mismas, tanto positivos como negativos, así como las retenciones correspondientes a dichos resultados, al ejercicio siguiente al contable, difiriendo, por tanto, un ejercicio, mediante la práctica de los correspondientes ajustes al resultado contable.

La Inspección considera que no cabe admitir la opción ejercitada por el sujeto pasivo, de imputar la base imponible de las UTES al ejercicio en que se aprueban sus cuentas anuales, ya que no están obligadas a formular cuentas anuales desde un punto de vista mercantil, sin perjuicio de que a efectos puramente internos o de control lleven unos registros similares a los establecidos como obligatorios por las normas mercantiles. La ausencia de cuentas anuales y, por tanto, de su aprobación impide que las entidades partícipes en las UTES puedan acogerse al criterio de imputación del período impositivo "en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes", siendo preceptiva la integración de los ingresos y gastos por las Uniones Temporales de Empresas en la "fecha de cierre del ejercicio de la sociedad participada".

Por ello deben eliminarse los ajustes practicados por la entidad por aplicación del régimen de transparencia fiscal, tanto de carácter positivo como negativo, e imputar las retenciones y pagos efectuados por las UTES conforme a su ejercicio contable. No obstante, no se disminuye el aumento al resultado contable procedente del ejercicio 1998 pues ello implicaría dejar un ejercicio sin tributar.

5) Mediante diligencia de 02/06/2005 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de alegaciones.

La deuda tributaria propuesta ascendió a -124.069,30 € (ejercicios 1999/00/01), 409.248,91 € (ejercicio 2002) y 325.043,72 € (ejercicio 2003), integradas por cuota e intereses de demora.

SEGUNDO: Una vez que el actuario emitió los preceptivos informes ampliatorios en los que fundamentaba las propuestas de liquidación de los actas y transcurrido el plazo para presentar alegaciones, el Inspector Regional dictó, el 13 de julio de 2005 tres acuerdos de liquidación en los que confirmaba las propuestas formuladas por el actuario excepto los intereses de demora resultando, en consecuencia, una deuda tributaria de -123.694,42 euros (1999/00/01), 410.320,96 euros (2002) y 339.988,43 euros (2003).

Dichos acuerdos se notifican a la entidad interesada el 14 de julio de 2005.

TERCERO: Disconforme con los acuerdos de liquidación anteriormente mencionados la entidad X, S.A. formuló, con fecha 26 de julio de 2005 tres reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ...; se tramitan con los números de registro ..., ... y ...

Puestos de manifiesto los expedientes y tras formular alegaciones la interesada, el Tribunal Regional, en sesión celebrada, el 30 de abril de 2009, fallando en primera instancia, acuerda "ESTIMAR PARCIALMENTE las reclamaciones a que se refiere la presente resolución, anulando los acuerdos impugnados conforme a los fundamentos jurídicos anteriores".

En dicha Resolución el TEAR de ... señala:

"La cuestión nuclear a resolver en las presentes reclamaciones es la relativa a la imputación temporal de la base imponible de las UTES sujetas al régimen de transparencia fiscal a los partícipes en aquéllas.

(.....)

..... Deben, por tanto, en este punto, estimarse las reclamaciones: en cuanto al ejercicio 2003, por aplicación directa y literal del precepto que acaba de reproducirse, vigente en dicho año; en cuanto a los ejercicios anteriores porque de lo expuesto se desprende que no debe atribuirse a los criterios contenidos en la repetida Resolución del ICAC virtualidad modificativa del criterio de imputación de bases imponibles contenido en la Ley 43/1995 con carácter general para las entidades en régimen de transparencia fiscal, ni, por tanto, privar a los socios de las UTE del diferimiento de la tributación".

Dicha resolución fue notificada a la entidad interesada el 12 de junio de 2009 y a la Dirección General de Tributos el 24 de junio de 2009

CUARTO: Con fecha 13 de julio de 2009, el Director General de Tributos, formuló recurso ordinario de alzada contra la resolución aludida -que manifestaba haber recibido el anterior día 24 de junio- el cual recibió el número de registro de este Tribunal 1265-10. En el escrito de alegaciones formuló las que se resumen seguidamente:

1) Esta de acuerdo con la parte de la resolución del TEAR de ... en cuanto al ejercicio 2003, por aplicación directa y literal del artículo 68 bis de la ley 43/1995, según redacción dada por la Ley 46/2002; y no está conforme con la parte de la resolución referida a los ejercicios 1999 a 2002, ambos inclusive, de imputar la base imponible de las UTES al ejercicio en que se aprueban las cuentas anuales.

2) Reproduce la resolución 00/1743/ 2007, de 29 de enero de 2009, del Tribunal Económico-Administrativo Central y en base a la misma considera que no cabe admitir la opción ejercitada por la entidad para los ejercicios 1999 a 2002 de imputar la base imponible de las UTES al ejercicio en que se aprueban las cuentas anuales.

QUINTO: El 22 de febrero de 2010 se notifica a la entidad interesada el recurso interpuesto por el Director General de Tributos indicándole la posibilidad de formular alegaciones; las mismas se formularon el 11 de marzo de 2010, en las que, en síntesis, manifiesta lo siguiente:

1) Considera correcta la resolución del TEAR de ... al ser aplicable lo dispuesto en el artículo 76.2 de la ley 43/1995.

2) La interpretación de la Inspección y de la Dirección General de tributos conduce a un resultado práctico similar al del régimen de atribución de rentas que no fue querido por el legislador para las UTE pues en tal caso sobrarían los artículos 7.1.c) y 68.1 de la Ley 43/1995.

3) Resulta incongruente la actuación de la inspección al imputar en el ejercicio 1999 la base imponible de la UTE correspondiente al ejercicio 1998 puesto que si en su opinión no es posible diferir al año siguiente, el referido ejercicio 1998 estaría prescrito.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, en el que la cuestión que se plantea es si para los ejercicios 1999 a 2002, ambos inclusive, el artículo 76.2 de la ley 43/1995, referente a los criterios de imputación en el régimen de transparencia fiscal es aplicable a las UTES.

SEGUNDO: En relación con la cuestión planteada este Tribunal ha señalado en diversas resoluciones, entre otras, en resolución de 27 de febrero de 2004 (R.G. 7560/2000), 12 julio de 2007 (R.G. 3711/2005) y 29 de enero de 2009 (R.G. 1743/2007), lo siguiente:

"...., las UTES no están obligadas a formular cuentas anuales desde un punto de vista mercantil, sin perjuicio de que, como afirma la Resolución del ICAC, a efectos puramente internos o de control lleven unos registros similares a los establecidos como obligatorios por las normas mercantiles. La ausencia de cuentas anuales y, por tanto, de su aprobación impide que las entidades partícipes en las UTES puedan acogerse al criterio de imputación del período impositivo «en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes», siendo preceptiva la integración de los ingresos y gastos generados por las Uniones Temporales de Empresas en la «fecha de cierre del ejercicio de la sociedad participada».

En definitiva, no cabe admitir la opción ejercitada por el sujeto pasivo de imputar la base imponible de las UTES al ejercicio en que se aprueban sus cuentas anuales.

Este es el criterio seguido sin perjuicio de que como señala la reclamante la nueva Ley 46/2002 establece un régimen fiscal especifico para las UTES, habida cuenta de que en el momento de su entrada en vigor, año 2003, ya habían desaparecido las sociedades de transparencia fiscal, pero dicha normativa no es aplicable al presente supuesto".

Ahora bien, sobre la cuestión debatida, esto es, si en el caso de las UTES, la imputación de las bases imponibles a su socios se debe realizar en la misma fecha de cierre del ejercicio de la UTE, o bien, si es admisible que lo hagan en el período impositivo en que hayan aprobado las cuentas anuales, se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en sentencia de 6 de julio de 2011 dictada en el recurso de casación 5918/2007, cuya doctrina coincide con la expuesta en sentencias de 13 de octubre de 2011 (Recurso de Casación núm. 5656/2007), 17 de octubre de 2011 (Recurso de Casación núm. 1938/2008) y de 26 de enero de 2012 (Recurso de Casación núm. 1278/2010).

El Tribunal Supremo dice en la Sentencia de 6 de julio de 2011 (FD segundo) que:

"En un principio, de conformidad con el artículo 68.1 de dicha Ley, las UTES tributan en régimen de transparencia fiscal, y, por tanto, no parece haber inconvenientes en que sus socios, que a su vez no tengan la condición de sociedades transparentes, cual es el caso de la recurrente, realicen la imputación en el ejercicio de aprobación de las cuentas anuales correspondientes, es decir, en el ejercicio siguiente a aquel en que los resultados tuvieron lugar, pues es esta la regla general que se induce del tenor literal del art. 76.2 .b), que únicamente establece la excepción de imputación al ejercicio de cierre, cuando a ello se opte por la sociedad participe".

Indica a continuación la sentencia que ese fue el criterio seguido también en la sentencia de 26 de julio de 1999, para finalmente argumentar que:

"Frente a esta conclusión, en la sentencia recurrida, siguiendo el criterio del TEAC y de la Administración Tributaria, se parte de la circunstancia de que dichas UTES no aprueban cuentas anuales a efectos mercantiles, y por lo tanto no pueden acogerse al sistema de imputación establecido en el art. 76.2.b) LIS , y la imputación debe realizarse en el ejercicio en que se obtienen los resultados sujetos al impuesto. Sin embargo, esta conclusión dejaría vacío de contenido dicho precepto respecto de las UTES, pues al dárseles a estas naturaleza de sociedades de transparencia fiscal, deberían regirse por lo dispuesto para dichas sociedades transparentes, sin mas excepciones que las previstas en las letras a) y b) del apartado 1 del art. 68, entre las que no se encuentra el supuestos que ahora se examina, pero, por otro lado, al no formular cuentas anuales, el mismo no seria aplicable.

La disyuntiva ha de resolverse teniendo en cuenta criterios de interpretación histórica, y en este sentido hay que señalar que ya la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de las Sociedades de Desarrollo Industrial y Regional, disponía en su art. 6.3 , que "Las empresas miembros podrán imputar los beneficios o perdidas o, en su caso, los ingresos y gastos que procedan, bien en el ejercicio en que se produjeran, bien en el que se hayan aprobado las cuentas. El criterio temporal elegido será aplicable a todas las empresas miembros".

Como se ve, esta norma establecía la opción y se refería de modo expreso al "ejercicio de aprobación de las cuentas", lo que en cierto modo contradice el sentido que se da a este presupuesto tanto en la sentencia recurrida como en las resoluciones objeto de impugnación, respecto a que las UTES no formulan cuentas anuales.

En el mismo sentido se expresa el Real Decreto 2631/1982, al referir la opción de imputación al día siguiente del cierre del ejercicio, "salvo que se decida imputarlos de manera continuada en la misma fecha del cierre".

Es este también el criterio seguido por la Ley 46/2002 de 18 de diciembre, la cual sustituye el art. 76.2 por el art. 68 bis, en el que se expresa que "2 . La imputación se efectuara:... a) Cuando los socios o empresas miembros sean entidades sometidas a este régimen (se refiere al régimen de transparencia fiscal) en la fecha del cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen. b) En los demás supuestos, en el siguiente periodo impositivo, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de cierre del ejercicio de la entidad sometida a este régimen. La opción se manifestará en la primera declaración del Impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años".

Como interpretación auténtica del propio legislador, debe recogerse lo dicho en la Exposición de Motivos de esta última Ley, al señalar que "Por otro lado, la eliminación del régimen de transparencia fiscal obliga a revisar las remisiones y referencias al mismo, diseminadas a lo largo del articulado de la Ley del Impuesto, y a la derogación de alguna de ellas. La adaptación de mayor alcance es la realizada en relación con las agrupaciones de interés económico españolas y europeas y las uniones temporales de empresas. Los anteriores regímenes especiales de estos tres tipos de sujetos pasivos, basados en la remisión al de transparencia fiscal, se unifican ahora en un nuevo régimen para todos ellos, en el que se reproduce la misma regulación material que ya les era aplicable hasta ahora".

El propio legislador esta reconociendo, por tanto, que el régimen de la nueva Ley 46/2002 reproduce para estas entidades la misma regulación material que les era aplicables, lo cual implica que las entidades como la recurrente, que no tienen la consideración de transparentes fiscales, podían imputar los resultados de las UTES de las que son miembros, al ejercicio siguiente en que aquellos resultados se producen, aun dentro del periodo de vigencia de la Ley 43/1995.

Sentado lo anterior, y siendo ya innecesario resolver la cuestión sobre si las UTES deben o no presentar cuentas anuales, ya que cualquiera que sea el criterio que se adopte, sus socios siempre tendrían la posibilidad de hacer la imputación de sus resultados en el ejercicio siguiente al cierre de las cuentas de aquella, hay que estimar la casación, y estimar el recurso contencioso-administrativo, anulando por contrario a Derecho el acto recurrido".

En consecuencia, siguiendo la doctrina expuesta, se modifica el criterio anteriormente mantenido por este Tribunal Central y se confirma la corrección de la opción ejercitada por la entidad para los ejercicios 1999 a 2002 de imputar la base imponible de las UTES al ejercicio en que se aprueben las cuentas anuales.

POR LO EXPUESTO:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto por EL DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS, ACUERDA: Desestimarlo.

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