Resolución nº 00/3788/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 17 de Noviembre de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (17/11/2009) en el encabezamiento, en recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en Sala, interpuesto por D. ... en nombre y representación de la entidad pública empresarial X (X), con C.I.F. ... y domicilio a efectos de este recurso en ..., contra la Resolución de 31 de mayo de 2007 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... recaída en la reclamación económico-administrativa nº ... interpuesta por Y, S.A. con C.I.F. ...; contra acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT dimanante de Acta Suscrita en disconformidad, de fecha 24 de julio de 2002, número de liquidación ... por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), período 1999, y cuantía de 1.005.451,35 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ..., se dictó el 12 de noviembre de 2002 acuerdo de liquidación dimanante de Acta suscrita en disconformidad (modelo A02) relativa al concepto IVA, ejercicio 1999, por importe de 1.005.451,35 euros y número de liquidación ...

Interpuesta reclamación económico-administrativa contra el anterior acuerdo en fecha 29 de noviembre de 2002, el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de ... dictó resolución estimatoria el 31 de mayo de 2007, por la que pese a confirmar los criterios defendidos por la Inspección respecto de la cuestión de fondo que motivaron la liquidación practicada, acordó su anulación, habida cuenta que fue practicada atendiendo a un período de liquidación anual, no previsto en la normativa reguladora del IVA; haciéndose constar en el fundamento de derecho 18 y en el fallo lo siguiente:

"18.- Con todo ello, este Tribunal entiende que, a efectos del IVA, la Administración Tributaria sólo puede practicar liquidaciones que atiendan a un período de liquidación trimestral o, en su caso, mensual; sin que resulte admisible la práctica de liquidaciones en las que se considere, como período de liquidación, el año natural.

Por consiguiente, en casos como el presente, en que la AEAT ha practicado liquidación respecto del IVA, atendiendo a un período de liquidación anual, únicamente procede su anulación. Y todo ello sin perjuicio de que, por la misma, pueda dictarse una nueva liquidación provisional, en sustitución de la ahora anulada, en la que, considerando como período de liquidación, según proceda, el mes o el trimestre natural, sea respetado el principio de "non reformatio in peius".

En su virtud,

Este TEAR de ..., reunido en Sala y fallando en primera instancia, acuerda estimar la presente reclamación, anulando el acuerdo impugnado".

La regularización efectuada por la inspección comprendía la transmisión de unos terrenos a X. En concreto, como señala la inspección de los tributos, según escritura otorgada el 3 de diciembre de 1999, se concertó conjuntamente una compraventa, una resolución de contrato de arrendamiento y una cancelación de hipoteca en las que intervinieron el representante legal de X así como los representantes legales de Y, S.A. y Z.

El expositivo primero de la escritura describe la finca denominada W sita en el término municipal de ..., destinada a campo de golf y alojamiento del club. El expositivo segundo indica que dicha finca, propiedad de Y, S.A., se hallaba arrendada, como unidad patrimonial, a Z, resultando la finca afectada por las previsiones contenidas en el Plan Director del Aeropuerto de ... para la implantación de la Tercera pista y sus instalaciones complementarias. Por todo ello, X adquirió la finca, con la condición de quedar libre de arrendatarios, lo que, a su vez, motivó la resolución del contrato de arrendamiento.

El precio convenido pro la compraventa fue de 898.847.639 pesetas, equivalentes a 5.402.183,11 euros, si bien la entidad transmitente no repercutió a X las cuotas de IVA devengadas en la entrega. A tal efecto, en el otorgamiento noveno de la escritura se señaló: "Manifiesta X que no procederá a la demolición de las edificaciones existentes en la finca vendida con vistas a la realización de una nueva promoción urbanística ni será objeto de inmediata rehabilitación, con lo que solicita la exención del IVA de la presente compraventa, de conformidad con lo dispuesto en el art 20.1.22º de la Ley reguladora; consiguientemente la presente se halla no sujeta al ITP y AJD, de conformidad con lo previsto legalmente".

El Ayuntamiento de ... certificó que el terreno señalado se clasifica de Sistema General, teniendo dos calificaciones de suelo: Suelo General Aeroportuario (clave 2) y Sistema General Aeroportuario, Subsistema de protección ambiental de la costa (clave 2b), y posteriormente certificó detalladamente el uso concreto que se otorga a cada uno de los subsistemas que desarrollan el sistema portuario (pistas, plataformas, terminales de pasajeros y de carga, actividades logísticas, protección ambiental, infraestructuras, actividades complementarias, etc).

La inspección consideró que la transmisión de la finca constituye una entrega de bienes sujeta y no exenta del IVA, ya que aquello que X adquiere es un solar destinado a instalaciones aeroportuarios que, posteriormente, va a promover.

El TEARC, en su resolución de 31 de mayo de 2007, concluye en que la compraventa examinada, globalmente considerada, no estaría exenta del IVA.

SEGUNDO.- X interpone con fecha 17 de enero de 2008 recurso de alzada, en el que expone:

"Tercero.- Que con fecha 17 de diciembre de 2007, la mercantil Y, S.A. con CIF nº ..., domiciliada en ..., notificó a mi representada a través de Acta Notarial, requerimiento (se aporta copia como Doc 8) por el que se nos notificaba:

1. Resolución dictada por el TARC de fecha 31 de mayo de 2007, en la reclamación económico-administrativa nº ... interpuesta por la mercantil de referencia frente al Acuerdo del Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de 12 de noviembre de 2002, por el que se practicaba a dicha mercantil liquidación definitiva en concepto de IVA por importe de 1.005.451,35 euros (correspondiendo la cantidad de 864.349,29 euros de cuota tributaria y 141.102,06 euros a intereses de demora). Esta resolución estimó la reclamación planteada si bien dejó abierta la posibilidad de que la AEAT, girase nueva liquidación.

2. Nueva liquidación emitida por la AEAT en ejecución del anterior pronunciamiento por importe de 1.230.063,86 euros, correspondiendo esta vez la cantidad de 864.349,29 euros a cuota tributaria y 365.714,57 euros a intereses de demora.

3. Dos facturas de la propia mercantil, una por la operación de venta del inmueble, rectificativa de la emitida en su día que incluye la cuota del IVA procedente según la AEAT y otra por los intereses de demora liquidados por la AEAT.

Cuarto.- Resulta fundamental advertir que, AENA a pesar de ser sujeto repercutido y obligado a soportar la cuota del IVA devengada, no fue parte interesada en el procedimiento de sustanciación de la reclamación económico-administrativa interpuesta por la mercantil de referencia, ni notificada de sus resultas si no a través del requerimiento anteriormente referido y ello sencillamente porque no fue notificada de la existencia de tal procedimiento, ni por la vendedora recurrente (a pesar de lo manifestado en sur e1uerimiento) ni por parte del TEARC que no nos emplazó como resulta exigido legalmente, no habiendo podido ejercer su derecho de defensa en el mismo a consecuencia del cual se nos ha irrogado un perjuicio consistente en la necesidad de abonar unas facturas que entendemos lesivas para el interés general que mi representada tiene encomendado en virtud de su normativa de creación y estatutaria.

Quinto.- En virtud de lo expuesto, por medio del presente escrito y dentro del plazo legalmente arbitrado por el artículo 241.1 de la Ley 58/03, de 17 de diciembre, General Tributaria, venimos a interponer recurso de alzada frente a la resolución dictada por el TEARC de fecha 31 de mayo de 2007, en la reclamación económico-administrativa nº ..., que entendemos nula de pleno derecho y/o no ajustada al mismo.

Sexto.- Que igualmente y con esta misma fecha procedemos a la interposición de reclamación económico-administrativa frente a las facturas de repercusión de IVA e intereses (...)."

Concluye la entidad solicitando la acumulación con esta última reclamación así como tener por interpuesto recurso de alzada.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer del recurso de alzada que se examina, de conformidad con lo previsto en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que aprueba el Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa (RGRVA), siendo cuestión a tratar con carácter prioritario la legitimación de la entidad para interponer el citado recurso.

SEGUNDO: El artículo 241.3 de la Ley General Tributaria otorga legitimación para interponer el recurso de alzada ordinario a los interesados: "estarán legitimados para interponer este recurso los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y los Directores de Departamento de la AEAT en las materias de su competencia, así como los órganos equivalentes o asimilados de las comunidades autónomas en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado".

Como ha señalado la jurisprudencia constitucional (entre otras las sentencias números 123/1996 y 129/2001), para que exista interés legítimo la resolución, en nuestro caso administrativa, debe repercutir de manera clara y suficiente en la esfera jurídica de quien acude al procedimiento de revisión o económico-administrativo. Si por interés debe considerarse toda situación jurídica individualizada, caracterizada, por un lado, por singularizar la esfera jurídica de una persona respecto de la generalidad de los ciudadanos o administrados en sus relaciones con la Administración y dotada, por otro, de consistencia y lógica jurídico-administrativas propias, independientes de su conexión o derivación con verdaderos derechos subjetivos, de forma tal que se reputará siempre que pueda presumirse que la declaración jurídica pretendida habría de colocar a quien acude al procedimiento en condiciones legales y naturales de conseguir un determinado beneficio, o bien que el mantenimiento de la situación fáctica creada por el acto ocasionara un perjuicio como resultado inmediato de la resolución dictada, y así ha sido puesto de manifiesto por la jurisprudencia, añadiendo que el interés legítimo presupone que la resolución a dictar ha repercutido o puede repercutir, directa o indirectamente, pero de un modo efectivo y acreditado, es decir, no meramente hipotético, potencial y futuro, en la correspondiente esfera jurídica de quien se persona en el procedimiento (entre otras las sentencias del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 1990, 4 de febrero de 1991 y 30 de junio de 1996, recogidas entre otras por la sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de abril de 2006, rec. 940/2003).

Por su parte también este TEAC ha mantenido esta postura en base a su normativa reguladora y al artículo 31 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo común, que define a los interesados como aquellos que ostentan derechos que pueden resultar directamente afectados por la decisión administrativa que se adopte y aquellos cuyos intereses legítimos puedan resultar afectados por la resolución; señalando que la definición genérica que de interesado establece ese artículo, de toda persona cuyos intereses legítimos puedan resultar afectados por la resolución, se ha ido concretando por la jurisprudencia, determinan que la relación unívoca entre el sujeto y el objeto de la pretensión (acto impugnado), con la que se define la legitimación activa, comporta el que su anulación produzca de modo inmediato un efecto positivo (beneficio) o negativo (perjuicio) actual o futuro, pero cierto, y presupone, por tanto, que la resolución administrativa pueda repercutir, directa o indirectamente, pero de modo efectivo y acreditado, es decir, no meramente hipotético, potencial y futuro, en la correspondiente esfera jurídica de quien alega su legitimación. Así lo ha puesto de manifiesto en la resolución de 21 de abril de 2005 (R.G. 2203/2003), o en la de 27 de febrero de 2004 (R.G. 6001/2000) en la que indicábamos que el concepto de interés legítimo se circunscribe al círculo directamente vinculado al interesado, es decir, al supuesto en que el acto administrativo sea susceptible de vulnerar derechos o intereses personales del mismo.

El problema radica pues en la determinación de la existencia de interés legítimo en la situación invocada por la entidad que interpone este recurso de alzada ordinario, esto es en la búsqueda de ese interés, cuya alegación y prueba, cuando es cuestionado, es carga que incumbe a la parte que se lo arroga, en cuanto debe ser acreditado.

En nuestro caso, se limita la entidad personada a indicar que es destinataria de la operación de venta de los terrenos por el sujeto pasivo del IVA a quien la Inspección ha regularizado su situación incrementando la base imponible del impuesto, al considerar que dicha operación quedaba sujeta y no exenta de IVA y que, por ese motivo es la obligada a soportar la repercusión de la empresa objeto de comprobación.

Sin embargo debe matizarse esta afirmación en cuanto, de un lado ni acredita que la repercusión deba efectuarse obligatoriamente, esto es que tenga el deber inexcusable de soportarla, puesto que conforme a la normativa reguladora del impuesto, no toda actuación investigadora de la Administración Tributaria da lugar a la posibilidad de que el sujeto pasivo investigado repercuta el impuesto, bastando una lectura del artículo 89 de la Ley reguladora del impuesto para llegar a esta conclusión. Esto es, no se comparte que mantener la liquidación, determinando la legalidad de la actuación administrativa llevada a cabo frente al sujeto pasivo del IVA, la entidad reclamante AENA, deba llevar inexorable o automáticamente a la repercusión o traslación de las cuotas descubiertas a la entidad destinataria de las operaciones y personada ahora en el procedimiento.

De otro, la actuación de repercusión es susceptible de reclamación económico-administrativa, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88.6 de la Ley del IVA en relación con el artículo 227.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que permitiría a su vez conocer de la legalidad o no de la actuación llevada a cabo.

Esto es, en definitiva la entidad que interpone este recurso tiene otras vías concedidas por el ordenamiento jurídico a través de las cuales puede hacer valer sus derechos, así como lograr que los órganos revisores, en este caso los Tribunales Económico-Administrativos puedan entrar a conocer no sólo de su deber o no de soportar el impuesto por las prestaciones de servicios efectuadas por la entidad inspeccionada, sino incluso si la repercusión es correcta, conociendo para ello de los distintos elementos determinantes de la relación jurídico tributaria entre el empresario o profesional sujeto pasivo que repercute y el destinatario de la operación, bien sea otro sujeto pasivo del impuesto, bien sea un consumidor final, pues el artículo 88.6 antes citado permite entablar controversias tanto sobre la procedencia como sobre la cuantía de la repercusión.

Debe advertirse en este sentido, que así lo ha hecho la propia entidad, pues en su escrito anuncia que ha interpuesto reclamación económico-administrativa contra el acto de repercusión tributaria efectuado por la entidad transmitente del inmueble

Como se ha indicado anteriormente, no se comparte que mantener la actuación de la administración frente al sujeto pasivo transmitente, Y, S.A. lleve automáticamente a la repercusión o traslación de las cuotas a X añadiendo ahora, tras lo expuesto en el anterior párrafo que ello exigiría una nueva actuación en este caso no de la Administración Tributaria sino del sujeto pasivo, tras verificar la corrección legal de la misma en virtud de los artículos de la Ley del IVA citados, por lo que no puede concluirse en el automatismo que la entidad personada pretende hacer ver en su exigua alegación.

La Administración tributaria lleva a cabo las actuaciones inspectoras exclusivamente con el sujeto pasivo del impuesto en las operaciones objeto de comprobación, puesto que es éste el único obligado tributario frente a la Hacienda Pública para cumplir la obligación de declaración, autoliquidación e ingreso del impuesto. Esta relación jurídico-tributaria se produce entre la Hacienda Pública y el sujeto pasivo como se indica, y debe delimitarse de la subsiguiente relación entablada entre el sujeto pasivo y el destinatario de sus operaciones. Ambas son independientes (el sujeto repercutido es ajeno a la relación jurídico-tributaria constituida entre el sujeto activo o acreedor, la Administración Tributaria, y el sujeto pasivo) y, si bien el primero tiene el deber de repercutir el impuesto y la Ley General Tributaria califica también al segundo como obligado tributario, no cabe duda que la relación, aun cuando tanto la jurisprudencia como la doctrina administrativa la califican también de naturaleza tributaria, tiene una independencia o autonomía respecto de la primera que lleva, como hemos indicado anteriormente, a la posibilidad de que ambas sean revisables por los órganos económico-administrativos y después por la jurisdicción contencioso-administrativa, otorgando así la facultad tanto al sujeto pasivo como al destinatario de las operaciones para que los órganos revisores entren a conocer de la legalidad, de un lado de la actuación administrativa, de otro, de la actuación del sujeto pasivo que repercute el impuesto.

Como hemos señalado en anteriores ocasiones, si bien no cabe duda que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del propio Tribunal Constitucional, el concepto de interesado ha de entenderse en sentido amplio, dado el designio antiformalista con que ha de interpretarse la legislación acorde con el artículo 24 de la Constitución que fundamenta el principio doctrinalmente conocido como in dubio pro actione, ello no puede conducir a la expansión del concepto de tal manera que queden amparadas en su seno cuestiones tributarias en las que no ha tenido intervención alguna quien se persona ahora en la reclamación. Esto es, no se aprecia la existencia de interés legítimo en la entidad ahora recurrente X a efectos de considerarla legitimada para interponer el recurso de alzada ordinario contra la regularización practicada por la Inspección de los Tributos a la entidad transmitente, pues desde la perspectiva de la relación jurídico tributaria deducida del artículo 241.3 de la Ley General Tributaria el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, de la obligación tributaria frente a la Hacienda Pública es única y exclusivamente Y, S.A. relación que es independiente de la mantenida por esta última con la entidad ahora recurrente de la que surgen actuaciones que pueden ser objeto de revisión mostrando así la autonomía e independencia de ambas relaciones, sin que puedan confundirse en una sola relación jurídico-tributaria de forma tal que pueda llegar a admitirse como justificante del interés legítimo del destinatario de las operaciones sujetas al impuesto la defensa de la legalidad de la actuación administrativa llevada a cabo entre la Administración Tributaria y el sujeto pasivo, pues si lo que la entidad personada pretende es que determinadas cuotas del impuesto no les sean repercutidas (siempre y cuando se diera cumplimiento a los requisitos establecidos en los artículos 88 y 89 de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido), tendrá el camino, puesto que en ningún momento ha acreditado la circunstancia anterior, de recurrir, en su caso en vía económico-administrativa y posteriormente en vía jurisdiccional, la actuación tributaria en cuya virtud le sean repercutidas dichas cuotas; actuación que, reiteramos, este Tribunal no puede determinar ni siquiera si es posible llevarla a efecto, dando lugar también de este modo a una incertidumbre tal que, dependiendo de un acontecimiento ajeno a la relación jurídico tributaria entre la Hacienda Pública y el sujeto pasivo del impuesto y posterior a esta relación, difícilmente puede encajar en el concepto de interés legítimo que anteriormente se ha expuesto

En virtud de lo expuesto,

El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en Sala, interpuesto por D. ... en nombre y representación de la entidad pública empresarial X con C.I.F. ... y domicilio a efectos de este recurso en ..., contra la Resolución de 31 de mayo de 2007 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... recaída en la reclamación económico-administrativa nº ... interpuesta porY, S.A. con C.I.F. ...; contra acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT dimanante de Acta Suscrita en disconformidad, de fecha 24 de julio de 2002, número de liquidación ..., por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), período 1999, y cuantía de 1.005.451,35 euros, ACUERDA: Inadmitir el recurso, al carecer la entidad recurrente de legitimación para interponer el recurso de alzada ordinario.