Resolución nº 00/3035/2005 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 23 de Julio de 2008
| Fecha de Resolución | 23 de Julio de 2008 |
| Concepto | Impuestos Patrimoniales |
| Unidad Resolutoria | Tribunal Económico-Administrativo Central |
RESOLUCIÓN:
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (23/07/2008) y en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Central promovido por la DIRECTORA GENERAL DE TRIBUTOS ..., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Regional de ... de ... de 2005, estimatoria de reclamaciones números ... y ... promovidas en nombre y representación de X, S.A. contra liquidación en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, importe 351.998,24 euros, y contra acuerdo sancionador.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En escritura pública otorgada el 20 de enero de 1999 la interesada adquirió 33.995 acciones de Y, S.A. por precio de 642.510.300 ptas. e iniciadas actuaciones inspectoras por la Inspección de Tributos ..., por entender no concurrente la exención de la transmisión al amparo del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, culminaron en acta de disconformidad ... con propuesta de liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en cuantía de 351.998,24 euros, confirmada por acuerdo del Inspector Territorial de ... de 26 de junio de 2003, notificado el 5 de agosto siguiente; instruido expediente sancionador por infracción tributaria grave, se impuso una multa de 212.704,78 euros, en acuerdo notificado también el 5 de agosto de 2003; contra ambos actos se promovieron sendas reclamaciones números ... y ... aduciendo, en síntesis, no sujeción de la venta de acciones al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sí al Impuesto sobre el Valor Añadido; falta de motivación del acuerdo aprobatorio de expediente de comprobación de valores e inexistencia de ocultación.
SEGUNDO.- La Sala de ... del Tribunal Regional de ... estimó las reclamaciones planteadas en resolución de ... de 2005 en la que, tras precisar que eran cuestiones no discutidas la adquisición del control de la sociedad por haberse obtenido una participación en el capital social superior al 50% ni el hecho de que el activo de la sociedad estuviese representado en más del 50% por inmuebles, y versar la discrepancia sobre la no sujeción de la venta de acciones al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y sobre el método de valoración del inmueble, se decía que a tales cuestiones "habría que añadir la de la dimensión a atribuir a la base imponible, por la razón de que los órganos propios de la jurisdicción económico administrativa tienen encomendada la amplia función de velar por la legalidad de los actos administrativos sometidos a su enjuiciamiento y para su logro tienen la facultad de revisar todas las cuestiones que ofrezcan los expedientes de gestión y reclamación, hayan sido o no planteadas por los interesados (artículo 40.1 y 3 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas aprobado por R. D. 391/1996 de uno de marzo)", razonando después, respecto de la primera cuestión planteada por la entidad reclamante, que el artículo 108 de la Ley 24/1988, del Mercado de Valores, aunque contenido en cuerpo legal no tributario, materialmente es precepto de derecho tributario y por tanto su interpretación no debe hacerse exclusivamente en el contexto de dicha Ley sino también en el del sistema tributario y más concretamente en relación con los Impuestos sobre el Valor Añadido y el de Transmisiones y que en relación con la improcedencia de la exención contemplada con carácter general en dicho precepto, no ofrecía dudas "el hecho de darse los presupuestos fácticos en que se fundan las disposiciones transcritas, es decir, que la adquisición de las acciones permite a la sociedad una participación en el capital social superior al 50 por 100 y que el activo de la sociedad vendedora está constituido en más de un 50 por 100 por inmuebles sitos en territorio nacional"; en cuanto a la dimensión de la base imponible, cuestión planteada como se ha visto en uso de las facultades revisoras del Tribunal, se señalaba que aunque la Administración había estimado en el 100 por 100 del valor real del inmueble, el problema había sido abordado y resuelto por la Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de noviembre de 1998, "confirmada en casación por sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 2004" y, haciendo suya la Sala la tesis sustentada en las citadas sentencias, concluía que "la base imponible estará constituida por la parte del valor de los inmuebles proporcional a los títulos objeto de la transmisión determinante del control de la sociedad"; y después de examinar la falta de motivación aducida por la reclamante y apreciar la efectiva concurrencia del defecto en el acuerdo aprobatorio del expediente de comprobación de valores, disponía la anulación de éste "reponiendo actuaciones a fin de que por la Administración, si lo estima pertinente, se proceda a una nueva valoración ajustada a nuestros anteriores pronunciamientos"; la sanción se dejó sin efecto como consecuencia de la anulación acordada; el fallo consta notificado a la reclamante el ... de 2005.
TERCERO.- El ... de 2005 la Directora General de Tributos ... promovió el presente recurso de alzada en el que, tras exponer los hechos que anteceden, y reproducir el texto del artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores, reitera no ser aspectos controvertidos que la reclamante ha adquirido el control de Y, S.A. mediante la obtención de una participación en el capital social superior al 50% y que el activo de Y, S.A. está representado en más del 50% por inmuebles, por lo que resulta de aplicación el precepto transcrito, por cumplirse los requisitos exigidos para la excepción a la exención del ITP y AJD y que, "No obstante, la discrepancia se encuentra en el porcentaje del valor del inmueble a tener en consideración como base imponible del Impuesto, y que para el TEAR ... está constituida por la parte del valor del inmueble proporcional a los títulos objeto de la transmisión determinante del control de la sociedad", señalando la recurrente que la redacción dada por la disposición adicional duodécima de la Ley 18/1991 al artículo deja muy claro que el tipo impositivo se aplicará "sobre el valor de los bienes" inmuebles (en el caso sólo uno) y que, en consecuencia, es el valor total del inmueble y no el proporcional a los títulos de la transmisión, el que deberá tomarse como base imponible a efectos del cálculo del Impuesto, reforzando la conclusión el hecho de que el Impuesto sólo se devenga cuando, como consecuencia de una transmisión, se adquiere el control de la sociedad; es en ese momento y con independencia del número de acciones que resulten al efecto necesarias, en el que se devenga el Impuesto por lo que el tipo impositivo se aplica al valor de los bienes inmuebles que forman parte del activo de la sociedad, independientemente del activo pagado por las acciones con cuya adquisición se ha tomado el control de la misma; se invoca resolución de este Tribunal Central de 27 de mayo de 1999 que se expresa en el sentido postulado por la recurrente; y en base a ello se solicita se anule la resolución recurrida.
CUARTO.- Dado traslado del recurso al reclamante en primera instancia, a efecto de alegaciones, el 16 de diciembre de 2005 se certificó en Correos escrito en el que manifiesta que la discrepancia de la Directora General de Tributos ... radica en una única cuestión, cual es la de la dimensión a atribuir a la base imponible, sin entrar a discrepar sobre la ausencia de motivación, remitiéndose el interesado a la Sentencia el Tribunal Supremo de 30 de abril de 2004, cuyas tesis acogió el Tribunal Regional, citando asimismo Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Cataluña de 28 de mayo de 2004 y de Madrid de 15 de octubre siguiente.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación, cuantía y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión de la presente impugnación.
SEGUNDO.- La única cuestión controvertida es la dimensión de la base imponible.
TERCERO.- La recurrente invoca en apoyo de su pretensión resolución de este Tribunal Central de 27 de mayo de 1999; la cuestión ha sido abordada y resuelta por este Tribunal Central no sólo en dicha resolución sino en numerosas ocasiones, pudiendo citarse al respecto las resoluciones ... de 19 de julio ... de 2000, ... de 28 de julio de 2004 y de 1 de marzo de 2006, esta última posterior a la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 2004, que desestimó el recurso de casación promovido por la Abogacía del Estado frente a la Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de noviembre de 1998 y que al ser única no constituye jurisprudencia; como reitera la Sentencia de 21 de enero de 2003, del mismo Tribunal Supremo, "Las excepciones al sistema de exenciones tributarias en las transmisiones de valores previstas en el citado artículo 108 (de la Ley 24/1988) responden a la lucha contra el fraude fiscal y pretenden impedir que queden exentas operaciones que impliquen la adquisición del poder de control y disposición sobre el patrimonio inmobiliario"; el precepto trata de eximir de tributación indirecta las transacciones de valores, en concordancia con el derecho comunitario, por lo que en principio la adquisición de las acciones de Y, S.A. por la recurrente debería estar exenta, pero el tráfico de valores inmobiliarios se utiliza frecuentemente para, mediante la interposición de figuras societarias, realizar en realidad, tráfico inmobiliario eludiendo el impuesto que recae sobre éste; ya la Exposición de Motivos de la Ley 24/1988 hace expreso el propósito de evitar esta modalidad de elusión fiscal, en concordancia también con el derecho comunitario, y por ello el propio artículo 108 contiene una excepción a la regla general que establece y, en su virtud, la transmisión de valores no sólo no goza de exención sino que debe tributar por el tipo de las transmisiones de inmuebles; tal excepción precisa, en supuestos de transmisión de valores de sociedades mercantiles, como es el caso, 1º) que el patrimonio de la sociedad sea eminentemente inmobiliario (más del 50 por ciento de su activo en inmuebles situados en territorio nacional, salvo que tenga por objeto social exclusivo actividades de construcción y promoción inmobiliaria, en cuyo caso se excluirá del cómputo los terrenos y solares) y 2º) que, como consecuencia de la transmisión, el adquirente de los valores consiga el control de la sociedad, control expresado por la posesión directa o indirecta, de más del 50 por ciento del capital social.
CUARTO.- Pues bien, el invocado artículo 108 de la Ley del Mercado de Valores establece que, en estos casos, "se aplicará el tipo correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles, sobre el valor de los referidos bienes calculado de acuerdo a las reglas contenidas en la normativa vigente del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados", lo cual viene a reiterar el artículo 17.3 del Reglamento del Impuesto de 1995 al disponer que se tomará como "base imponible el valor real de los mismos..."; del análisis del párrafo transcrito se extraen las siguiente conclusiones: 1ª) detrás del gravamen de la transmisión de acciones subyace el objetivo de gravar propiamente la transmisión de bienes inmuebles, por lo que el espíritu de la norma es corregir posibles situaciones fraudulentas; 2ª) el tipo se aplicará sobre los "referidos bienes" pues el legislador, de forma consciente, ha querido gravar como si la transmisión de los inmuebles se hiciera en su totalidad y ello no es sino una medida cautelar tendente a evitar la elusión fiscal que propicia el propio mecanismo de exención previsto en el artículo; así, podría ocurrir que gravándose sólo la transmisión por el porcentaje adquirido sobre el valor total de los bienes, llegaran estos a adquirirse en su totalidad sin soportar gravamen alguno por el resto de la adquisición, al realizarse ésta mediante sucesiva compra de acciones o participaciones, cuya transmisión resultaría exenta por el propio juego del artículo 108; tal posibilidad justifica la medida precautoria del legislador de hacer coincidir la base imponible para este tipo de transmisiones con el valor total de inmueble o inmuebles indirectamente adquiridos.
QUINTO.- Tal ha sido el criterio que coherentemente ha venido sosteniendo este Tribunal Central y al que se atuvo la Inspección en el acuerdo de liquidación anulado por el fallo recurrido, que repuso actuaciones "a fin de que por la Administración, si lo estima pertinente, se proceda a una nueva valoración ajustada a nuestros anteriores pronunciamientos", es decir debidamente motivada y sobre base imponible constituida "por la parte del valor de los inmuebles proporcional a los títulos objeto de la transmisión determinante del control de la sociedad"; a este segundo particular se contrae el presente recurso que, por los razonamientos que anteceden, ha de ser estimado sin que esta decisión afecte, no obstante, a la anulación del acuerdo de liquidación por falta de motivación suficiente o a la del acuerdo sancionador, consentidas por la recurrente; por ello, procede articular la decisión de este Tribunal Central con la del Tribunal de instancia devenida firme por consentida y para ello se ha de declarar subsistente el fallo impugnado en cuanto anula el acuerdo de liquidación por falta de motivación del expediente de comprobación de valores, y consiguientemente, el acuerdo sancionador a él vinculado, y repone actuaciones para que por la Administración, si lo estima pertinente, se proceda a una nueva liquidación motivando debidamente dicho expediente de comprobación de valores.
En consecuencia,
EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, como resolución del recurso de alzada interpuesto por la DIRECTORA GENERAL DE TRIBUTOS ..., contra resolución del Tribunal Regional de ..., de ... de 2005 estimatoria de reclamaciones números ... y ... promovidas en nombre y representación de X, S.A. sobre liquidación en concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, importe 351.998,24 euros, y acuerdo sancionador, ACUERDA: Estimarlo y dejar sin efecto la decisión de la Sala sobre dimensión de la base imponible, quedando no obstante subsistente el fallo impugnado en cuanto anula el acuerdo de liquidación por falta de motivación del expediente de comprobación de valores, y consiguientemente, el acuerdo sancionador a él vinculado, y repone actuaciones para que por la Administración, si lo estima pertinente, se proceda a una nueva liquidación motivando debidamente dicho expediente de comprobación de valores.
