Resolución nº 00/2522/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 28 de Mayo de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (28/05/2013), el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad X, S.L. con CIF: ..., y en su nombre y representación D.... con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el Acuerdo de Liquidación dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de fecha 18 de abril de 2011 relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005 a 2007, con cuantía de 304.196,19 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-Con fecha 18 de abril de 2011 se dictó Acuerdo de Liquidación por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes por el concepto tributario y ejercicios antes indicados, derivado del acta de disconformidad número A02- ..., por el procedimiento iniciado respecto a la entidad X, S.L. notificándose dicho Acuerdo al obligado tributario con fecha 18 de abril de 2011, y habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación e investigación con fecha 18 de febrero de 2010.

La entidad X, S.L., presentó declaración por los períodos impositivos objeto de comprobación por los siguientes importes:

EJERCICIOBASE IMPONIBLELÍQUIDO A INGRESAR20058.379.380,72454.864,1320065.789.696,0171.529,8220074.781.449,4943.130,91

Siendo los importes comprobados por la Inspección en un acta previa A01-..., los siguientes:

EJERCICIOBASE IMPONIBLELÍQUIDO A INGRESAR20058.475.515,27488.511,2220065.843.923,2390.509,3520074.800.298,6249.256,88

Y siendo los importes comprobados por la Inspección en el acta de disconformidad que aquí nos ocupa, los siguientes:

EJERCICIOBASE IMPONIBLELÍQUIDO A INGRESARCUOTA DEL ACTA A0220058.475.515,27488.511,220,0020066.499.553,2490.583,9274,5720074.800.298,62313.744,06264.487,18

En cuanto a la actividad efectiva desarrollada por la entidad X, S.L. en su constitución la entidad definió su objeto social del siguiente modo:

La sociedad tiene por objeto la compra y venta de trigos de todas las variedades; molturación y transformación de trigo para obtención de sémolas, harinas y demás subproductos derivados del proceso molturador; la fabricación y venta de pastas alimenticias y de salsas para su condimentación, el transporte y la distribución a todos los niveles de los productos; así como todas las actividades antecedentes o consecuentes a dichas operaciones.

SEGUNDO.- Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas por la Inspección fueron, de manera sucinta, los que a continuación se indican:

·EJERCICIO 2006:

En este ejercicio dotó el obligado tributario una provisión por depreciación de los títulos de la entidad participada Y, S.A.

A juicio de la Inspección la entidad dotó contablemente un importe de 2.011.855,64€, que se dedujo fiscalmente, cuando sólo pudo hacerlo por 1.356.225,63€, resultando improcedente el resto del importe dotado y deducido, por lo que propone que la base imponible declarada se incremente en esa parte, aplicándose asimismo una deducción por doble imposición de dividendos del artículo 30 del TRLIS de 229.395.93€ (35% de 655.416,93€).

·EJERCICIO 2007:

En este ejercicio aplicó el obligado tributario una deducción en cuota por la realización de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual de acontecimientos de excepcional interés público, con motivo de su participación en Z, por un importe de 366.531,60€, del que en ese ejercicio 2007 aplicó 325.237,18€, quedando pendiente de aplicación para ejercicios futuros un saldo de 41.294,42€. La entidad tomó como base de esa deducción un total de 2.443.544,00€, del que 405.000,00€ corresponden a una factura recibida de W en concepto de Patrocinio publicitario serie ... de Z que sería la contraprestación pagada por la entidad por la adquisición del derecho a la inclusión del logo del evento en sus envases y embalajes; siendo los 2.038.544,00€ restantes el importe al que asciende la suma de una relación de facturas que responden a la adquisición de: cajas de cartón producto X con logo Expo, cajitas de cartón producto X con logo Expo y bobinas envases producto X con logo Expo.

A juicio de la Inspección únicamente procede la aplicación de la citada deducción respecto de los 405.000,00€ correspondientes al pago satisfecho aW por la adquisición del derecho a la inclusión del logo del evento en sus envases y embalajes, no teniendo derecho el obligado tributario a aplicar la deducción respecto de los 2.038.544,00€ restantes, al no tener cabida este gasto en ninguno de los supuestos recogidos en el artículo 8.2 a) del Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

TERCERO.- Con fecha 16 de mayo de 2011 la entidad reclamante promovió reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central contra el Acuerdo de Liquidación dictado por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2005, 2006 y 2007, derivado del acta de disconformidad número A02-..., solicitando su anulación en base a considerar que el importe total invertido (2.443.544,00 €) cumple los requisitos exigibles para servir de base de la deducción en cuota por la realización de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual del acontecimiento de excepcional interés público Z, siendo el Consorcio y no la Inspección de Hacienda el competente para determinar el cumplimiento o no de dichos requisitos.

FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa por la que el reclamante solicita la nulidad del Acuerdo de Liquidación dictado por el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en cuanto a la no admisión de la aplicación de la deducción por gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual del acontecimiento de excepcional interés público Z.

SEGUNDO.- A la vista de la alegaciones presentadas, pasaremos a analizar si procede o no considerar los gastos incurridos por el obligado tributario con motivo de la inclusión del logo del evento en sus cajas de cartón, cajitas de cartón y bobinas para envases, como gastos de publicidad y propaganda de proyección plurianual.

A este respecto, la Inspección manifestó lo siguiente:

(...) La Inspección puede comprobar la aplicación de los beneficios fiscales que nos ocupan y debe regularizar aquellos que los obligados tributarios hayan acreditado sin acomodarse a lo normativamente previsto.

(...) El decidir si unos determinados gastos tienen acogida o no entre los que contempla el art. 8.2.a) del R.D. 1270/2003 es algo que, a los efectos que nos ocupan, la Inspección y sólo la Inspección puede hacer.

Dicho esto; es claro que una etiqueta en la que, además de identificarse al producto y su marca, se incorpora el logo del evento, está publicitando éste; pero no por ello ese elemento tiene cabida en lo que recoge ese art. 8.2.a) del R.D. 1270/2003. Es algo de puro sentido común. Todos los paquetes de pasta de la marca Gallo tienen que llevar su etiqueta o tener impreso el contenido de ésta en el propio envase, y así la etiqueta y/o el envase ciertamente publicitan el producto y su marca, pero la esencia y finalidad de uno y otro no tienen acogida de ninguna de las maneras en esos elementos a que se refiere ese art. 8.2.a) y hacemos ver que la finalidad esencial de un envase es contener el producto; lo que exponemos es algo tan elemental como esto. Y otro tanto puede decirse de las cajas de cartón en las que se distribuyen esos paquetes de pasta.

En cambio, elementos tales como camisetas, llaveros, pelotas de tenis, etc. que hubieran incorporado el logo del evento junto a los de la marca de sus productos, entendemos que sí podrían tener acogida en la dicción de esa norma: u otros objetos, siempre que sean de distribución gratuita y sirvan de soporte publicitario del acontecimiento. Sin embargo, la entidad no optó por entregar ese tipo de artículos.

Con la hermenéutica expuesta entendemos que ninguno de los gastos realizados en:

-Cajas de cartón producto X con logo Expo.

-Cajitas cartón producto X con logo Expo.

-Bobinas envases producto X con logo Expo.

Tienen cabida en lo que la norma dispone, porque su consideración como base de la deducción debe regularizarse. Conceptos a los que, salvados esos 405.000 € correspondiente al patrocinio publicitario del evento, engloban a todos los demás gastos (2.038.544 €) que la entidad tomó como base de la deducción.

Así las cosas, pasaremos a continuación a exponer el artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, por el que se regulan los programas de apoyo a los acontecimientos de excepcional interés público, señalando lo siguiente:

1. Son programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público el conjunto de incentivos fiscales específicos aplicables a las actuaciones que se realicen para asegurar el adecuado desarrollo de los acontecimientos que, en su caso, se determinen por Ley.

2. La Ley que apruebe cada uno de estos programas regulará, al menos, los siguientes extremos:

   a)La duración del programa, que podrá ser de hasta tres años.

   b)La creación de un consorcio o la designación de un órgano administrativo que se encargue de la ejecución del programa y que certifique la adecuación de los gastos e inversiones realizadas a los objetivos y planes del mismo.

   En dicho consorcio u órgano estarán representadas, necesariamente, las Administraciones públicas interesadas en el acontecimiento y, en todo caso, el Ministerio de Hacienda.

   Para la emisión de la certificación será necesario el voto favorable de la representación del Ministerio de Hacienda.

   c)Las líneas básicas de las actuaciones que se vayan a organizar en apoyo del acontecimiento, sin perjuicio de su desarrollo posterior por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente en planes y programas de actividades específicas.

   d)Los beneficios fiscales aplicables a las actuaciones a que se refiere el párrafo anterior, dentro de los límites del apartado siguiente.

3. Los beneficios fiscales establecidos en cada programa serán, como máximo, los siguientes:

   Primero. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que realicen actividades económicas en régimen de estimación directa y los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen en territorio español mediante establecimiento permanente podrán deducir de la cuota íntegra del impuesto el 15 % de los gastos que, en cumplimiento de los planes y programas de actividades establecidos por el consorcio o por el órgano administrativo correspondiente, realicen en la propaganda y publicidad de proyección plurianual que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento.

   El importe de esta deducción no puede exceder del 90 % de las donaciones efectuadas al consorcio, entidades de titularidad pública o entidades a que se refiere el artículo 2 de esta Ley, encargadas de la realización de programas y actividades relacionadas con el acontecimiento. De aplicarse esta deducción, dichas donaciones no podrán acogerse a cualquiera de los incentivos fiscales previstos en esta Ley.

   Cuando el contenido del soporte publicitario se refiera de modo esencial a la divulgación del acontecimiento, la base de la deducción será el importe total del gasto realizado. En caso contrario, la base de la deducción será el 25 % de dicho gasto.

   Esta deducción se computará conjuntamente con las reguladas en el Capítulo IV del Título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , a los efectos establecidos en el artículo 44 del mismo .

   (...)

4. La Administración tributaria comprobará la concurrencia de las circunstancias o requisitos necesarios para la aplicación de los beneficios fiscales, practicando, en su caso, la regularización que resulte procedente.

5. Reglamentariamente, se establecerá el procedimiento para la aplicación de los beneficios fiscales previstos en los programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público.

   El artículo 8 del RD 1270/2003 de 10 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo y por el que se regulan los requisitos de las inversiones, gastos, actividades u operaciones con derecho a deducción o bonificación, determina lo siguiente:

1. A efectos de la aplicación de los incentivos fiscales previstos en el apartado primero del artículo 27.3

   El artículo 9.1 del referid Real Decreto dispone:

   El reconocimiento previo del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las deducciones previstas en el Impuesto sobre Sociedades, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes se efectuará por el órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, previa solicitud del interesado.

   Y, por su parte el artículo 10 del citado Real Decreto por el que se regulan las certificaciones del consorcio o del órgano administrativo correspondiente, señala:

1. Para la obtención de las certificaciones a que se refiere este capítulo, los interesados deberán presentar una solicitud ante el consorcio o el órgano administrativo correspondiente, a la que adjuntarán la documentación relativa a las características y finalidad del gasto realizado o de la actividad que se proyecta, así como el presupuesto, forma y plazos para su realización.

   El plazo para la presentación de las solicitudes de expedición de certificaciones terminará 15 días después de la finalización del acontecimiento respectivo.

2. El consorcio o el órgano administrativo correspondiente emitirá, si procede, las certificaciones solicitadas según lo establecido en el apartado anterior, en las que se hará constar, al menos, lo siguiente:

   a)Nombre y apellidos, o denominación social, y número de identificación fiscal del solicitante.

   b)Domicilio fiscal.

   c)Descripción de la actividad o gasto, e importe total del mismo.

   d)Confirmación de que la actividad se enmarca o el gasto se ha realizado en cumplimiento de los planes y programas de actividades del consorcio o del órgano administrativo correspondiente para la celebración del acontecimiento respectivo.

   e)En el caso de gastos de propaganda y publicidad, calificación de esencial o no del contenido del soporte a efectos del cálculo de la base de deducción.

   f)Mención del precepto legal en el que se establecen los incentivos fiscales para los gastos o actividades a que se refiere la certificación.

3. El plazo máximo en que deben notificarse las certificaciones a que se refiere este artículo será de dos meses desde la fecha en que la correspondiente solicitud haya tenido entrada en el registro del órgano competente para resolver.

   Si en dicho plazo no se hubiera recibido requerimiento o notificación administrativa sobre la solicitud, se entenderá cumplido el requisito a que se refiere este artículo, pudiendo el interesado solicitar a la Administración tributaria el reconocimiento del beneficio fiscal, según lo dispuesto en el artículo anterior, aportando copia sellada de la solicitud.

   Así mismo, la Disposición Adicional 56ª de la Ley 30/2005 de 29 de diciembre de Presupuestos Generales del Estado, por la que se regulan los beneficios fiscales aplicables a Z, determina:

   Uno. La celebración de Z tendrá la consideración de acontecimiento de excepcional interés público a los efectos de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo .

   Dos. La duración del programa de apoyo a este acontecimiento alcanzará desde el 1 de enero de 2006 hasta el 31 de diciembre de 2008.

   Tres. La certificación de la adecuación de los gastos e inversiones realizadas a los objetivos y planes del programa será competencia de un Consorcio que se creará conforme a lo dispuesto en el artículo 27.2.b de la citada Ley 49/2002, de 23 de diciembre .

   Cuatro. Las actuaciones a realizar serán las que aseguren el adecuado desarrollo del acontecimiento. El desarrollo y concreción en planes y programas de actividades específicas se realizará por el Consorcio al que se ha hecho referencia en el apartado Tres.

   Cinco. Los beneficios fiscales de este programa serán los máximos establecidos en el artículo 27.3 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre .

   TERCERO.- Pues bien, vista la normativa trascrita, en primer lugar, y en lo que respecta a la alegación presentada por el reclamante referida a que es el Consejo quien revisa el beneficio concedido y que no procede por tanto que nuevamente se proceda a analizarlo por parte de la Inspección de Hacienda, hay que indicar que, además de lo ya señalado en el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 49/2002, en el que se indica expresamente, como se ha dicho, que: La Administración tributaria comprobará la concurrencia de las circunstancias o requisitos necesarios para la aplicación de los beneficios fiscales, practicando, en su caso, la regularización que resulte procedente, el artículo 141 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dispone que La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: (...) e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales por lo que no cabe sino desestimar las pretensiones actoras al respecto. Y en este mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal en sus resoluciones de 26-05-2009 (RG 3744/08) y 03-03-2010 (RG 3572/09).

   Y sin que sirva tampoco de base para negar la competencia regularizadora de la Inspección de Hacienda la existencia del certificado de reconocimiento previo del derecho a la deducción establecido en el artículo 9.1 del RD 1270/2003. Y así, consta en el expediente dicha certificación en la cual, tras señalar que se expide a solicitud del interesado y que se adjunta a la misma certificación del Consejo rector, dice textualmente:

   CONSIDERANDO PRIMERO que éste Órgano es competente para resolver la solicitud presentad por la entidad.

   CONSIDERANDO SEGUNDO que la solicitud de la entidad se ha presentado dentro del plazo hábil de acuerdo con el número 1 del art. 9 del RD 127/2003.

   CONSIDERANDO TERCERO que en la certificación expedida por Consejo Rector del Consorcio Z constan los datos que se establecen en el art. 10 del RD 1270/2003.

   CONSIDERANDO CUARTO que de conformidad con lo dispuesto en el art. 84.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, no procede la puesta de manifiesto del expediente, toda vez que en la resolución del mismo no se han tenido en cuenta otros hechos, ni otras alegaciones y pruebas que las aducidas por la entidad solicitante.

   Por todo lo expuesto:

   Procede reconocer con carácter previo, a X, S.L. el derecho a las deducciones establecidas en el apartado cinco de la Disposición Adicional quincuagésima sexta de la Ley 30/2005, de los gastos de propaganda y publicidad realizados o proyectados durante el ejercicio 2007, calificados como ESENCIALES, por importe de 2.443.544,00 €, sin perjuicio de la posterior comprobación por parte de la Administración Tributaria de la concurrencia de las circunstancias y requisitos necesarios para el goce de la misma.

   Contra este acuerdo podrá OPTAR por interponer recurso de reposición...

   Y decimos que la existencia de dicho certificado no impide la ulterior comprobación inspectora (y regularización en su caso tal y como dispone expresamente el apartado 4 del artículo 27 de la Ley 49/2002 anteriormente trascrito) por cuanto que dicho documento, según se observa del análisis de su contenido, se limita a acreditar que la solicitud se ha presentado en plazo y que en la preceptiva certificación del Consejo Rector constan los datos establecidos al respecto por el art. 10 del RG 1270/2003, sin entrar a analizar el cumplimiento o no del resto de requisitos normativamente establecidos para aplicar la deducción, señalándose expresamente al respecto que se trata de un reconocimiento previo y que cabe la posterior comprobación por parte de la Administración Tributaria de la concurrencia de las circunstancias y requisitos necesarios para el goce de la misma.

   Y prueba de lo anterior es el criterio que se desprende de la STS de 13-11-2012 (rec. nº. 2158/2011 - Ponente Ilmo Sr. Ramón Trillo Torres) en la que, analizando la conformidad o no a derecho del criterio de la Audiencia Nacional mantenido en la sentencia impugnada (de 28-10-2010, rec. nº. 410/2007) que afirma el carácter meramente formal del plazo normativamente previsto para solicitar el reconocimiento previo del derecho a la aplicación de las deducciones en el Impuesto sobre Sociedades de los incentivos fiscales previstos en la DA 2ª de la Ley 53/2002 (aplicables al Año Santo Jacobeo 2004), señala el Tribunal Supremo:

   Ahora la sentencia impugnada da dos razones para entender que, siendo indudable que la petición del beneficio se presentó pasado el plazo reglamentario, sin embargo ello no debe tener como consecuencia la denegación de aquél, siempre que, como se admite en este caso, desde el punto de vista material la inversión hubiere cumplido los requisitos sustantivos.

   La primera de las razones de la del carácter meramente formal del término, como lo acreditaría que el reconocimiento previo del derecho a la aplicación no exonera a la Administración de la obligación de comprobar la concurrencia de las circunstancias necesarias para su aplicación y de otro........

   (...)

   No consideramos suficiente esta argumentación para relegar a la irrelevancia el cumplimiento o no del plazo establecido.

   Esto es, el Tribunal Supremo, lejos de negar la afirmación de que el reconocimiento previo del derecho a la aplicación no exonera a la Administración de la obligación de comprobar la concurrencia de las circunstancias necesarias para su aplicación, no discute la misma sino que la considera como cierta pero insuficiente a los efectos de negar relevancia alguna al plazo objeto de controversia.

   Y la STS trascrita no supone un caso aislado sino que la parte de la misma aquí trascrita se transcribe igualmente, a efectos de reiterar el criterio, en las de 04-12-2012 (rec. nº. 4022/2010 - Ponente Ilmo. Sr. D. ...) y 28-02-2013 (rec. nº. 2232/2010 - Ponente: Ilmo. Sr. D. ...).

   Y el mismo criterio ha expuesto la Audiencia Nacional en sentencias tales como la de 04-03-2010 (rec. nº. 500/2006) y 30-09-2010 (rec. nº. 360/2007) cuando dicen:

   Prueba del carácter formal del plazo para la solicitud del reconocimiento previo del derecho a la aplicación de las deducciones en el Impuesto sobre Sociedades de los incentivos fiscales previstos en la Disposición Adicional Segunda de la Ley 53/2002, es de un lado, el hecho de que el otorgamiento de res reconocimiento previo no exonera a la Administración de la obligación de comprobar la concurrencia de las circunstancias y requisitos necesarios para su aplicación, tal y como establece el apartado seis de la Disposición Adicional Segunda de la Ley 53/2002

   Sentencias de la Audiencia Nacional que han sido confirmadas por STS de 03-07-2012 (rec. nº. 2563/2010) y 30-09-2010 (rec. nº. 360/2007).

   Siendo plenamente asimilables en lo que a la cuestión aquí controvertida se refiere el beneficio fiscal que nos ocupa con el analizado por las referidas sentencias no cabrá sino desestimar las pretensiones actoras al respecto.

   Y sin que, a juicio de este Tribunal, entre en conflicto el referido criterio con el expuesto en consultas formuladas a la DGT tales como las números 799/2001 y 1588/2010. Así, en la primera de ellas define el reconocimiento previo a que se refiere el artículo 9.1 del RD 1270/2003, en última instancia, como deliberar sobre la solicitud formulada por el contribuyente y pronunciarse expresamente sobre al misma. En la segunda se afirma que calificados por el Consorcio como de esenciales los gastos de publicidad y propaganda ...la Administración tributaria no podrá alterar la calificación de esencial realizada por el Consorcio, en la medida en que exista completa identidad de hechos y circunstancias.... Y ello por cuanto que una cosa es pronunciarse acerca de la idoneidad o no del gasto o proyecto (o su carácter como de esencial o no) a efectos del acontecimiento de excepcional interés de que se trate, y otra la determinación de la concreta base fiscal de la deducción en el ejercicio de las facultades de comprobación posterior que a la Administración tributaria le otorga el anteriormente trascrito artículo 27.4 de la Ley 49/2002, facultades de comprobación posterior que, tal y como hemos visto, ha reconocido reiteradamente la jurisdicción contenciosa según las sentencias anteriormente citadas.

   CUARTO.- En segundo lugar, respecto a la procedencia de considerar o no los gastos en los que incurrió el obligado tributario al incluir en sus cajas de cartón, cajitas de cartón y bobinas para envases el logo correspondiente al evento, como gastos respecto de los que pudiera aplicarse la deducción que aquí nos ocupa, es preciso examinar si tales gastos cumplen o no los tres requisitos establecidos por el artículo 27.3 Primero de la Ley 49/2002, cuyo cumplimiento es necesario a tal efecto, esto es:

1. Que los gastos lo sean por el concepto de propaganda y publicidad.

2. Que sean gastos de proyección plurianual.

3. Que sirvan directamente para la promoción del respectivo acontecimiento.

   Pues bien, en el caso que nos ocupa podemos estipular que ha existido una verdadera propaganda y/o publicidad del referido evento por parte del obligado tributario al incluir en sus productos el logo del mismo, entendiéndose cumplido por tanto el primero de los requisitos exigidos por la citada Ley.

   Respecto al cumplimiento de los dos últimos requisitos, podemos determinar respecto del segundo que la publicidad debió tener una indudable proyección en los ejercicios 2007, en que se comenzó con ella y 2008 en que se siguió haciendo y se celebró el evento, por lo que puede entenderse cumplido el requisito referido a la proyección plurianual, no existiendo dudas tampoco sobre el efecto directo que la inclusión del logo en sus envases tuvo en lo que respecta a la promoción del citado evento.

   Así las cosas, podemos determinar por tanto que el obligado tributario publicitó el evento Z a través de la inserción del logo correspondiente al mismo en sus cajas, cajitas y bovinas para hacer envases, si bien es criterio de este Tribunal según más tarde se expondrá, que la base de la deducción consistirá exclusivamente en el importe que le haya supuesto al obligado tributario incluir tal logo en sus productos y no en el importe que le haya supuesto la elaboración total de las cajas, cajitas y bovinas para hacer envases, productos para cuya fabricación habría incurrido el contribuyente en una serie de costes independientemente de que los mismos llevasen o no el logo del evento.

   QUINTO.- Pues bien, tal y como acabamos de señalar, pasaremos a continuación a determinar qué parte de los gastos soportados por el obligado tributario en la elaboración de sus cajas, cajitas y bovinas para envases corresponde a la inserción del logo del evento Z, siendo exclusivamente este importe el que debe considerarse como base de la deducción que aquí nos ocupa según lo dicho, alegando por contra el reclamante que debe considerarse como tal el 100% del gasto incurrido, habiendo manifestado a este respecto la Inspección lo siguiente:

   (...) Y queremos hacer una matización. Las bobinas para hacer los envases o paquetes de pasta, y las cajas de cartón en que luego se empaquetan tendrán un coste, el que sea; y el haberles añadido el logo (vaya, pintarles el logo) habrá supuesto un coste añadido, desde luego nimio frente al coste de esos envases y paquetes con todas las demás menciones impresas que incorporan, pero sin duda algo de coste añadido habrán tenido. Pues bien, a juicio de este Órgano de resolución, ese coste añadido, ese específico coste derivado de incorporar el logo a las bobinas con las que se hacen los envases y a la cajas de cartón sí que podría tomarse como gastos en propaganda y publicidad del evento, a los efectos que nos ocupan.

   Pero, esto, la entidad ni lo ha alegado, ni, con mucha mayor razón, ha acreditado a cuánto ascendieron los correspondientes gastos añadidos.

   En Diligencia número 3, de 06 de mayo de 2010, manifestó el obligado tributario lo siguiente respecto de los costes por él incurridos, según él, en concepto de publicidad y propaganda:

   (...) El importe de las inversiones totales realizadas, durante el ejercicio 2007 por X, S.L. en concepto de publicidad y propaganda esencial del acontecimientoZ ascendió a 2.443.544 €, según el siguiente desglose:

   ConceptoImportePatrocinio publicitario serie ... de Z405.000,00Inserción del logo de la Expo en envases y embalajes2.038.544,00Coste modificación diseños85.300,00Coste cilindros impresión envases195,00Coste envases956.646,00Coste embalajes996.403, 00TOTAL PUBLICIDAD ESENCIAL2.443.544,00

   Posteriormente, en Diligencia número 5, de 09 de junio de 2010 aportó el obligado tributario el siguiente desglose respecto de los citados costes:

   CAJAS DE CARTÓN PRODUCTO X CON LOGO EXPOR, S.A.167.854,78€Q, S.A.257.404,49€P, S.A.23.895,00€O571.143,69€TOTAL CAJAS 1.020.297,96€

   CAJITAS CARTÓN PRODUCTO X CON LOGO EXPON, S.A.72.176,13€TOTAL CAJITAS72.176,13€

   BOBINAS ENVASES PASTA X CON LOGO EXPOM, S.A.380.943,49€G, S.A.85.962,24€J479.217,13€I, S.A.45.190,45€H, S.L.1.918,04€TOTAL BOBINAS ENVASES993.231,35€

   TOTAL GASTO2.085.705,44€

   En base a esto, podemos determinar que el obligado tributario incurrió en una serie de gastos consistentes en dar publicidad y propaganda al evento en cuestión, si bien, no podemos equiparar el coste que pudo suponerle al contribuyente incluir el logo de Z en sus cajas, cajitas y bobinas para hacer envases, al coste total que le supuso fabricar cada una de ellas íntegramente, teniendo en cuenta el coste de los materiales empleados así como resto de menciones impresas que incorporan.

   De acuerdo con lo anterior, la base de la deducción será igual al gasto en que incurrió el obligado tributario única y exclusivamente por la incorporación del referido logo en sus productos, ya que éste es el coste que sirvió para promocionar el citado evento, no admitiéndose por tanto 2.038.544,00€ como base de la deducción.

   En este mismo sentido se ha pronunciado este TEAC en sus resoluciones de 28-05-2009 (R.G: 3744/08) y 03-03-2010 (RG 3572/09) en las que, cambiando el criterio expuesto en la de 14-05-2008 (RG 3901/06), se afirma se señala:

   (...)El problema se plantea a la hora de determinar si se da o no otro elemento de necesaria concurrencia para poder aplicar la deducción, esto es, la inversión en gasto de propaganda y/o publicidad.

   Pues bien, en el caso que nos ocupa los importes que la entidad pretende que sean base de deducción son importes satisfechos en la adquisición de cajas, bolsas y embalajes, esto es, contablemente (no existe discrepancia al respecto), en la adquisición de existencias (Cta. 327 Recipientes o vasijas normalmente destinadas a la venta juntamente con el producto que contienen), no diferenciándose coste alguno adicional por el hecho de su rotulación, de tal manera que, como señalan los propios acuerdos de liquidación: Por tanto, no se trata de cuestionar la validez a efectos de la posible deducción por el evento (...), sino si efectivamente se ha realizado la inversión ya que ...no ha podido ser acreditado por el obligado tributario la existencia de inversión alguna en relación a la rotulación de cajas, bolsas y embalajes, puesto que no se ha justificado el incremento del importe de éstos como consecuencia de su rotulación... y ...sólo el importe correspondiente a la rotulación de éstos con el logotipo de Año Santo Jacobeo 2004 tendría la consideración de base a efectos de la aplicación del 15% de deducción en la cuota integra opinión que comparte plenamente este Tribunal.

   Así pues, en el caso que nos ocupa, dado que no se ha justificado por el obligado tributario un incremento en el importe de sus costes como consecuencia de lainclusión del logo del evento en sus productos y, siendo exclusivamente este incremento en sus costes el importe que tendría la consideración de base a efectos de la aplicación del 15% de la deducción en cuota íntegra, no cabe sino concluir que no procederá la aplicación de deducción alguna.

   Por cuanto antecede:

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en la reclamación económico-administrativa número 2522/11 interpuesta por la entidad X, S.L. ACUERDA: DESESTIMARLA, confirmando la liquidación objeto de la misma.