Resolución nº 00/5906/2000 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 20 de Febrero de 2002

Fecha de Resolución20 de Febrero de 2002
ConceptoImpuesto sobre el Valor Añadido
Unidad ResolutoriaTribunal Económico-Administrativo Central

RESOLUCIÓN:

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- Con fecha 30 de enero de 1.993, solicita la devolución del IVA correspondiente al saldo acreedor da la entidad en el ejercicio de 1.992. Se le deniega por resolución de 17 de octubre de 1.996, notificada en fecha que no consta. Contra ella se interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de(número 14875/96) alegando que el Colegio, además de realizar la actividad de prestación a sus asociados de los servicios que se establecen en sus estatutos, sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en aplicación del artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/92, realiza también las actividades extra-colegiales de publicidad insertada en la Revista Colegial y de organización de Congresos en el edificio del Colegio en el que, a tal efecto se realizaron Obras de construcción, reforma y acondicionamiento; que por consiguiente coexisten actividades exentas con otras que no lo están, y que éstas últimas constituyen respecto de la actividad colegial sectores diferenciados al estar clasificadas en distintos epígrafes de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas y diferenciarse la prorrata en más de 50 puntos; que la entidad había confiado a una empresa auditora la realización de la comprobación de la cifra de devolución solicitada correspondiente al año de 1.992, que arrastraba la de los años 1.990 y 1.991, quedando ésta, como consecuencia de dicho informe, reducida a la cantidad de 119.921.282 pesetas (720.741,42 €). Defiende la aplicación del artículo 101 de la Ley 37/2 para la determinación del IVA deducible.

El 30 de enero de 1.994 la entidad solicita el saldo por el IVA correspondiente al ejercicio de 1.993, cifrándolo en la cantidad de 75.084.490 pesetas (451.266,87 €), que la Administración reduce a la cantidad de 542.471 pesetas (3.260,32 €) por acuerdo de fecha 18 de noviembre de 1.994. Contra la expresada resolución se interpone, el 7 de diciembre siguiente, recurso de reposición, y, entendiéndolo desestimado por silencio administrativo, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central, que se formula el 14 de junio de 1.996. El citado Tribunal se declara incompetente a favor del Tribunal Regional de

(número 12582/99), al que remite las actuaciones. Las alegaciones son similares a las aducidas en la reclamación a que se refiere el párrafo anterior. Entre tanto se produce la desestimación expresa del recurso de reposición, por acuerdo que se notifica a la interesada el 21 de octubre de 1.997, y contra el que se interpone igualmente reclamación el 25 del mismo mes.

Segundo.- Ambas reclamaciones se acumulan y el Tribunal Económico-Administrativo Regional de las resuelve por acuerdo de 12 de septiembre de 2.000. En él se expone, a propósito de la devolución correspondiente al ejercicio de 1.992 (reclamación 14875/96), que no le había sido remitido el expediente por la Oficina Gestora, por lo que no podía resolver con conocimiento de causa la cuestión planteada en orden a la posible aplicación de la prorrata pretendida. En consecuencia, acuerda anular el acuerdo denegatorio y devolver el expediente a la oficina gestora para que, previas las oportunas comprobaciones dicte nuevo acuerdo debidamente motivado.

En cuanto a la liquidación paralela dictada como consecuencia de la solicitud de devolución del IVA del año 1.993 expresa el acuerdo que ahora se recurre en alzada que es de aplicación la regla de prorrata que determina el artículo 102 de la LIVA y dentro de la modalidad de prorrata general, ya que "como indicó la Oficina Gestora, en el presente caso no es aplicable la regla de prorrata especial al no haberse producido los supuestos que recoge el artículo 103.2de la LIVA". En su consecuencia acuerda desestimar la reclamación12582/99 confirmando el acto impugnado.

Contra la expresada resolución se notifica el 14 de septiembre de 2.000, interponiéndose contra ella el presente recurso de alzada, mediante escrito de fecha 29 de septiembre, en el que se reiteran sustancialmente las alegaciones de primera instanciay se insiste en que la entidad nunca pretendió la aplicación de la regla de prorrata especial sino la correspondiente a la existencia de sectores diferenciados.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Que a este Tribunal compete, por razón de la materia, la resolución del presente recurso de alzada en el que concurren los requisitos de legitimación, representación bastante y formulación en plazo, y en el que la cuestión que ha de analizarse es si procede acceder a las solicitudes de devolución del saldo por IVA correspondiente a los ejercicios de 1.992 y 1.993 y, en su caso, si la regla de prorrata está bien aplicada.

Segundo.- Para la correcta resolución de la cuestión planteada conviene establecer en primer lugar los supuestos objetivos de aplicación del régimen de deducción en sectores diferenciados de la actividad empresarial, a fin de conocer si es aplicable a la entidad recurrente,y, en caso afirmativo, en que consiste el expresado régimen.

El artículo 101.Uno de la Ley 37/92 dispone que "los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos". En similares términos se pronunciaba el primer párrafo del artículo 37.1 de la Ley 30/85. De ello se desprende que se trata de un régimen de aplicación obligatoria, dada la redacción de los preceptos citados, para quienes lleven a cabo dichas actividades.

En el artículo 9.1º de la Ley 37/92, al igual que lo hacía el 6.3.3º de la Ley 30/85, se expresaque a efectos de lo dispuesto en la ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos. Lo primero ocurrecuando las actividades tienen asignados grupos diferentes en la Clasificación de Actividades Económicas, y lo segundo cuando los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de la ley, que resultarían aplicables en cada una de las actividades difieran en más de cincuenta puntos porcentuales.

Lo expresado en el párrafo anterior se matiza en la Ley cuando afirma que, no obstante, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 % del de esta última y, además contribuya a su realización, y se perfila el concepto al señalar que se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.

Según el Informe emitido por la Inspección a efectos de la tramitación de la devolución solicitada por correspondiente al ejercicio de 1.993, que transcribe los datos del Balance de la entidad, los ingresos correspondientes a la actividad principal, cuotas colegiales, en el año citado, fueron de 643.271.284 pesetas (3.866.138,28 €), y los debidos a actividades extra-colegiales, de 31.791.401 pesetas (191.070,17 €), sin que desglose el importe de cada una de ellas. El informe no contiene los datos correspondientes a los ejercicios anteriores, y la única referencia que se hace a los mismos en el expediente es la que se contiene en el trabajo realizado por " , S.L". Limitando el análisis a las cifras del año 1.993, si fueran éstas las que pudieran aplicarse en vez de las del ejercicio anterior, como la Ley dice, las actividades accesorias no podrían a efectos fiscales- considerarse distintas de la actividad principal, por no llegar, aún tomadas conjuntamente, al 15 % de su volumen, o lo que es lo mismo, no cabría entender que se estuviese ante sectores diferenciados de actividad; sin embargo, tomando en consideración las cifras reflejadas en el trabajo de la empresa auditora respecto del total de actividades del Colegio y de las actividades con derecho a deducción (aunque tampoco estas últimas se desglosan), para los ejercicios de 1.990, 1.991 y 1.992, podría entenderse que se superaba el porcentaje expresado, en cuyo caso se estaría ante sectores diferenciados, porque parece evidente que los regímenes de deducción correspondientes a las actividades del Colegio son diferentes. Este es, por tanto, un extremo que debe precisarse por la Inspección, porque los datos relativos al volumen de operaciones, total y por sectores, deben obtenerse de la contabilidad y declaraciones fiscales del Colegio y no de un informe de auditoria que, además, adolece de errores graves en la interpretación y aplicación de la Ley del Impuesto, como mas adelante se verá. Se observa que, por añadidura, en las escasas declaraciones que figuran en el expediente así como en la casilla 87 del Modelo 390 correspondiente al ejercicio de 1.993, el Colegio no consigna el importe correspondiente a las "operaciones exentas sin derecho a deducción".

Tercero.-Concretando lo expuesto en el Fundamento de Derecho anterior, la consecuencia que se desprendería de la existencia de sectores diferenciados de actividad es que cada uno de ellos jugaría, a efectos de la deducción del IVA soportado, con total independencia de los demás. La Ley trata a cada sector diferenciado de actividad como si fuese un sujeto pasivo distinto; en la actividad exenta no cabe deducción, en la no exenta sí, y en aquella en la que confluyan operaciones exentas y no exentas habrá que aplicar la regla de prorrata del artículo 104 de la Ley del Impuesto, sólo que referida a los datos correspondientes al sector diferenciado en que confluyan ambas operaciones. No obstante, como quiera que puede ocurrir que se efectúen adquisiciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, la ley establece que en tal supuesto será de aplicación lo establecido en el artículo 104 si bien computando todas las operaciones realizadas en los distintos sectores diferenciados.

De confirmarse que, en el caso que se analiza, se está ante sectores diferenciados de actividad, el IVA soportado correspondiente exclusivamente a las actividades extra-colegiales (sustancialmente, publicidad y congresos), sería enteramente deducible; si, por el contrario, no cupiera considerarlos a efectos del IVA como tales, el impuesto soportado en dichas actividades sólo sería deducible en la misma proporción en que se encuentre el importe de las operaciones sujetas respecto del total importe de las operaciones realizadas, sujetas y exentas, por el Colegio. Esta última regla sería la que habría que aplicar en todo caso, respecto de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios utilizados en el conjunto de las actividades de la entidad recurrente, es decir, en este caso, en la realización de las inversiones obras de acondicionamiento del edificio del Colegio en la calle deque afectan tanto a sus actividades colegiales como a las extra-colegiales.

No debe confundirse el régimen de deducciones aplicable cuando se dan en una empresa o profesión sectores diferenciados de actividad con la aplicación de la regla de prorrata especial. En ella, según el artículo 106 de la Ley 37/92, se produce la separación total de las cuotas soportadas según el destino que se dé a los bienes y servicios adquiridos, deduciendo las cuotas correspondientes a operaciones con derecho a deducción, es decir, no exentas; no deduciéndolas en caso contrario, y acudiendo a la prorrata general cuando los bienes o servicios sean utilizados en ambas operaciones. Ahora bien, la aplicación de esta modalidad de prorrata requiere que se haya optado por ella en los plazos y forma que se determinan en el Reglamento del Impuesto. La entidad recurrente no realizó esa opción pero tampoco pretende que se le aplique, y así lo expresa en sus escritos de oposición a la liquidación provisional del ejercicio de 1.993 o a la denegación de la devolución en cuanto al ejercicio de 1.992. El error puede provenir de haberse realizado por parte, tanto de la entidad recurrente como de la empresa auditora, una interpretación equivocada de la regla de prorrata, cual es la de aplicar, como IVA deducible, al importe de las cuotas soportadas por razón de la obra de, el porcentaje en el que se prevé la utilización de la misma por las distintas actividades que realiza el Colegio. Es curioso constatar que el procedimiento que sigue la empresa auditora para establecer el porcentaje de deducción correspondiente a las cuotas soportadas en las actividades colegiales y extra-colegiales es diferente del que aplica para determinar el relativo a las obras de acondicionamiento; en las primeras, considera deducible el porcentaje que representaban las actividades con derecho a deducción sobre el volumen total de actividades del Colegio; en las segundas aplica el porcentaje en que están los metros cuadrados destinados a las actividades extra-colegiales respecto de la total superficie de las salas del edificio. La distribución física del edificio entre las distintas actividades, o la asignación a las mismas de los metros cuadrados de cada planta, nada tieneque ver con la determinación del porcentaje de deducción del IVA soportado. El artículo 104 establece como ha de determinarse, señalando que ha de multiplicarse por cien el resultante de una fracción en cuyo numerador figure el importe total, para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, y en el denominador, el importe total de las entregas y prestaciones realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda. En el caso presente y para el año 1.993, utilizando las cifras de ese ejercicio, el porcentaje sería el 5% y no el 71,97 %. Ese es el indicado por el Colegio en el Modelo 390 relativo al año citado, aunque luego se olvida de ello y se equivoca al realizar los cálculos.

Cuarto.- De todo lo expuesto se desprende lo necesario que resulta, para concretar el porcentaje de prorrata aplicable y, en su consecuencia, el importe de la cuota deducible y, en su caso, el de la devolución, obtener los siguientes datos:

-El volumen o importe del total de las actividades de la entidad y el de las actividades con derecho a deducción, en los ejercicios 1.990, 1.991, 1.992 y 1.993, separadamente, y con arreglo a la contabilidad y a las declaraciones-liquidaciones presentadas.

-El porcentaje que representa el volumen de cada una de las actividades u operaciones extra-colegiales de la entidad respecto del correspondiente a las actividades colegiales.

-El volumen de las cuotas del IVA soportado correspondiente, específicamente, a las distintas actividades de la entidad y a las operaciones comunes a las distintas actividades de la entidad, referido a cada uno de los ejercicios.

-Si cada una de las actividades extra-colegiales contribuye a la realización de las colegiales o, por el contrario, son diferentes e independientes de ellas.

Los anteriores datos serán obtenidos por la Inspección y remitidos, mediante el oportuno informe, al órgano de gestión, que así podrá establecer si puede entenderse que, a efectos del IVA., se dan en la actividad del Colegio sectores diferenciados o se trata de actividades accesorias y, por tanto, no distintas de la principal, en los términos del artículo 9.1º.a´) de la Ley del Impuesto.

Refiriéndonos a los datos que se contienen en el Informe de la empresa auditora, yal margen de su confirmación por la Inspección, a fin de concretar las ideas expuestas en la presente resolución, tendríamos:

a)que si se llegase a la conclusión de que se dan sectores diferenciados de actividad a efectos de lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 37/92, y se confirmasen las cifras de cuotas soportadas que se establecen en la página 3 del referido Informe, serían totalmente deducibles las correspondientes a la actividad de publicidad y a la de congresos, porque en tales actividades no se produjeron actos exentos;en cambio, las denominadas "cuotas comunes" o a las derivadas de la Obras realizadas en el Colegio, sólo serían deducibles en el porcentaje de prorrata general que correspondiese.

b)Que si se llegase a la conclusión de que no había sectores diferenciados, al total de cuotas soportadas habría de aplicarse el porcentaje de prorrata general.

Sin perjuicio, en ambos casos, de la regularización de las deducciones por bienes de inversión a que se refiere el artículo 107 de la Ley del Impuesto.

Sin contar con los datos expresados, los pronunciamientos de este Tribunal no pueden llegar mas lejos.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto porcontra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional deel 12 de septiembre de 2.000 en las reclamaciones acumuladas , relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios de 1.992 y 1.993, respectivamente, ACUERDA: Estimarlo parcialmente, anulando la resolución recurrida así como los actos impugnados (denegación de la devolución correspondiente al ejercicio de 1..992 y liquidación paralela del IVA a devolver correspondiente al ejercicio de 1.993), y ordenando que se dicten nuevas liquidaciones, previa comprobación e informe de la Inspección, estableciendo las devoluciones que procedan en los referidos ejercicios, teniendo en cuenta las consideraciones de los Fundamentos de Derecho de la presente resolución.

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