Resolución nº 00/4850/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 28 de Mayo de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha arriba señalada (28/05/2013), se reúne el Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar el recurso de alzada interpuesto por D. ... en representación de X, S.L., con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 27 de mayo de 2010 recaída en el expediente ... relativo a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1999/2000, 2000/ 2000, 2000/2001, 2001/ 2002 y 2002/2002, con cuantía de623.527,89 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por el Inspector Regional Adjunto de ... con fecha 17-10-06 se dictó Acuerdo de liquidación del impuesto y ejercicios señaladoscomo consecuencia de Acta A-02 nº ... incoada el 20-7-06 en el curso de una actuación de alcance parcial, limitada inicialmente a la comprobación de los ajustes al resultado contable practicados en las declaraciones impositivas de los ejercicios: 1-3-99 / 29-2-00,1-3-00 / 30-4-00, 1-5-00 / 30-4-01,1-5-01 / 30-4-02,y 1-5-02 / 31-12-02.

Con fecha 28-2-05 se comunicó al contribuyente la ampliación de las actuaciones, que pasaron a tener carácter general respecto del mismo impuesto y ejercicios.

Por escritura pública de ...,inscrita en el Registro Mercantil el ..., se protocolizó la fusión por la que X, S.L. absorbió a Y, S.L., Z, S.L., W, S.A. yV, S.L.

D. A era el administrador único de todas las entidades intervinientes en la fusión.V, S.L. (propiedad al 100% de U, S.L.) era el socio único de X, S.L., Y, S.L., Z, S.L. y W, S.A. (W, S.A. en adelante).

La fusión se acogió al régimen especial del Tít. VIII, Cap. VIII, de la Ley 43/95.

Dicha fusión se relaciona por parte de la Inspección con los siguientes hechos anteriores:

1 - T, S.A. había vendido el 10-5-935.000 acciones de S, S.A. por mitad a cada una de las sociedades Y, S.L. y Z, S.L. por 511.210.100 pts. en total (255.605.050 pts. por 2.500 acciones a cada sociedad). Y, S.L. y Z, S.L. se habían adquirido por R el 25-3-93.

El mismo 10-5-93 Y, S.L. y Z, S.L. vendieron las acciones compradas a AG (4.000 acciones) y a CA (1.000 acciones) siendo el precio de venta en ambos casos idéntico, de 202.509.000 pts.

Se generaron así unas pérdidas en Y, S.L. y Z, S.L. por importe conjunto de 106.192.100 pts., que se repartirán a lo largo de los ejercicios en que se pactó el cobro de los compradores.

El pago del precio de compra de las acciones S, S.A. a T, S.A. se aplazó hasta el 10-5-00, en que debía verificarse en pago único. El pago por AGde ... y CA por la compra de las mismas acciones se realizaría mediante: un pago inicial el mismo 10-5-93 y seis pagos aplazados a realizar los días 3 de mayo de 1994, 95, 96, 97 y98, y el 15-2-00.

2 - Y, S.L. y Z, S.L. sin actividad comercial, concedieron sendos préstamos a T, S.A. contabilizados el 31-12-94 e instrumentalizados mediante pagarés que empezaron a emitirse el 13-6-93, con vencimiento a 10 años.

El importe total del nominal de los pagarés emitidos y los intereses correspondientes a cada emisor es el siguiente, cifras en pts. (000):

Nominal Intereses TOTAL

Z, S.L. 77.862106.850184.712

Y, S.L. 25.37936.37561.755

TOTALES103.242143.225246.467

3 - El 18-9-95 T, S.A. (propiedad al 100% de U, S.L.) se escindió totalmente en favor de las dos siguientes beneficiarias:

-V, S.L. que recibió los bienes inmuebles (que en el 2001 se transmitirían a X, S.L. con motivo de la fusión)

-X, S.L. que recibió los saldos deudores y acreedores resultantes de la venta de las 5.000 acciones S,S.A. y los préstamos de Y, S.L. y Z, S.L. instrumentadosen pagarés.

Volviendo a la fusiónde 25-4-01, con motivo de ésta se compensan, y así se cancelan en X, S.L. los saldos resultantes de las anteriores operaciones.

En cuanto a W, S.A. otra de las absorbidas por X, S.L. en 2001, había sido constituida en 1997 e intentó iniciar la explotación de un parque de aves exóticas, lo que no consiguió al serle denegada la licencia municipal por el Ayuntamiento de ...con fecha 5-2-98. Las pérdidas acumuladas por W, S.A. a 31-12-00 ascendían a 17,2 millones pts.

Habiéndose inspeccionado V, S.L., Y, S.L., Z, S.L. y W, S.A. la Inspección concluyó que el objetivo fundamental perseguido con la fusión de 2001 fue la reagrupación de las sociedades utilizadas para evitar la tributación de las rentas generadas por las ventas de las acciones S, S.A. sin olvidar el aprovechamiento de las bases imponibles negativas y las deducciones de las entidades absorbidas. La concentración empresarial producida con la fusión venía a acabar con la dispersión generada fundamentalmente mediante dos operaciones: la venta de las acciones S, S.A. por T, S.A. a Y, S.L. y Z, S.L.y la posterior escisión total de T, S.A. siendo sus beneficiarias Y, S.L. y X, S.L. Consideró así la Inspección que la fusión no respondió a motivo económico válido alguno y que únicamente perseguía las ventajas fiscales propias del régimen especial de neutralidad, razón por la que, conforme al art. 110.2 LIS, se denegó dicho régimen especial aplicándose el régimen general del impuesto (art. 15 LIS).

Sobre la base de tales antecedentes, la liquidación ahora impugnada contiene la siguiente regularización (debe precisarse que no se liquidan todos los ejercicios a los que se extendió la inspección declarando el propio Acuerdo prescrito el derecho a liquidar respecto de los ejercicios 1-3-99 /29-2-00 y 1-3-00 / 30-4-00):

1 - Al no poderse acoger la fusión operada al régimen del Tit. VIII, Cap. VIII LIS, se reducen las bases imponibles negativas compensadas por X, S.L. procedentes de las sociedades absorbidas entendiendo no trasladables a la absorbente las mismas.

2 -V, S.L. había transmitido parte de su inmovilizado financiero durante 1997 acogiendo el beneficio correspondiente, por importe de 179,7 millones pts., al diferimiento de tributación por reinversión del art. 21 de la Ley 43/95. La reinversión se materializó en inmuebles y elementos asociados destinados principalmente al alquiler.

En la inspección de V, S.L. se consideró no transmisible a la absorbente (X, S.L.) el diferimiento por reinversión, por lo que se gravó en la primera con motivo de su absorción el total importe del beneficio pendiente de incorporar a la base imponible.

Devienen por tanto improcedentes los incrementos de la base imponible de X, S.L. por este concepto, que ascendieron respectivamente en cada uno de los tres ejercicios liquidados a 8,5 (000) €, 25,77 (000) € y 17,17 (000) €. La liquidación inspectora reduce estas magnitudes de las correspondientes bases imponibles.

3 - Se rechazó la dotación a amortización de: a) los objetos de arte registrados en cuenta de Mobiliario por tratarse de existencias, dado que en el objeto social de X, S.L. figura la compraventa de objetos de arte; y b) determinados elementos de carácter personal propios del administrador social y su cónyuge. Se incrementaban las respectivas bases imponibles por este concepto en:

Ejercicio 1-5-00 / 30-4-01 .....................3.058,31 €

1-5-01 / 30-4-02 ...................... 13.526,77 €

1-5-02 / 31-12-02..................... 9.017,85 €

4 - En el ejercicio 1-5-01 / 30-4-02 X, S.L. vendió dos terrenos recibidos de V, S.L. con motivo de la absorción de ésta, situados respectivamente en la ... y en ... Acogidos los beneficios realizados al diferimiento por reinversión del art. 21 LIS, la Inspección considera esta norma improcedentemente aplicada por tratarse los inmuebles citados de existencias y serle aplicable a X, S.L. la O.M. de 28-12-94 de adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias.

Como resultado de estas ventas se produce: a) respecto al terreno de ... una pérdida de 254.4521,41 €, determinada por la Inspección al haber tomado como coste de adquisición el valor asignado por Arquitecto de Hacienda al inmueble en V, S.L. al tiempo de la fusión del 2001, valor que fue de 1.035.837,15 €. El sujeto pasivo había computado una ganancia de 553.785,92 € por esta venta.

2. en cuanto al solar de ..., vendido el 3-10-01, por el que se había declarado un beneficio de 24.823,3 €, la Inspección determinó una pérdida de 87.664,51 € resultante de tomar como precio de adquisición el fijado por perito de Hacienda en V, S.L. para determinar la correspondiente plusvalía en ésta con motivo de la fusión, 234.912,48 €.

   En conjunto por ambos inmuebles la Inspección reconoce una pérdida de

   342.185,92 € en el ejercicio intermedio de los liquidados.

   Se practica en consecuencia liquidación por los ejercicios (1-5-00/30-4-01), (1-5-01/30-4-02) y (1-5-02/31-12-02)

   SEGUNDO.- Contra dicha liquidación se interpuso la reclamación económico-administrativa nº ... ante el TEAR de ... quien la resolvió el 27-5-10 en sentido desestimatorio.

   TERCERO.- Notificada dicha resolución del TEAR el 3-6-10, con fecha 3-7-10 se interpone contra la misma el presente recurso de alzada sobre la base de las alegaciones siguientes:

   -La excesiva duración del procedimiento inspector, que conduce a la prescripción de la acción liquidadora de la Administración respecto al impuesto del ejercicio 2000 (1-5-00 / 30-4-01) sobre la base de los arts. 60.4 del RGIT y 150 de la Ley 58/03.

   En escrito de alegaciones complementarias con entrada en este TEAC el 31-10-11 se reitera la nulidad de la liquidación impositiva del ejercicio 2000 (1-5-00 / 30-4-01) por haber prescrito el derecho de la Administración a practicarla.

   -Improcedente denegación de la transmisión a X, S.L. con motivo de la fusión, de las bases imponibles negativas de Y, S.L., Z, S.L., V, S.L. y W, S.A. El derecho a tal transmisión existe aun sin la aplicación del régimen especial del Tit. VIII, Cap. VIII de la Ley 43/95.

   -La negativa a la aplicación del citado régimen de neutralidad fiscal en la fusión es improcedente.

   -El Acuerdo de liquidación es improcedente por fundamentar la regularización en unos hechos - latransmisión de las acciones de S, S.A. a CA y AGque ya fueron comprobados con anterioridad por la misma Inspección de los Tributos, que concluyó su conformidad a derecho.

   -Tampoco se ajusta a Derecho la liquidación inspectora al no aplicar el diferimiento por reinversión del art. 21 LIS del que venía disfrutando V, S.L. a la absorbente X, S.L.

   -Se califican erróneamente determinados bienes muebles que son objeto de amortización.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo que son presupuesto de admisión a trámite del presente recurso de alzada.

   Son cuestiones a resolver:

   -De orden formal, los alegados:

   a)Superación del plazo de un mes para dictar la liquidación impositiva (art. 60.4 R.D. 939/86).

   b)Incumplimiento del plazo de tres meses, otorgado ex art. 60.4 del R.D. 939/86 por Acuerdo del 15-9-05, para completar el expediente.

   c)Nulidad de la liquidación del ejercicio 2000 (1-5-00/30-4-01) por haber prescrito la acción liquidatoria de la Administración a causa de la excesiva duración del procedimiento inspector, superior a 12 meses, y su consecuencia conforme al art. 150 de la Ley 58/03.

   -De fondo:

   a)Transmisibilidad a X, S.L. de las bases imponibles negativas de las absorbidas con motivo de la fusión aun cuando el régimen especial de neutralidad no sea aplicable a la misma.

   b)Aplicabilidad del régimen especial de Tít. VIII, Cap. VIII LIS a la fusión de 2001.

   c)Eventual apoyo de la regularización inspectora en hechos (la transmisión de las acciones S, S.A. a CA y AG) ya comprobados con anterioridad por la Inspección sin reparo a los mismos.

   d)Eventual procedencia de que X, S.L. suceda a V, S.L. en el diferimiento por reinversión del art. 21 LIS.

   e)La alegada errónea calificación de determinados muebles a efectos de su amortización.

   SEGUNDO.- Sostiene la recurrente que el incumplimiento del plazo de un mes del art. 60.4 del RGIT (Reglamento General de la Inspección de los Tributos, RD939/1986) implica la falta de interrupción de la prescripción, loque basa en cualquiera de los arts. 150.2 o 104.5de la Ley 58/03.

   Conforme al art. 60.4 del RGIT, por lo que ahora interesa:

   Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.

   Incoada el Acta en disconformidad el 20-7-06 y presentadas las alegaciones a la misma el8-8-06, el Acuerdo de liquidación se dictó el 17-10-06, ampliamente superado el plazo de un mes a contar desde la conclusión del plazo para la formulación de alegaciones, de los 15 días siguientes a la fecha en que se haya extendido el acta o a su recepción, como establece el art. 56.1 del RGIT (en redacción dada por el R.D. 1930/98 vigente al tiempo de los hechos).

   En base a tal exceso sobre el plazo para acordar la liquidación, la recurrente sostiene que ha desaparecido cualquier interrupción de la prescripción a causa de la actuación inspectora, lo que fundamenta en cualquiera de los arts. 150.2 y 104.5 de la Ley 58/03.

   A tenor del art. 150.2 de la LGT:

   La interrupción justificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo (12 ó 24 meses) no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

   a)No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

   ................

   Por su parte, el art. 104.5 de la misma LGT establece:

   5. Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

      Dicha caducidad no producirá por si sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción ni se considerarán requerimientos administrativos a los efectos previstos en el apartado 1 del artículo 27 de esta ley.

      Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.

      Este apartado 5 del art. 104 al que se refiere la actora no se entiende sin alguno o algunos de los apartados anteriores; en concreto el apartado 4 establece:

   4. En los procedimientos iniciados de oficio, el vencimiento del plazo máximo establecido sin que se haya notificado resolución expresa producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos.

      En ausencia de regulación expresa, se producirán los siguientes efectos:

      a)Si se trata de procedimientos de los que pudiera derivarse el reconocimiento o, en su caso la constitución de derechos .........

      b)En los procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad del procedimiento.

      A la vista de este apartado 4 del art. 104, regulador de los efectos que la falta de resolución expresa en plazo produce en los procedimientos iniciados de oficio, es clara su inaplicación al procedimiento inspector, pues el propio precepto regula los efectos citados con carácter supletorio, esto es, únicamente para el caso de que la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos, y el procedimiento inspector lo es, no regule dichos efectos.

      Y en el mismo sentido de negar la caducidad por superación del plazo del art. 60.4 RGIT se ha pronunciado reiteradamente tanto este Tribunal (RG 4424/10 de 30-12-2012 y RG 173/13 de 21-03-2013) como el propio Tribunal Supremo (STS de 19,01,2012, rec. nº. 386/2009 y STS de 25-01-2012, rec. nº. 30/2010) por citar algunas de las resoluciones y sentencias más recientes al respecto.

      En definitiva, lo que rige en el procedimiento inspector es el art. 150.2 LGT, y éste establece la eliminación del efecto interruptivo de la prescripción propio de la actuación inspectora únicamente para dos supuestos perfectamente delimitados: 1) la interrupción injustificada del procedimiento inspector por inactividad de la Inspección durante más de seis meses, y 2) el incumplimiento del plazo legal de duración del procedimiento inspector, de 12 o 24 meses según los casos.

      Evidentemente ninguno de estos dos supuestos del art. 150.2 LGT es el incumplimiento del plazo del art. 60.4 del RGIT para liquidar, por lo que la tajante consecuencia que aquel establece para los supuestos que regula, supuestos que son de especial gravedad, no puede en modo alguno vincularse al incumplimiento del plazo reglamentario que nos ocupa.

      En modo alguno puede pues admitirse que el incumplimiento del plazo de un mes del art. 60.4 RGIT conlleve la eliminación del efecto interruptivo de la prescripción propio de la actuación inspectora ni la caducidad del procedimiento inspector.

      TERCERO.- Se alega de otra parte que la superación del plazo de tres meses otorgado, ex art. 60.4 del RGIT, por acuerdo de 15-9-05, determina que no se tenga por interrumpida la prescripción, sea por el art. 104.5 de la Ley 58/03 o por el art. 150.2 de la misma ley. La fundamentación es pues idéntica a la que basa la alegación tratada en el fundamento jurídico anterior.

      De acuerdo con el art. 60.4 del RGIT:

   4. Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.

      Así mismo, dentro del mismo plazo para resolver, el Inspector-Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses. En este caso, el acuerdo adoptado se notificará al interesado e interrumpirá el cómputo del plazo para resolver.

      .....................

      Como indica el Acuerdo de liquidación, de los cinco ejercicios que inicialmente abarcaba la inspección, la propuesta de liquidación relativa a los dos primeros fue anulada por prescripción al tiempo que se ordenaba completar actuaciones en relación al resto de los ejercicios con el fin de valorar la concurrencia de motivo económico en la operación de fusión y también para comprobar la verdadera naturaleza de los terrenos de ...s y de ...

      Como indica la recurrente el plazo para completar actuaciones concluía el 15-12-05, plazo a todas luces superado.

      Como ocurre en el fundamentojurídico anterior relativo al plazo de un mes para liquidar del art. 60.4 del RGIT, la actorapretende aquí que el incumplimiento de este plazo de tres meses para completar actuaciones elimina toda interrupción de la prescripción ocasionada por el procedimiento inspector, y fundamenta tal pretensión en cualquiera de los arts. 150.2 ó 104.5 ambos de la Ley 58/03.

      Como se expone en el fundamento anterior, el art. 150.2 de la Ley 58/03 establece la anulación del efecto interruptivo de la prescripción, no para el incumplimiento de cualquier plazo legal o reglamentario, sino exclusivamente para dos supuestos bien delimitados: la injustificada inactividad de la Inspección por periodo superior a 6 meses y por causa no imputable al obligado tributario, y el exceso del periodo máximo de duración del procedimiento inspector (doce meses o veinticuatro según los casos). No encajando el incumplimiento del plazo reglamentario de tres meses alegado en ninguno de los dos supuestos fijados por el art. 150.2 LGT, no cabe pretender anudar al mismo la consecuencia establecida por dicho precepto.

      Y, como también se detalla en el fundamento anterior, el art. 104.5 de la Ley 58/03, invocado por la actora, no rige en relación con el procedimiento inspector, pues como establece el apartado 4 del mismo artículo la normativa de este precepto tiene carácter supletorio, siendo de aplicación prioritaria la normativa reguladora de cadaprocedimiento de aplicación de los tributos, carácter que ostenta el procedimiento inspector para el que rige en este tema el art. 150 LGT.

      En definitiva, deben rechazarse las pretensiones de la recurrente en este punto.

      CUARTO.- Se alega seguidamentela nulidad de la liquidación del ejercicio 2000 (1-5-00 a 30-4-01) por haberse excedido el periodo legal máximo de la actuación inspectora de doce meses y haber por tanto prescrito la acción liquidadora de la Administración.

      Iniciada la actuación inspectora el 9-7-04 y computados los 81 días de dilaciones que la Inspección imputa al contribuyente, como el plazo aplicable es el general de 12 meses, dicha actuación tendría que haber concluido el 25-9-05.

      Alega la recurrente que el ejercicio que corre del 1-5-00 al 30-4-01, cuyo periodo de declaración concluyó el 24-11-01, prescribió el 24-11-05, por lo que la liquidación inspectora del 17-10-06(notificada el 20-10-06) se dictó cuando ya había prescrito la acción liquidadora de la Administración con la consecuencia señalada por el art. 150.2 de la Ley 58/03, subapartado a), de la eliminación del efecto interruptivo de la prescripción propio del procedimiento inspector.

      Conforme al señalado art. 150.2 de la vigente LGT, por lo que aquí interesa:

   2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector ........ o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto de las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

      a)No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

      En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

      El Acuerdo de liquidación por su parte coincide en señalar el 25-11-01 como fecha final del plazo de declaración del impuesto del ejercicio 2000 conforme al art. 142.1 de la Ley 43/95y el 25-11-05 como fecha en la que se produciría la prescripción; indica sin embargo que talprescripción no se produjo porque el 19-10-05 se volvió a interrumpir el curso de la misma con la notificación de la reanudación de la actuación inspectora de conformidad con el último párrafo del art. 150.2 a) de la Ley 58/03.

      Sostiene la actora que, aun aceptando esa nueva interrupción del curso de la prescripción el 19-10-05 al notificársele la reanudación de las actuaciones inspectoras, transcurrió más de un año desde tal fecha a la notificación de la liquidación inspectora, lo que ocurrió el 23-10-06, y que en su opinión ese nuevo periodo de actuación no puede ser de duración ilimitada sino ajustarse al límite de los 12 meses.

      Pues bien, es criterio de este Tribunal para estos supuestos el expuesto en su resolución de 20-12-2012 (RG 120/11) a tenor del cual:

      >.

      Criterio que en el caso que nos ocupa supone que, superado de nuevo el plazo de 12 meses, no se considere interrumpida de nuevo la prescripción sino por la siguiente actuación inmediata posterior a dicho nuevo incumplimiento de plazo, que en nuestro caso es la notificación del Acuerdo de liquidación, momento éste en el que, como alega el contribuyente, ya había trascurrido el plazo de prescripción respecto del ejercicio 1-5-00/30-4-01 debiéndose por tanto estimar las pretensiones actoras en este punto.

      QUINTO.- Abordando ya las cuestiones materiales, la primera planteada es la pretendida compensación por X, S.L. de las bases imponibles negativas generadas por las entidades absorbidas, compensación a que la recurrente entiende tener derecho aún en la hipótesis de que fuera inaplicable el régimen especial del Tít. VIII, Cap. VIII, de la Ley 43/95.

      La actora basa su pretensión en el art. 104.3 LIS así como en la sucesión a título universal que entraña la absorción total.

      El art. 104.3 de la Ley 43/95 establece:

      Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad trasmitentepodrán ser compensadas por la entidad adquirente.

      ............................

      Rechaza la actora el argumento del TEAR por el que el citado artículo 104.3 LIS no es aplicable a una fusión no amparable en el régimen especial de neutralidad fiscal.

      Tal es sin embargo el criterio reiteradamente sostenido por este TEAC. La exclusión del régimen especial (que como se verá más adelante opera en el presente caso) conlleva la aplicación del régimen general del impuesto. Régimen general en el que la recurrente entiende tener derecho a compensar las bases negativas como consecuencia de la sucesión universal de derechos y obligaciones que conlleva toda fusión, siendo el crédito fiscal un derecho más y, por tanto, trasladable junto a los demás a la sociedadabsorbente.

      La Ley 43/1995 regula en su artículo 23 la compensación de bases imponibles negativas en el régimen general del impuesto. En su redacción aplicable ratione temporis establecía:

   1. Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos.

   2. La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias: (...)

      La norma trascrita únicamente contempla la posibilidad de compensar las propias bases imponibles negativas, confiriendo así a tal compensación naturaleza personalísima e intransferible, de modo que sólo en caso de autorización expresa del legislador tal carácter pueda ser excepcionado (lo que ocurre en el régimen especial de neutralidad). Su carácter personalísimo deriva del hecho de que el crédito fiscal por bases imponibles negativas pendientes de compensación pertenece a la estructura de la obligación tributaria del sujeto pasivo que obtuvo las bases imponibles negativas, dentro pues de la relación jurídico tributaria cuya indisponibilidad proclamaba el artículo 36 de la Ley 230/63 General Tributaria haciéndolo, hoy el actual artículo 17.4 de la Ley 58/2003. Nos encontramos por tanto ante un derecho intransferible delque sólo puede servirse su titular en el proceso de fijación de su propia base imponible.

      Dicho criterio ha sido sostenido por este TEAC en su resolución de 25-09-2008 (RG 2032/07 en Unif. Criterio), criterio reiterado posteriormente por otras muchas tales como las de 13-5-09 (R.G. 3287/08) o 28-5-09 (R.G. 3265/08). Así, entre otras cosas, en la última de las resoluciones citadas se dice:

      En relación a la cuestión referente a la posibilidad de que la entidad adquirente pueda compensar las bases imponibles negativas pendientes de aplicación por la sociedad que se disuelve ya se ha pronunciado este Tribunal en el sentido de entender que si no es aplicable el régimen especial regulado en el Capitulo VIII del Titulo VIII de la Ley 43/1995 para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, las bases imponibles negativas de la sociedad absorbida (transmitente) no pueden ser compensadas por la absorbente (adquirente), ya que es la norma fiscal, y no la mercantil, la que regula la compensación de las bases imponibles negativas, y en la norma fiscal sólo la sociedad que generó las bases negativas puede compensárselas salvo que expresamente el legislador establezca una excepción al respecto.

      En la resolución de este Tribunal Económico administrativo Central de 30 de abril de 2004 (R.G. 1808/2003) se abordó exactamente la misma pretensión que la planteada....................

      Resulta por tanto improcedente la pretensión actora relativa a la compensación por la absorbente de las bases imponibles negativas de las absorbidas habida cuenta de que no resulta aplicable el régimen especial de diferimiento impositivo por falta de motivo económico válido para la fusión llevada a cabo como se analiza más adelante.

      De otra parte, en términos genéricos y poco claros, se solicita pronunciamiento de este Tribunal acerca de las retenciones y deducciones pendientes de aplicación de las absorbidas y su transmisión a la absorbente. Lo cierto es que, como indica el Acta, las deducciones por doble imposición de V, S.L. ejercicios 1999 y 2000, se regularizaron en sede de V, S.L.; y respecto a las retenciones a cuenta sufridas por Y, S.L. y Z, S.L. el Acta señala que las entidades con derecho a restarlas eran Y, S.L. y Z, S.L. Por lo cual la cuestión que tan imprecisa y genéricamente se plantea resulta artificiosa, ya resuelta en sede de las entidades absorbidas.

      SEXTO.- Pretende la actora la nulidad de la regularización inspectora por haber denegado, improcedentemente se dice, la aplicación del régimen especial de diferimiento del Tít. VIII, Cap. VIII LIS a la fusión operada en 2001 por la que X, S.L. absorbió a V, S.L., Y, S.L,Z, S.L. y W, S.A.

      La Inspección denegó la aplicación de dicho régimen especial al amparo de la cláusula antiabuso del art. 110.2 Ley 43/95 en su redacción dada por la Ley 14/00, aplicable a los ejercicios iniciados a partir del 1-1-01, a cuyo tenor:

      No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuandola operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

      Comienza la recurrente alegandoque esta redacción del precepto no le resulta aplicable,siéndolo su dicción originaria según la cual:

      Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente Capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos.

      Lo que la actora defiende por deber atenderse al ejercicio fiscal de la absorbente (X, S.L.) que comenzó el 1-5-00 (antes por tanto del 1-1-01).

      Resulta sin embargo procedente la redacción del art. 110.2 dada por la Ley 14/00, pues la fecha de eficacia jurídica de la fusión es la de su fecha de inscripción en el Registro Mercantil, inscripción que en el caso que nos ocupa tiene lugar el 24-04-2011, esto es, una vez ya en vigor la redacción de la Ley 14/2000. Y el atender a la fecha de la eficacia jurídica de la fusión a los efectos de determinar al norma o redacción aplicable a la misma es el criterio mantenido por este Tribunal en resoluciones tales como las de 16-03-2006 (RG 7544/03) y 10-07-2008 (RG 889/07).

      En cualquier caso, cualquiera que sea la redacción aplicable de este articulo resulta en última instancia indiferente como se argumenta a continuación.

      Aunque en su primitiva redacción el precepto trascrito no exige explícitamente la concurrencia de motivo económico válido de naturaleza extrafiscal para que la reestructuración societaria pueda disfrutar del régimen especial de neutralidad (como hace el propio precepto en redacción dada por la Ley 14/00 aplicable a los ejercicios iniciados a partir del 1-1-01), tal requisito se viene entendiendo necesario a tal fin por este Tribunal Central en doctrina seguida por la Inspección. Y al parecer también lo entiende así la recurrente, pues defiende en sus alegaciones la concurrencia de motivos económicos válidos en lafusión como se verá más adelante.

      Este TEAC basa su interpretación en la tramitación parlamentaria de la Ley 14/00 que dio nueva redacción al art. 110.2 LIS, los antecedentes legislativos de la norma y su interpretación por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

      La modificación del art. 110.2 LISse introdujo durante la tramitación de la Ley 14/00 en el Senado, como consecuencia de la aprobación de la enmienda número 28 del Grupo Parlamentario Popular, y en la justificación de la misma se decía: "Por otra parte, se introducen mejoras técnicas en la definición de la cláusula antiabuso, con la finalidad de garantizar la máxima seguridad jurídica en su aplicación. Calificada así la modificación de mejora técnica, es claro que el propósito del legislador no ha sido alterar el sentido de la norma, sino tan sólo el de precisarla en mayor medida en aras a la seguridad jurídica.

      El art. 110 de la Ley 43/95 se incardina en el Capitulo VIII de su Titulo VIII, dedicado a la regulación del Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. La Ley 43/95 derogó la Ley 29/1991 que había incorporado a nuestro ordenamiento interno la Directiva 90/434/CEE, de 23-7-90 del Consejo reguladora de la misma materia.

      El régimen tributario establecido por la mencionada ley 29/91, según señala su Exposición de Motivos, responde a un principio básico: la neutralidad fiscal. Dicho régimen especial no estimula la realización de las operaciones de reestructuración empresarial, pero tampoco las obstaculiza, porque su ejecución no origina carga tributaria alguna ni otro beneficio fiscal que el consistente en el diferimiento de aquélla. La neutralidad se alcanza a través de:

1. No integrar en la base imponible de la entidad transmitentelos incrementos y disminuciones patrimoniales correspondientes a los bienes transmitidos; b) La entidad adquirente debe valorar los elementos recibidos, a efectos fiscales, por el importe que tenían en la entidad transmitente con anterioridad a la fusión, escisión, etc., manteniéndose a efectos de futuras transmisiones la fecha de adquisición originaria. La Ley 43/95 consigue la neutralidad fiscal de las operaciones que nos ocupan aplicando estos mismos mecanismos.

   El art. 110.2 de la Ley 43/95 en su redacción originaria viene a implementar en nuestro sistemael artículo 11 de la citada Directiva 90/434/CEE,que establece:

   1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones: a) Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo 1.° no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal...

   El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 17 de julio de 1997 (Asunto C-28/95)ha considerado que:

   .... para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación. Tal examen debe ser susceptible de control jurisdiccional. Conforme a la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que la operación contemplada no se haya efectuado por motivos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal. A ellos les corresponde determinar los procedimientos internos necesarios para tal fin, respetando el principio de proporcionalidad (...) c) El concepto de motivo económico válido con arreglo al artículo 11 de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que es más amplio que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal, como la compensación horizontal de pérdidas.

   El art. 110.2 de la Ley 43/95, en su redacción originaria, viene así a establecer una cláusula antiabuso que pretende en último término que las fusiones, escisiones, aportaciones de activos o canjes de valores no se realicen con la finalidad exclusiva de obtener el diferimiento fiscal característico del régimen especial aplicable a dichas operaciones, o la de aplicar cualquier beneficio fiscal como puede ser la compensación de bases imponibles negativas que en otro caso sedesperdiciarían.

   Y la concurrencia de motivos económicos válidos en la fusión, escisión ,..... resulta exigible para la aplicación del régimen tributario especial de neutralidad aun en la redacción originaria del art. 110.2 de la Ley 43/95. Así se infiere del art. 11.1 de la Directiva 90/434 tal como se interpreta por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, y de la tramitación parlamentaria del proyecto de la Ley 14/00. Tal es el criterio reiteradamente mantenido por este TEAC (entre otras, por citar algunas de las más recientes: la de 27-09-2012, RG 4787/10, y 25-10-2012, RG 607/10), por la Audiencia Nacional (por todas, SAN de 22-09-2011, rec. nº. 244/2008), y el Tribunal Supremo (STS de 07-04-2011, rec. nº. 5999/2008 y 24-05-2012, rec. nº. 2233/2010).

   Ciertamente, esto no supone la aplicación directa de la Directiva 90/434, que únicamente se toma en consideración a efectos interpretativos, aunque sí que la carga de la prueba de la existencia de motivos económicos válidos recae sobre los sujetos de las operaciones de reestructuración de capital.

   Como se desprende de lo anterior, no es la Inspección quien debe probar la existencia de fraude en la operación de que se trate, como pretende la actora, sino las entidades intervinientes enla mismaquienes deben acreditar la existencia de motivos económicos válidos de naturaleza extrafiscal que avalen la conveniencia de la operación.

   De otra parte, la propia actora, al defender la concurrencia de motivos económicos válidos en la fusión que nos ocupa, lo que le habilitaríapara disfrutar del régimen especial, parece compartir la interpretación de este Tribunal Central.

   En sus alegaciones, la actora señala los siguientes motivos económicoscomo causa de la fusión:

   a)La fusión supone la concentración de los patrimonios y actividades de todas ellas en una sola entidad, de modo que la sociedad resultante experimenta un claro fortalecimiento patrimonial y las correspondientes sinergias.

2. Implica una reorganización societaria para la racionalización de las actividades desarrolladas por cada una de las originarias. X, S.L. y V, S.L. se dedicaban a las actividades inmobiliarias de alquiler y promoción.

3. Resuelve la ineficaz gestión financiera a base de financiaciones cruzadas. Y, S.L. y Z, S.L. prestaban a X, S.L., V, S.L. y W, S.A. los recursos financieros necesarios para realizar sus actividades para lo que se había instrumentado el sistema de pagarés que, si en el corto plazo habían resuelto temporalmente el problema, a largo suponían una complejidad técnica y de gestión muy costosa para el conjunto de las sociedades. Tras la fusión, al identificarse prestamista y prestatario en una misma sociedad desaparecen los pagarés.

4. Con la fusión se pasa de gestionar cinco sociedades a hacerlo sólo en una con la consiguiente simplificación de tareas administrativas. Los trabajadores estaban en V, S.L. y X, S.L. concentrándose en esta última a raíz de la fusión.

   Se reiteran varios de los anteriores motivos al señalar como tales las economías de escala, la mejora de la solvencia financiera, la mejora en la gestión de tesorería, ............

   Por su parte el acuerdo liquidatorio rechazatales motivos como determinantes de la fusión. Textualmente se afirma:

   ......los motivos de la misma no responden a la consecución de una mejora en la gestión de su actividad precisamente ni a una reestructuración del grupo empresarial para mejorar su eficiencia y reducir costes pues, tal y como hemos dicho, se ha conseguido volver a la situación existente antes de la venta de las acciones de S, S.A. ...............................para que las necesarias transmisiones patrimoniales derivadas de la reagrupación empresarial no implicaran una carga tributaria para el grupo, la operación debía quedar sometida al régimen especial del capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, motivo por el que se acogió al mismo la fusión estudiada.

   En consecuencia en ningún caso podemos admitir que la operación..........responda a motivos económicos válidos a efectos de poder acogerse a los beneficios previstos ................ pues ha quedado claroque simplemente se ha perseguido conseguir una ventaja fiscal.

   Ciertamente, contemplada la fusión llevada a cabo en 2001 desde la perspectiva de las operaciones ejecutadas años atrás -la adquisición de Y, S.L. y Z, S.L. en 1993, la doble venta de las acciones S, S.A. el mismo día 10-5-93 y el juego de pagos por unas y otras adquirentes, así como la escisión de T, S.A. en favor de V, S.L. y X, S.L. - es claro que con la fusión del 2001 se produce el repliegue que viene a compensar y anular el despliegue societario de los años 93/95. En efecto, la fusión de 2001 supone la extinción de Y, S.L., Z, S.L., V, S.L. y además W, S.A., si bien en este último caso se trata tan sólo de aprovechar unas bases imponibles negativas generadas por la fallida puesta en marcha del negocio relativo a aves exóticas.

   Especialmente significativo resulta el hecho, puesto de relieve por el informe ampliatorio al acta, de que nunca se respondió a las preguntas de la Inspección acerca del doble pase de las acciones S, S.A. con la consiguiente adquisición al efecto de las sociedades Y, S.L. yZ, S.L. en las que se generaron pérdidas con tal motivo, y la posterior escisión de T, S.A.

   Así, como bien resume el TEAR en la resolución aquí impugnada:

   X, S.L.. Por el contrario, las circunstancias descritas en los antecedentes de hecho de esta Resolución ponen de manifiesto que la finalidad de la fusión no obedecía a una reestructuración empresarial sino a la consecuencia de beneficios fiscales ilícitos. Así, la venta de las 5.000 acciones de S, S.A. produce unos beneficios diferidos contabilizados en X, S.L. cuyo devengo se hace coincidir con el ejercicio de la fusión impropia e invertida (V, S.L., socio único de la absorbente, es absorbida por la dominada X, S.L.). De hecho, la razón fiscal de la fusión invertida es poder compensar las bases imponibles negativas que tiene V, S.L. con el beneficio diferido de X, S.L. Lo mismo ocurre con W, S.A., que participa en la fusión para poder compensar sus bases negativas acumuladas.

   Resulta evidente además, por todo lo expuesto anteriormente, que Y, S.L. y Z, S.L. son sociedades instrumentales del grupo (como lo demuestra, entre otros aspectos, el hecho de que decidieran adquirir acciones de S. S. A. por un precio superior al de su propio mercado) cuya desaparición se consigue con la fusión. Por otra parte, la operativa de los pagarés emitidos por Y, S.L. y Z, S.L. (con una carga financiera elevada y con un plazo de pago superior al de pago aplazado por la venta de acciones de S, S.A.), sólo es posible entre partes vinculadas que pretenden una ventaja fiscal>>.

   En apoyo de lo hasta ahora señalado, el Tribunal Supremo tiene declarado, entre otras, en la Sentencia de fecha 28-06-2012, dictada en el Rec. de casación núm. 1259/2009, lo siguiente (FJ Quinto):

   A la hora de analizar cuál ha sido la finalidad o propósito de la operación, debe procederse a una valoración global de las circunstancias concurrentes, anteriores y posteriores a la fusión, y examinar si las mismas resultan adecuadas y responden a los objetivos de la ley, que no son otros que conseguir que la fiscalidad no resulte un obstáculo en la toma de decisiones sobre reestructuraciones de empresas, de manera que la fiscalidad se aprecie como un elemento neutral en dichas decisiones y no sea la causa principal de su realización.

   Pues bien, de los hechos descritos en el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia, la Sala de instancia coincide con la Inspección y con el Tribunal Económico-Administrativo Central en la valoración de los mismos, así como las consecuencias contables y económicas derivadas de los mismos, y su repercusión fiscal.

   Así, es significativo el hecho de que la sociedad absorbente (que antes de la fusión era propiedad al 100% de la posteriormente absorbida) haya ido disminuyendo su actividad empresarial progresivamente, llegando a su inexistencia en el período 1995 previamente a la fusión (no tenía activos afectos a la misma, ni existencias comerciales, ni trabajadores), momento en el que tiene una base imponible negativa a compensar en ejercicios futuros de -861.769.100 ptas. (y que compensa en los períodos 1995 posterior a la fusión, y en 1996); mientras que, por el contrario, la sociedad absorbida desarrolla actividad y tiene bases imponibles positivas; a su vez, la sociedad absorbente después de la fusión, adopta la denominación de la absorbida, tiene su domicilio social donde radicaba el de la absorbida, realizada la actividad económica de la sociedad absorbida, tiene los trabajadores que lo habían sido de la absorbida, mantiene los clientes de la sociedad absorbida. (....).

   Por ello, el Tribunal "a quo" comparte el criterio de la resolución impugnada del TEAC, que declara que "el análisis de las circunstancias expuestas anteriormente, pone de manifiesto que en la controvertida operación de fusión no existe un motivo económico válido que justifique la misma, sino meramente fiscal: la posibilidad de compensar como consecuencia de la fusión la base imponible negativa de la sociedad absorbente. Por otro lado, con la documentación aportada por la recurrente ante la Inspección y ante esta vía procedimental, no ha quedado acreditado fehacientemente que la fusión se realizase por un motivo económico válido, como podía ser la reordenación de la estructura de las sociedades intervinientes, que era el que figuraba en el citado Informe del Proyecto de fusión. (...)

   Así las cosas, esta Sala considera, al igual que la de instancia, que, efectivamente, de la concurrencia de los hechos y circunstancias expuestas, para gozar de los beneficios de la Ley 21/91, no es suficiente la mera realización de los hechos que sustentan dicha aplicación, de forma teórica, sino que las operaciones han de responder a necesidades económicas reales de las entidades involucradas, y no como un mecanismo de autorregulación de la situación tributaria, unilateral y en perjuicio de la Hacienda Pública, pues, en definitiva, lo sucedido y pretendido conseguir es la posibilidad de compensar como consecuencia de la fusión, la base imponible negativa de la sociedad absorbente por importe de -861.769.100 ptas. (-5.179.336,6).

   Siendo también de destacar que el criterio expuesto se ve ratificado por STJUE tales como la de 10-11-2011 (asunto C-126/10), por citar la más reciente, la cual concluye:

   >

   Procede por tanto concluir, con el Acuerdo de liquidación y la resolución el TEAR aquí impugnada, que el recurso al régimen especial de neutralidad fiscal a la hora de la fusión de 2001 no tuvo otro objeto que disfrutar las ventajas fiscales características de dicho régimen, por lo que procede confirmar la no aplicabilidad al caso del referido régimen especial por no realizarse la operación por motivos económicos válidos que habilitaran la aplicación del mismo.

   SÉPTIMO.- Alega la actora una supuesta incompatibilidad entre la inspección de 1997 sobre T, S.A., Y, S.L. y Z, S.L. (ejercicios 1991 a 1995) y la que da lugar a la liquidación objeto de la presente alzada por el hecho de que la primera no practicó regularización alguna por razón de las operaciones de reestructuración del grupo entonces llevadas a cabo, mientras que en la presente se está denegando el régimen especial del Cap. VIII, Tít. VIII LIS por falta de motivo económico válido, considerándose el cierre del despliegue societario de los años 93 - 95 como objetivo real de la reestructuración operada en 2001. En otros términos, se considera que si ninguna regularización conllevó la inspección de 1997, ninguna procede respecto del ejercicio 2001.

   Así, considera la actora que la falta de incorporación al expediente inspector del relativo a la inspección de 1997 le generó indefensión, lo que contesta el propio Acuerdo de liquidación al decir: X, S.L., en el escrito aportado solicitaba la paralización del trámite de alegaciones en tanto no se incorpore al expediente documentación de otros procedimientos de comprobación ..........Dichas pretensiones ya fueron manifestadas por X, S.L. en el procedimiento seguido con ella ............... , en el que se le indicaba que si bien tiene derecho a acceder y obtener copia de los expedientes solicitados, en tanto que había intervenido en ellos como sucesor, es un derecho independiente del presente procedimiento de comprobación e investigación y ejercitable al margen del mismo.

   Entiende de otra parte la recurrente que por el Inspector Jefe se valora ex novo una operación ya declarada conforme a Derecho por la Inspección en 1997 para llegar a conclusiones radicalmente distintas de las inicialmente alcanzadas, con evidente perjuicio para el sujeto pasivo y flagrante violación del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), al tiempo que atenta contra la doctrina de los actos propios.

   El Acuerdo liquidatorio indica al respecto lo que sigue: Pues bien, ahora dichas operaciones han vuelto a ser estudiadas, pero enmarcadas dentro del proceso de fusión expuesto en los Antecedentes de Hecho, con la única finalidad de entender los motivos que llevaron a realizar el proceso de fusión, una de las cuestiones en las que se centra el presente expediente. Desde esta óptica, con una visión de conjunto, se puede llegar a conclusiones diferentes a las resultantes del estudio individualizado y concreto de una determinada transacción. Además, como resultado de este expediente no se está regularizando la venta de las acciones S. S. A. o los pagarés emitidos entre las partes que intervinieron en esas operaciones sino que, insistimos, han formado parte de toda una operativa que, para esta liquidación, culmina con la fusión mediante la cual X, S.L. absorbió a cuatro sociedades

   En sus afirmaciones la recurrente parte de algo que no es real: que la inspección de la que deriva la liquidación ahora impugnada (inspección actual) está enjuiciando los mismos hechos que ya se comprobaron en la inspección llevada a cabo en 1997, esto es la doble venta de las acciones S, S. A. por T, S.A. primero Y, S.L. y Z, S.L. después y la posterior escisión total de T, S.A. en favor de V, S.L. y X, S.L. o, en otros términos, que las operaciones de 1993-95 y la de 2001 son todo lo mismo, de modo que no cabe regularizar las últimas porque las primeras ya se comprobaron en su día sin dar lugar a regularización alguna.

   Pues bien, una cosa es la reestructuración y compraventas del periodo 93-95 y otra la del 2001. No es todo lo mismo, sino un proceso en el que se encadenan una serie de operaciones.

   La actual inspección en absoluto vuelve sobre la comprobación de aquellos hechos ya verificados en el procedimiento de 1997, sencillamente los toma en consideración en la búsqueda del motivo económico que pueda explicar la fusión habida en el año 2001. Y ello en aplicación de un claro criterio enunciado por el TJ CEE en sentencia de 17-7-97 (asunto C-28/95) al interpretar el art. 11 de la Directiva del Consejo 90/434 de reestructuraciones de capital y reiteradamente recogido en los pronunciamientos de este TEAC, según el cual para determinar cuales fueron los motivos que subyacieron a la correspondiente reestructuración deben contemplarseconjuntamente tanto los hechos antecedentes a la misma como los coetáneos y los subsiguientes.

   De otra parte, siendo distintos los periodos, y en consecuencia las operaciones,inspeccionados en 1997 y2005 / 2006, en modo alguno puede pensarse en una presunta vulneración de la doctrina de los actos propios. Y, desde luego, ninguna inseguridad jurídica entraña la contemplación de las operaciones inspeccionadas en 1997 como motivadoras de la fusión de 2001, pues en modo alguno se vuelve sobre lo ya comprobado entonces: la fiscalidad inherente a las viejas operaciones de reestructuración.

   OCTAVO.- La actora califica de improcedente la denegación del que considera su derecho como absorbente a subrogarse en el diferimiento por reinversión de la absorbida V, S.L., y esto aún en la hipótesis de que se considere inaplicable el régimen especial del Tít. VIII, Cap. VIII de la Ley 43/95.

   El Acuerdo de liquidación fundamenta el gravamen en V, S.L. del beneficio diferido conforme al art. 21 LIS que aun no habíatributado cuando se produjo la fusión: 1)en el hecho de que la norma del art. 104.1 LIS está comprendida en la regulación del régimen especial (Tít. VIII, Cap VIII LIS), régimen cuya aplicabilidad se deniega por la Inspección, y 2) en el art. 36.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

   Conforme a dicho art. 104.1 LIS:

   Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 97 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

   La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.

   Por su parte, el art. 36.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (R.D.537/97), relativo al diferimiento por reinversión del art. 21 de la Ley 43/95 establecía:

   La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el artículo anterior (periodo de permanencia obligatoria, de 7 años o vida útil) determinará la integración en la base imponible, del periodo impositivo en que se produce la transmisión, de la parte de renta pendiente de integración, excepto si el importe obtenido es objeto de reinversión en los términos establecidos en el presente capítulo.

   De modo que al gravar en la sociedad absorbida, con motivo de su extinción, la renta diferida pendiente de tributación conforme al art. 21 LIS ocasionada por la enajenación de determinados activos financieros en 1997, la Inspección no hace sino aplicar la norma reglamentaria transcrita, no resultando aplicable al caso lo dispuesto por la norma legal trascrita (art. 104.1 LIS) al no poder acogerse la operación al régimen especial según ha confirmado este TEAC en el F.J. Sexto de la presente resolución.

   En apoyo de su tesis la recurrente trae a algún pronunciamiento que está referido al IVA y que trae a colación el art. 72.1 de la Ley 230/63, que reconoce la sucesión en créditos y débitos en los supuestos de sucesión en la actividad económica.

   Así, conforme al art. 72.1 de la hoy derogada LGT, aplicable ratione temporis a la vista de la fecha de la absorción:

   1. Las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas por personas físicas, sociedades, y entidades jurídicas será exigibles a quienes les sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad, sin perjuicio de lo que para la herencia aceptada a beneficio de inventario establece el Código Civil.

      Pues bien, este artículo 72 se ubica en la Sección Quinta (Las garantías) del Capítulo V (La deuda tributaria)de la Ley 230/63, y su mandato se reitera, casi literalmente por el art. 13.1 del Reglamento General de Recaudación (R.D. 1684/90), a cuyo tenor:

   1. Las deudas tributarias y responsabilidades derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas por personas físicas o jurídicas, o por aquellas entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria, serán exigibles a quienes les sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de las mismas.

      La responsabilidad alcanza a las deudas liquidadas y a las pendientes de liquidación, originadas por el ejercicio de las explotaciones o actividades, incluso las rentas obtenidas de ellas.

      Tanto el art. 72.1 de la Ley 230/63 como su desarrollo reglamentario por el art. 13.1 del Reglamento Gral. de Recaudación puedan calificarse de normas de orden recaudatorio, no directamente aplicables por tanto respecto de un concreto beneficio fiscal en el Impuesto sobre Sociedades.

      Al margen de esto, la recurrente no hace la mínima mención al art. 36.1 del RIS (antes transcrito) que obliga a incluir en la base imponible del periodo en que se transmitan elementos que hayan materializado la reinversión el importe de la renta pendiente de tributación. La actora ni siquiera cita esta norma reglamentaria, norma que evidentemente obliga tanto a la Inspección que la aplicó como a este Tribunal Central.

      Habida cuenta de la improcedencia del régimen especial del Tít. VIII, Cap. VIII LIS, debe acudirse al régimen general relativo al art. 21 LIS, desarrollado reglamentariamente como se acaba de indicar, por lo que procedeel rechazo de la pretensión de la recurrente en este punto.

      NOVENO.- Discrepa la actora con la eliminación de la dotación a amortización de bienes que denominaobras de arte de un lado y otros de uso personal del administrador social y su mujer.

      Se trata, conforme al Acuerdo de liquidación, de la dotación a amortización de la cuenta nº 22600001 Mobiliario,practicada al 10%. Consta en dicho Acuerdo que en tal cuenta se contabilizaban adquisiciones de objetos de arte y compras de carácter personal del administrador de X, S.L. y de su esposa. Se deniega la deducibilidad de: 1) la amortización de los objetos de arte por calificarse éstos de existencias, dado que en el objeto social de X, S.L. figuraba la compraventa de tales elementos; y 2) la amortización de los objetos de uso personal en aplicación del art. 14 de la Ley 43/95

      Sostiene la recurrente que en la cuenta de mobiliario nº 22600001 no se contabilizaban obras de arte pues éstas se registraban en la cuenta 22600002, afirmando que así lo reconoce la propia Inspección en el Acuerdo de liquidación del ejercicio 2003 (pg. 23). Se afirma además que las obras de arte no eran objeto de amortización, para lo que la actora se remite también a la liquidación inspectora de 2003.

      Lo cierto sin embargo es que es esa contabilización del ejercicio 2003 no desvirtúa la seguida en los ejercicios anteriores objeto de la inspección ahora impugnada. Nada prueba respecto de ejercicios anteriores el concreto registro contable de las obras de arte en el ejercicio 2003 o su ausencia de amortización en el mismo, también aducida por la actora, que desvirtúe las regularizaciones inspectoras que toman como base la contabilización efectuada en los ejercicios objeto de inspección ahora objeto de análisis.

      Se alega asimismo que, frente al hecho de que en el objeto social de X, S.L. figure la compraventa de objetos de arte (lo que sirve a la Inspección para calificar éstos - cuadros - de existencias), la actividad principal de la sociedad es la promoción inmobiliaria, dedicándose también al alquiler de inmuebles. Que la vivienda sita en la ... de ... la tenía alquilada el administrador social, y el mobiliario destinado a la misma debe formar parte del inmovilizado empresarial y ser objeto de amortización al sufrir la depreciación correspondiente a su continuo uso por la familiaarrendataria de la vivienda.

      Concluye la actora diciendo que nada significa el hecho de que el contrato de arrendamiento no especificara que la vivienda se alquilaba amueblada, pues el pacto sobre los muebles puede ser oral sin más. Y, de otra parte, que si la Inspección consideraba que la renta del alquiler era inferior a la de mercadola podía haber ajustado a ésta.

      Es sin embargo un hecho que ninguna prueba se aportó a la Inspección del efectivo arrendamiento, o cesión por cualquier otro título, de los muebles propiedad de la empresa ubicados en la vivienda alquilada por el administrador de ésta. Ante tal falta de prueba debe concurrirse con el Acuerdo liquidatorio en caracterizar como liberalidad la cesión de dichos muebles al administrador social, y como tal reconocer la improcedencia de la deducción a efectos del impuesto de su dotación a amortización de conformidad con el art. 14.1.e) de la Ley 43/95 que establece el carácter no deducible de los donativos y liberalidades.

      Otro tanto cabría afirmar respecto de las denominadas obras de arte por la recurrente, consistentes al parecer en pinturas o similares y también ubicados en la vivienda del Administrador social(C/. ... de ...), si no se diera un efectivo comercio de objetos de arte por parte de X, S.L.En cualquier caso, por una u otra vía resulta improcedente la amortización de este tipo de bienes.

      Procede en consecuencia rechazar las alegaciones vertidas en este punto.

      Por lo expuesto,

      EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso de alzada número 4850/10 interpuesto por X, S.L. en la fecha señalada y en SALA ACUERDA: ESTIMARLO en PARTE, anulando tanto la resolución del Tribunal Regional objeto del mismo como la liquidación impugnada, la cual debe ser sustituida por otra que no abarque el ejercicio 1-5-00/30-4-01 declarado prescrito en el Fundamento Jurídico Cuarto de la presente Resolución.