Resolución nº 00/3806/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 20 de Diciembre de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (20/12/2012), se reúne el Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar el recurso de alzada interpuesto por D. ... en cuanto representante de X, S.L. (CIF ...), a su vez representante de Y, S.L. con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 25 de abril de 2011 recaída en el expediente nº ... relativo a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003, con cuantía de 1.633.420,81 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Por Acuerdo de la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de ... se liquidó el impuesto y ejercicio señalados como consecuencia del Acta A-02 nº ..., incoada el 20-7-07 en el curso de una inspección de carácter parcial, limitada a la comprobación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada.

La actividad desarrollada por el sujeto pasivo en el periodo inspeccionado fue el comercio al por menor de carburantes y aceites para vehículos (epígrafe 6553 de las Tarifas del I.A.E.).

Según la documentación obrante en el expediente, son hechos trascendentes a efectos de la regularización practicada y su enjuiciamiento los siguientes:

- Convenio de permuta celebrado por el sujeto pasivo con el Ayuntamiento de ... de 8-1-03 (ratificado por el Pleno del Ayuntamiento con fecha 30-1-03) en virtud del cual Y, S.L. (Y, S.L. en adelante) enajena en favor del Ayuntamiento la Gasolinera sita en ..., a cambio de una parcela propiedad del Ayuntamiento ubicada en ... Se estipulan en el Convenio, entre otros, los pactos siguientes:

1. El otorgamiento de la escritura pública equivaldrá a la entrega de los inmuebles y se realizará dentro de los cuatro meses siguientes a la aprobación del Convenio por el Ayuntamiento, transmitiéndose la propiedad de las respectivas parcelas.

2. No obstante, Y, S.L. conservará la posesión material de la parcela ubicada en ... durante el plazo máximo de 18 meses para realizar la misma actividad que ha venido realizando en la misma, hasta que dicha entidad ponga en funcionamiento la estación de servicio de la parcela de ... de ....

3. La eficacia jurídica del Convenio se produce con su ratificación por el Ayuntamiento en Pleno, quedando condicionada a la inscripción en el Registro de la Propiedad de los derechos de propiedad sobre las respectivas parcelas.

   - El 30-4-03 el Pleno del Ayuntamiento ratifica un "addendum" al Convenio anterior por el que fija el valor de la parcela del ... en 7.874.038,5 € (valor que incorpora 26.517,77 € en concepto de gastos de traslado) y la correspondiente cuota de IVA al 16%.

   - El 31-10-03 se eleva a escritura pública el Convenio de permuta.

   - El 28-10-04 se firma Acta de Cesión al Ayuntamiento de la Parcela ubicada en ..., reconociéndose por las partes contractuales haberse cumplido las condiciones estipuladas en el Convenio de permuta.

   - El 24-11-04 Y, S. L. inscribe la parcela adquirida por permuta en el Registro de la Propiedad.

   - Con fecha 13-10-04 Y, S.L. obtuvo la licencia que autorizaba la implantación en la parcela de su propiedad (G.V. ...) de una estación de servicio. Pese a ello nunca se estableció en la misma la estación de servicio. Dicha parcela se había calificado como "zona verde de nivel básico" por un "Plan Especial para la Reordenación y Mejora del Sistema Dotacional Local" en dos parcelas del Distrito de Hortaleza aprobado en 2005.

   - Ante la imposibilidad de establecer la gasolinera en la parcela de la G.V. de ..., Y, S.L. y el Ayuntamiento de ... suscriben un nuevo Convenio de Permuta el 8-6-06 por el cual Y, S.L. transmite en permuta la parcela de la G.V. de ... al Ayuntamiento, y éste a cambio transmite en favor de Y, S.L. una parcela apta para la instalación de una gasolinera en la c/ ... c/v a ...

   - El 26-2-07 el Ayuntamiento de ... otorgó en favor de Y, S.L. la licencia de obras para la instalación de una gasolinera en la nueva parcela.

   Acepta la Inspección que el importe de la enajenación en permuta de la parcela de ... se reinvierte con motivo de la propia permuta en la parcela de la G.V. de ... recibida del Ayuntamiento .

   El Acuerdo liquidatorio deniega la deducción por entender que la parcela recibida en permuta por Y, S.L., en la que se materializa la reinversión, no ha llegado nunca a entrar en funcionamiento, afirmándose que ni siquiera ha estado afecta a actividades económicas por lo que se incumple el art. 36 ter.3 LIS.

   En consecuencia se elimina totalmente la deducción aplicada por reinversión del art. 36 ter LIS, liquidándose una cuota de 1.404.249,25 € e intereses de demora por 229.171,56 €.

   SEGUNDO: Contra dicha liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ..., quien la desestimó por resolución de 25-4-11, en la que se reiteran y confirman las argumentaciones de la Inspección.

   TERCERO: Notificada dicha resolución el 9-5-11, con fecha 1-6-11 se interpone contra la misma el presente recurso de alzada sobre la base de las alegaciones que a continuación se resumen:

   - Conforme al art. 15.3 de la Ley 43/95, la integración en la base imponible de las rentas a que se refiere este artículo, entre otras las generadas por la permuta, debe realizarse en el periodo impositivo en que se perfeccione la permuta.

   - Sostiene la Oficina Técnica que la permuta se perfeccionó el 28-10-04 (momento de la entrega de la posesión de la estación de servicio).

   Entiende sin embargo la actora que la permuta se perfecciona, produciéndose en consecuencia la transmisión de ambas parcelas (la que genera la renta imponible y la que materializa la reinversión) el 31-10-03 con la protocolización del Convenio de Permuta, permuta a la que se vio obligado Y, S.L. por imposición del Ayuntamiento de .... El propio Convenio establece que "el otorgamiento de la escritura pública equivaldrá a la entrega, como cuerpo cierto, de los inmuebles......."

   El hecho de que el Convenio previera que Y, S.L. conservaría la posesión de la parcela ubicada en ... hasta que la propia entidad pusiera en funcionamiento la gasolinera de la G.V. de ... en modo alguno implica que dicha parcela no estuviera transmitida anteriormente.

   Ambas parcelas se transmiten en el mismo momento y éste es el 31-10-03 al elevarse a escritura pública el convenio de permuta.

   - El motivo por el que la Inspección deniega el derecho a la deducción, lejos de centrarse en los plazos de reinversión o fechas de puesta a disposición sobre los que surgen discrepancias entre las distintas instancias inspectoras, se centra en la que considera falta de afección de la parcela en que se materializó la reinversión (G.V. ...) a la actividad económica.

   Esa falta de afectación se plasma para la Inspección en el hecho de que a 31-10-06 (fin plazo reinversión si se parte de la fecha de la escritura pública de 31-10-03) no se había instalado estación de servicio alguna en la parcela permutada (G.V. ...). La entrada en funcionamiento del elemento en que se materializa la reinversión no se exigía por el art. 36 ter en su redacción aplicable "ratione temporis"; sí se exigió más tarde por el art. 42.3 del TRLIS con efectos a partir del 1-1-07 no siendo por tanto aplicable al ejercicio 2003.

   - Ningún sentido tiene afirmar que la entidad debió acogerse a un plan especial de reinversión, pues la reinversión se produjo en el momento en que se perfeccionó la permuta en 2003.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de admisión a trámite del presente recurso de alzada. Se plantea como única cuestión a resolver si se cumple o no el requisito de la efectiva reinversión en los términos del art. 36 ter de la Ley 43/95 a efectos de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

   SEGUNDO: El citado art. 36 ter de la Ley 43/95, regulador de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, en su redacción vigente durante el periodo inspeccionado (2003) establecía por lo que atañe al caso:

   "3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

   Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

1. Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

   b)Los valores representativos ..................

   4. Plazo para efectuar la reinversión.

1. La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo...................

   La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

   ......................

3. La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al periodo impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al periodo impositivo en el que se efectúe dicha transmisión."

   Considera el Acuerdo liquidatorio que la permuta se perfeccionó el 28-10-04 cuando se entregó al Ayuntamiento la posesión de la estación de servicio de ..., lo que contradice directamente el carácter consensual del contrato de permuta.

   Debe distinguirse entre perfeccionamiento de la permuta y la transmisión de ambas parcelas, pues este contrato es consensual (se perfecciona por el mero consentimiento de las partes) y no produce "per se" la transmisión de la propiedad de los elementos permutados. Tal perfeccionamiento debe por tanto situarse en el 31-10-03, fecha de elevación de la permuta a escritura pública, como sostiene la recurrente, por figurar así expresamente en dicho Convenio elevado a público por la referida escritura y así como por no poder confundirse transmisión de la propiedad con puesta a disposición material del elemento transmitido; adquirida la propiedad el adquirente puede desde ya transmitirla a tercero aunque no ostente la posesión física del bien transmitido (v.gr. transmisión de inmuebles arrendado a tercero o respecto del que el propio vendedor se reserva el alquiler o uso temporal). Así se desprende de numerosos pronunciamientos:

   "Es criterio aceptado por la moderna doctrina y a más reciente jurisprudencia (...) el que la tradición instrumental tiene lugar aunque el vendedor no tenga la posesión material o de hecho de la finca vendida, por entender que, en tales casos, el efecto traslativo sólo puede quedar desvirtuado por lo que resulte o se deduzca claramente de la misma escritura, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1462.2 del Código Civil" (STS de 29-05-1997, RJ 1997,4327).

   "...ese deber de entrega que se difiere durante un plazo de dieciocho meses (...) más deberá valorarse como la regulación del modo en que ha de cumplirse la obligación de entregar una cosa ya ajena al deudor, que como exclusión inequívoca (tal y como exige el párrafo 2º del artículo 1462 Código Civil) del efecto traditorio inherente a la escritura pública" (RDGRN 16-05-1996, RJ 1996,3950).

   "La equivalencia entre tradición y otorgamiento de la escritura preceptuada en el art. 1462, párr. 2º, no opera cuando el vendedor no tiene la posesión a título de dueño de la cosa, pero no obsta a la equivalencia de la posesión, en su vertiente directa o de hecho, corresponda a otra persona en virtud de un derecho concedido por el vendedor, siempre y cuando así se haya hecho saber al comprador..." (STS 13-05-1995, RJ 1995,4233).

   Y cuestión distinta es que a efectos fiscales, conforme al art. 15.3 LIS, la plusvalía o minusvalía con origen en la permuta deba imputarse al ejercicio en que "se realice la operación", esto es al ejercicio 2003.

   Sitúa el Acuerdo liquidatorio la enajenación de la estación de servicio de ... en el 28-10-04 (entrega material de la posesión de la gasolinera, criterio erróneo según lo dicho) y la reinversión en la fecha de protocolización de la permuta, el 31-10-03. De lo que deduce que como la reinversión se produjo antes de la transmisión, conforme al art. 36 ter.4 c) la deducción debió practicarse en el 2004 (periodo impositivo de la transmisión), periodo éste en el que entiende que debió imputarse la permuta tanto a efectos contables como fiscales. No obstante, el Acuerdo liquidatorio respeta la imputación de la plusvalía obtenida en el ejercicio 2003 en aplicación del art. 19.3 LIS, que excepciona el principio del devengo "al admitir la imputación fiscal del ingreso en el ejercicio en que se contabiliza, siempre que de este criterio de imputación no resulte una tributación inferior......."

   No cabe sin embargo imputar fiscalmente la renta generada por la permuta al ejercicio 2004 como defiende la Inspección, y ello porque conforme al art. 15.3 de la Ley 43/95: "La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo (las generadas por la permuta entre otras) se efectuará en el periodo impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas", siendo 2003 el periodo impositivo en que se celebró la permuta, y siendo dicha renta la definida por el propio articulo: "la diferencia entre el valor normal de mercadode los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados."

   TERCERO: Pese a las anteriores disquisiciones del Acuerdo de liquidación, la realidad es que éste deniega el derecho a la deducción porque: "la parcela en la que se materializa la reinversión no se puede considerar afecta a la actividad, por cuanto a la fecha de finalización del plazo para efectuar la reinversión la estación de servicio no ha llegado a entrar en funcionamiento, tal y como reconoce el propio obligado tributario en su escrito de alegaciones de fecha 3/7/2007 en el que manifiesta: "en la nueva parcela han comenzado las obras para la construcción de la nueva estación de servicio, como se ha demostrado a la Inspección, incluso con fotografías, en febrero de 2007, una vez obtenidas las licencias oportunas.""

   Ciertamente el art. 42 del R.D.Leg. 4/04 (TRLIS), heredero del art. 36 ter LIS aplicable al caso, en redacción dada por la Ley 35/06 del IRPF para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1-1-07. estableció en su apartado 3 que:

   Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

   a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión.

   Reforma ésta de la que la E. de M. de la Ley 35/06 dice.

   No obstante, se mantiene la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios estableciendo limitaciones al objeto de asegurar la inversión en actividades productivas

   Ahora bien, la novedad de exigir la entrada en funcionamiento del inmovilizado que materialice la reinversión en el plazo para realizar ésta en modo alguno tiene carácter retroactivo, retroactividad que no se ha establecido y que nuestra Constitución deniega a las normas restrictivas de derechos como son las tributarias. Dicha novedadentró en vigor para los ejercicios fiscales que se iniciaron a partir del 1-1-07, por lo que en modo alguno cabe su aplicación al ejercicio inspeccionado, 2003.

   Si que resulta sin embargo exigible al inmueble que materializó la reinversión su afección a actividades económicas conforme al art. 36.ter.3 LIS.

   Como dice la SAN de 09-02-2011 (rec. nº. 36/2008), definición aceptada por este Tribunal en Rs. de 27-09-2012 (RG 5804/10):

   "La afectación es el acto de una persona física o jurídica por el que se decide destinar un bien del que es titular, a una actividad (empresa o profesión), como factor o medio de producción, en uso del derecho a su libre organización. Hablar, pues, de afectación supone, en el contexto de la LIRPF afectación a una actividad"

   Y tal afección, dada la actividad de Y, S.L. (la explotación de su estación de servicio), el destino previsto para la parcela de G.V. ... adquirida en la permuta a cambio de la estación de servicio que venía explotando Y, S.L. en ... y el haber obtenido el contribuyente licencia para la implantación en dicha parcela de una estación de servicio, debe entenderse acreditada.

   Es cierto que a la conclusión del periodo de reinversión cualquiera que éste sea (el acuerdo de liquidación la sitúa unas veces en el 31-10-06 - 3 años después de la escritura pública de permuta -y otras en el 28-10-07, tres años tras la entrega de la posesión de la estación del servicio al Ayuntamiento) ninguna estación de servicio se había construido sobre la nueva parcela adquirida, y menos naturalmente había entrado en funcionamiento, hecho éste que reitera la Inspección aun cuando trata de exponer la simple falta de afección de la nueva parcela a la actividad de la empresa. El TEAR por su parte ninguna razón adicional aporta al sostener la postura inspectora en este punto.

   Lo cierto es que, convertida la parcela de G.V. ... en zona verde por el Ayuntamiento de ..., éste procedió a permutarla con una nueva parcela en ... en favor de la hoy recurrente y al objeto de que ésta pudiera situar allí la estación de servicio que vendría a sustituir la inicialmente transmitida al Ayuntamiento por el contrato de permuta de 2003.

   Como se desprende del expediente inspector, ambas permutas (las de 2003 y 2006) fueron impuestas a la hoy actora por el Ayuntamiento de ... como ente público en el ejercicio de su potestad de Derecho público, de modo que en modo alguno puede situarse a ambos permutantes en plano jurídico de igualdad. La hoy recurrente, puede afirmarse, ningún interés tendría en perder su gasolinera privilegiadamente situada en el ... y, celebrada la permuta de 2003, se vio envuelta en una serie de contratiempos absolutamente ajenos a su voluntad, imputables al Ayuntamiento, y que no hicieron sino perjudicarle. Así, adquirida la parcela de G.V. ... cuando ya se había obtenido la licencia de obras e iban a comenzar éstas, el Ayuntamiento de ..., aduciendo quejas vecinales y razones urbanísticas, obligó a la entidad a permutar esta parcela por otra en ... lo que se formalizó en el convenio de permuta de 8-6-06. La estación de servicio se construyó finalmente sobre esta última parcela y entró en funcionamiento el 15-10-08.

   Estos hechos demuestran que en la práctica la segunda parcela obtenida del Ayuntamiento por permuta de 8-6-06 supone la subrogación real de la nueva parcela en lugar de la primera permutada. No puede por tanto entenderse no realizada la reinversión. La reinversión se realizó, y tuvo lugar como la propia Inspección reconoce el 31-10-03, se mantuvo con la sola finalidad de establecer en la parcela adquirida una estación de servicio que sustituyera a la entregada al Ayuntamiento (...) hasta que fue evidente la imposibilidad de hacerlo al haberse "recalificado" ésta por el propio Ayuntamiento; y la propiedad sobre esa parcela de G.V. ... se mantuvo hasta que el 8-6-06 se permutó dicha parcela por la de ... con el Ayuntamiento. De modo que desde el 31-10-03, fecha de la reinversión, Y, S.L. ha tenido en todo momento una parcela en la que establecer la estación de servicio que sustituyera a aquella de que fue desposeída por el Ayuntamiento con motivo de la permuta de 2003.

   Se realizó por tanto la reinversión requerida por el art. 36 ter LIS y, como éste exige, se materializó en un inmueble afecto a la actividad empresarial de la hoy recurrente, la parcela destinada a alojar la nueva estación de servicio (única actividad económica de la actora) parcela que, por imposición del Ayuntamiento, tuvo que ser de objeto de nuevapermuta al objeto de construir esa nueva estación de servicio.

   Conviene traer aquí a colación la resolución de este Tribunal de 24-11-09 (R.G: 1840/09) en la que de una parte se distingue claramente entre los conceptos de afección a una actividad empresarial y entrada en funcionamiento de un inmueble, y de otra hay un claro pronunciamiento acerca de la irretroactividad de la exigencia de la entrada en funcionamiento del elemento que materializa la reinversión impuesta por la redacción dada al art. 42 del TRLIS por la Ley 35/06. Consta en dicha resolución:

   "La afección a una actividad empresarial supone el destino del activo de que se trate a dicha actividad, en el presente caso el destino a ser arrendado.La entrada en funcionamiento del activo supone el inicio de su efectiva explotación, el inicio del arrendamiento. Piénsese por ejemplo en una maquinaria compleja necesitada de sucesivas operaciones de instalación y montaje. Desde su adquisición, tal maquinaria estará afecta a la actividad productiva de que se trate, pudiendo bien demorarse su entrada en funcionamiento en el proceso productivo durante un tiempo significativo. Otro tanto ocurre en el presente caso, en que una empresa arrendadora de inmuebles compra determinadas edificaciones con intención de construir un edificio de viviendas para alquilar a terceros en un caso, u otro necesitado de rehabilitación con idéntica intención o la de destinarlo a la propia oficina.

   ........................

   Tema distinto es que, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1-1-07, la Ley 35/06 diera nueva redacción al art. 42 del TRIS introduciendo en su apartado 3 un nuevo requisito exigible a los elementos objeto de reinversión al establecer:

   "Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

   a)Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial afectos a actividades económicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversión."

   Claramente, estamos ante la exigencia "ex novo" de que el elemento objeto de reinversión entre en funcionamiento dentro del plazo de tal reinversión. Requisito éste que se adiciona al de la versión anterior del precepto, que los elementos estuvieran afectos a actividades económicas. Pero tal exigencia únicamente rige desde la entrada en vigor del precepto, por lo que no es aplicable a los ejercicios inspeccionados, todos ellos anteriores al 1-1-07."

   Y el mismo criterio ha mantenido este Tribunal en resoluciones posteriores tales como la de 15-06-2011 (RG 1560/10).

   Y también conviene traer a colación sentencias del TS como las de 27-12-2010 (rec. nº. 86/2007) y 23-01-2012 (rec. nº. 355/2009) que, aunque referidas a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC), admiten como válidas las materializaciones de la RIC efectuadas en elementos cuta entrada en funcionamiento se dilata notablemente en el tiempo por causas ajenas a la voluntad del contribuyente sin que el Tribunal considerase que, dado dicho retraso, el elemento en cuestión haya estado "desafectado" en momento alguno.

   Procede en definitiva acoger las alegaciones de la actora y ordenar la anulación tanto de la resolución objeto de esta alzada como de la liquidación impositiva de la que trae causa.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en el recurso de alzada número 3806/11 interpuesto por la entidad Y, S.L., ACUERDA: ESTIMARLO, anulando tanto la resolución objeto del mismo como la liquidación impositiva subyacente.