Resolución nº 00/2521/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 6 de Noviembre de 2008
| Fecha de Resolución | 6 de Noviembre de 2008 |
| Concepto | Impuesto sobre Sociedades |
| Unidad Resolutoria | Tribunal Económico-Administrativo Central |
RESOLUCIÓN:
En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (6 de noviembre de 2008), se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar la reclamación económico-administrativa interpuesta por D. ... en representación de X, S.L., con CIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra dos acuerdos del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de ..., de 30 de mayo de 2007, por los que se liquida el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 y 2002 el primero de ellos con deuda tributaria de 1.509.171,32 , y ejercicios 2003, 2004 y 2005 el segundo con un crédito a favor del sujeto pasivo de 236.450,84 .
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Los indicados acuerdos de liquidación son consecuencia de las Actas ... (ejercicios 2001 y 2002) y ... (2003, 2004 y 2005), incoadas ambas el 10-4-07 como consecuencia de una comprobación parcial limitada al diferimiento por reinversión del art. 21 de la Ley 43/95.
Y, S.L. (anterior denominación de X, S.L.) había venido explotando la gasolinera ... (en ...) desde su instalación en virtud del contrato de arrendamiento de industria y exclusiva de abastecimiento suscrito con Z con cláusula de aprovisionamiento en exclusiva por ésta suscrito el 12-02-1990.
Originariamente, el 11-12-1987, el derecho de superficie sobre el terreno en que luego se ubicó la estación de servicio fue otorgado por el Ayuntamiento de ... a D. A, quien lo transmitió a Z por contrato de 21-7-88. Como consecuencia de una primera escisión de Z y una posterior absorción por W, S.A. de la entidad escindida de Z, el derecho de superficie y los edificios de la gasolinera acaban siendo de propiedad de W, S.A. y Y, S.L. sigue siendo el arrendatario de la explotación de la gasolinera según condiciones del contrato suscrito entre Y, S.L. y Z con fecha 12-02-1990.
Por Sentencia nº ... del Tribunal Superior de Justicia de ..., de ...-1990 (recurso contencioso-administrativo ...) se declaró nulo de pleno derecho el acto de adjudicación del derecho de superficie a D. A, con la consiguiente nulidad de las posteriores transmisiones de tal derecho.
Instado un procedimiento de responsabilidad patrimonial contra el Ayuntamiento de ... por D. A, W, S.A. y Y, S.L., por escritura pública de 8-11-01 se formaliza el acuerdo de estas tres partes con la propuesta de indemnización hecha por el Ayuntamiento, que asciende conjuntamente a 796.173.553 pts. Según dicha escritura pública, tal cifra trata de compensar las edificaciones, la maquinaria, el derecho de superficie y la industria de estación de servicio en funcionamiento, elementos todos ellos que pasan a ser titularidad del Ayuntamiento.
Como documento anejo a esta escritura de 8-11-01 figura un escrito al Ayuntamiento por el que se le comunica que D. A y W, S.A. han convenido ceder a favor de Y, S.L. la parte que pudiera corresponderles de la indemnización, por lo que ésta en su integridad debía abonarse a Y, S.L.
La cesión por parte de W, S.A. no era gratuita, sino que mediante el correspondiente contrato Y, S.L. se comprometía a concurrir a un nuevo concurso del Ayuntamiento de ... de adjudicación del derecho de superficie sobre otra parcela para la explotación de una gasolinera y, si resultara adjudicataria, suscribiría un nuevo contrato con W, S.A. de suministro en exclusiva de sus productos pagándole además 150.000.000 pts., como así ocurrió.
Para el caso, que no se dió en la práctica, de que Y, S.L. no resultara adjudicataria en este nuevo concurso, ésta tendría que pagar a W, S.A. el 50% de la indemnización percibida del Ayuntamiento además de 150.000.000 pts.
La sociedad acogió dicha indemnización al diferimiento por reinversión del art. 21 de la Ley 43/95, reduciendo su base imponible de 2001 en 3.659.429,29 (mediante ajuste negativo al resultado contable de 3.883.581,27 , importe de la indemnización percibida, y positivo de 224.151,98 ), beneficio éste que la Inspección no admite por entender que la indemnización percibida no puede calificarse como precio por la transmisión onerosa de elemento alguno del inmovilizado material o inmaterial como el citado precepto exige.
Considera la Inspección que "el único derecho por el que se podría indemnizar a Y, S.L. es por la interrupción de un contrato de arrendamiento de la explotación de la estación de servicio, es decir, por la rentabilidad futura que podrá derivarse de la explotación del negocio, lo que podríamos denominar 'lucro cesante' ...".
Consecuentemente, la regularización practicada elimina de cada uno de los ejercicios 2002 a 2005, ambos inclusive, el ajuste positivo hecho en cada una de las correspondientes declaraciones del impuesto por importe de 225.191,26 consecuencia del diferimiento de 2001.
Se liquida por tanto, en el acuerdo relativo a los ejercicios 2001 y 2002 una cuota impositiva de 1.201.983,3 e intereses de demora por 307.188,02 , y en el acuerdo de los ejercicios 2003, 2004 y 2005 una cuota a devolver de 236.450,84 .
SEGUNDO: Notificados los acuerdos de liquidación el 8-6-07, con fecha 6-7-07 se interpone contra los mismos la presente reclamación económico-administrativa. Y, puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, se presentan éstas el 10-10-07 consistiendo en síntesis:
- Contra lo manifestado por la Inspección, la sociedad realizó en la Estación de Servicio ... inversiones en instalaciones y maquinaria que eran de su exclusiva propiedad. Así un nuevo túnel de lavado en 1992, un equipo de revelado rápido inteligente también en 1992, tres nuevos aparatos surtidores en 1995, obras de reforma de la gasolinera ... De ahí las bajas de inmovilizado contabilizadas con motivo de la reversión de la gasolinera al Ayuntamiento. Todo ello ha podido ser comprobado por la Inspección quién sin embargo afirma que "Y, S.L. no era en ningún caso la propietaria de los bienes y derechos integrantes de la Estación de Servicio."
- Desde que en 1990 se puso en marcha la estación de servicio hasta su reversión al Ayuntamiento de ... en 2001 la explotación de la gasolinera, bajo la fórmula de arrendamiento de industria, revistió las siguientes características:
Permanecía abierta las 24 horas y todos los días de año.
Contaba con una plantilla de 10 empleados, trabajadores directos en la Estación.
Se vendían al público carburantes, combustibles y lubricantes suministrados exclusivamente por Z, luego por W, S.A.
Contaba con una tienda típica de estos establecimientos, y durante unos años contó además con un servicio de revelado de fotos.
Tenía servicio de lavado de coches.
Con autorización de la compañía abanderante, tenía derecho de traspaso (así consta en la cláusula Quinta, apartado 10º: con autorización previa de la Arrendadora, Y, S.L. podía ceder total o parcialmente a terceros el uso o la explotación de la Estación).
La duración del contrato con la compañía abanderante de arrendamiento de industria y exclusiva de abastecimiento era de 75 años, el mismo que el derecho de superficie.
Siendo esto así no puede discutirse que existía un fondo de comercio en la sociedad, y esto se reconoció por el propio Ayuntamiento de ..., quien dice en el Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares para la adjudicación del derecho de superficie sobre el terreno de ...: "Consecuencia de la reversión al Ayuntamiento del derecho de superficie es que tras la liquidación de la citada responsabilidad patrimonial, aquél pasa a ser dueño de las construcciones, instalaciones e incluso fondo de comercio de que goza la explotación comercial de la estación de servicio y de los que se beneficiará quien resulte adjudicatario, por lo que para cuantificar el canon que ha de satisfacer el adjudicatario se han tenido en cuenta tales partidas económicas."
La resolución del Ayuntamiento de ... de 22-1-01 que rechaza las indemnizaciones solicitadas (41,1 M pts. por D.A, 1.217,1 M pts. por Y, S.L. y de cuantía indeterminada por W, S.A.) pone de manifiesto en cuánto valoraba esta reclamante su fondo de comercio. Se adjunta como Anexo VI dicha resolución.
- Por acuerdo de la Comisión de Gobierno del Ayuntamiento de ... de 25-5-01, que consta en el expediente inspector, se adjudicó a X, S.L. el derecho de superficie sobre el terreno en que se ubica la Estación de Servicio ..., y se hizo por 970.000.000 pts. más IVA. La Inspección apenas hace mención a esta nueva adjudicación cuando precisamente ésta es la reinversión del beneficio extraordinario obtenido.
Es decir, tras la privación de la explotación de un negocio consecuencia de la ejecución de una sentencia anulatoria de la adjudicación de un derecho de superficie y la posterior adquisición de ese mismo derecho de superficie en nueva subasta convocada por el Ayuntamiento de ..., la sociedad tiene lo mismo que antes, el derecho a la explotación de la misma gasolinera, pero habiendo satisfecho un precio de 970 M pts. más IVA, frente a una indemnización percibida del Ayuntamiento de 646,17 M pts. Al coste real que supone la diferencia entre ambas cantidades, 323,82 M pts., hay que añadir los 226,26 M pts. que supone el Impuesto sobre Sociedades, que la sociedad venía pagando diferidamente. "Resulta evidente que en todo el referido proceso no se ha puesto de manifiesto ninguna capacidad económica gravable."
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo que son presupuesto de admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa. La única cuestión a resolver es la adecuación a derecho de las liquidaciones impugnadas. En concreto, la posibilidad de acoger la indemnización percibida por la reclamante del Ayuntamiento de ... con motivo de la reversión al mismo de la estación de servicio explotada por aquélla al diferimiento de tributación del art. 21 de la Ley 43/95.
SEGUNDO: El art. 21 de la Ley 43/95, en vigor durante 2001, establecía por lo que aquí interesa:
"1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o, en fondos propios de todas clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.
...".
La Inspección considera que la indemnización percibida por la reclamante viene a compensar un lucro cesante, no derivándose de la enajenación de un inmovilizado material o inmaterial como exige el precepto trascrito. En los términos del acuerdo de liquidación: "... la única indemnización que le corresponde a Y, S.L. es por la interrupción de un 'contrato de arrendamiento de industria y exclusiva de abastecimiento' que tenía concertado con W, S.A., es decir por el 'lucro cesante' ...".
La realidad es que en ejecución de la sentencia del TSJ de ... que declaró nula la inicial adjudicación del derecho de superficie a D. A la estación de servicio revirtió en su totalidad al Ayuntamiento de ... Para Y, S.L. tal reversión suponía la extinción del contrato de arrendamiento de industria y exclusiva de abastecimiento de 12-02-1999 que le vinculaba a W, S.A.
De acuerdo con las estipulaciones de dicho contrato de "Arrendamiento de Industria y Exclusiva de Abastecimiento" suscrito entre Y, S.L. (lo firma D. A como presidente de ésta) y Z el 12-2-90 (pgs. 367 y ss del expte.):
- Z cede a Y, S.L. bajo la fórmula de arrendamiento de industria que contempla el artículo 3º del Texto Refundido de la Ley de Arrendamientos Urbanos de 24-12-1964, el uso y disfrute de los bienes de todo tipo que componen la Estación de Servicio ... junto con la explotación de la Industria o Negocio en ella instalada, al objeto de que la sociedad Y, S.L. desarrolle en dicha Estación de Servicio, actuando en régimen de Empresa organizada e independiente, las actividades mercantiles que se mencionan en ..., muy en especial, la actividad mercantil de venta al público de los carburantes, combustibles líquidos y lubricantes que reciba, en exclusiva de Z.
- El contrato tiene una duración inicial de 25 años y podrá ser objeto de una o más prórrogas.
- Corresponde a Y, S.L., entre otras obligaciones:
Abonar a Z, por mensualidades adelantadas, una renta del 0,7% sobre el valor asignado a la Estación de Servicio que figura en el anexo del inventario.
Causar alta, como empresario titular del Negocio o Industria establecido en la Estación de Servicio, a todos los efectos, tanto administrativos como fiscales y/o laborales, cumpliendo los deberes y costeando cuantas obligaciones económicas recaigan sobre la empresa y su titular por razón de su actividad negocial.
Contratar en nombre propio y como empresario independiente, a todo el personal empleado que requiera la adecuada explotación y funcionamiento de la Estación ...
El arrendatario deberá presentar a la arrendadora, cuando ésta lo solicite, la documentación acreditativa de haber efectuado el pago de salarios a todo su personal y de la liquidación e ingreso de cuotas de la Seguridad Social correspondientes al mismo.
Estamos por tanto ante un arrendamiento de industria o negocio tal como se definía por el apartado 1 delart. 3 del T.R. Ley de Arrendamientos Urbanos de 24-12-64, a cuyo tenor:
"El arrendamiento de industria o negocio, de la clase que fuere, queda excluido de esta Ley, rigiéndose por lo pactado y por lo dispuesto en la legislación civil, común o foral. Pero sólo se reputará existente dicho arrendamiento cuando el arrendatario recibiere, además del local, el negocio o industria en él establecido, de modo que el objeto del contrato sea no solamente los bienes que en el mismo se enumeren, sino una unidad patrimonial con vida propia y susceptible de ser inmediatamente explotada o pendiente para serlo de meras formalidades administrativas."
En definitiva con la reversión al Ayuntamiento de la estación de servicio se está produciendo una transmisión al mismo, de carácter forzoso, del negocio del que la entonces denominada Y, S.L. era titular, pues por el contrato que le vinculaba a W, S.A. realizaba la explotación de la gasolinera en nombre propio a cambio de una determinada renta a favor de ésta. Dicha explotación se verificaba fundamentalmente sobre elementos materiales facilitados por la arrendadora (aunque como se señala en las alegaciones también los había propios de la arrendataria) y sobre un derecho de superficie también de titularidad de W, S.A., pero el negocio (la venta de carburantes, lavado de coches ...) era propio, se llevaba a cabo en nombre propio, con mano de obra también propia y las propias organización y "know how", asumiendo el riesgo de pérdida o ganancia característico de toda actividad económica.
En consecuencia, no puede afirmarse con la Inspección que no haya tenido lugar la transmisión de ningún elemento del inmovilizado material o inmaterial de la reclamante. Se han transmitido al Ayuntamiento todos los elementos materiales e inmateriales propios del negocio consistente en la explotación de la estación de servicio, se ha transmitido el negocio. Y se ha hecho en virtud de la ejecución de una sentencia, de modo forzoso por tanto. Sin embargo el art. 21 de la Ley 43/95 no distingue entre transmisiones voluntarias y forzosas a la hora de regular el beneficio que nos ocupa, por lo que las segundas son igualmente válidas a estos efectos, habiéndose declarado así reiteradamente por la Dirección General de Tributos en supuestos de expropiación forzosa.
Tampoco cabe denegar el diferimiento por reinversión por el hecho de que lo percibido del Ayuntamiento se haya calificado de indemnización en lugar de precio. Tal calificación como indemnización no obsta a la posibilidad de aplicar el diferimiento por reinversión. La propia DGT, en consulta nº 1216/04 relativa a la deducción por reinversión del art. 36 ter de la LIS, reconoce el derecho a la misma a la indemnización percibida por incendio de las instalaciones de una empresa en cuanto que compensan las pérdidas de los elementos del inmovilizado (criterio confirmado por este TEAC en su Rs. de 29-05-2008, RG 3080/06) y este mismo Tribunal, en su resolución de 23-10-2008 (RG 2332/07) ha admitido el diferimiento por reinversión respecto de la indemnización percibida del arrendador por el arrendatario como consecuencia de la rescisión del contrato de arrendamiento de los locales en los que el sujeto pasivo (el arrendatario) ejercía su actividad. En el caso que nos ocupa se trataría de una indemnización por la pérdida del derecho de explotación de un negocio.
Procede en consecuencia estimar las alegaciones de la reclamante y ordenar la anulación de las liquidaciones impugnadas.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por X, S.L. contra dos acuerdos del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de ..., de 30 de mayo de 2007, por los que se liquida el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001 y 2002 el primero de ellos con deuda tributaria de 1.509.171,32 , y ejercicios 2003, 2004 y 2005 el segundo con un crédito a favor del sujeto pasivo de 236.450,84 , en SALA ACUERDA: ESTIMARLA, anulando las dos liquidaciones impugnadas.
