Resolución nº 00/1577/2001 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 12 de Noviembre de 2004

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a 12 de noviembre de 2004 en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central, interpuestas por la entidad X, S. A. (...), y en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra los acuerdos de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 15 de enero de 2001 y 14 de marzo de 2001, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996, 1997 y 1998, correspondiendo el primero a la liquidación procedente de acta de disconformidad y el segundo al acuerdo de imposición de sanciones, por importes respectivos de 624.800,28 ? (103.958.020 pts) y 227.567,11 ? (37.863.981 pts).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El 4 de diciembre de 2000, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... incoó a la entidad X, S. A., acta de disconformidad (A02-70352180) en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1996, 1997 y 1998. En la misma, el actuario hacía constar los siguientes extremos:

1. La situación de la contabilidad y de los registros obligatorios del sujeto pasivo permiten determinar la base imponible.

2. Las declaraciones presentadas procede modificarlas, entre otros, por los siguientes conceptos e importes:

   EJERCICIO 1996:

   -La base imponible debe incrementarse en 35.004.200 pts (210.379,48 ?), derivado de la transmisión de parte de su patrimonio en la operación de escisión realizada al no reunir los requisitos establecidos en la Ley 43/1995.

   -No procede el ajuste por diferimiento en el importe de 61.560.020 pts (369.983,17 ?) que tiene su origen en una operación de leasing.

   -No es deducible el importe de 4.425.685 pts (26.598,9 ?) al tratarse de "gastos no necesarios para la obtención de ingresos".

   EJERCICIO 1997:

   -El importe de 5.275.774 pts (31.708,04 ?) no es deducible porque no se encuentra relacionado con los ingresos.

   -Tampoco procede la deducción de 6.503.050 pts (39.084,12 ?) que se encuentran contabilizadas como reparaciones de grúas por Y, S. L. al no haber sido justificados los trabajos correspondientes a dicho documento.

   EJERCICIO 1998:

   -No procede la deducción de 71.931.950 pts (432.319,73 ?) que se encuentran contabilizadas como reparaciones de grúas por Y, S. L. al no haber sido justificados los trabajos correspondientes a dicho documento.

   -No son deducibles al no encontrarse relacionados con los ingresos los importes de 12.944.156 pts (77.795,94 ?) y 8.260.796 pts (49.648,38 ?).

   -Procede aumentar la base imponible en 54.956.305 pts (330.294,05 ?) por exceso de amortizaciones del ejercicio.

3. Se formula la siguiente propuesta de liquidación: cuota 91.085.137 pts (547.432,7 ?), intereses de demora 12.931.528 pts (77.720,05 ?), deuda a ingresar 104.016.665 pts (625.152,75 ?).

4. El obligado tributario manifiesta su disconformidad con el contenido de la presente acta definitiva.

   SEGUNDO: El 15 de enero de 2001 por el Inspector Jefe se dicta acuerdo de liquidación, notificado el 30 de enero, en los siguientes términos:

   1) No procede la aplicación en el ejercicio 1996 del diferimiento por reinversión al importe de 61.560.020 pts (369.983,17 ?) porque esta cifra no constituye un beneficio extraordinario derivado de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a la actividad sino que se trata del ajuste positivo correspondiente a las diferencias temporales generadas en la adquisición de los elementos transmitidos mediante el régimen de arrendamiento financiero.

   2) En el ejercicio 1996 el sujeto pasivo transmite sus activos inmobiliarios, una nave y un chalet, mediante su aportación a la entidad de nueva creación Y, S. L., acogiéndose al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de tal forma que no integra en su base imponible las rentas derivadas de la transmisión de esos elementos patrimoniales. La actividad del sujeto pasivo se concreta en el alquiler y transporte de grúas tal y como se deriva de los epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas en los que se encuentra dado de alta, indicando en el proyecto de fusión el administrador de X, S. A. que esta entidad "continuará con su actividad normal de prestación de servicios de alquiler de grúas, sin disminuir su actual volumen de negocio ya que los elementos que se transmiten no intervienen en los medios productivos de la actividad de X, S. A. Por tanto, los elementos transmitidos no constituyen una rama de actividad en los términos del artículo 97.4 de la Ley 43/1995, debiendo aumentarse la base imponible en la cuantía de 35.004.020 pts (210.378,4 ?).

   3) La entidad se ha deducido en el ejercicio 1996: 3.176.642 pts (19.092 ?) como gasto por la adquisición de bebidas y cestas de navidad, 614.600 pts (3.693,82 ?) que corresponden a la factura de un restaurante y 200.000 pts (1.202,02 ?) por la actuación de un artista; en el ejercicio 1997: 5.091.711 pts (30.601,8 ?) en concepto de "adquisición de bebidas, productos alimenticios, puros, lotería, bombones, entradas de fútbol, espichas y banquetes, bandejas, hoteles y un televisor"; en el ejercicio 1998: 12.944.156 pts (77.795,94 ?), correspondientes a "la celebración de un banquete de boda", así como "a la adquisición de bebidas, productos alimenticios, puros, lotería, bombones, comidas, bandejas, relojes"; sin que ninguno de estos importes sean deducibles en virtud de lo establecido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995. De igual forma, no es deducible el importe de 8.260.796 pts (49.648,38 ?) que corresponden a gastos personales del gerente y accionista mayoritario de la entidad que se encuentran justificados sólo mediante extractos bancarios.

   4) La entidad se ha deducido en el ejercicio 1997 el importe de 6.503.050 pts (39.084,12 ?) y de 71.931.950 pts (432.319,73 ?) en el ejercicio 1998 en concepto de reparación de grúas que han sido facturados por la empresa Y, S. L., sin que pueda ser objeto de deducción "al no estar probada la efectividad de los servicios de reparaciones de grúas facturados por esta entidad y su correlación los ingresos de la actividad".

   5) Por último, respecto del ejercicio 1998 corresponde aumentar la base imponible en el importe de 54.956.305 pts (330.294,05 ?) como consecuencia de la aplicación a las grúas de los porcentajes de amortización que corresponde a este tipo de activo y no los previstos para el transporte de mercancías que fueron los tenidos en cuenta por el sujeto pasivo.

   6) Así, se dicta el siguiente acuerdo de liquidación: cuota 91.085.137 pts (547.432,7 ?), intereses de demora 12.872.883 pts (77.367,59 ?), total deuda tributaria 103.958.020 pts (624.800,28 ?).

   TERCERO: Mediante acuerdo de 9 de febrero de 2001 del Jefe de Equipo, se inició el procedimiento sancionador por infracción tributaria grave, tramitación abreviada, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996, 1997 y 1998. Una vez abierto el trámite de audiencia se dictó el 14 de marzo de 2001 acuerdo de imposición de sanciones en los siguientes términos:

   -El sujeto pasivo ha incurrido de forma culposa en el supuesto previsto en el artículo 79 de la Ley General Tributaria al dejar de ingresar la cantidad de 22.942.942 pts (137.889,86 ?) en el ejercicio 1996, 4.058.166 pts (24.390,07 ?) en el ejercicio 1997 y 32.597.915 pts (195.917,41 ?) en el ejercicio 1998.

   -El importe de la sanción viene constituido por la cuantía mínima del 50 % que se incrementa en el ejercicio 1996 en 20 puntos y en 10 puntos en el ejercicio 1998 al concurrir el criterio de graduación de ocultación previsto por el artículo 82.1.d) de la Ley General Tributaria.

   -La cuantía de la sanción asciende a 37.863.981 pts (227.567,11 ?).

   CUARTO: El 16 de febrero de 2001, interpone el sujeto pasivo reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Central contra el acuerdo de liquidación, efectuando, previa puesta de manifiesto del expediente, las siguientes alegaciones el 14 de marzo de 2003:

1. - Con la transmisión en el ejercicio 1996 de unos elementos del inmovilizado adquiridos mediante contratos de arrendamiento financiero "la compañía registró un ingreso contable por importe de 61.560.020 pesetas, con el fin de eliminar de su contabilidad el impuesto diferido registrado en los ejercicios anteriores"; de tal forma que al tratarse de un incremento patrimonial originado por elementos afectos que se han reinvertido en otros activos igualmente afectos a la actividad de la empresa deben reducir la base imponible de este período.

2. - En cuanto a la escisión de la rama de actividad, en primer lugar, las plusvalías fijadas por la Inspección son ficticias porque la valoración de los elementos escindidos se efectuó utilizando su valor contable, así, "aún admitiendo que no concurrieran las circunstancias que permiten acogerse al régimen fiscal especial de fusiones y escisiones, ello no faculta a la Inspección a regularizar a valor de mercado los valores de transmisión de los bienes escindidos"; y, en segundo lugar, porque sí se dan los requisitos para aplicar el régimen fiscal de fusiones y escisiones, en este sentido el sujeto pasivo realizaba además de la actividad relacionada con las grúas la de "desarrollo inmobiliario" para la que disponía de una nave en ..., el chalet de ... y una serie de parcelas de terreno, 34.928 metros, inicialmente rústico y que posteriormente se reclasificó como terreno urbano para uso industrial, por tanto estos elementos segregados constituían una actividad económica que, posteriormente, fue desarrollada por Y, S. L.

3. - Los gastos incurridos en los ejercicios 1996, 1997 y 1998 que la Inspección califica como no deducibles al constituir liberalidades, responde a relaciones públicas con clientes y proveedores, sin que alcancen el 1% del importe total facturado, estando relacionado con los ingresos y debiendo ser deducibles.

4. - Los servicios de reparación de grúas facturados por Y, S. L. en los ejercicios 1997 y 1998 son deducibles al encontrarse probada su efectividad.

5. - Respecto a los coeficientes de amortización aplicables a las grúas, son erróneos los aplicados por la Inspección, porcentaje máximo del 12%, porque corresponden a elementos de transporte interno. La entidad considera que deben ubicarse dentro del grupo 51. Construcciones, diferenciando, dado que el 75% facturado a los clientes corresponde al tiempo de desplazamiento y el 25% al trabajo propio de grúa, dos porcentajes distintos, para el primero el del epígrafe 17 del grupo 51, esto es, "autocamión", que es del 20% y para el segundo el del epígrafe 9 del grupo 51 que es de maquinaria de elevación, siendo su importe del 12%. De tal forma que los porcentajes definitivos de amortización son: -autocamión, el 75% del 20%: 15%; -maquinaria de elevación, el 25% del 12%: 3%. Es decir, el coeficiente de amortización que debe aplicarse es del 18% (15% más 3%).

   QUINTO: De igual forma, interpone la entidad el 18 de abril de 2001 reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Central frente al acuerdo de imposición de sanciones, efectuando, previa puesta de manifiesto del expediente, las siguientes alegaciones:

   -No procede la imposición de sanciones respecto a la deducción de gastos calificados como liberalidades por la Inspección, así como en relación con la exención por reinversión, porque "estamos ante una diferencia interpretativa de las normas supuestamente infringidas".

   -Tampoco procede la imposición de sanciones en relación a los gastos de reparaciones facturados por la empresa Y, S. L. porque se trata de servicios que efectivamente se han prestado y, en todo caso, la "Administración Tributaria no ha dejado de percibir una sola peseta a través de la tributación global de X, S. A. e Y, S. L.

   SEXTO: Con fecha 2 de agosto de 2004 se notificó a la reclamante el trámite de audiencia al que se refiere la Disposición Transitoria 4ª.1, segundo párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que, hasta la fecha, conste que la interesada haya presentado alegaciones.

   SEPTIMO: Mediante acuerdo de 26 de abril de 2001 del Jefe de la Oficina Nacional de Recaudación se ha producido la suspensión automática de los actos administrativos de contenido económico correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996, 1997 y 1998, importe 103.958.020 pts (624.800,28 ?), con efectos desde el 20 de febrero de 2001.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, por razón de la materia, de legitimación e interposición en plazo que son presupuestos para la admisión a trámite de la reclamación.

   SEGUNDO: Se considera procedente, a petición del interesado, la acumulación de los expedientes de reclamación objeto de estudio, al apreciarse que concurren las circunstancias previstas en el artículo 44 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por RD 391/1996, de 1 de marzo.

   TERCERO: Las cuestiones que se plantean en esta reclamación son: 1) Si procede el ajuste en la base imponible correspondiente al impuesto diferido por los elementos transmitidos. 2) Si la entidad puede acogerse al régimen especial de fusiones y escisiones previsto en el Titulo VIII Capítulo VIII de la Ley 43/1995. 3) Determinar los gastos que son fiscalmente deducibles, así como el porcentaje de amortización que corresponde aplicar. 4) Determinar si se ha realizado una conducta susceptible de ser sancionada.

   CUARTO: En cuanto a la primera cuestión, el sujeto pasivo pretende aplicar el diferimiento por reinversión previsto por el artículo 21 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades al importe de 369.983,17 ? (61.560.020 pts) cuyo origen es el impuesto diferido generado como consecuencia de la adquisición a través de una operación de arrendamiento financiero de la maquinaria transmitida y la aplicación por la entidad de lo previsto en el artículo 128 de la Ley 43/1995.

   El artículo 21 de la Ley 43/1995 establece "1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o, en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores. La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice. (...)".

   La Ley 43/1995 configura en el citado artículo 128 un régimen especial aplicable a los contratos de arrendamiento financiero mencionados en el apartado primero de la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988 sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito, que se caracteriza por la admisión fiscalmente de la deducción de las cuotas correspondientes a la recuperación del coste del bien, así como, de la carga financiera. Desde el punto de vista contable, la entidad arrendataria procederá a integrar en su cuenta de pérdidas y ganancias como gasto la amortización correspondiente al inmovilizado adquirido, así como, los intereses satisfechos. De tal forma, que existen criterios diferentes según se aplique la normativa fiscal o la contable para determinar los importes que son deducibles. La consecuencia de este hecho es el nacimiento, en este caso, de una diferencia temporal que da lugar a un impuesto diferido, en cuanto que el importe fiscalmente deducible será, inicialmente, superior a la cantidad contabilizada como gasto. Esta diferencia temporal que constituye un diferimiento en el pago del Impuesto sobre Sociedades debe revertir, o sea, el impuesto debe satisfacerse cuando el gasto contable sea superior al gasto admisible fiscalmente, o bien, si el inmovilizado es dado de baja en el activo de la entidad.

   En este caso, la entidad transmitió la maquinaria que ha disfrutado del régimen especial previsto para las operaciones de arrendamiento financiero, debiéndose eliminar, como consecuencia de los distintos criterios contables y fiscales, las diferencias temporales que nacieron en los años anteriores en la cuantía total de 369.983,17 ? (61.560.020 pts). La consecuencia que se deriva de este hecho es la realización de un ajuste extracontable positivo para que esta cifra se integre en la base imponible, en cuanto que este diferimiento en el pago de impuestos concluye con la enajenación de la maquinaria que lo generó.

   Esta reversión no constituye una renta obtenida por la enajenación de inmovilizado que puede beneficiarse del régimen de diferimiento previsto por el artículo 21 de la Ley 43/1995, sino que es una renta que deriva de un ajuste extracontable positivo con el que se compensan los ajustes extracontables negativos realizados en su día.

   En definitiva, la reversión de las diferencias temporales no puede acogerse al régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios que contempla la Ley 43/1995.

   QUINTO: La segunda cuestión que se plantea se concreta en la posibilidad de aplicar el régimen fiscal previsto para las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que recoge la Ley 43/1995 en su Título VIII, Capítulo VIII, concretamente el sujeto pasivo pretende acogerse a lo dispuesto en el artículo 97.2 de la Ley 43/1995 que establece "(...) b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior".

   En el proyecto de escisión parcial realizado por D. ... como administrador único de la entidad X, S. A. se afirma en el apartado referido a las características de la sociedad que escinde "X, S. A., se constituyó el día 30 de octubre de 1982, (...), de conformidad con el artículo dos de sus Estatutos Sociales, el objeto es el alquiler de autogrúas y de maquinaria de elevación, arrastre y movimiento de vehículos y máquinas de cualquier clase y en general la explotación del servicio de autogrúas y de dicha maquinaria, el transporte por carretera, incluso el transporte en servicio público de toda clase de mercancías y servicios de mediación en todas sus modalidades", de igual forma se indica que "la nueva sociedad a constituir tiene por objeto la promoción, construcción, venta y arrendamiento de toda clase de edificaciones, tanto industriales como de viviendas".

   La Ley 43/1995 define la rama de actividad en el apartado cuarto del artículo 97 "Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que constituyan desde el punto de vista de la organización una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan". Es decir, exige la existencia en la entidad que lleva a cabo la aportación de una disposición de medios para el desarrollo de la actividad que se escinde.

   En el caso planteado, para que el sujeto pasivo pueda disfrutar del régimen especial es necesario, como requisito previo, que exista una rama de actividad. En este sentido, la entidad escinde de su patrimonio una serie de elementos patrimoniales integrados por una nave, un chalet y varias parcelas, así como el crédito hipotecario que recae sobre el chalet. La actividad que desarrolla el sujeto, según se deriva de su objeto social y de los epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas, no está relacionada con la promoción inmobiliaria sino que se refiere a la prestación de servicios mediante grúas.

   La Ley 43/1995, exige, para que pueda aludirse a la existencia de una rama de actividad, "una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica", sin que la enumeración del objeto social de la entidad X, S. A. y de los elementos que se transmiten permitan alcanzar la conclusión de que éstos son una rama de actividad. Así, no basta que la entidad disponga una serie de activos que en un momento determinado puede destinarlos a desarrollar otra actividad diferente a la realizada hasta ese momento sino que es preciso que tal tipo de actividad se desarrolle en la propia sociedad o se pueda realizar al contar con los medios materiales y humanos necesarios para su ejercicio. El hecho de disponer de una serie de activos inmobiliarios no configura una rama de actividad porque su existencia, previsiblemente, obedece a razones de localización de recursos excendentarios, es decir, a la realización de inversiones mediante su adquisición, o bien, a la ubicación en ellos de la propia actividad de la empresa.

   Por tanto, la ausencia de una rama de actividad en el sujeto pasivo impide la aplicación del régimen especial contemplado para las operaciones de escisión parcial.

   En cuanto a la aplicación del valor de mercado, el artículo 15.2 de la Ley 43/1995 establece "Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales: (...), d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial", en este caso se trata de la transmisión de una serie de elementos patrimoniales como consecuencia de una escisión, hecho que faculta a la Administración para llevar a cabo su valoración mediante la aplicación del valor de mercado, así, se formuló informe por parte del gabinete técnico de la Agencia Tributaria cuantificando el valor de los inmuebles y terrenos en 1.017.201,45 ? (169.248.080 pts), sin que se haya acreditado por la entidad otro valor diferente.

   En definitiva, procede confirmar la regularización efectuada por la Inspección en esta cuestión.

   SEXTO: En tercer lugar, se plantea la deducibilidad de una serie de partidas que corresponden a diferentes conceptos.

   1) En primer lugar, la Inspección considera que no son deducibles gastos que tienen el carácter de liberalidades, incluyendo los siguientes:

   -Ejercicio 1996: gastos por la adquisición de bebidas y cestas de navidad, 19.092 ? (3.176.642 pts); una factura de restaurante, 3.693,82 ? (614.600 pts) y otra factura correspondiente a la actuación del artista ..., 1.202,02 ? (200.000 pts).

   -Ejercicio 1997: se incluyen gatos por importe de 31.708,04 ? (5.275.774 pts) que corresponden a conceptos tales como "Comunidad de ..., puros, butano-..., gas-..., lotería, cecinas, gastos jardinería chalet, productos alimentación, cestas de navidad, bombones, banquete, espicha, entradas fútbol, bandejas y relojes de plata, compra televisión".

   -Ejercicio 1998: el importe de los gastos asciende a 77.795,94 ? (12.944.156 pts), que corresponden a "resto banquete 1997, puros, flores, banquete Hotel ..., joyería, comida, bombones, colonia, cena, quesos, cestas de navidad, jamones".

   El artículo 14 de la Ley 43/1995 señala "1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...) e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. (...)".

   La enumeración que efectúa este precepto de una serie de prestaciones que no se califican como liberalidades a efectos de su deducción no supone que automáticamente todos los gastos en que incurre la entidad y que pueden ubicarse en alguno de los conceptos que cita este precepto suponga admitir su deducción. Este artículo exige que se trate de gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores o con el personal de la empresa en virtud de los usos y costumbres, es decir, es necesario que se acredita por el sujeto que pretende ejercitar el derecho a la deducción que el conjunto de las cantidades gastadas han tenido como fin o destino clientes y proveedores para favorecer el desarrollo de sus relaciones comerciales o, en el caso de los trabajadores, que se pruebe que han sido los destinatarios de una serie de gastos en los que ha incurrido la empresa como consecuencia de una costumbre o uso; no basta, sin más, indicar que se trata de gastos por relaciones públicas cuando las cantidades cuya deducción pretende la entidad engloba conceptos muy diferentes cuya relación con los posibles ingresos que pueden generar resulta muy dudoso.

   La entidad se limita a señalar que estos gastos se encuentran relacionados con los ingresos pero no aporta ninguna prueba que lo acredite tal y como exige el artículo 114 de la Ley 230/1963 General Tributaria cuando afirma "1 Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo. (...)", siendo imposible apreciar tal vinculación respecto de gastos como los enumerados anteriormente -banquetes, puros, gastos jardinería, comunidad, lotería, entrada fútbol, entre otros- si el sujeto pasivo no desarrolla una mínima actividad probatoria que permita a este Tribunal valorar la concurrencia de esa vinculación con los ingresos.

   2) La segunda partida cuya deducción demanda el sujeto pasivo se refiere a los gastos de reparación facturados en los ejercicios 1997 y 1998 por parte de la empresa vinculada, Y, S. L.

   Estos gastos se justifican por el reclamante mediante la aportación de una factura del mes de diciembre de 1997 y de diferentes facturas emitidas en los meses del ejercicio 1998. La Inspección mediante requerimiento de información de 28 de septiembre de 2000 solicita a la entidad que presta los servicios facturados, Y, S. L., los albaranes con el detalle de los trabajos realizados al sujeto pasivo en los ejercicios 1997 y 1998. La contestación se recoge en diligencia extendida por la Inspección el 5 de octubre de 2000 donde afirma el requerido "se va a investigar los procedimientos internos de imputación para justificar la facturación de los años 97 y 98. Manifestando en este acto que por aplicación del artículo 19.3 de la Ley 43/1995 y dado que las bases son positivas tanto en X, S. A. como en Y, S. L. entendemos salvo mejor opinión que las imputaciones del año 1998 carecen de trascendencias tributaria". Posteriormente, la sociedad Y, S. L. aporta una relación de las reparaciones efectuadas en cada uno de los meses donde se indica el día, mes, año, matrícula, horas y total hora.

   Como hemos señalado anteriormente, el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995 impone como requisito para la deducción de los gastos su correlación con los ingresos, correspondiendo al sujeto que pretende su ejercicio, en virtud de lo establecido en el artículo 114 de la Ley 230/1963 General Tributaria, probar tal circunstancia. Así, el sujeto pasivo justifica las cantidades deducidas aportando facturas, sin embargo, carecen del detalle suficiente para apreciar la realidad del gasto, por ello, se solicitó la entrega de los documentos donde constase la concreción de cada reparación efectuada, entregando en relación con el ejercicio 1998 un listado por meses donde tampoco se refleja el tipo de servicios prestados a X, S. A., solamente se añade la matrícula de la grúa que recibe el servicio, así como la hora y el día.

   La ausencia de justificación suficiente en la determinación del servicio concreto facturado por parte de la entidad Y, S. L., cuyos socios son los mismos que los del sujeto pasivo, así como, el que las reparaciones efectuadas por talleres ajenos en los ejercicios 1997 y 1998 no disminuyen sino que además aumentan, pasando de unas reparaciones efectuadas por un valor de "3.058.148 pts" en el ejercicio 1997 a "7.039.564 pts" en el ejercicio 1998, es decir se incrementan más de un 50 %, hecho que se justifica en el incremento en el ejercicio 1998 del número de maquinas en un 20 %, pero que no justifica el que el importe facturado por la empresa vinculada alcance en el ejercicio 1998 un valor de "80.180.948 pts" lo que supone un incremento respecto del año anterior de más del 600%, lleva a la conclusión de no admitir la deducción de los importes reflejados en las citadas facturas.

   3) Por último, el sujeto pasivo aplica un coeficiente de amortización de la maquinaria en el ejercicio 1998 superior al admitido por la Inspección.

   En el acuerdo de liquidación se clasifican las grúas como un elemento de transporte interno dentro de los elementos comunes aplicando un porcentaje del 12%; sin embargo, este tipo de maquinaria no tiene la naturaleza de medio de transporte interno dentro de la empresa, sino que se trata de un inmovilizado que desarrolla y presta sus servicios fuera de sus instalaciones. Tampoco se encuentra justificada la desagregación que efectúa el sujeto pasivo diferenciando de la facturación el porcentaje que corresponde a trabajos de grúa, por un lado, y a trabajos de camión, por otro; para fijar un coeficiente de amortización global del 18%, en cuanto que no existe ningún precepto que ampare tal proceder.

   Este Tribunal considera más adecuado dado que, según se menciona en el acuerdo de liquidación cuando se indica "los elementos amortizables en cuestión son grúas, que tiene una clasificación en su respectiva Ficha Técnica de -Camión Grua de elevación- o Máquina de servicios automotriz. Grúa de elevación-. Estas máquinas se destinan a la actividad de alquiler, principalmente a empresas constructoras, aunque no exclusivamente; en las propias Fichas Técnicas se recoge que su destino es de -Obras y Servicios-", el destino de esta maquinaria es su alquiler para prestar servicios como grúas y que, según reconoce el propio sujeto pasivo, el trabajo que desarrollan es como grúa, la aplicación del porcentaje de amortización previsto en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por RD 537/1997, en la división 5, agrupación 51, apartado 9 "Maquinaria de elevación y transportadores continuos" que establece un coeficiente lineal máximo del 12 %.

   Por tanto, aún no siendo correcta la clasificación que de la maquinaria efectúa el acuerdo impugnado para la aplicación de los porcentajes de amortización, procede, en este punto, confirmar la cuantía de la amortización admisible fiscalmente al coincidir el porcentaje fijado en aquel con el que este Tribunal considera adecuado.

   SÉPTIMO: La última cuestión que se plantea es referente a la existencia de una conducta susceptible de ser sancionada.

   El artículo 77.1 de la Ley 230/1963 General Tributaria, vigente en el momento de producirse los hechos sancionados, define el ilícito tributario como "las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes", señalando a continuación que "Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia".

   Este precepto no establece un régimen de responsabilidad objetiva, sino que, la mención que se realiza en el inciso final de este precepto al hecho de que las infracciones tributarias son sancionables "incluso a título de simple negligencia", significa claramente, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.

   El artículo 77.4 letra d) de la Ley General Tributaria, excluye de responsabilidad por infracción tributaria a las acciones y omisiones tipificadas en las Leyes "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios", entendiendo por tal "cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma". En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias -entre otras- de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998, y 17 de mayo de 1999, en las que se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988. Así, esta Circular señala en su Instrucción Primera: "Cuando la conducta de una persona o Entidad se halle comprendida en alguno de los supuestos de infracción tributaria descritos principalmente en los artículos 78 y 79 de la Ley General Tributaria, la sanción correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta, debiendo la Inspección de los Tributos apreciar la necesaria concurrencia de esta culpabilidad"; y en la Segunda: "En particular y de acuerdo con la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o Entidad que ha declarado correctamente o ha recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión materialmente típica a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma, que la Administración entiende vulnerada, efectuada por el sujeto pasivo u obligado tributario".

   En este caso, los hechos sancionados se concretan por una parte, en la aplicación del diferimiento por reinversión a la cuantía del impuesto diferido que revierte como consecuencia de la transmisión de la maquinaria adquirida mediante un contrato de arrendamiento financiero. Este Tribunal considera que la cuestión objeto de regularización resulta compleja y que la entidad, aunque errónea, realizó una interpretación razonable de la norma, por consiguiente no procede la sanción impuesta por este hecho.

   Por otra parte, también se sanciona la deducción de una serie de cantidades que constituyen liberalidades al no haber acreditado la entidad su relación con los ingresos y, por último, la Inspección impone la correspondiente sanción sobre las cantidades deducidas en virtud de una serie de gastos por reparaciones de maquinaria llevadas a cabo por una entidad vinculada al sujeto pasivo en cuanto que habiendo solicitado la aportación del detalle de las reparaciones efectuadas no se ha probado la realidad de las mismas, apreciándose en esta forma de proceder, una conducta susceptible de ser sancionada en cuanto que la concurrencia de la infracción tributaria no requiere un claro ánimo de defraudar sino que basta un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto del bien jurídico protegido, en este caso, los intereses de la Hacienda Pública, que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos (artículo 31 de la Constitución), es decir, basta la "simple negligencia" tal y como establece el artículo 77 de la Ley General Tributaria. Tampoco se constata la existencia de una interpretación de las normas dotada de razonabilidad que pueda impedir la exigencia de responsabilidad.

   Por tanto, en relación con estos últimos hechos en el acuerdo de imposición de sanciones se ha establecido la concurrencia de los requisitos que permiten calificar la actuación del sujeto pasivo como infracción tributaria; así, la conducta del obligado tributario ha sido antijurídica, típica, culpable y en él no se dan ninguna de las circunstancias que establece el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria para quedar exonerado de responsabilidad.

   En conclusión, procede anular el acuerdo sancionador que deberá ser sustituido por otro en el que se sancione exclusivamente la conducta de dejar de ingresar originada por la indebida deducción de los importes que la entidad no ha justificado como gastos correlacionados con los ingresos o no ha probado su realidad.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las presentes reclamaciones interpuestas por D. ... en nombre y representación de la entidad X, S. A. (...), con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra los acuerdos de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 15 de enero de 2001 y 14 de marzo de 2001, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996, 1997 y 1998, correspondiendo el primero a la liquidación procedente de acta de disconformidad y el segundo al acuerdo de imposición de sanciones, por importes respectivos de 624.800,28 ? (103.958.020 Ptas.) y 227.567,11 ? (37.863.981 Ptas.), ACUERDA: 1) Desestimar la reclamación RG 1577/01, correspondiente a la liquidación procedente del Acta de disconformidad, confirmando el acto impugnado 2) Estimar en parte la reclamación RG 3241/01, correspondiente al Acuerdo sancionador, anulando el mismo que deberá ser sustituido por otro en conformidad con lo expuesto en el Fundamento de Derecho SÉPTIMO.