Resolución nº 00/931/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Julio de 2008

Fecha de Resolución24 de Julio de 2008
ConceptoProcedimientos de Gestión
Unidad ResolutoriaTribunal Económico-Administrativo Central

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (24 de julio de 2008), en recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Central, interpuesto por X, S.L. con NIF: ..., y en su nombre y representación por Don ..., con NIF ..., con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra la Resolución dictada en fecha de ... de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., en la reclamación número ..., relativa a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, períodos 1997, 1999 y 2000, y de forma acumulada la reclamación número ..., relativa a la sanción impuesta por dicho concepto impositivo y por los mismos períodos. La cuantía acumulada de la reclamación es de 471.376,61 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- X, S.L. fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en ... que dieron lugar a la incoación, el 14 de junio de 2004, de dos actas de disconformidad, modelos A02 números ... (correspondiente al IS de 1997) y ... (correspondiente al IS de 1999 y 2000), emitiéndose en igual fecha los preceptivos Informes Ampliatorios. Las dos actas incoadas tienen el carácter de definitiva.

SEGUNDO.- En las actas se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

  1. Que las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron mediante comunicación notificada al obligado tributario con fecha de 7 de septiembre de 2001 y se extenderían al concepto impositivo IS por el período de 1997, 1999 y 2000. A efectos del plazo máximo de duración delas actuaciones del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente (en adelante Ley 1/1998), se produjeron dilaciones imputables al contribuyente, por un total de 813 días.

  2. El obligado tributario había presentado las declaraciones-liquidaciones por el concepto impositivo y períodos comprobados con el detalle que se recoge en las actas de referencia.

  3. Su actividad principal era de la de "Comercio al por menor de aparatos de uso doméstico", clasificada en el epígrafe de IAE número 6.532.

  4. La regularización practicada comprende los siguientes elementos:

    1. En el ejercicio 1997 se incrementa la base imponible declarada en 284.269.750 pts, por haberse deducido el obligado tributario el importe documentado en las siguientes facturas emitidas por Y, S.A.:

      - Factura de fecha de 18 de diciembre de 1997 por importe de 156.803.750 pts, e IVA repercutido de 25.088.600 pts.

      - Factura de fecha de 18 de diciembre de 1997 por importe de 127.466.000 pts, e IVA repercutido de 20.394.560 pts.

      El concepto facturado era "la regularización de comisiones del año 1997".

      En este sentido, el obligado tributario gestionaba las altas de telefonía móvil de Y, S.A. con sus clientes, lo que le comunicaba periódicamente. Recibida dicha comunicación, Y, S.A. abonaba al obligado tributario las correspondientes comisiones como "anticipo", en tanto se confirmaba el alta definitiva. Una vez confirmada, Y, S.A. emitía autofactura de dichas operaciones, y si no las confirmaba, las compensaba con el anticipo del período siguiente.

      El 18 de diciembre de 1997 el obligado tributario abonó a la cuenta de acreedores (pasivo) número 437.00800 "Y, S.A.", que hasta dicha fecha presentaba saldo 0, la cantidad de 329.752.910 pts, con cargo a gastos del ejercicio (284.269.750 pts) e IVA soportado (45.483.160 pts). El obligado tributario manifestó que dichas cantidades se corresponden con las dos facturas señaladas anteriormente, emitidas por Y, S.A., dado que ésta no estaba de acuerdo con las comisiones acreditadas por el obligado tributario, y de esta forma, se podría compensar el crédito que tenía contabilizado frente a la misma.

      La Inspección de los Tributos considera que no resulta deducible el importe contabilizado como gasto, y ello por lo siguiente:

      - No ha quedado acreditado la prestación de servicios o la entrega de bienes de Y, S.A. al obligado tributario, al objeto de justificar los correspondientes gastos.

      - No nos encontramos con un supuesto de incorrecta determinación de los ingresos facturados por el obligado tributario a Y, S.A. Nos encontramos con un supuesto de impago de las facturas procedentemente repercutidas a Y, S.A., es decir, saldos debidos por Y, S.A. y que ésta se niega a pagar.

      Con fecha de 26 de julio de 1999 el obligado tributario interpuso reclamación judicial frente a Y, S.A., reclamándole parte de la cantidad señalada anteriormente, 221.192.841 pts.

      De acuerdo con lo establecido en el artículo 12 de la LIS, los saldos de dudoso cobro serán deducibles en el ejercicio en que se interponga reclamación judicial contra el deudor; circunstancia que acontece en 1999, y en este sentido, el sujeto pasivo dotó en 1999 una provisión para insolvencias por 329.752.910 pts.

      No obstante, el obligado tributario no se dedujo en 1999 la citada provisión para insolvencias por impago de las facturas por Y, S.A.

      En consecuencia, dado que la Inspección de los Tributos incrementó la base imponible declarada en 1997 en 284.269.750 pts, en 1999 minora la base imponible declarada en el importe de la provisión por insolvencias que el obligado tributario no se dedujo (284.269.750 pts).

    2. Se incrementa la base imponible de 1997 en 266.832 pts, puesto que en el curso de las actuaciones ha quedado acreditado que existen unos menores consumos de los declarados por importe de 266.832 pts.

    3. En el período de 1999 no resultaron acreditados consumos materiales por importe de 3.586.426 pts; asimismo, el obligado tributario no declaró ventas por importe de 1.110.958 pts. En el período de 2000 se comprobó que el obligado tributario no declaró ventas por importe de 516.746 pts.

  5. Como consecuencia, la Inspección de los Tributos dictó liquidaciones por los períodos comprobados que presentan el siguiente detalle, en resumen:

    PERIODO1997 1999 2000

    CUOTA 78.430.469-392.504-675.504

    INTERESES DEMORA 26.874.7910 0

    DEUDA INGRESAR/DEVOLVER 105.305.560-392.504-675.870

    TERCERO.- Con fecha de 1 de julio de 2004, el obligado tributario presentó escrito de alegaciones en el que, en síntesis, manifestaba su disconformidad con la propuesta de liquidación por considerar que "las facturas emitidas por Y, S.A. (el importe deducido como gasto) son facturas rectificativas de operaciones que, según el criterio unilateral de Y, S.A., no son conformes a los usos de comercio". Asimismo alega que "al no encontrarse de acuerdo con la calificación de fraudulentas y no ajustadas a los usos generales del comercio, de las operaciones que Y, S.A. unilateralmente anulaba, ha instado su cobro interponiendo la pertinente reclamación judicial frente a Y, S.A. ... Por esta razón la presunción que pueda establecer el inspector actuante sobre la invalidez de estas facturas, supondría prejudicializar la calificación de un hecho que en estos momentos se encuentra sometido a arbitraje del Tribunal Supremo".

    Con fecha de 12 de julio de 2004, fueron dictados los Acuerdos de Liquidación por el Jefe de la Oficina Técnica en los que se confirmaban las propuestas de liquidación definitiva contenidas en las Actas de disconformidad de referencia. Los Acuerdos de liquidación se notificaron el 19 de julio de 2004.

    CUARTO.- Con posterioridad a la incoación de las actas se notificó el Acuerdo de inicio y propuesta de sanción del expediente sancionador por infracciones tributarias graves, en relación con los hechos regularizados en las Actas de disconformidad a la que se asocia, de acuerdo con la tramitación abreviada prevista en el artículo 34 del RD 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el Régimen Sancionador tributario (en adelante, RD 1930/1998).

    El instructor estimó la comisión de las infracciones tipificadas en el artículo 79 letra a) de la LGT, y la concurrencia de los criterios de graduación de las sanciones del artículo 82.1 letras c) y d) de la LGT. La sanción propuesta ascendió a 482.850,32 euros.

    Con fecha de 20 de septiembre de 2004 le fue notificado el Acuerdo de Imposición de Sanción, dictado por el Jefe de la Oficina Técnica, en el que confirmaba la sanción propuesta.

    QUINTO.- Disconforme con los Acuerdos de liquidación y con el Acuerdo de imposición de sanción, en fechas de 19 de agosto y 20 de octubre de 2004, el interesado interpuso reclamaciones económico-administrativas, referenciadas con los números ... y ..., respectivamente, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., al amparo del artículo 235 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

    Puesto de manifiesto el expediente administrativo, con fecha de 18 de marzo de 2005, el interesado presentó escrito de alegaciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 236.1 de la LGT, en el que, en síntesis, manifestaba lo siguiente:

    - Prescripción de la acción de la Administración tributaria para liquidar los tres ejercicios comprobados.

    - Nulidad de pleno derecho por faltar en el expediente determinadas diligencias, por no haberse emitido el preceptivo informe de estimación indirecta, y por haberse omitido el trámite de audiencia previo a la formalización de las actas.

    - Que contrató con Y, S.A. la gestión de altas de telefonía móvil, conviniéndose en que el obligado tributario practicara las liquidaciones por las comisiones debidas por dichas altas, y que fuera Y, S.A. quién emitiera las facturas por los servicios prestados por el propio obligado tributario. En el caso de que existiera error en la expedición de las facturas o si se diera alguno de los supuestos del artículo 80 y 89 de la Ley 37/1992 reguladora del IVA, Y, S.A. emitiera la correspondiente factura rectificativa.

    - Improcedencia de la sanción impuesta por no concurrir el elemento subjetivo de la infracción tributaria.

    SEXTO.- El ... de 2006 el Tribunal Regional de ..., dictó Resolución, acordando, en primera instancia, estimar parcialmente la reclamación económico-administrativa en lo relativo a la sanción impugnada, por entender que no procede aplicar los criterios de graduación del artículo 82.1 de la Ley 230/1963, General Tributaria; en consecuencia anula la sanción impuesta que deberá sustituirse por otra, impuesta en su grado mínimo.

    El acuerdo se notificó el día 16 de enero de 2007.

    SEPTIMO.- En fecha de 15 de febrero de 2007 el interesado, al amparo del artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), interpuso, en plazo, recurso de alzada ante este Tribunal Central, frente a la reseñada Resolución del Tribunal Regional, referenciadas con los números ... y ..., objeto del presente fallo, mediante escrito, en el que se formulaban las siguientes alegaciones, en síntesis:

  6. "Caducidad de las actuaciones inspectoras", por haberse incumplido el plazo del artículo 29.1 de la Ley 1/1998. En este sentido, manifiesta que no ha existido retraso alguno imputable al contribuyente, y que sí lo ha habido imputable a la Administración tributaria. En consecuencia, considera que las actuaciones caducaron el día 1 de octubre de2002, y que a pesar de ello, el actuario continuó con "las actuaciones sin haber iniciado un nuevo expediente inspector, por lo que las Actas de inspección y los Expedientes sancionadores son NULOS DE PLENO DERECHO".

    - Que "ha prescrito el derecho de la Administración tributaria a comprobar determinados tributos y ejercicios", por haberse incumplido el plazo del artículo 29.1 de la Ley 1/1998, por ello "las actas de inspección y los expedientes sancionadores son NULOS DE PLENO DERECHO".

    - Que "en el expediente figura que las bases imponibles han sido determinadas en régimen de estimación indirecta, por tanto, en el mismo han de figurar los informes de disconformidad y de estimación indirecta"; sin embargo, manifiesta que al no haberse emitido el informe de estimación indirecta, "los actos administrativos derivados de las actas y sus correspondientes Expedientes sancionadores son ... NULOS al concurrir las circunstancias previstas en el artículo 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común".

    - "Falta de cumplimiento del trámite de puesta de manifiesto" previo a la formalización de las actas.

    - La falta en el expediente de una serie de diligencias (con fechas de 22 de mayo, 24 de mayo, 12 de junio y 31 de julio, todas de 2001, y la diligencia de 31 de mayo de 2004), lo que constituye "una causa añadida de nulidad del expediente, por indefensión".

    - En cuanto al fondo del asunto, la parte actora "se ratifica en todo lo alegado anteriormente y que ha sido recogido textualmente en el Acto administrativo dictado por el Inspector jefe".

    - En cuanto a la sanción, considera que en la Resolución del Tribunal Regional de ... consta que "el comportamiento del sujeto pasivo ha sido calificado correctamente como constitutivo de infracción tributaria por el motivo siguiente "aparece suficientemente acreditada la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad en el ilícito tributario, ..., dejando de tributar por unos servicios prestados en el ejercicio". "Sorprendentemente, aparece el elemento subjetivo no se sabe de qué. ¿Qué hay del elemento objetivo? ¿En qué consiste el elemento objetivo, en la interpretación y aplicación correctas de una norma jurídico contable como es la posibilidad de dotar una provisión por impago?". Asimismo, señala que existe "un defecto importantísimo en el expediente sancionador ... la falta de nombramiento del instructor y posterior comunicación de tal nombramiento al contribuyente ... El Inspector jefe asigna la instrucción del expediente a la Unidad de Inspección, sin identificar al Instructor. Este es un defecto invalidante del expediente sancionador", en virtud del principio de seguridad jurídica y de lo dispuesto en el RD 2063/2004", de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del régimen sancionador tributario. Finalmente, añade que "hay un argumento de peso para pedir la nulidad de la sanción impuesta, incluso en su grado mínimo, y es que ha prescrito el derecho de la Administración tributaria para imponer sanciones, y todo ello, basándose en la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2005".

    Por todo ello, solicita que este Tribunal "deje sin efecto las Actas de Inspección y los Expedientes sancionadores ... y la declare la prescripción del derecho de la Administración a comprobar los conceptos tributarios y ejercicios a los que se hace referencia en estas alegaciones y a imponer sanciones tributarias".

    FUNDAMENTOS DE DERECHO

    PRIMERO.- Concurren en el presente recurso de alzada, los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuestos para su admisión a trámite por este Tribunal Económico-Administrativo Central.

    SEGUNDO.- Dentro de las cuestiones planteadas en el expediente se distinguen, las formales o procedimentales, y las que inciden en el fondo del asunto.

    Como cuestiones formales, se plantean las siguientes:

    - Si se ha producido la caducidad del procedimiento inspector.

    - Si ha prescrito del derecho de la Administración tributaria para liquidar la deuda tributaria del IS de los ejercicios 1997, 1999, y 2000, y consecuentemente, también ha prescrito el derecho para imponer las sanciones pertinentes por dicho concepto y períodos impositivos.

    - Si ha habido omisión del trámite de audiencia previo a la incoación del acta, y las consecuencias derivadas, en su caso,de dicha omisión.

    - La omisión del informe de estimación indirecta, y las consecuencias de la misma.

    - La falta en el expediente de una serie de diligencias, lo que constituye "una causa añadida de nulidad del expediente, por indefensión".

    - La falta de nombramiento del instructor del procedimiento sancionador y posterior comunicación de tal nombramiento al contribuyente.

    Mientras que las cuestiones materiales invocadas por el interesado son las siguientes:

    -La deducibilidad de los importes facturados por Y, S.A. por cuanto el "actuario en una interpretación de los hechos queno tiene que ver con la realidad, confunde un crédito de dudoso cobro con una reclamación judicial, en cuanto a la determinación de una cantidad correcta a liquidar con Y, S.A.".

    - La procedencia de la sanción impuesta.

    TERCERO.- La primera cuestión formal es la relativa a si se ha producido la caducidad del procedimiento inspector, por haberse incumplido el plazo del artículo 29.1 de la Ley 1/1998.

    El artículo 29 de la Ley 1/1998 establece:

    "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas ...

  7. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

  8. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

  9. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones".

    En el presente, las actuaciones se iniciaron el 7 de septiembre de 2001, mediante comunicación notificada al obligado tributario con la publicación en el Diario Oficial de la Provincia de ... el 25 de agosto de 2001, así como en los demás lugares previstos en el artículo 105.6 de la Ley 230/1963, General Tributaria, redactado por Ley 66/1997, de 30 de diciembre, sin que el obligado tributario compareciera dentro del plazo concedido al efecto. La documentación relativa a la mencionada notificación se encuentra incorporada a la carpeta del expediente (páginas 37 y siguientes del expediente). El artículo 105.6 de la LGT dispone:

    "Cuando no sea posible realizar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria, y una vez intentado por dos veces, se hará constar esta circunstancia en el expediente con expresión de las circunstancias de los intentos de notificación. En estos casos, se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia, por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado en el Boletín Oficial del Estado, o en los boletines de las Comunidades Autónomas o de las provincias, según la Administración de la que proceda el acto a notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte.

    Estas notificaciones se publicarán asimismo en los lugares destinados al efecto en las Delegaciones y Administraciones de la correspondiente al último domicilio conocido ...En todo caso la comparecencia se producirá en el plazo de diez días, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el correspondiente boletín oficial. Cuando transcurrido dicho plazo no se hubiese comparecido, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales desde el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado para comparecer".

    En el presente, como se señaló la publicación se produjo el 25 de agosto de 2001, por lo que la notificación de la comunicación de inicio se entiende producida el 7 de septiembre de 2001, siendo ésta la fecha de inicio del procedimiento.

    En este sentido, es incorrecta la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras señalada por el interesado en el recurso de alzada interpuesto (el 21 de mayo de 2001), puesto que en dicha fecha lo que se produce es la "emisión" de la comunicación de inicio, que resulta irrelevante a estos efectos, al ser un documento interno que no afecta a los derechos e intereses legítimos del contribuyente. Para establecer la fecha en la que se inicia el procedimiento de inspección, de acuerdo con lo previsto en el artículo 31 del RGIT, hemos de atender a la fecha en que se notifica o se entiende notificada la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación (el 7 de septiembre de 2001).

    Los efectos derivados del incumplimiento del plazo general del artículo 29.1 de la Ley 1/1998 se determinan por la propia normativa tributaria, ya que la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, en su redacción actual dada por la Ley 4/1999, establece expresamente:

    "En los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".

    La normativa tributaria contempla los siguientes efectos; el citado artículo 29 en su apartado 3 establece: que no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones, y el artículo 31 quarter del RGIT bajo la rúbrica "Efectos del incumplimiento del plazo" dispone:

    "Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto.

    No obstante lo anterior, la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del artículo 32, o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas.

    Los ingresos pendientes realizados después de la interrupción injustificada o del incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, sin nuevo requerimiento previo, comportarán el abono de los correspondientes recargos o intereses de demora, de conformidad con lo previsto en el apartado 3 del artículo 61 de la Ley General Tributaria, sin que proceda la imposición de sanción por la ausencia inicial de dicho ingreso. Las demás declaraciones o comunicaciones presentadas fuera de sus plazos reglamentarios se entenderán realizadas espontáneamente a cuantos efectos procedan".

    En consecuencia, no son de recibo las alegaciones del interesado cuando entiende que el incumplimiento del plazo trae consigo la caducidad del procedimiento, y ello, porque la normativa tributaria no la contempla expresamente, sin que proceda acudir con carácter supletorio a las normas administrativas generales, por no existir lagunas que deban suplirse mediante normas ajenas a las tributarias.

    En definitiva, la caducidad alegada por el interesado no es una forma de terminación del procedimiento inspector (Sentencias de 30 de septiembre de 2004 y de 22 de enero de 2004 de la Audiencia Nacional, entre otras), y ello, repetimos, porque la normativa tributaria no la contempla; en concreto, el 1º párrafo del artículo 31 quarter del RGIT, ya citado, señala que "Iniciadas las actuaciones ... deberán proseguir hasta su terminación ... aun cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto". Con mayor fuerza, el artículo 150.2 de la actual Ley General Tributaria, la Ley 58/2003, de 17 de julio, establece que "el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento ... no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación".

    Por otra parte, la propia actora manifiesta que el incumplimiento del plazo "determina que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas", afirmación que es conforme a Derecho (artículo 29.3 de la Ley 1/1998).

    El plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda tributaria del IS de 1997 es de cuatro años (artículo 64.a) de la LGT), plazo que se inició el 25 de julio de 1998 ("el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración", artículo 65.a) de la LGT), y que finalizó el 25 de julio de 2002.

    Considerando que el Acuerdo de liquidación es de 12 de julio de 2004, se habría de concluir que, en el caso de que la Inspección de los Tributos hubiera incumplido el plazo del artículo 29.1 de la Ley 1/1998, se encontraría prescrito el derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda tributaria correspondiente al IS de 1997, y también de 1998, pero no de los ejercicios 1999 y 2000, como entiende incorrectamente el interesado a tenor de sus alegaciones; y ello, porque para estos dos últimos ejercicios el plazo de prescripción finalizaría el 25 de julio de 2004 y 2005, respectivamente, y recordemos que el Acuerdo de liquidación se dictó el 12 de julio de 2004, y se notificó el día 19 del mismo mes.

    Realizadas estas aclaraciones, hemos de pronunciarnos sobre el posible incumplimiento del plazo de doce meses de duración de las actuaciones, para cuyo cómputo hemos de excluir las dilaciones imputables al contribuyente, de acuerdo con el concepto que de las mismas nos da el apartado 2 del artículo 31 bis del RGIT que dispone:

    "A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

    Es decir, constituyen dilaciones imputables al contribuyente la no aportación o aportación incompleta de la documentación requerida por la Inspección, cuyo cómputo tomará como día inicial, la fecha en que debió aportarse por primera vez, y como día final, la fecha en que se aporte o se verifique la imposibilidad de aportarla por no disponer de ella el contribuyente, sin que sea obstáculo para ello, que entre ambas fechas la Inspección de los Tributos requiera otra documentación al contribuyente; en este sentido se pronuncia este Tribunal, entre otras, en las Resoluciones de 5 de mayo de 2006 (RG 7409/03) y de 18 de mayo de 2006 (RG 2479/04).

    Sentadas estas premisas, procede examinar el expediente para determinar si las dilaciones que la Inspección de los Tributos imputa al contribuyente responden al concepto trascrito.

    La Inspección de los Tributos considera que existen dilaciones imputables al contribuyente por un total de 813 días, que abarcan desde el 10 de septiembre de 2001 hasta el 2 de diciembre de 2003.

    Por su parte, el interesado, en el recurso interpuesto, muestra su desacuerdo con la Inspección de los Tributos y con el Tribunal Regional de ..., calificando la Resolución de este último como "corporativa", por entender que el "el tribunal suscribe "pari pasu" los argumentos dilatorios del Actuario sin poner objeción a ninguno ... Lo dice sin saber porqué y porqué no ...".

    Asimismo, a la vista del Fundamento de Derecho Tercero de la Resolución del Tribunal Regional de ..., el interesado entiende que la Inspección de los Tributos debió advertirle que si el mismo manifiesta que "no tiene o no va a aportar la documentación que se le ha pedido, la reiteración de esta petición no pude computarse como dilación", puesto que si el actuario le hubiera hecho esta advertencia, "el contribuyente, harto de decirle de palabra que no tiene más documentos para aportar, lo habría hecho por escrito y habría puestopunto y final a la pretendida dilación".

    El interesado también discrepa del lugar en el que se desarrollaron las actuaciones (las oficinas de la Inspección de los Tributos), puesto que entiende que las facturas requeridas se encontraban en el domicilio del obligado tributario, y que su examen debe llevarse a cabo en el mismo, salvo previa conformidad del interesado para que se proceda a su examen en las oficinas públicas, lo que "no es el caso, puesto que el actuario nunca solicitó tal posibilidad, sino que ilegalmente la exigió ...", a tal efecto considera que se vulnera lo dispuesto en el artículo 151.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y el artículo 21 del RGIT.

    Del tenor de las alegaciones del interesado, no nos queda claro qué dilaciones concretas o qué períodos de tiempo, entiende que no deben ser calificados como "dilaciones imputables al contribuyente"; no obstante, parece desprenderse que la parte actora considera:

    - Que toda la documentación requerida, salvo las facturas, fue aportada "lo más tarde" el 4 de diciembre de 2001.

    - Que "las facturas han sido aportadas en el curso del desarrollo de las actuaciones inspectoras hasta el día 1 de octubre de 2002, fecha a partir de la cual, la Inspección no volvió a requerir factura alguna".

    - Que "la documentación posteriormente requerida (a partir de 1 de octubre de 2002) no existe obligación de aportarla", en concreto, se refiere a la justificación de las diferencias entre las bases imponibles del IVA y las cifras de negocio declaradas en el IS, la justificación de la valoración de los consumos, y la justificación de las diferencias encontradas entre las existencias finales de 1998 y las iniciales de 1999.

    A pesar de la generalidad de sus alegaciones, su desacuerdo con la Resolución del Tribunal Regional de ..., que según el mismo, tan sólo "suscribe "pari pasu" los argumentos dilatorios del Actuario", requiere que realicemos a continuación un examen minucioso del desarrollo de las actuaciones, al objeto de poder resolver todas las cuestiones suscitadas.

    - La primera diligencia que obra en el expediente se extendió el 7 de noviembre de 2001; el compareciente entrega a la Inspección de los Tributos el documento de representación debidamente cumplimentado y la Inspección le reitera el resto de la documentación solicitada en la comunicación de inicio, advirtiéndole que su no aportación constituiría una dilación imputable al mismo, de conformidad con el artículo 29.2 de la Ley 1/1998.

    Asimismo, se fija la fecha para la reanudación de las actuaciones, el 4 de diciembre de 2001, y se le requiere nueva documentación (entre otra, los justificantes de las operaciones contabilizadas); en este sentido, la Inspección de los Tributos le indica que "el examen de la misma se realizará, a su elección, en el lugar que indique el compareciente o en las oficinas de la Inspección". Finalmente, se acuerda su examen en las oficinas de la Inspección de los Tributos en la fecha indicada, el 4 de diciembre de 2001.

    Todo ello, figura oportunamente diligenciado en las páginas 48 y 49 del expediente (diligencia número 1).

    - Con fecha de 4 de diciembre de 2001 (diligencia número 2, página 50), el compareciente aporta parcialmente la documentación requerida; en la misma se hace constar su consideración como dilación imputable al contribuyente, y se fija la próxima visita el 17 de enero de 2002.

    - El 17 de enero de 2002 (diligencia número 3, página 51) el contribuyente aporta parcialmente la documentación solicitada; asimismo la Inspección de los Tributos le requiere nueva documentación (justificación documental de diversos datos contables); en la diligencia se hace constar su consideración como dilación imputable al contribuyente, y se fija la próxima visita el 5 de marzo de 2002.

    - Con fecha de 15 de marzo de 2002, el contribuyente aporta parcialmente la documentación solicitada en la diligencia anterior; de nuevo se reitera su aportación y se hace constar su consideración como dilación imputable al contribuyente, y se fija la próxima visita el 22 de marzo de 2002 (diligencia número 4, página 60).

    - Las actuaciones se reanudan el 15 de abril de 2002, fecha en la que el compareciente entrega parcialmente la documentación solicitada el 7 de enero de 2002; de nuevo se reitera la aportación de toda la documentación pendiente y se hace constar su consideración como dilación imputable al contribuyente. Se fija la próxima visita el 26 de abril de 2002 (diligencia número 5, página 61).

    Ahora bien, considerando que la fecha inicialmente fijada para esta nueva comparecencia era el 22 de marzo de 2002 y que la misma no se produjo hasta el 15 de abril de 2002, nos hemos de cuestionar si este retraso fue debido a un aplazamiento solicitado por el contribuyente o bien un aplazamiento de las actuaciones acordado por la Inspección de los Tributos. En el expediente no obra documentación alguna sobre este extremo; por ello, y considerando que cualquier dilación imputable al contribuyente debe figurar en diligencia u en otro documento extendido en el curso de las actuaciones, hemos de excluir del concepto de dilaciones imputables al contribuyente los días trascurridos entre el 22 de marzo de 2002 y el 15 de abril de 2002, que suman un total de 24 días, al desconocerse absolutamente por qué no tuvo lugar la comparecencia inicialmente prevista. Este Tribunal, que en algún momento ha expresado otro criterio ..., entiende más ajustado a Derecho interpretar la normativa del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986, en su redacción aquí aplicable, en este sentido.

    - Con fecha de 5 de julio de 2002 se reanudan las actuaciones; el compareciente realiza una aportación incompleta de la documentación, se reitera la aportación de la pendiente, se fija la próxima visita para el 16 de julio de 2002, y se hace constar su consideración como dilación imputable al contribuyente (diligencia número 6, página 62).

    Al igual que en el caso anterior considerando que la fecha inicialmente fijada para esta comparecencia era el 26 de abril de 2002 y que la misma no se produjo hasta el 5 de julio de 2002, así como la ausencia de documentación que nos permita determinar la causa de dicho retraso, hemos de excluir del concepto de dilaciones imputables al contribuyente los días trascurridos entre el 26 de abril de 2002 y el 5 de julio de 2002, que suman un total de 40 días.

    - Con fecha de 16 de julio de 2002 el compareciente entrega parte de las facturas pendientes, las restantes "se entregarán en la próxima visita". Se hace constar su consideración como dilación imputable al contribuyente. Asimismo, se solicitó aclaración documental de determinados apuntes contables. La siguiente visita se fijó para el 10 de septiembre de 2002 (diligencia número 7, página 63).

    - Con fecha de 1 de octubre de 2002 se reanudan las actuaciones. El contribuyente entrega parte de las facturas solicitadas con fecha de 16 de julio de 2002. Se hace constar su consideración como dilación imputable al contribuyente. La siguiente visita se fijó para el 21 de octubre de 2002 (diligencia número 8, página 64).

    De nuevo, considerando que la fecha inicialmente fijada para esta comparecencia era el 10 de septiembre de 2002 y que la misma no se produjo hasta el 1 de octubre de 2002, así como la ausencia de documentación que nos permita determinar la causa de dicho retraso, hemos de excluir del concepto dedilaciones imputables al contribuyente los días trascurridos entre el 10 de septiembre de 2002 y el 1 de octubre de 2002, que suman un total de 21 días.

    - Con fecha de 18 de diciembre de 2002 (página 97) se reanudan las actuaciones y el compareciente entrega a la Inspección de los Tributos una documentación adicional (fotocopia de una Providencia de la Sala Civil del Tribunal Supremo en el recurso de casación interpuesto contra Y, S.A., y fotocopia de un Informe pericial emitido en un juicio declarativo de mayor cuantía seguido contra la misma entidad).

    En la diligencia se hace constar que el contribuyente sigue sin aportar la justificación solicitada el 17 de enero de 2002, en relación a las diferencias existentes entre la base imponible de IVA repercutido y la cifra de negocios en el IS, así como respecto a la valoración de los consumos realizados en los ejercicios comprobados y finalmente entre las existencias finales de 1998 y las inicialesde 1999. Nuevamente, se deja constancia de su consideración como dilación imputable al contribuyente.

    Considerando que la fecha inicialmente fijada para esta comparecencia era el 21 de octubrede 2002 y que la misma no se produjo hasta el 18 de diciembre de 2002, así como la ausencia de documentación que nos permita determinar la causa de dicho retraso, hemos de excluir del concepto de dilaciones imputables al contribuyente los días trascurridos entre ambas fechas, que suman un total de 58 días.

    - Con fecha de 31 de marzo de 2003 se reanudan las actuaciones (página114). Enla citada diligencia, el compareciente manifiesta la operatoria mantenida en sus relaciones comerciales con Y, S.A.

    Asimismo, se hace constar que sigue sin aportarse la justificación de las diferencias señaladas anteriormente, solicitada desde el 17 de enero de 2002, y su consideración como dilación imputable al contribuyente.

    - El 21 de mayo de 2003 se extendió la siguiente diligencia (página 115) se hace constar que sigue sin aportarse la justificación de las diferencias señaladas, solicitada desde el 17 de enero de 2002, y su consideración como dilación imputable al contribuyente.

    -Con fecha de 18 de septiembre de 2003 (páginas 117 y 118) el compareciente aportajustificación de las diferencias apreciadas entre la base imponible de IVA repercutido y la cifra de negocios del IS para los ejercicios 1997, 1998 y 2000. Asimismo manifiesta que desconoce la razón de la diferencia existente entre la base imponible de IVA declarada en 1998 y la que aparece en libros.

    La Inspección de los Tributos le requiere para que en la próxima visita aporte los movimientos contables de determinadas comisiones percibidas de Y, S.A., y la documentación contable relativa a la dotación realizada para salvaguardar los posibles efectos de una sentencia desfavorable en su contencioso con los Tribunales.

    Nuevamente, se deja constancia de que el compareciente sigue sin aportar la justificación de las restantes diferencias (consumos y existencias) y su consideración como dilación imputable al contribuyente.

    - Con fecha de 22 de octubre de 2003 (páginas 119 a 123), se hace constar que el compareciente solicita aplazamiento para aportar la documentación requerida en la diligencia anterior, así como la relativa a las amortizaciones de los inmovilizados enajenados en 1998. La Inspección de los Tributos le requiere las facturas contabilizadas en el Libro Registro de IVA correspondientes a 2002.

    Nuevamente se deja constancia de su consideración como dilaciones imputables al contribuyente.

    - Con fecha de 7 de noviembre de 2003 se reanudan las actuaciones (páginas 156 y 157); el compareciente aporta las facturas de 2002, pero solicita aplazamiento para poder adjuntar el resto de la documentación requerida en la diligencia de 22 de octubre de 2003 (documentación contable de la dotación realizada para salvaguardar los posibles efectos de una sentencia desfavorable de su contencioso con Y, S.A., amortizaciones practicadas respecto de los inmovilizados enajenados en 1998, valoración de los consumos y existencias). Se deja constancia de su consideración como dilación imputable al contribuyente.

    Asimismo se requiere al compareciente para que aporte nueva documentación.

    - Con fecha de 2 de diciembre de 2003 (páginas 160 y 161) se extiende la siguiente diligencia, en la que refleja la aportación por parte del compareciente de parte de la documentación requerida por la Inspección de los Tributos, así como su manifestación de que "no encuentra justificación alguna para las diferencias que se le manifestaron en la diligencia de 17 de enero de 2002 entre las existencias finales de 1998 y las iniciales de 1999".

    Luego, del total de las dilaciones imputables al contribuyente señaladas por la Inspección de los Tributos (813 días), hemos de excluir los aplazamientos analizados, que suman un total de 143 días, por no encontrarse en el expediente documentación alguna que permita esclarecer la causa de los mismos. Ello determina que el total de dilaciones imputables al contribuyente sea de 670 días.

    No obstante, esta rectificación no supone que este Tribunal comparta los criterios del interesado, puesto que el intenso examen realizado, pone de manifiesto la inconsistencia de sus alegaciones respecto a lo siguiente:

    - En primer lugar, la fecha en la que según el mismo aporta la documentación requerida, no fue el 4 de diciembre de 2001.

    - En segundo lugar, en cuanto a la "exigencia ilegal" de la Inspección de los Tributos para que las actuaciones se lleven a cabo en sus oficinas; en la diligencia de 7 de noviembre de 2001, la Inspección de los Tributos le indica expresamente que "el examen de la documentación requerida se realizará, a su elección, en el lugar que indique el compareciente o en las oficinas de la Inspección".

    - Y en tercer lugar, hemos de dejar constancia que la Inspección de los Tributos no está obligada a advertir al contribuyente que "si no tiene o no va a aportar la documentación requerida, la reiteración de esta petición no puede computarse como dilación", y ello, porque el contribuyente está obligado a colaborar con laInspección y a poner a su disposición toda la documentación requerida (artículo 32 bis del RGIT), y más concretamente, el artículo 31 bis apartado 2 del RGIT establece expresamente que la Inspección de los Tributos sólo está obligada a advertir al interesado que las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas se tendrán por no recibidas hasta que no se cumplimenten debidamente; por tanto, si le resulta imposible cumplir con dicho deber es el propio contribuyente quién debe ponerlo en conocimiento de la Inspección de los Tributos. A mayor abundamiento, dicha "falta de advertencia" no tuvo ninguna incidencia en el caso que nos ocupa, puesto que el obligado tributario fue aportando a lo largo de las actuaciones, inclusive el 2 de diciembre de 2003, la documentación requerida, y es precisamente el 2 de diciembre, el día final del cómputo de las dilaciones imputables al contribuyente, y el día en el que el compareciente manifiesta a la Inspección de los Tributos la imposibilidad de aportar la justificación delas diferenciasapreciadas en las existencias.

    Por todo ello, se ha de concluir que las presentes actuaciones inspectoras se han desarrollado con sujeción al plazo general del artículo 29.1 de la Ley 1/1998, plazo que finalizó el 1 de noviembre de 2004 (12 meses desde el inicio, más 670 días), dado que el Acuerdo de liquidación se dictó con fecha de 12 de julio de 2004. Y en consecuencia, no ha prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria del IS de 1997 mediante la oportuna liquidación. Y al hilo de lo expuesto, también se ha de desestimar la pretensión del interesado que solicita que se declare la prescripción de la acción de la Administración tributaria para imponer sanciones, basándose en la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2005.

    Ya que dicha Sentencia establece que a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, que establece la separación entre el procedimiento de comprobación e investigación y el procedimiento sancionador, el inicio del primer procedimiento no interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración para sancionar las infracciones cometidas. Por ello, a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, no resulta admisible que unas actuaciones ajenas al expediente sancionador puedan interrumpir la prescripción de unas ulteriores sanciones. Todo ello sin perjuicio, de que tal efecto sí se produce a partir de la entrada en vigor de la Ley 14/2000, que modifica el artículo 66.1.a) de la LGT para establecer expresamente que los plazos de prescripción de las sanciones se interrumpen también por las actuaciones de comprobación e investigación.

    En efecto, el artículo 66.1.a) de la LGT en su redacción dada por el artículo 20.Dos de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, que entró en vigor el 1 de enero de 2001, establece que el plazo de prescripción de la acción de la Administración tributaria para imponer sanciones se interrumpirá:

    "

    1. Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible. Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador".

      Pero, como viene señalando este Tribunal desde una resolución de 19 de julio de 2002 (R.G. 5816/1999), la Ley 14/2000 vino a confirmar la regulación del artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963, aclarando que la iniciación del expediente sancionador es un supuesto más de interrupción de la prescripción.

      Finalmente, hemos de realizar una breve aclaración, puesto que la parte actora reproduce en el escrito dealegaciones diversos artículos del Capítulo IV del Título III de la actual LGT dedicados a las actuaciones y al procedimiento de inspección. Las presentes actuaciones inspectoras se iniciaron con anterioridad a la entrada en vigor de la actual LGT (la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, aplicable desde el 1 de julio de 2004), por lo que el procedimiento inspector se rige por lo dispuesto en la Ley 230/1963, General Tributaria (Disposición Transitoria Tercera de la Ley 58/2003), y no por la regulación contenida en la actual LGT. No obstante, entre ambas normas no se contemplan diferencias sustanciales de regulación, que pudieran afectar a la resolución del presente recurso.

      CUARTO.- La siguiente cuestión formal es la relativa a la supuesta omisión del trámite de audiencia previo al acta, que "daría lugar a indefensión y a la nulidad de pleno derecho delAcuerdo de liquidación", según manifiesta el interesado.

      La audiencia al interesado es un trámite que persigue tres fines, a saber, garantizar el derecho de defensa del interesado para que no se produzca indefensión, garantizar el acierto de la resolución, y garantizar el interés público, ya que la Administración debe disponer de toda la información necesaria para resolver.

      A través del trámite de audiencia, la Inspección de los Tributos está obligada a poner de manifiesto al contribuyente toda la documentación que figure en el expediente y que vaya a ser tenida en cuenta al redactar la propuesta de resolución contenida en el acta, al objeto de que pueda alegar y presentar los documentos y justificantes que estime pertinentes (entre otras, Resoluciones de este Tribunal con fecha de 2 de marzo de 2007, RG 3711/03, y de 16 de febrero de 2006, RG 2636/03). Y ello, porque la regulación del procedimiento inspector busca preservar el derecho a la defensa del obligado tributario, evitando que la Administración pueda causar la indefensión "material" a la que se refieren tanto el Tribunal Supremo como el Tribunal Constitucional.

      Dichos Tribunales y, en particular, el Constitucional en Sentencia de 1 de julio de 1986 ha declarado que "Para que pueda estimarse una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y de defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal sino que es necesario que el efecto material de indefensión se produzca ...".

      En el presente, consta en diligencia (páginas 205 y 206), que el 29 de marzo de 2004 la Inspección de los Tributos comunica al compareciente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 22.1 de la Ley 1/1998, la apertura del "trámite de audiencia para que alegue lo que convenga a su derecho durante un plazo de 10 días". La próxima visita se fijó para el 22 de abril de 2004.

      Con fecha de 12 de abril de 2004 el obligado tributario remitió a la Inspección de los Tributos, mediante correo y también mediante fax, una solicitud para que amplíe en 10 días el plazo inicial señalado para presentar alegaciones, por considerar "que, no obstante haberlo intentado, se ha visto imposibilitado de cumplimentar dicho trámite de audiencia en el plazo concedido" (páginas 209 a 211).

      En el expediente no se encuentra el escrito de alegaciones del contribuyente. En las actas incoadas se hace referencia al mismo, así como en los Informes ampliatorios que las acompañan, en donde la Inspección de los Tributos da réplica a las alegaciones con contundentes fundamentos de derecho; asimismo, al contrario de lo que ahora alega la parte actora, el interesado también hace referencia explícita a dichas alegaciones, en las presentadas el 1 de julio de 2004 con ocasión del trámite de 15 días previsto en el artículo 56 del RGIT para las actas de disconformidad (páginas 24 a 27), en donde manifiesta expresamente que "insiste y se ratifica en las alegaciones formuladas con anterioridad a la presente" (este Tribunal entiende que el contribuyente se refería a las presentadas con ocasión del trámite de audiencia previo a la incoación del acta).

      En cualquier caso, se hayan presentado o no alegaciones con ocasión del trámite de audiencia, lo que resulta evidente es que la Inspección de los Tributos comunicó su apertura conforme a Derecho, y que en ningún caso el interesado se ha visto inmerso "en una clara situación de indefensión", y ello porque partiendo del concepto de indefensión "material" acuñado por nuestros Tribunales, en el caso que nos ocupa no se ha producido la misma, habida cuenta de la posibilidad que tiene el contribuyente de presentar alegaciones en los quince días siguientes a la fecha de incoación del acta (artículo 56 del RGIT).

      Por ello, en las Actas de disconformidad el trámite de audiencia previo a la propuesta de liquidación se configura como una formalidad, cuya ausencia no acarrea, ni siquiera, vicio de anulabilidad al no dar lugar a indefensión; en definitiva, nos encontraríamos con una mera irregularidad no invalidante (artículo 63.2 de la Ley 30/1992). Todo ello, tiene actualmente reflejo legal en la Ley 58/2003, de 17 de julio, General Tributaria, en concreto en su artículo 99.8 que dispone que: "En los procedimientos tributarios se podrá prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta".

      Por lo que respecta a la omisión del informe de estimación indirecta de bases imponibles, tan sólo señalar que las bases imponibles comprobadas por la Inspección de los Tributos se han determinado bajo el régimen general de estimación directa, de acuerdo con las declaraciones presentadas por el contribuyente, así como los datos consignados en sus libros y registros comprobados administrativamente, y los demás documentos, justificantes y datos relacionados con las obligaciones tributarias comprobadas. Finalmente, tampoco son de recibo las alegaciones del interesado respecto a la nulidad de las actuaciones por "faltar en el expediente una serie de diligencias, con fechas de 22 de mayo, 24 de mayo, 12 de junio y 31 de julio, todas de 2001, y la diligencia de 31 de mayo de 2004", puesto que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 7 de septiembre de 2001 y la primera diligencia extendida en el curso de las mismas tiene que tener, necesariamente, fecha posterior a su inicio (en el presente, como se analizó en el FUNDAMENTO JURIDICO anterior, tiene fecha de 7 de noviembre de 2001). El hecho de que en las actas incoadas se haga referencia a las citadas diligencias es un mero error material que no tiene incidencia en la eficacia de las actuaciones ni le causa indefensión alguna al interesado. Y por lo que respecta a la diligencia de 31 de mayo de 2004, que tiene por objeto documentar "la restitución de la contabilidad y la documentación aportada por el obligado tributario", obra en la página 212 del expediente, y fue expedida por duplicado, entregándose una copia al compareciente, tal y como consta en la misma.

      QUINTO.- La última cuestión formal atañe al expediente sancionador, pues considera que "la falta de nombramiento del instructor y posterior comunicación de tal nombramiento al contribuyente ... El Inspector jefe asigna la instrucción del expediente a la Unidad de Inspección, sin identificar al Instructor. Este es un defecto invalidante del expediente sancionador", en virtud del "principio de seguridad jurídica y de lo dispuesto en el RD 2063/2004".

      Las normas sobre procedimiento contenidas en el RD 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del régimen sancionador tributario (en adelante RD 2063/2004), se aplican a los procedimientos sancionadores iniciados a partir de la entrada en vigor del citado RD, que se produjo el 29 de octubre de 2004 (Disposición Transitoria Primera del citado RD). En consecuencia, el presente expediente sancionador se rige, en cuanto a las normas procedimentales, por la regulación contenida en el RD 1930/1998.

      No obstante, lo que interesa destacar es que ni el RD 1930/1998, ni tampoco el RD 2063/2004, establecen obligación de comunicar al presunto infractor la identidad del "funcionario" instructor, puesto que el RD 1930/1998, tan sólo establece en su artículo 32 que el interesado podrá conocer, en los términos de los artículos 14 y 15 de la Ley 1/1998, la identidad de las autoridades y personal al servicio de la Administración tributaria bajo cuya responsabilidad se tramite dicho procedimiento. Mientras que el RD 2063/2004, en sus artículos 22 y 25, señala que la identificación del instructor se refiere al equipo o unidad a quién elInspector Jefe encomiende la instrucción.

      En el presente, la Inspección de los Tributos, como el propio interesado reconoce, le comunicó la unidad encargada de la instrucción, y era de su incumbencia interesarse sobre la identidad del funcionario concreto encargado de la misma, lo cual por otra parte, carece de toda lógica, puesto que en la propuesta de sanción notificada al interesado consta expresamente la identidad del funcionario.

      SEXTO.- Por lo que respecta al fondo de la liquidación tributaria, la cuestión controvertida se centra en determinar si resulta deducible o no el importe facturado por Y, S.A. al obligado tributario.

      De la documentación obrante en el expediente, y del tenor de las alegaciones presentadas por el interesado ante la Inspección de los Tributos, ante el Tribunal Regional de ... y también en la presente alzada, quedan claros los siguientes extremos:

      - Las facturas emitidas por Y, S.A. al obligado tributario no documentan entrega de bienes o prestaciones de servicios.

      - Dichas facturas tenían por objeto compensar un crédito que el obligado tributario ostentaba frente a Y, S.A. (o una deuda de ésta última frente al obligado tributario), como consecuencia del desacuerdo "unilateral" de Y, S.A. respecto de determinados servicios prestados previamente por el obligado tributario.

      Es decir, de acuerdo con el contrato de distribución suscrito entre ambas, el obligado tributario prestó determinados servicios a Y, S.A. contabilizando el correspondiente ingreso con cargo a una cuenta de clientes.

      Posteriormente, el 18 de diciembre de 1997, Y, S.A. no consideró conformes dichos servicios, y emitió dos facturas, que el obligado tributario las contabilizó como gasto con abono a una cuenta de pasivo (anticipos) la cuenta 437.00800, al objeto de compensar el ingreso anteriormente contabilizado y el crédito que ostentaba frente a la misma.

      - Asimismo, el obligado tributario no conforme con este proceder de Y, S.A. interpuso demanda judicial frente a la misma, el 28 de julio de 1999, reclamándole parte del crédito, que aún se encuentra pendiente de resolución ante el Tribunal Supremo al haber sido recurrida la Sentencia dictada en primer instancia por la Audiencia Provincial de ...

      Estos son los hechos acaecidos, sobre los cuales no existe controversia, puesto que la misma se centra en determinar las consecuencias jurídicas y tributarias derivadas de los hechos expuestos, lo que conlleva la previa calificación de los mismos.

      Resulta evidente que si el obligado tributario interpone demanda judicial contra Y, S.A. reclamándole el pago de determinadas cantidades por los servicios prestados, las operaciones que originaron su devengo no han quedado sin efecto, esto es, no han sido resueltas "con arreglo a los usos del comercio", como interpreta el interesado. La resolución de estas operaciones tendrá lugar, en su caso, cuando así lo declare el Tribunal Supremo por "resolución judicial firme". Mientras no recaiga sentencia nos encontramos, simplemente, con el impago de un crédito que el obligado tributario ostenta frente a Y, S.A.

      El obligado tributario pudo protegerse del impago de Y, S.A., provisionando el crédito que ostentaba frente a la misma; provisión que sería deducible siempre que se hubiese dotado respetando lo dispuesto en el artículo 12.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades (en adelante la LIS); en concreto, será deducible la dotación a la provisión para insolvencias de tráfico, cuando en el momento del devengo del impuesto concurran alguna de las circunstancias del artículo 12.2 de la LIS.

      "

    2. Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

    3. Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

    4. Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

    5. Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro".

      En el presente la dotación a la provisión será deducible, cuando esté contabilizado el correspondiente gasto (principio de registro contable del artículo 19.1 de la LIS), y cuando concurran alguna de las circunstancias del artículo 12.2 de la LIS, lo que acontece en 1999, dado que el 28 de julio de 1999 el obligado tributario interpuso la correspondiente reclamación judicial exigiéndole el pago.

      Por todo ello, no son de recibo las alegaciones formuladas por el interesado argumentando la deducción de las facturas emitidas por Y, S.A., por considerar que las mismas, de acuerdo con las cláusulas contractuales, son "facturas rectificativas de unas operaciones que, insisto, según el parecer unilateral de Y, S.A. y conforme a los usos generales de comercio, quedaban totalmente sin efecto". Pues, reiteramos, dichas operaciones quedarán sin efecto por resolución judicial, pero no con arreglo a los usos generales del comercio.

      Tampoco compartimos el criterio del interesado cuando afirma que "la presunción que pueda establecer el inspector actuante sobre la invalidez de las facturas, supondría juzgar la calificación de un hecho que en estos momentos se encuentra sometido a resolución del Tribunal Supremo", y ello porque en el presente, la Inspección de los Tributos no está enjuiciando "la invalidez de las facturas" o "el posible carácter fraudulento de los servicios prestados por el obligado tributario que se niega a pagar Y, S.A.", sino, simplemente, si resultan deducibles o no las mismas. Y considerando que dichas facturas las emite Y, S.A. para compensar la deuda que ésta soportaba frente al obligado tributario, deuda que no estaba dispuesta a pagar, la Inspección de los Tributos se ha limitado a calificar como de "dudoso cobro" el crédito que X, S.L. ostentaba frente a Y, S.A., a resultas de la calificación definitiva que realicen nuestros Tribunales.

      Por lo demás, resta señalar quela emisión de "autofactura" por parte de Y, S.A. supone un incumplimiento de las obligaciones de facturación contenidas en el RD 2402/1985, por el que se regula el deber de expedir y entregar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales, pues es a partir del 1 de enero de 2003, en virtud de la modificación introducida por la Ley 53/2002 en el artículo 97.Uno.1º de la Ley 37/1992 reguladora del IVA, cuando se permite la emisión de facturas por un cliente o por un tercero, en nombre y por cuenta de quien realice la entrega o preste el servicio, y siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos establecidos reglamentariamente, y ello, independientemente de las cláusulas contractuales que reglamenten el contrato de distribución entre X, S.L. y Y, S.A.

      Asimismo, tampoco nos parece que la contabilidad del obligado tributario, como el interesado señala, "refleje en todo momento la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad", ya que, entre otros extremos, la cuenta de Anticipo, es una cuenta de pasivo, que tiene por objeto registrar un cobro parcial a cuenta del precio de una operación pactada, y no la anulación de un crédito, y a mayor abundamiento, el obligado tributario tampoco respetó el principio de no compensación de ingresos y gastos, anulando un ingreso devengado por servicios efectivamente prestados, con un cargo en una cuenta de gastos.

      SéPTIMO.- Finalmente en cuanto a la sanción, el interesado alega que en el Tribunal Regional de ... en la Resolución impugnada, tan sólo se refiere a la concurrencia del elemento subjetivo de "no se sabe de qué" ... "¿Qué hay del elemento objetivo? ¿En qué consiste el elemento objetivo, en la interpretación y aplicación correcta de una norma jurídico contable como es la posibilidad de dotar una provisión por impago".

      Pues bien, los elementos objetivos de la infracción tributaria, son la antijurídicidad y la tipicidad; una conducta es antijurídica cuando no es conforme a derecho; en el presente, la deducción de un gasto en 1997 para compensar el impago de un crédito (cuando hubiera correspondiendo dotar la correspondiente provisión para insolvencias en el ejercicio en que concurra alguna de las circunstancias del artículo 12.2 de la LIS). Mientras que la tipicidad significa que la consecuencia de la conducta antijurídica aparezca claramente reconocida como infracción tributaria, de acuerdo con la legislación vigente en el momento de su comisión; en el presente, la consecuencia de la incorrecta deducción del gasto en 1997 fue la falta de ingreso en el Tesoro Público de 78.430.469 pts, falta de ingreso que aparece tipificada como infracción tributaria en el artículo 79.a) de la LGT.

      En consecuencia, la concurrencia de estos elementos objetivos, junto con el elemento subjetivo de la infracción (en forma de culpa o negligencia), pues no se aprecia que hubiere una razonable interpretación, determina que la conducta del obligado tributario sea constitutiva de infracción tributaria y proceda la imposición de la sanción en su grado mínimo como señaló acertadamente el Tribunal Regional de ... en su Fundamento de Derecho Séptimo, cuyo pronunciamiento se da por reproducido.

      En virtud de lo expuesto,

      ESTE TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en el presente Recurso de alzada, ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

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