Resolución nº 00/3741/2012 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 19 de Septiembre de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (19/09/2013), ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en Avda. Llano Castellano, nº 5, 28071-Madrid, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 21 de diciembre de 2011, por la que se resuelve la reclamación número ... y su acumulada ...

ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente de aplicación de los tributos, resultan acreditados los siguientes hechos:

1. Entre enero y junio de 2007, determinada entidad efectuó, por la Aduana Marítima de ..., tres operaciones de importación de madera contrachapada con origen China, procedentes del mismo proveedor. Las citadas importaciones se formalizaron mediante las correspondientes declaraciones de importación de fechas 20-03-07, 22-05-07 y 09-06-07, declarándose las mercancías en la clasificación arancelaria en el código TARIC ..., el cual comprende las demás maderas contrachapadas constituidas exclusivamente por hojas de madera de espesor unitario inferior o igual a 6 mm, que tenga, por lo menos, una hoja externa de madera distinta de la de coníferas. El tipo del correspondiente Arancel es del 7%.

   En las tres declaraciones de importación la mercancía importada consistía en madera contrachapada descrita como A, B, C. Tamaño: 2500 mm. (Largo), 1220 mm. (Ancho) y 12mm., 15 mm., 18 mm., 20 mm. O 22mm. (Espesor). Precio CIF facturado: 1) 12 mm.:349 uds/Cam; 2) 15 mm.:341 usd/cbm; 3) 18 mm.: 334 usd/cbm; 4) 20 mm.: 327 usd/cbm y 5) 22 mm.: 322 usd/cbm.

   La mercancía se define en los documentos aportados por el importador como madera contrachapada de álamo o chopo, indicándose, a continuación el método empleado para su pegado, pero no se hace constar de qué tipo de madera son las hojas externas.

2. La mercancía importada en las operaciones de 22-05-07 y de 09-06-07, fue objeto de análisis por el Laboratorio Central de Aduanas. El Laboratorio dictaminó, en ambos casos, que las hojas externas de la madera contrachapada importada eran de madera de D.

3. La Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales de ..., en atención a la identidad de en los datos de identificación de las mercancías en las tres operaciones, concluye que la mercancía de la operación de 20-03-2007 también es de madera de D, y en aplicación de las Reglas 1 y 6 para la Interpretación de la Nomenclatura Combinada (NC), y el texto de los códigos NC ..., ..., ... y ..., procedió a la clasificación de la misma en el código ... que comprende las demás maderas contrachapadas constituidas exclusivamente por hojas de madera de espesor unitario inferior o igual a 6 mm., "que tenga, por lo menos, una hoja externa de D, no revestida de un filme permanente de otros materiales", correspondiéndole al citado código de la Nomenclatura Combinada un tipo de Arancel del 10% y, un Derecho antidumping del 66,7%, siendo el IVA a la importación del 16%, mientras que la posición consignada por el declarante (...) conlleva un tipo del 7% por derechos arancelarios y del 16% por IVA a la Importación.

   Revisado el DUA correspondiente a la operación de 20-03-07 y demás documentación anexa al mismo, se constató por la Dependencia citada, que la descripción, proveedor, precio y código TARIC utilizados por el declarante eran idénticos a los de las declaraciones cuyas mercancías habían sido objeto de análisis con el resultado de que la madera contrachapada era de okumé, y basándose en ello practicó liquidación provisional en relación con la operación de importación formalizada el 20-03-07.

4. Contra el acuerdo de liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (en adelante, TEAR).

5. El TEAR dictó resolución estimatoria conforme a las siguientes consideraciones:

   "TERCERO: En orden a resolver el litigio planteado en esta reclamación cabe señalar que el Tribunal Económico Administrativo Central tiene sentado, entre otras en su Resolución de 29-6-94 (R.G. 3307-93), que tratándose de productos comercialmente idénticos si es posible extender los resultados de un análisis al resto de otras operaciones a los meros efectos de su clasificación arancelaria".

   Sin embargo al abordar el caso concreto, el TEAR estima la reclamación al considera en su fundamento de derecho CUARTO:

   "CUARTO: En el presente caso nos encontramos con un supuesto en el que la autoridad aduanera acredita la identidad con fundamento en la denominación comercial como A, B, C, siendo ésta la misma denominación que consta en los dos DUAs, admitidos con posterioridad, de los que se extrajeron muestras para su análisis por el Laboratorio Central de Aduanas, y de cuyos dictámenes resultó la clasificación arancelaria que ahora extiende la Administración a la mercancía importada con DUA ... Asimismo coincide el proveedor, las dimensiones, e incluso los mismos precios unitarios fijados en condiciones CIF-... No obstante, no se trata de un supuesto similar al resuelto por el TEAC en el que según la documentación obrante en el expediente existe esa identidad entre el producto analizado y el resto que no lo fue. En este caso, no se trata de la extensión de una muestra representativa al resto de mercancías de la misma partida declarada en el mismo DUA, sino de extender retroactivamente el resultado de dos análisis del Laboratorio de Aduanas, respecto de mercancías importadas con posterioridad (mayo y junio), a una mercancía importada con anterioridad (marzo), respecto de la que no se realizó extracción de muestras. Para establecer la identidad del producto importado era necesario una extracción de muestras, un análisis químico en el marco de un procedimiento contradictorio, que no se ha dado en relación con el DUA en cuestión. Asimismo es criterio de esta Sala que no resulta procedente la aplicación del resultado de análisis de mercancía importada con posterioridad a operaciones de importación anteriores (por todas la REA 46-01334-2010, resuelta el 28 de septiembre de 2011). Por tanto no ha quedado desvirtuada la declaración del interesado en el DUA por la actividad probatoria de la Administración, estimándose la alegación del interesado en este punto".

   SEGUNDO: Frente a la anterior resolución, la Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales interpone el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, formulando, en síntesis, las alegaciones que a continuación se exponen:

   El Reglamento (CEE) num. 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario (CAC), tiene como finalidad garantizar el equilibrio entre la aplicación de la legislación aduanera y la agilización del comercio internacional, reduciendo el número de formalidades a que este se vea sometido, dada su importancia para la hoy Unión Europea.

   A tal fin, contempla, entre otras, la medida prevista en el Artículo 78, denominada "Control a posteriori de las declaraciones", estableciendo que:

1. Tras la concesión del levante de las mercancías, las autoridades aduaneras podrán, por propia iniciativa o a petición del declarante, proceder a la revisión de la declaración.

2. Las autoridades aduaneras, después de haber concedido el levante de las mercancías y con objeto de garantizar la exactitud de los datos de la declaración, podrán proceder al control de los documentos y datos comerciales relativos a las operaciones de importación o de exportación de las mercancías de que se trate así como a las operaciones comerciales ulteriores relativas a las mismas mercancías. Estos controles podrán realizarse ante el declarante, ante cualquier persona directa o indirectamente interesada por motivos profesionales en dichas operaciones y ante cualquier otra persona que como profesional posea dichos documentos y datos. Dichas autoridades también podrán proceder al examen de las mercancías, cuando éstas todavía puedan ser presentadas.

3. Cuando de la revisión de la declaración o de los controles a posteriori resulte que las disposiciones que regulan el régimen aduanero de que se trate han sido aplicadas sobre la base de elementos inexactos o incompletos, las autoridades aduaneras, dentro del respeto de las disposiciones que pudieran estar establecidas, adoptarán las medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispongan".

   Por tanto, amparándose en este artículo, las autoridades aduaneras pueden controlar la exactitud de los datos declarados sobre las mercancías importadas en un momento posterior a su importación.

   Tal es el caso del supuesto analizado, en el que la clasificación de las mercancías importadas el 20-03-07 se realiza en base los resultados del análisis de muestras de mercaderías importadas en fechas de 22-05-07 y 09-06-07.

   El Tribunal admite en su resolución que la autoridad aduanera acredita la identidad de las mercancías amparadas en las tres declaraciones, con el fundamento de que coinciden su denominación comercial como A, B, C, así como su proveedor, las dimensiones, e incluso que los precios unitarios fijados en condiciones CIF- ... son los mismos.

   Si el TEAR considera que la mercancía es idéntica en las tres declaraciones, nada puede oponerse a extender el resultado del análisis del Laboratorio de Aduanas efectuado sobre las mercancías de las dos declaraciones que han sido objeto de extracción de muestras a las mercancías idénticas que fueron objeto de importación con anterioridad. Por el contrario, el TEAR argumenta, en base a la Resolución TEAC de 8 de septiembre de 1998, que fija el criterio de que el resultado del análisis de una muestra de una mercancía se puede extender al resto de las mercancías amparadas en la declaración, de forma implícita, que tales resultados no pueden extenderse a otras declaraciones, realizando una interpretación de tal Resolución más allá de lo analizado en la misma, concluyendo que se refiere a un supuesto distinto, por lo que no sería aplicable al caso objeto de la Resolución del TEAR.

   Además, el Tribunal Económico-Administrativo Central ha dictado la Resolución de 14 de marzo de 2007, con relación a un supuesto similar de expediciones sucesivas de la misma mercancía, en el que por la Aduana se procede a la extracción de muestras de una de ellas, que establece "... la Aduana podrá, después de haber concedido el levante de las mercancías y a fin de garantizar la exactitud de los datos de la declaración, realizar actuaciones de control sobre aquellos documentos e información que afecten o las operaciones de importación y exportación de las mercancías de que se trate e, incluso, extender el control a las operaciones comerciales ulteriores relativas a las mismas mercancías. El límite temporal se encuentra acotado en el apartado 3 del artículo 221 del CAC, que determina que «La comunicación al deudor no podrá efectuarse uno vez haya expirado un plazo de tres años contados a partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera".

   Finalmente, concluye la Directora reclamante solicitando que se unifique criterio en el sentido siguiente: "las autoridades aduaneras pueden aplicar a mercancías idénticas los resultados de un análisis realizado por el Laboratorio de Aduanas, aunque aquéllas estén amparadas en declaraciones aduaneras distintas. Lo anterior queda condicionado a que se haya comprobado la identidad entre la mercancía importada objeto de análisis y la mercancía cuyo levante fue concedido anteriormente."

   TERCERO: Puesto de manifiesto el expediente a quien en su día fue interesado en la resolución en única instancia recurrida, y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a ver afectada por el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio de conformidad con el artículo 242 de la Ley General Tributaria, presentó escrito en el que formula alegaciones solicitando que se declare conforme a derecho la resolución del TEAR y alternativamente que se respete su situación particular.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO: Concurren los requisitos de legitimación, competencia y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria.

   SEGUNDO: La cuestión controvertida consiste en determinar si la Administración Aduanera puede o no extender los resultados de los análisis practicados a determinadas mercancías a otras despachadas con anterioridad, de las que no se hizo análisis ni toma de muestras, cuando estas mercancías resulten ser idénticas a las analizadas en cuanto a sus elementos identificativos derivados de la documentación aportada por el importador de todas ellas.

   La cuestión debatida exige el estudio de las pruebas concretas manejadas por la Administración y si era posible llegar a las mismas conclusiones, y consecuente liquidación, sin perjuicio de que la conclusión sobre el caso concreto no afectará a la situación jurídica del interesado como es propio de los recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio.

   El hecho de que se utilicen las pruebas del caso concreto sólo ha de servir de soporte para ilustrar el proceso intelectual que debe presidir un análisis de este tipo, y la decisión a él vinculada, sobre si es posible que los resultados de determinados análisis relativos a unas importaciones documentadas en un DUA concreto, pueda ser trasladados a otras importaciones, y, de ser posible, en qué circunstancias cabría hacer esa traslación.

   Pero a su vez ha de tenerse en cuenta que, como ya es criterio de este Tribunal Económico-Administrativo Central, la suficiencia o no de la actividad probatoria desplegada por la Administración Tributaria debe ser ponderada por las circunstancias que concurran en cada caso concreto (baste citar, por todas, Resolución RG 4173/2010 de fecha 7 de septiembre de 2011, también dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio); ponderación que corresponderá a cada uno de los órganos de aplicación de los tributos que analice un caso concreto a luz de documentación presente en su expediente, y, en una fase ulterior, a cada uno de los órganos de revisión con motivo de los recursos y reclamaciones que, en su caso, deduzcan los obligados tributarios.

   TERCERO: La resolución del TEAR considera que "... no ha quedado desvirtuada la declaración del interesado en el DUA por la actividad probatoria de la Administración..."

   El TEAR centra la discusión en el terreno de la prueba, y en su análisis llega a la conclusión de que no se ha desplegado suficiente actividad probatoria por parte de la Administración.

   Los datos y pruebas a manejar según el expediente serían, en esencia, la existencia de tres importaciones, producidas en un lapso temporal de aproximadamente tres meses y medio entre la primera y la tercera, en las que las mercancías estaban descritas de forma idéntica según la información facilitada por el propio el importador. Los datos que permitían identificar la mercancía eran los siguientes:

   -Descripción: A, B, C.

   -Tamaño: 2500 mm. (Largo), 1220 mm. (Ancho) y 12mm., 15 mm., 18 mm., 20 mm. y 22mm. (Espesor).

   -Proveedor: X, LTD.

   -Precio: CIF facturado: 1) 12 mm.:349 uds/Cam; 2) 15 mm.:341 usd/cbm; 3) 18 mm.: 334 usd/cbm; 4) 20 mm.: 327 usd/cbm y 5) 22 mm.: 322 usd/cbm.

   -Clasificación arancelaria: 4412.32.00.00

   -Lugar de Origen, conforme al certificado fitosanitario: ... (...)

   Debe decirse que en ningún documento se menciona la madera de la que está compuesta la capa externa (el chapado) y que fue determinada mediante análisis de laboratorio en dos de las tres operaciones de importación como madera de D, lo que dio origen a la liquidación, como ya se ha descrito en los hechos, pues, como consecuencia de la diferencia en la clasificación arancelaria, no sólo se eleva el tipo del arancel, sino que se eludía la aplicación de derechos antidumping.

   La cuestión que centra el debate es que la Administración aduanera, basándose en esos hechos, consideró que eran aplicables los resultados de los análisis de las muestras de las dos últimas operaciones a la primera operación (de la que no se habían extraído muestras). En la liquidación provisional se motiva: "Dada la identidad de la mercancía importada, mediante las tres declaraciones de importación citadas y quedando acreditado, mediante el correspondiente análisis, que las hojas externas de las importadas con los Duas 4611-7-078610 y 4611-7-085919 son de madera de okumé, nos permite inferir que las importadas con el DUA que nos ocupa, aunque no hayan sido objeto de análisis, también tienen constituidas sus hojas externa de madera de D."

   La Administración tiene unos hechos conocidos e incontrovertidos, y a partir de ellos, infiere otro hecho, que es el que se pretende probar. Los hechos conocidos son que las dos expediciones de mercancías descritas de forma idéntica, con el mismo proveedor y mismo precio (de las que además no se aclaraba la madera de la que está hecha la capa externa) llevan contrachapado de madera de D; el hecho desconocido es el contrachapado de una tercera expedición (que fue la primera en el tiempo). Dada la igualdad entre la documentación de las dos expediciones de las mercancías analizadas con la de la expedición no analizada concluye que también ésta tercera lleva contrachapado de D. Ese proceso intelectual, deductivo o inductivo según los casos, de inferencia en los términos de la liquidación practicadas, es denominado en términos jurídicos la prueba por presunciones.

   La presunción no es sólo un proceso intelectual, también es una forma de prueba con soporte legal. El artículo 108 de la Ley General Tributaria, relativo las presunciones en materia tributaria, dispone: "2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". En la misma línea, el artículo 386 de la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil (en adelante LEC) señala: "1. A partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

   En relación con ello, puede invocarse la jurisprudencia del Tribunal Supremo, quien, en sentencia de fecha 22 de febrero de 2010 (Rec. nº 1089/2005) afirma que:

   "c) El Tribunal Constitucional, [también este Alto Tribunal y en la actualidad el artículo 386 LEC/2000] considera que las presunciones son un medio de prueba válido siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia o hecho deducido que se pretende probar para la aplicación de la correspondiente norma, y, se exprese razonadamente el referido enlace o relación".

   Con independencia del acierto o no de la deducción alcanzada por la Administración aduanera en el caso concreto, la primera conclusión que podemos extraer es que resulta conforme a derecho, en términos generales, realizar ese tipo de inferencias, sin necesidad de la existencia de la prueba concreta de un hecho, partiendo de otros que sí son conocidos, llegando a presumir la certeza de aquel otro hecho, con sometimiento, claro está, a los requisitos que la normativa y la jurisprudencia exigen para este proceso, básicamente: partir de un hecho no controvertido (por admitido o demostrado), que exista un enlace preciso y directo entre el hecho conocido y el no conocido que se pretende demostrar, y que ese enlace esté determinado por un razonamiento que justifique el enlace entre el hecho conocido y el no conocido.

   En el sentido expuesto se ha pronunciado este Tribunal Central en Resolución RG 3679/2007 de fecha 21 de octubre de 2010:

   "(...) para que pueda admitirse la prueba de indicios a la que se refiere el artículo 118 del la Ley 58/2003, General Tributaria, deben cumplirse los requisitos constitucionales y jurisprudenciales exigidos para esta prueba en el proceso penal, de manera que desde el punto de vista formal se requiere que se expresen los hechos que se consideran probados y que son el fundamento de la deducción o inferencia y se recoja el razonamiento a través del cual partiendo de los indicios se ha llegado a la convicción y desde el punto de vista material es necesario que los indicios estén plenamente acreditados, que sean plurales o excepcionalmente uno de singular potencia acreditativa, que sean concomitantes al hecho que se pretende probar y que estén interrelacionados reforzándose entre sí, que la inducción o inferencia sea razonable conforme a las reglas de la lógica y de la experiencia y la ausencia de una explicación alternativa".

   Así las cosas, debemos profundizar en los aspectos materiales a los que alude la última Resolución de este Tribunal transcrita, pudiendodestacar dos elementos que son los que, al final, van a determinar en cada caso la posibilidad de considerar válido o no un proceso de presunción: la "potencia acreditativa" de los hechos (uno o varios) y la "razonabilidad" de la inferencia.

   Utilizando para ello los elementos de prueba del caso presente, en una primera aproximación nos encontramos ante una identificación plena en los tres casos en cuanto a la idéntica descripción y composición en todos sus extremos, idéntica partida arancelaria declarada, mismo proveedor y mismo origen, lo que por vía de presunción permite llegar racionalmente a una primera conclusión: que la mercancía es siempre la misma. Si bien es posible que la mercancía de cada operación a pesar de ser distinta (siendo posible que el contrachapado fuera de otra madera) podría haber sido denominada igual erróneamente, por ejemplo por razones de etiquetaje defectuoso, hay un dato que permite reforzar la presunción inicial de que es exactamente la misma mercancía, y ese dato es la identidad en el precio. En el terreno de las presunciones no establecidas por las leyes, es una presunción razonable el concluir que las mercancías eran idénticas y por lo tanto el régimen de tributación aduanero debía ser el mismo.

   Dicho de otra forma, a pesar de que el contrachapado de cada operación podría ser distinto (sobre todo al no figurar entre los datos facilitados por el importador), no puede pasarse por alto la fuerza de la absoluta identidad de todos los demás datos, con el especial peso probatorio que supone el mismo precio, lo que permitiría concluir de forma razonable que estamos ante mercancías idénticas.

   Como ya se ha expuesto, todo análisis que haga referencia a la fuerza probatoria de una o de varias pruebas, debe tener en cuenta que talfuerza debe ser ponderada por las circunstancias que concurran en cada caso concreto. Algunas de esas circunstancias ya han sido tenidas en cuenta, pero cabe traer ahora a este análisis otros dos datos conocidos pero no aún analizados: de un lado, la proporción que exista entre el número de operaciones implicadas y el número de análisis realizados y, de otro, el lapso de tiempo transcurrido entre las operaciones. Se trata de tres operaciones, efectuadas en un plazo de tres meses y medio, de las que dos han dado un resultado concreto e idéntico. Con los datos de que se dispone, es racional y razonable presumir que la tercera operación era de la misma mercancía. Puesto que estos dos últimos factores (la proporción entre el número de operaciones implicadas y las analizadas y el lapso temporal que existe entre todas ellas), también llevan a la misma conclusión que los anteriores (mismo precio, mismo importador,...) en estos casos, la "potencia acreditativa" del conjunto de indicios se ve acrecentada.

   Cabe la posibilidad de hacer la simulación variando elementos concretos y concluir cómo habrían afectado a la conclusión. Así, en el caso de que las dos operaciones analizadas hubieran tenido el mismo precio y el de la tercera (no analizada) otro distinto, se produciría un debilitamiento importante de la fuerza probatoria del conjunto de pruebas indiciarias y sería posible descartar la identidad de la mercancía, o bien considerar que la Administración ha probado insuficientemente la identidad entre las mercancías. A la misma conclusión podríamos llegar, si, por ejemplo, se modificase solamente el número total de operaciones. Ya nos hemos referido al incremento de la fuerza probatoria (en términos de presunción) que a juicio de este Tribunal Central tiene el hecho de que se trate de dos análisis de un total de tres operaciones. Sin embargo no tendría la misma fuerza probatoria en el caso de que habiendo sido analizadas igualmente dos operaciones nos enfrentáramos a un total de quinientas operaciones implicadas. Dos operaciones frente a quinientas no tienen la misma fuerza probatoria, según las reglas del criterio humano, que dos operaciones frente a tres. En ese caso igualmente sería posible concluir la insuficiente actividad probatoria de la Administración del hecho imponible.

   Los ejemplos anteriores no dejan de ser manifestaciones específicas del criterio ya manifestado por este Tribunal Central, y ya expuesto, de que la suficiencia o no de la actividad probatoria desplegada por la Administración Tributaria debe ser ponderada por las circunstancias que concurran en cada caso concreto. Baste con lo expuesto para ilustrar que el proceso lógico que permita considerar mayor o menor fuerza probatoria a una prueba por presunciones, a un indicio, o un conjunto de datos indiciarios, ha de ser distinto en cada caso, y que la variación de un hecho o de un dato puede dar lugar a un cambio en la valoración de la fuerza probatoria pero también puede suponer ninguna modificación de esa fuerza probatoria.

   CUARTO: El artículo 78 del hoy vigente Código Aduanero Comunitario prevé la posibilidad de revisión a posteriori por las autoridades aduaneras de una declaración aduanera después de la concesión del levante de las mercancías, y permite, en el apartado 2, entre otras cosas, " ... proceder al control de los documentos y datos comerciales relativos a las operaciones de importación o de exportación de las mercancías de que se trate ...", añadiendo su apartado 3: "Cuando de la revisión de la declaración o de los controles a posteriori resulte que las disposiciones que regulan el régimen aduanero de que se trate han sido aplicadas sobre la base de elementos inexactos o incompletos, las autoridades aduaneras, dentro del respeto de las disposiciones que pudieran estar establecidas, adoptarán las medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispongan."

   En el caso actual nos encontramos ante un supuesto en el que, comprobadas a posteriori dos declaraciones incompletas (pues el propio importador no declara el contrachapado de la madera), y respecto de una anterior declaración idéntica que carece también de ese dato, y partiendo de las pruebas nuevas de las que se dispuso después del levante de las mercancías (los análisis de las otras dos importaciones) permiten llegar, por presunciones, a la conclusión de que las mercancías de la primera operación eran también de madera de D. La presunción se ajusta a los requisitos ya mencionados: hechos probados, un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, una serie de razonamientos sobre identificación, proveedor, origen, proporción entre el número de operaciones afectadas y el número de análisis efectuados, lapso temporal transcurrido entre todas las operaciones implicadas,... los cuales, valorados conjuntamente, ofrecen un resultado revestido de suficiente fuerza probatoria que permite presumir que la madera de la primera expedición era la misma que la de las otras dos posteriores.

   El análisis realizado sobre este caso concreto da la pauta para resolver este tipo de situaciones. La normativa permite la regularización a posteriori, pero para que ésta pueda producirse la Administración aduanera debe tener la prueba suficiente que pueda justificar la regularización, y si tal prueba es una prueba de presunciones, debe cumplir con los requisitos aquí expuestos para tener la suficiente fuerza probatoria (que sólo puede ser determinada caso por caso), siendo posible la práctica de la regularización y la consiguiente liquidación, aplicando a mercancías idénticas los resultados de un análisis realizado por el Laboratorio de Aduanas, aunque aquéllas estén amparadas en declaraciones aduaneras distintas.

   En el mismo sentido ahora resuelto, ya se ha pronunciado este Tribunal Central en su Resolución 1801/2006 de fecha 14 de marzo de 2007, donde además se razona, a los efectos que aquí nos interesan, lo que sigue:

   "Así, el artículo 220.2 del Código Aduanero Comunitario establece lo siguiente:

   "2. Con la salvedad de los casos mencionados en los párrafos segundo y tercero del apartado 1 del artículo 217, no se procederá a la contracción a posteriori cuando: a) la decisión inicial de no contraer los derechos o de hacerlo a un nivel inferior al importe legalmente adeudado se haya adoptado sobre la base de disposiciones de carácter general posteriormente invalidadas por resolución judicial; b) el importe legalmente adeudado de derechos no se haya contraído como consecuencia de un error de las propias autoridades aduaneras que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor, siempre que éste, por su parte, haya actuado de buena fe y haya observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación con la declaración en aduana; c) las disposiciones adoptadas según el procedimiento del Comité dispensen a las autoridades aduaneras de la contracción a posteriori de los importes de derechos que sean inferiores a un importe determinado".

   Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto en este precepto, no se procederá a la contracción a posteriori de los derechos de importación o de exportación, cuando se cumplan las siguientes condiciones: a) Que la ausencia de la contracción de la deuda sea el resultado de un error de las autoridades aduaneras; b) Que este error no podía razonablemente ser detectado por el deudor; c) Que el deudor haya observado todas las disposiciones previstas en la normativa vigente sobre la declaración en aduana; d) Que el deudor haya actuado de buena fe.

   Llegados a este punto resulta preciso poner de manifiesto que la buena fe de la entidad resulta cuando menos cuestionable, (...) Resulta, por tanto evidente, que los elementos de información que figuraban en las declaraciones de importación no permitían descubrir que la clasificación arancelaria no era la correcta.

   En este sentido, y como argumenta el Director del Departamento en su escrito de interposición del recurso,resulta esclarecedora la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas Luxemburgo (Sala Sexta), de 3 de marzo de 2005 Biegi Nahrungsmittel y Commonfood, Recurso de Casación, Asunto C-499/2003-P, en sus puntos 46 y 47 señala textualmente lo siguiente:"46. Según el artículo 220, apartado 2, letra b), del CAC (LCEur 199213275), las autoridades competentes no procederán a contraer a posteriori derechos de importación cuando concurran tres requisitos acumulativos. En primer lugar, es preciso que los derechos no hayan sido percibidos como consecuencia de un error de las propias autoridades competentes, en segundo lugar, que el error cometido por éstas sea de tal índole que no pueda ser descubierto con un grado razonable de diligencia por un sujeto pasivo de buena fe y, por último, que éste haya respetado todas las normas contenidas en la legislación en vigor por lo que atañe a su declaración en aduana (véanse, por analogía, las sentencias de 12 de julio de 1989 [TJCE 1990118], Binder, 161188, Rec. Pg. 2415, apartados I S y 16; de 14 de mayo de 1996 [TJCE 1996188], Faroe Sea food y otros, asuntos acumulados C-153/94 y C-204/94, Rec. Pg. 1-2465, apartado 83; autos de 9 de diciembre de 1999, CPL Imperial 2 y Unifrigo/Comisión, G299/98 P, Rec. Pg. 1-8683, apartado 22, y de 11 de octubre de 2001 [TJCE 20011302], William Hinton & Sons, C-30/00, Rec. Pg. 1-7511, apartados 68, 69, 71 y 72). 47. Por lo que se refiere al segundo de los requisitos antes citados, que es el único que se cuestiona en el presente recurso de casación, debe recordarse que, según reiterada jurisprudencia, el carácter detectable de un error cometido por las autoridades aduaneras competentes debe apreciarse teniendo en cuenta la índole del error, la experiencia profesional de los agentes interesados y la diligencia que estos últimos hayan demostrado (sentencias antes citadas Faroe Seafood y otros [TJCE 1996188], apartado 99, e Ilumitrónica [TJCE 20021333], apartado 54).

   A estos efectos, hay que recordar que de acuerdo con lo previsto en el artículo 254 del Reglamento (CEE) n° 2454/93 de la Comisión de 2 de julio de 1993 por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) n° 2913/92 del Consejo por el que se establece el Código Aduanero Comunitario, las declaraciones deberán contener "la designación de las mercancías en términos suficientemente precisos que permitan a las autoridades aduaneras determinar inmediatamente y sin ambigüedad la partida o la subpartida arancelaria a la que pertenezcan".

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN, contra resolución del Tribunal Regional de ... ACUERDA ESTIMARLO, fijando como criterio el siguiente: Las autoridades aduaneras pueden aplicar a mercancías idénticas los resultados de un análisis realizado por el Laboratorio de Aduanas, aunque aquéllas estén amparadas en declaraciones aduaneras distintas de las mercancías de las que en concreto se han extraído las muestras. Lo anterior queda condicionado a que se haya comprobado, caso por caso y con la suficiente fuerza probatoria, la identidad entre la mercancía importada objeto de análisis y la mercancía cuyo levante fue concedido anteriormente y que estaba amparada pues en una declaración aduanera distinta.