Resolución nº 00/58/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Noviembre de 2009

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, a la fecha indicada (24/11/2009), este Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto los Recursos Ordinarios de Alzada interpuestos por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AEAT (rec. nº. 59-07), con domicilio a efectos de notificaciones en c/ Infanta Mercedes nº. 37, 28020-Madrid, así como por la entidad X, S.A. (rec. nº. 58-07), con C.I.F.: ... y actuando en su nombre y representación Doña ..., con N.I.F.: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 31-07-2006 (RG ... y ... acumuladas) relativa a las liquidaciones nº.s ... y ... incoadas, respectivamente, por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 y sanción asociada, con cuantía de 598.333,65 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Según se desprende del expediente con fecha 08-05-2003 se procedió a la incoación del acta de disconformidad nº. A02-... por el concepto tributario y ejercicio de referencia. Según se desprende de la referida acta y del Informe que acompaña a la misma, en lo que aquí interesa:

(1º) El contribuyente presentó la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997 dotando RIC por importe de 1.326.838,14 €.

(2º) Los ingresos que originan los beneficios con cargo a los cuales se realizó la dotación a la RIC provienen principalmente de la venta, el 30-06-1997, del inmueble donde la entidad venía desarrollando su actividad de "Explotación de aparcamientos en solares" (epígrafe 7512 del IAE), habiendo causado baja en la misma el 01-12-1997.

(3º) Durante los ejercicios 1998 y 1999 la entidad no estuvo dada de alta en ningún epígrafe del IAE ni ejerció actividad alguna distinta de la mera gestión de su patrimonio.

(4º) En cuanto a la materialización de la RIC dotada con cargo a beneficios de 1997 el obligado tributario manifestó en Diligencia de 08-08-2002 que tal materialización se produjo:

1. 637.072,83 € en la adquisición en el año 1998 de Obligaciones del Cabildo Insular de ...

2. 689.765,31 € en la adquisición de inmueble (local comercial) en el año 2000.

   (5º) Las citadas inversiones no se consideran por la Inspección como aptas para materializar la RIC ya que:

1. En cuanto a las Obligaciones del Cabildo Insular de ... porque lo que realizó el obligado tributario fue la "compra" de las mismas a Caja ... y no su "suscripción".

2. En cuanto al inmueble (local comercial) porque, habiendo sido cedido el mismo en arrendamiento, dicho arrendamiento no puede calificarse de actividad económica en los términos legalmente establecidos.

   SEGUNDO.- El acuerdo de liquidación confirma el criterio del actuario. Disconforme con el mismo X, S.A. presentó ante el TEAR de ... la reclamación económico-administrativa nº. ...

   TERCERO.- Instruido el correspondiente procedimiento sancionador se impone al interesado sanción por comisión de la infracción tipificada en el artículo 79.a) de la LGT/1963: dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria en los plazos reglamentariamente establecidos.

   En cuanto a la base de la sanción se dispone en el acuerdo sancionador que:

   - "No se debe sancionar por la cantidad dejada de ingresar en el ejercicio 2001 que trae causa de la inadmisión de la compra de la Deuda Publica Canaria como materialización válida de la RIC."

   - "Se debe sancionar por la cantidad dejada de ingresar en el ejercicio 2001, que trae su causa de la inadmisión como materialización válida de la RIC, de un local comercial no afecto al desarrollo de una actividad empresarial."

   En cuanto al porcentaje de sanción se aplica sobre la parte de cuota sancionable el mínimo del 50% establecido en el artículo 87.1 de la LGT/1963.

   Disconforme con esta sanción X, S.A. presentó ante el TEAR de ... la reclamación económico-administrativa nº. ...

   CUARTO.- Previos los trámites oportunos el TEAR de ... dictó la resolución que nos ocupa a tenor de la cual:

   - En cuanto a la materialización de la RIC en Deuda Pública Canaria, se confirma la liquidación.

   - En cuanto a la materialización de la RIC en inmueble (local comercial), se confirma la liquidación.

   - En cuanto a la liquidación de intereses de demora: se anulan los liquidados ordenándose nuevo cálculo de los mismos que evite el anatocismo.

   - En cuanto a la sanción: se anula la misma al apreciarse la concurrencia de la eximente de interpretación razonable de la norma.

   QUINTO.- Notificada a la entidad el 14-09-2006 la referida resolución del TEAR presentó frente a la misma el 13-10-2006 el recurso de alzada número 58-07 mediante escrito que se ha visto ulteriormente completado por los presentados el 26-01-2007 y 27-04-2007, en los que expone, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos de oposición:

   1. - Validez de la materialización de la RIC en Deuda Pública Canaria ya que es X, S.A. el que debe ser considerado como suscriptor de la misma.

   2. - Validez de la materialización de la RIC en la adquisición del local comercial arrendado ya que la entidad cumple con los requisitos legalmente establecidos para que dicha actividad de arrendamiento sea calificada como de "actividad económica" en términos fiscales.

   SEXTO.- Notificada al Director el 20-09-2006 la referida resolución del TEAR presentó frente a la misma el 06-10-2006 el recurso de alzada número 59-07 y, previa puesta de manifiesto del expediente, con fecha 23-11-2006 presentó escrito de alegaciones en el que expone, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, que a juicio del recurrente no concurre en la conducta del contribuyente consistente en materializar la RIC en un local comercial arrendado, cuando dicho arrendamiento no es fiscalmente calificable como de "actividad económica", la eximente de interpretación razonable de la norma en que se basa el TEAR para calificar el expediente como de rectificación.

   Puestas de manifiesto a la entidad las alegaciones del Director del Departamento de Inspección presenta a su vez frente a las mismas escrito de alegaciones en el que defiende la imposibilidad de sancionar su conducta dada la reconocida complejidad de interpretación de la normativa referente a la RIC, acentuada cuando se la pone en conexión con los conceptos de reinversión en inmuebles y de ejercicio o no de actividad económica.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Concurren en los presentes recursos los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite, planteándose, a la vista de las alegaciones formuladas por los reclamantes, las siguientes cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos: (1ª) Determinar, en el caso que nos ocupa, la validez o no de la materialización de la RIC en Deuda Pública Canaria. (2ª) Determinar, en el caso que nos ocupa, la validez o no de la materialización de la RIC en la adquisición de local comercial arrendado. (3º) Calificación del expediente a efectos sancionadores.

   SEGUNDO.- La PRIMERA DE LAS CUESTIONES es determinar, en el caso que nos ocupa, la validez o no de la materialización de la RIC en Deuda Pública Canaria.

   Dispone el artículo 27.4 (red. RDL 3/1996) de la Ley 19/1994, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, que: "Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones: (...) b) La suscripción de títulos valores o anotaciones en cuenta de Deuda Pública de la Comunidad Autónoma de ..., de las Corporaciones Locales Canarias o de sus empresas públicas u Organismos Autónomos, siempre que la misma se destine a financiar inversiones en infraestructura o de mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, con el límite del 50 por 100 de las dotaciones".

   Es de observar que la norma trascrita se refiere a "suscripción" y no a "compra" de forma que, tal y como se ha dicho por este Tribunal en resoluciones tales como la de ...-2006 (RG ...), sólo la primera figura es apta a los efectos de entender correctamente materializada la RIC toda vez que:

   "...debe aclararse que con los términos suscripción y compraventa, se identifican realidades concretas y diferentes, por su naturaleza, procedimiento, plazos de amortización y sujetos intervinientes.

   Así, con la suscripción se celebra un contrato mercantil de préstamo, se actúa en el mercado financiero primario con sujeción a las condiciones de la emisión entre las que se encuentran el precio de suscripción fijado por subasta competitiva o no competitiva, según los casos, plazos de amortización y los sujetos contratantes son la entidad emisora del empréstito, prestatario y los particulares, prestamistas.

   Con la compraventa, se celebra un contrato de esta naturaleza acudiéndose para ello al denominado mercado secundario que fija precio, quedando menos tiempo para la amortización de los títulos, siendo los sujetos contratantes los particulares, vendedor y comprador y desde luego la entidad emisora del empréstito no es neutral respecto a la suscripción o compra, interesándole la primera fórmula, que es la que le posibilita colocar el empréstito de tal forma que ambas no son idénticas sino alternativas, razón por la cual no se admite la compra como materialización en la RIC".

   No obstante lo anterior, y a pesar de haber centrado el interesado las alegaciones por el formuladas frente al acta en la validez, a su juicio, de las Obligaciones de Deuda Pública Canaria objeto de compra (y no de suscripción) a efectos de materialización de la RIC, en las presentadas ante el TEAR como ante este TEAC centra su alegación al respecto en el hecho de que X, S.A. debe ser calificado como de "suscriptor" de las obligaciones en cuestión.

   Acerca de esta cuestión es de destacar el hecho de que según consta en Diligencia nº. 2, a requerimiento de la Inspección, el representante de la entidad manifestó que la materialización de la RIC dotada en 1997 es "En "obligaciones" del Cabildo Insular de ... se ha materializado 106.000.000 ptas. en 1998".

   Consta asimismo en el expediente (pág. 380 y ss.) que la Inspección, al amparo del artículo 111 de la LGT, emitió requerimiento de información a la entidad CAJA ... a tenor del cual:

   SE SOLICITA certificación sellada y firmada por persona autorizada, así como justificación documental oportuna, en relación a la siguiente información:

   Identificación a del número de títulos (obligaciones del Cabildo Insular de ... 2%) adquiridos por la entidad X, S.A. con NIF: ... en fecha valor del día 2 de enero de 1998

   Importe nominal de la operación, y en caso de no coincidir con el importe efectivo de la misma, esclarecer los motivos de la diferencia.

   Aclarar si la adquisición constituye para X, S.A.una SUSCRIPCIÓN DE TÍTULOS, en la que CAJA ... interviene únicamente como Entidad Gestora, o una COMPRA a la entidad CAJA ... de títulos que ya habían sido suscritos con anterioridad por esta última.

   Situación jurídica actual de los títulos, indicando si se encuentran pignorados, se han transmitido, o continúan en poder de la entidad X, S.A.

   En respuesta a dicho requerimiento se remitió por CAJA ... a la Inspección certificado en los términos siguientes:

   "CERTIFICA: Que, según los antecedentes que obran en nuestro poder, la información por ustedes solicitada en escrito recibido en esta sucursal con fecha 29 de Enero de 2003, es la siguiente:

   El nº de títulos adquiridos por la entidad X, S.A. fue de 1.060.

   El importe nominal de la operación fue de CIENTO SEIS MILLONES (103.000.000.-) DE PESETAS; el importe efectivo fue de CIENTO TRECE MIL OCHOCIENTAS CINCUENTA Y SIETE (113.057.857.-) PESETAS y el motivo de la diferencia es porque el precio excupón de la operación fue del 106,62% más el cupón corrido correspondiente desde la fecha de emisión (26.12.97) y la fecha de valor (02-01-98) = 0,038356 pesetas.

   La adquisición constituyó para la empresa una COMPRA a CAJA ... de los títulos que ya habían sido adquiridos con anterioridad.

   Los títulos continúan, a fecha de hoy 10.02.03, en poder de la entidad X, S.A.".

   Consta entre la documentación complementaria a las alegaciones presentadas ante este TEAC (además de otro que no identifica al suscriptor) certificado de CAJA ... fechado el 11-01-2007 (esto es, posterior a la notificación de la propuesta de liquidación, a la notificación de la liquidación, a la notificación de la resolución del TEAR e, incluso, posterior a la interposición del presente recurso de alzada) en el que dicha entidad afirma ahora que fue la sociedad X, S.A. la que "suscribió en subasta de 26 de diciembre de 1997" las Obligaciones de Deuda Pública Canaria objeto de controversia.

   Respecto de la aportación al Tribunal Económico-Administrativo de documentación que pudo ser aportada en el procedimiento de comprobación tiene dicho este TEAC en resoluciones tales como la de ...-2006 (RG ...) lo siguiente:

   "...los documentos probatorios, dada la índole de la cuestión, debían haberse aportado en el ámbito de las comprobaciones inspectoras, o incluso en las alegaciones al acta, pero no en vía de revisión. Era entonces cuando el contribuyente tuvo la oportunidad de aportar los elementos de juicio que considerara convenientes a su derecho o de manifestar ante la Inspección la necesidad u oportunidad de que los examinara. Si, de forma injustificada, no aportó la documentación acreditativa, y salvo el supuesto de imposibilidad por fuerza mayor o alguna causa razonable expuesta, no es procedente luego admitir la práctica de prueba en instancias posteriores por parte de órganos de revisión a los que no compete la práctica de comprobaciones inspectoras. Admitir su realización una vez cerrado el período de actuaciones inspectoras implicaría alterar el orden del procedimiento tributario legalmente establecido, al atribuir a tales órganos revisores la práctica de actuaciones que son propias de la Inspección. Es por ello que, como ya se ha declarado en otras ocasiones por este Tribunal, "admitir este tipo de pruebas permitiría al obligado tributario disponer a su arbitrio sobre el contenido de cada procedimiento, sustrayendo al de inspección ciertas comprobaciones para atribuirlas al órgano revisor. O, análogamente, pondría en manos de dicho sujeto pasivo la duración de los procedimientos, porque cabría la posibilidad de aportar por primera vez pruebas que hubieran sido decisivas en el procedimiento inspector una vez concluido éste e iniciado el económico-administrativo, obligando de hecho al órgano revisor a reponer las actuaciones de gestión para que pudiera valorarse la prueba adecuadamente. En consecuencia, ha de entenderse que, salvo circunstancias excepcionales que no concurren en este caso, las pruebas relevantes, a juicio del reclamante, para la adecuada regularización de su situación tributaria, han de aportarse ante el competente órgano de gestión."(Resol 11 Octubre de 2001)".

   Sin perjuicio de lo anterior, no se especifica motivo alguno por el que deba ser considerado con mayor valor probatorio el certificado ahora aportado por el interesado que el que la propia CAJA ... remitió a la Inspección a requerimiento de ésta. Más al contrario, resulta claro que es mucho más específico el aportado por CAJA ... a la Inspección y pone de manifiesto un dato adicional que lo hace más fiable: la referencia expresa y no desmentida de que el importe efectivo de la operación ascendió a 113.057.857 ptas que se corresponde con el nominal (106.000.000) adquirido al tipo medio de subasta (106,620% según anuncio de "Resultado de la Subasta" publicado en el B.O. de la Provincia de ... de 19-12-1997 que consta en el expediente) "más el cupón corrido correspondiente desde la fecha de emisión (26.12.97) y la fecha de valor (02.01.98) = 0,038356 pesetas", cupón corrido que, como señala el TEAR, el contribuyente no habría satisfecho de haber sido el verdadero suscriptor toda vez que según el anuncio de emisión de las Obligaciones que nos ocupan (B.O. Provincia de ... de 12-12-1997 que consta en el expediente) la fecha de emisión y la de desembolso coinciden en la de 26-12-1997.

   Se confirma por tanto la regularización objeto de análisis en el presente fundamento de derecho.

   TERCERO.- La SEGUNDA DE LAS CUESTIONES es determinar, en el caso que nos ocupa, la validez o no de la materialización de la RIC en la adquisición de local comercial arrendado.

   Dispone el artículo 27.4 (red. RDL 3/1996) de la Ley 19/1994, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, que "Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones: a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario".

   En el caso que nos ocupa, si bien la entidad, como alega, se ha dedicado desde antiguo a la actividad de arrendamiento en su modalidad de "Explotación de aparcamientos en solares" (epígrafe 7512 del IAE), no obstante, el activo afecto a esta actividad fue transmitido en fecha 30-06-1997 y el contribuyente se dio de baja en la misma el 01-12-1997. A lo largo de los ejercicios 1998 y 1999 la entidad no estuvo dada de alta en ningún epígrafe del IAE ni ejerció actividad empresarial alguna según las cuentas de pérdidas y ganancias que constan en el expediente. En el ejercicio 2000 adquiere un local comercial que lo alquila en el mismo ejercicio constituyendo ésta su única actividad tanto en dicho ejercicio como en el 2001 según se desprende de las cuentas de pérdidas y ganancias que constan en el expediente y en las cuales aparecen como únicos ingresos los derivados del referido contrato de arrendamiento del local comercial y los financieros.

   Siendo uno de los requisitos a efectos de válida materialización de la RIC el que ésta se realice en activos fijos "necesarios para el desarrollo de actividades empresariales" la cuestión a resolver es si el arrendamiento de dicho local comercial es o no fiscalmente calificable como de actividad económica.

   La normativa del Impuesto sobre Sociedades no define directamente lo que debe entenderse por actividades económicas (actividades empresariales y profesionales), sino que se remite a estos efectos, a la normativa del IRPF y, a este respecto, dispone el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personal Físicas (LIRPF) que "...se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma. b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".

   En el caso que nos ocupa la sociedad cuenta con local y empleado pero tiene dicho este Tribunal al respecto en resoluciones tales como las de ...-2006 (RG ...) y ...-2008 (RG ...) que "...no por ello cabe concluir que los ingresos procedan de una actividad económica, ya que la concurrencia de estas circunstancias no implican una presunción "iuris et de iure", sino "iuris tantum" del ejercicio de la referida actividad, y en la medida que no hay una carga de trabajo necesaria y suficiente para el local alquilado y la persona contratada, su concurrencia puede calificarse de innecesaria para la obtención de los ingresos; y al ser éstos, requisitos materiales y no meramente formales, se entiende que el sujeto pasivo no ha cumplido con la finalidad y espíritu de la norma, sino solo con los aspectos formales".

   En el presente caso es claro que no es necesaria dicha infraestructura para gestionar el arrendamiento de un único local comercial en el que la única tarea a realizar al respecto por el arrendador es el cobro de las anualidades (una por cada uno de los cinco años por el que se pacta el arrendamiento) en que se acuerda el pago (estipulación 2ª del contrato de arrendamiento) al disponerse en las estipulaciones 7ª y 8ª del mismo que:

   "SÉPTIMA: El local se entrega al arrendatario en estructura, con acometidas de agua, energía eléctrica y saneamiento, siendo, en consecuencia, de la exclusiva cuenta y cargo del mismo todas las obras que fueren menester para destinarlo a al actividad que estime conveniente, quedando todas las obras realizadas en el mismo en beneficio de la propiedad al vencimiento de este contrato.

   OCTAVA: Por el solo otorgamiento del presente documento, el arrendatario entra en plena posesión del local objeto del mismo, siendo de su cuenta, a partir de este momento, todos los gastos derivados de explotación del mismo, o negocio que proyecte instalar en él, incluidas las cuotas de la Comunidad de Propietarios del edificio en cuestión, así como cualquier derrama que pueda ser exigida por la mencionada Comunidad".

   Se confirma por tanto la regularización objeto de análisis en el presente fundamento de derecho.

   CUARTO.- La TERCERA DE LAS CUESTIONES es la calificación del expediente a efectos sancionadores.

   Recordemos a este respecto que la regularización de la que trae su causa la sanción impuesta deriva de la no admisión por parte de la Inspección como inversiones válidas a efectos de materialización de la RIC de dos elementos: Obligaciones de Deuda Pública Canaria y local comercial, y que a tenor de lo dicho en el acuerdo sancionador:

   -"No se debe sancionar por la cantidad dejada de ingresar en el ejercicio 2001 que trae causa de la inadmisión de la compra de la Deuda Publica Canaria como materialización válida de la RIC."

   - "Se debe sancionar por la cantidad dejada de ingresar en el ejercicio 2001, que trae su causa de la inadmisión como materialización válida de la RIC, de un local comercial no afecto al desarrollo de una actividad empresarial."

   Dispone el artículo 77.4 de la Ley 230/1963, General Tributaria, aplicable al caso, que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma". En términos similares se pronuncia hoy el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003, General Tributaria, hoy vigente.

   Pues bien, para el caso que nos ocupa este Tribunal considera que concurre la referida circunstancia eximente de responsabilidad respecto de la conducta sancionada consistente en materializar la RIC en la adquisición de un local comercial que es objeto de arrendamiento, contando la entidad con los medios a que se refiere el artículo 25.2 de la LIRPF si bien, "en la medida que no hay una carga de trabajo necesaria y suficiente para el local alquilado y la persona contratada, su concurrencia puede calificarse de innecesaria para la obtención de los ingresos; y al ser éstos, requisitos materiales y no meramente formales, se entiende que el sujeto pasivo no ha cumplido con la finalidad y espíritu de la norma, sino solo con los aspectos formales". El criterio expuesto, a juicio de este Tribunal (coincidente con el expuesto por el TEAR de ... en la resolución cuestionada), habilita a la Inspección a extraer de ello las consecuencias regularizadoras que procedan pero no a imponer sanción al contribuyente que, al menos formalmente, ha cumplido con lo dispuesto por la norma.

   Por cuanto antecede:

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en los recursos de alzada números 00-00059-07 y 00-00058-07 interpuestos por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AEAT y la entidad X, S.A., ACUERDA: DESESTIMARLOS, confirmando la resolución del Tribunal Regional objeto de los mismos.