Resolución nº 00/1634/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 18 de Diciembre de 2012

Fecha de Resolución18 de Diciembre de 2012
ConceptoProcedimientos de Gestión
Unidad ResolutoriaTribunal Económico-Administrativo Central

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (18/12/2012), ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTION TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en C/ Infanta Mercedes, nº 37, 28020-Madrid, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 29 de julio de 2010 por la que se resuelve la reclamación número ...

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente, resultan acreditados los siguientes hechos:

  1. Iniciado mediante requerimiento procedimiento de comprobación limitada por el Impuesto sobre el Valor Añadido, se notifica el preceptivo trámite de alegaciones y la propuesta de liquidación provisional, en la que se pone en conocimiento del obligado tributario datos obrantes en poder de la Administración tributaria, facilitados por terceros: imputaciones de ventas, no declaradas por el obligado tributario en su autoliquidación, por importes de 201.373 euros, 174.000 euros, 80.321,66 euros, 25.014,96 euros, 9.048 euros y 3.561,84 euros; en dicha propuesta, y conforme al artículo 92 del Real Decreto 1065/2007, se comunica al interesado que podrá alegar la inexactitud o falsedad de los datos imputados por terceros en el plazo de los quince días siguientes a aquel en que tales datos le son puestos de manifiesto por la Administración Tributaria.

  2. El obligado tributario no realiza manifestación alguna respecto a las imputaciones de ventas que se habían puesto en su conocimiento en el trámite para alegaciones, ni formula tampoco ninguna otra alegación.

  3. La Administración practica liquidación provisional, incrementando la base imponible por el importe de la suma total de las imputaciones que se habían comunicado al obligado tributario y que no habían sido incluidas por él en su autoliquidación.

  4. Frente a dicha liquidación, el obligado tributario interpone recurso de reposición, presentando posteriormente otro escrito de ampliación de alegaciones con aportación de documentación. En esos escritos se alega, en esencia, que la liquidación provisional debía ser minorada en el importe de una de las imputaciones (la correspondiente a los 174.000 euros), sosteniendo que no había efectuado ninguna operación con ese tercero ni facturado importe alguno. En concreto, se señalaba que la única operación que realizó con esa entidad era la cesión de unos camiones y un semiremolque, adjuntando copia de los contratos de cesión por los que esa entidad abonaría el importe que correspondía a los leasing de los camiones por el derecho de uso.

  5. El recurso de reposición fue desestimado pues el obligado no había alegado la inexactitud o falsedad de los datos que se le comunicaron en el trámite de alegaciones. Asimismo, y respecto de la documentación aportada con ocasión del recurso de reposición, no se admite al no haber habido imposibilidad de aportación de la documentación durante el procedimiento. La motivación de esta resolución desestimatoria descansaen el artículo 96.4 del Real Decreto 1065/2007 y en varias resoluciones de este Tribunal Económico-Administrativo Central.

  6. El interesado interpuso reclamación económico-administrativa alegando la pasividad de su asesor y que, como ya había manifestado en el recurso de reposición, él no podía demostrar la inexistencia de relación comercial con la entidad que le imputaba las ventas, pero que la Administración podía hacerlo citando a la otra parte implicada, exigiéndole la forma y medio de pago.

  7. El Tribunal Económico-Administrativo Regional (en adelante, TEAR) dicta resolución estimatoria en virtud de las siguientes consideraciones (fundamento de derecho segundo):

    "(...) que el único dato indicativo de tal aumento de base es la información de la Base de Datos manejada por la Administración (imputaciones realizadas por terceros), pero no existe prueba documental alguna, como sería la apropiada al caso, que avale tal conclusión, siendo por tanto innecesario que este Tribunal valore las consecuencias que tiene el incumplimiento del plazo de 15 días del artículo 92 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, para alegar inexactitud o falsedad de los datos imputados, pues ello sólo sería necesario en el caso de que la Administración hubiera acreditado en el expediente las imputaciones de terceros; aceptar los hechos y las consecuencias tributarias que la Administración mantiene sobre la única base de la información interna que la Administración dice poseer equivaldría a situar al contribuyente en una posición de indefensión difícilmente remediable; así pues, dado que del expediente no cabe deducir de manera indubitada que proceda aumentar la base en el importe propuesto por la Administración, al no quedar suficientemente acreditada la imputación al mismo, debe estimarse el recurso en lo referente a dicho aumento"

    SEGUNDO: Frente a la anterior resolución, el Director del Director del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria interpone el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, al estimar errónea la interpretación que el TEAR hace del artículo 108.4 de la Ley General Tributaria.

    En síntesis, el Director recurrente formula las alegaciones siguientes:

    El artículo 108.4 de la Ley 58/2003 General tributaria supone una presunción legal que facilita a la Administración el ejercicio de sus funciones públicas, por la vía de posibilitarle una fundamentación adecuada de sus actuaciones sin necesidad de llevar a cabo previas y arduas tareas de comprobación, en aquellos casos en los que la Administración dispone de datos que generalmente gozan de un alto grado de fiabilidad, ya que el origen de los mismos se encuentra en el cumplimiento por parte de terceros ajenos al procedimiento de sus propias obligaciones tributarias formales.

    A juicio del Director recurrente, para el TEAR el presupuesto de aplicación del artículo 108.4 de la Ley General tributaria no es que la Administración cuente con datos obtenidos de terceros, sino que dichos datos se encuentren documentalmente acreditados; en tal caso, la primera actuación que debiera de realizar la Administración en todo procedimiento sería la práctica de la prueba que resulte procedente, de conformidad con el artículo 105 de la LGT 58/2003. Y una vez obtenida la prueba, entiende que sería necesario poner de manifiesto el resultado al interesado para que, de conformidad con los artículos 108.4 de la LGT 58/2003 y 92.2 del Reglamento General de aplicación de los tributos, pueda alegar la inexactitud o falsedad del mismo en un plazo de quince días. Esa interpretación vaciaría de contenido el artículo 108.4 de la LGT 58/2003.

    El TEAR, en el fundamento segundo de su Resolución, parece afirmar que el plazo de 15 días del artículo 92.2 RD 1065/2007 se ha incumplido en el caso enjuiciado ya su vez parece contemplar este trámite como necesariamente separado e independiente de cualquier otro que se lleve a cabo en el procedimiento. Incluso del texto de la resolución resulta que el TEAR entiende que la Administración Tributaria debe acreditar los hechos, antes de ponerlos en conocimiento del interesado, para que éste pueda oponerse, mientras que en el caso enjuiciado se le dió al interesado conocimiento de los datos sin haber requerido previamente a los terceros documentación alguna.

    A juicio del recurrente, el esquema previsto por la Ley General tributaria responde a un orden distinto al que plantea el TEAR, ya que el presupuesto de aplicación del artículo 108.4 de la Ley no puede ser otro que la tenencia por parte de la Administración de datos aportados por terceros (por suministro o por captación) si bien no necesariamente acreditados documentalmente, pues de estar documentalmente acreditados conforme a las exigencias del artículo 105 de la LGT, lo que de ordinario procedería, al igual que en cualquier otra rama del ordenamiento jurídico, es efectuar su valoración conforme a lo dispuesto por el artículo 106 de misma Ley.

    Por otra parte, estas conclusiones del TEAR provocan, cuando menos, una consecuencia práctica inmediata, como es la imposibilidad de iniciar procedimientos de verificación de datos o de comprobación limitada mediante propuesta de liquidación provisional, ya que bajo la perspectiva del TEAR toda propuesta de liquidación provisional deberá ir precedida al menos de una actividad probatoria desarrollada al amparo del artículo 105 de la Ley General Tributaria y de una específica puesta de manifiesto del resultado de la misma al obligado tributario para dar cumplimiento al artículo 108.4 del mismo texto legal, resultando que tal posibilidad de inicio está expresamente prevista por la Ley en sus artículos 132.1 y 137.2 para aquellos casos en que la Administración cuente con datos suficientes para ello, sin que en ningún momento se establezca en esos preceptos que debe tratarse de datos ya acreditados documentalmente.

    De acuerdo con las consideraciones anteriores, finaliza el Director solicitando que se unifique criterio en el siguiente sentido: "La aplicación de la regla prevista por los artículos 108.4 de la LGT y 92.2 del Reglamento General de aplicación de los tributos no exige la previa acreditación documental de las imputaciones de terceros, procediendo la misma únicamente en los casos en que el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los datos, los cuales, a efectos de lo dispuesto en el artículo 92.2 del RGAT, podrán serle puestos de manifiesto en la propuesta de liquidación provisional que se realice en el procedimiento".

    FUNDAMENTOS DE DERECHO

    PRIMERO: Concurren los requisitos de legitimación, competencia y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria.

    SEGUNDO: La cuestión controvertida consiste en determinar si la correcta aplicación de los artículos 108.4 párrafo segundo de la Ley General Tributaria y 92.2 del Reglamento General de aplicación de los tributos, exige que en aquellos casos en que para la regularización de la situación tributaria de un obligado se vayan a utilizar datos aportados por terceros en cumplimiento de su obligación de suministro de información, es preciso que con carácter previo a la comunicación de esas imputaciones al obligado tributario afectado -cuya situación tributaria se está comprobando- la Administración proceda a obtener la acreditación documental de las imputaciones de terceros, o, si por el contrario, los citados preceptos permiten que la Administración utilice tales datos, poniéndolos de manifiesto al obligado afectado, de forma que la Administración quede obligada a obtener su acreditación documental -entre otros medios mediante el requerimiento al declarante para que ratifique y además justifique dichas imputaciones- sólo en aquellos casos en que, tras su puesta en conocimiento, el obligado tributario afectado alegue la inexactitud o falsedad de los datos, siendo posible que dicha comunicación o puesta en conocimiento se haga con ocasión de la práctica de la propuesta de liquidación provisional.

    TERCERO: Para la adecuada resolución de la controversia planteada, debemos comenzar recordando los principios de "prueba no tasada" y de "apreciación conjunta de la prueba" vigentes en nuestro ordenamiento jurídico-tributario y, en concreto, en el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), que dispone "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", lo que supone que en la vía de aplicación de tributos -como en la de revisión-, rige el principio de la carga objetiva de la prueba, esto es, las consecuencias desfavorables de que algún hecho de los alegados haya quedado sin prueba suficiente irán a cargo de aquella parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, a no ser que se disponga legalmente lo contrario mediante algún tipo de presunción o se releve de la carga de la prueba.

    Así, la prueba mediante presunciones queda regulada en el artículo 108de la LGT, el cual establece en su apartado cuarto que:

    "4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

    Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta Ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas."

    El artículo 108.4 de la LGT recoge en su primer párrafo la tradicional presunción en nuestro Derecho tributario de veracidad de los datos y demás elementos de hecho incluidos por los obligados tributarios en sus declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones y demás documentos presentados por ellos mismos, frente a la que cabe prueba en contrario. No obstante, ni la presentación de cualquiera de estos documentos implica la aceptación o reconocimiento por el obligado de la procedencia de la obligación tributaria (artículo 119.1 de la LGT), ni la Administración está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en esas declaraciones y demás documentos (artículo 101.1 de la LGT).

    En el segundo párrafo del artículo 108.4 de la LGT se introduce, como novedad respecto de la legislación anterior contenida en la Ley 230/1963 General Tributaria, una norma para solventar el problema de la eficacia probatoria de la información obrante en las bases de datos de la Administración tributaria Así, la presunción de certeza o veracidad se extiende a la información obrante en poder de la Administración porque ha sido suministrada por terceros, en aplicación de la obligación de suministro de información de los artículos 93 y 94 de la LGT. Estos datos, declarados por unos obligados tributarios y que se van a ser utilizados para la regularización de la situación tributaria de otro, se presumen ciertos pero en primer término deberán ser comunicados por la Administración al obligado afectado y en segundo lugar deberán ser además contrastados por la propia Administración cuando el obligado afectado alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello, entre otros medios, señala la Ley que podrá exigirse al declarante no sólo que ratifique sino además que aporte prueba documental (contratos, albaranes, facturas, medios de pago,...) de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones previamente presentadas.

    Frente a la interpretación de que la actividad probatoria exigible a la Administración puede limitarse a acreditar la constancia de los datos imputados al obligado tributario en la información previamente suministrada por terceros, el precepto citado relativiza la eficacia probatoria de tales datos cuando el obligado tributario niegue la veracidad de dicha información, lo que en ningún caso debe llevar a entender esta norma como una restricción de la garantías de los obligados tributarios, consintiendo una descarga de la labor probatoria necesaria de la Administración, sino que, bien al contrario, una vez comunicados dichos datos imputados por terceros al obligado afectado, si éste alega su falsedad o inexactitud, la carga de la prueba recaerá sobre la Administración, a la que se impone una obligación de contraste, de la que deberá quedar constancia en el expediente, de forma tal que si esta obligación de contraste se incumpliera, la Administración incurriría en falta de justificación o prueba del hecho imponible. Las reglas generales de carga de la prueba impiden desplazar hacia el obligado la carga de demostrar la inexistencia de unos hechos no demostrados.

    En relación con lo anterior, puesto que se trata de la justificación o prueba del hecho imponible, conviene recordar el criterio vinculante de este Tribunal Central acerca de la utilización de los procedimientos de verificación de datos, que sólo proceden en caso de comprobaciones de escasa entidad que nunca supongan discrepancias jurídicas complejas. Baste citar, por todas, Resoluciones 1151/2010 de 19 de enero de 2012, 2498/2010 de 23 de febrero de 2012 y 3546/2010 de 10 de octubre del mismo año.

    CUARTO: En desarrollo del artículo 108.4 de la LGT, el apartado 2 del artículo 92 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGGI), prevé que "Cuando en un procedimiento de aplicación de los tributos el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos efectuados en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberá efectuar dicha alegación en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente a aquel en que dichos datos le sean puestos de manifiesto por la Administración tributaria mediante comunicación o diligencia".

    De este precepto reglamentario podemos destacar dos aspectos procedimentales. El primero se refiere al plazo que tiene el interesado para poder manifestar su oposición a los datos imputados por terceros, quince días a partir del momento en el que la Administración se los hubiera comunicado, incluso si no se le ha concedido el plazo o si se le hubiera concedido un plazo menor. En relación con ello, y puesto que no constituye el objeto del presente recurso extraordinario de alzada, este Tribunal Central no se va a pronunciar sobre las consecuencias de su incumplimiento, pero no quiere dejar de recordar su doctrina sobre la aportación de pruebas en fase de recurso o reclamación establecida, entre otras en Resoluciones 3705/2010, de fecha 19 de octubre de 2012, doctrina ésta que, en aras del principio de tutela judicial efectiva, debe se aplicada con cautela. Así, de esta doctrina se quiere poner de relieve, a los efectos que aquí pudieran interesarnos, que el rechazo a la aportación de toda nueva documentación no puede llevar a convertir las vías de revisión -ya sea el recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa- en una especie de recursos extraordinarios de revisión en que sólo pudieran aportarse documentos recobrados o retenidos por causa de fuerza mayor, llegando a primar una especie de verdad formal sobre la verdad material, debiendo circunscribirse el rechazo a la aportación de pruebas que, habiendo sido específicamente solicitadas en el procedimiento de aplicación de los tributos y que pudieron ser aportadas, no lo hubieran sido, pues ello podría dar lugar a abuso del derecho procesal y a la infracción del artículo 112 de la Ley 30/1992.

    El segundo aspecto procedimental de la norma reglamentaria que nos ocupa, el artículo 92.2 del RGGI, se refiere a la forma de comunicación al obligado tributario cuya situación se está regularizando, de los datos imputados por terceros que la Administración está utilizando, "mediante comunicación o diligencia", dice literalmente el precepto. En los términos planteados por el Director recurrente, se interesa el criterio de este Tribunal Central sobre si esa comunicación o diligencia deber ser específica o las imputaciones de terceros pueden comunicarse junto con la notificación de otras actuaciones administrativas. Dado que, como hemos expuesto anteriormente, lo que se pretende con el artículo 108.4 LGT es dar al interesado la oportunidad de conocer y pronunciarse sobre la veracidad los datos obrantes en poder de la Administración, no hay razón ni precepto algunos que impongan que esa información deba ponerse en conocimiento del interesado de forma aislada, sin que pueda ir acompañada de la realización de otras actuaciones administrativas.

    Así, el artículo 132 de la LGT dispone que "1. El procedimiento de verificación de datos se podrá iniciar mediante requerimiento de la Administración para que el obligado tributario aclare o justifique la discrepancia observada o los datos relativos a su declaración o autoliquidación, o mediante la notificación de la propuesta de liquidación cuando la Administración tributaria cuente con datos suficientes para formularla.

  8. Cuando el obligado tributario manifieste su disconformidad con los datos que obren en poder de la Administración, se aplicará lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 108 de esta Ley (...)" , lo que indica, a juicio de este Tribunal Central, no sólo que pueden notificarse los datos imputados por terceros junto con la propuesta de liquidación y el preceptivo trámite de alegaciones, sino que la apertura de dicho trámite resulta momento procesal idóneo para que el obligado formule las alegaciones que mejor convengan a la defensa de sus derechos, y entre ellas, específicamente, la relativa a la veracidad o no de los datos en poder de la Administración. Por ello este Tribunal Central entiende que la comunicación a que se refiere de forma expresa el artículo 92.2 del RGGI y de forma implícita el artículo 108.4 de la LGT 58/2003, es compatible con la comunicación de la propuesta de liquidación y el trámite de alegaciones.

    Finalmente, en relación con todas las consideraciones expuestas,podemos destacar sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 26 de noviembre de 2010 (Rec. nº 355/2009) en cuyo fundamento de derecho segundo se afirma:

    "Compartimos plenamente el razonamiento del TEARA, y muy especialmente el criterio del Sr. Abogado del Estado, y es que los datos que la Administración tiene en su poder referidos al actor, han sido suministrados por terceros con los que ha mantenido relaciones económicas, terceras personas que, consecuentemente, han satisfecho rendimientos al obligado tributario, de manera que la Administración tiene en su poder una auténtica prueba, en la medida en que se trata de declaraciones de terceros. El precepto autoriza a la Administración a que practique la liquidación relativa a un determinado hecho imponible con esa prueba, si bien le impone el deber de poner de manifiesto al interesado la imputación de rendimientos que figura a su nombre para que pueda alegar la inexactitud o falsedad, y si así lo hace recae sobre la Administración la carga de desplegar la actividad probatoria plena. Mas si el interesado guarda silencio o no comparece en el trámite de alegaciones del procedimiento de comprobación, significa que no contradice la información de la que dispone la Administración. De manera que al contradecir esa información después del procedimiento de comprobación, es decir, en sede económico-administrativa o en vía judicial, como ahora acontece, ha de destruir la presunción iuris tantum de certeza que consagra el precepto, y la prueba ha de ser contundente, convincente, poderosa, habida cuenta que la Administración carece ya de facultades para realizar una mayor comprobación, al desarrollarse estas en el procedimiento de comprobación e investigación y por los órganos competentes para tramitarlos y resolverlos, rechazando, desde luego, la Sala la alegación del demandante según la cual el artículo 108.4 de la LGT recoge un procedimiento salpicado con elementos del ámbito sancionador, puesto que ninguna sanción se ha impuesto al recurrente, y de lo único que se puede hablar es de comportamiento descuidado del actor en el procedimiento administrativo. Y dicho esto, la documental que aportó ante el TEARA era insuficiente; también lo es la que aporta en esta sede; entendemos que se requería más, a modo de ejemplo, la declaración del legal representante de la entidad "(...), S.L" y las derivadas de esta declaración para que quedara garantizado el principio de contradicción, dando a la Administración la oportunidad de que pudiera contrastar los datos siguiendo el procedimiento al que se remite el artículo 108 . Por tanto, siendo insuficiente el principio de prueba presentado que de ninguna manera pone en entredicho la practicada por la Administración, el recurso ha de ser desestimado."

    En virtud de todas las consideraciones anteriores, se estima el presente recurso.

    Por lo expuesto,

    EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTION TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra resolución del Tribunal Regional de ..., ACUERDA ESTIMARLO, fijando como criterio el siguiente:

    La aplicación de la regla prevista en los artículos 108.4 de la Ley 58/2003 General Tributaria y 92.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, no exige la previa acreditación documental de las imputaciones de terceros, exigiéndose la misma únicamente en los casos en que el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los datos obrantes en poder de la Administración tributaria, los cuales, a efectos de lo dispuesto en el artículo 92.2 del Reglamento, podrán serle puestos de manifiesto en la propuesta de liquidación provisional que se realice en el procedimiento de aplicación de los tributos.

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