Resolución nº 00/765/2005 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 9 de Octubre de 2007

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a 9 de octubre de 2007 en la reclamación económico- administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por Don ..., en nombre y representación de X, S.A., con CIF: ..., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra acuerdo del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de 4 enero de 2005, expediente derivado del Acta de Inspección A02-..., por el que se practica liquidación por IVA, períodos 1 de octubre a 31 de diciembre de 1999, y años completos 2000 a 2002 y por el que se determina un importe a ingresar de 179.009,22 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 23 de noviembre de 2004, los servicios de Inspección de los Tributos del Estado dependientes de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria, instruyeron a la entidad hoy reclamante Acta de disconformidad número A02-... por el concepto y períodos referenciados en el encabezamiento. En ella se indica que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 27 de octubre de 2003 y que para el cómputo de su plazo de duración ha de atenderse a las siguientes circunstancias: se han producido dilaciones imputables a la entidad, que llevan a que se no se compute un total de 75 días naturales.

Tras las actuaciones desarrolladas se propuso la liquidación de las cuotas adeudadas de conformidad con el criterio del Actuario:

- El interesado en los periodos comprobados adquirió determinadas instalaciones fijas que situó en estaciones de servicio para que fueran utilizadas por los titulares de las mismas. Dichos activos, que fueron contabilizados por la Entidad como activos fijos y amortizados por ella según los coeficientes establecidos en tablas se utilizaron por los titulares de las estaciones de servicio donde estaban ubicados para el desarrollo de su actividad empresarial. En una parte de los contratos (los denominados DODO (dealer own- dealer operator) en los que la estación de servicio es explotada por el propietario) no se pactó el derecho de la Entidad a percibir contraprestación alguna por la cesión de uso de los referidos bienes y como se comprobó esa contraprestación no se percibió.

- La Inspección consideró que las citadas operaciones eran constitutivas de autoconsumos de servicios que debían quedar sujetos a IVA.

- Además, la Entidad adquirió determinadas instalaciones utilizadas para los suministros de gas (...) que se ubicaron en edificios o terrenos propiedad de sus clientes. La Entidad cedió tales instalaciones fijando o no una remuneración por la cesión. La Inspección consideró que las cesiones sin contraprestación son constitutivas de autoconsumo de servicios.

- La Inspección constató que al finalizar los contratos, la Entidad no retiró del cliente los elementos cedidos sin proceder a la venta de los mismos o percibir una contraprestación por dejar los bienes en poder y posesión de aquél. La Inspección consideró que debía regularizarse como autoconsumo de bienes conforme a lo dispuesto en los arts. 8 y 9 de la Ley del IVA.

En virtud de todo ello el actuario propone la pertinente liquidación integrada por la cuota y los intereses de demora por un total de 179.121,76 €.

SEGUNDO.- Una vez emitido por el Inspector actuario el preceptivo informe ampliatorio y habiendo formulado la entidad sus alegaciones al Acta el Inspector Jefe acordó practicar liquidación definitiva a la vista de lo actuado, con fecha de 4 de enero de 2005.

El Jefe de la Oficina Técnica confirmó la propuesta formulada al entender que las operaciones debían quedar sujetas y no exentas.

TERCERO.- Disconforme la sociedad interesada con la anterior liquidación interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central mediante escrito presentado con fecha de 2 de febrero de 2005. Abierto el correspondiente trámite, el 7 de junio de 2005 presenta escrito de alegaciones que cabe resumir como sigue:

El escrito de alegaciones se centra en argumentar en contra del criterio manifestado por la Oficina Técnica en la propuesta de regularización del actuario confirmada, con los siguientes razonamientos:

- En primer lugar se afirma que la diversidad de contratos y relaciones jurídicas con los clientes tiene su causa en la diferente estrategia comercial adoptada en relación con las Estaciones de Servicio.

- La Entidad suscribe distintos contratos: ... (...) en las situaciones en que se invierte en infraestructuras y equipos siendo el gestor de la gasolinera el propietario de los terrenos; ..., mediante contratos de abanderamiento; estaciones blancas, con las que se limita a una relación de venta sin realizar inversiones. Las contraprestaciones que recibe X varían en función de las inversiones realizadas, que se recuperan a través de márgenes comerciales.

- Cita la Resolución de la Dirección General de Tributos 5/2004, de 23 de diciembre, "sobre el tratamiento en el IVA de la cesión, efectuada por los productores, fabricantes y distribuidores de bebidas y productos alimenticios a las empresas comercializadoras, de aparatos o instalaciones relacionados con la venta o distribución de dichos productos o bebidas"; de acuerdo con ella no resulta procedente someter a gravamen en el IVA en concepto de autoconsumo de servicios las siguientes prestaciones de servicios: cesión de instalaciones para expender cerveza, armarios isotermos, botelleros automáticos, máquinas expendedoras automáticas, mostradores neveras, aparatos refrigeradores que permiten la conservación de las latas y botellas a temperatura adecuada, así como los servicios accesorios de mantenimiento y reparación de los bienes anteriormente relacionados, y, en su caso, el suministro de repuestos.

- Considera las operaciones regularizadas como operaciones a título oneroso; también se alude a la accesoriedad o complementariedad de las operaciones respecto de aquellas por las que sí se percibe un precio; en última instancia se alude a que se trataría de operaciones realizadas para servir a los fines de la empresa.

- En última instancia y en relación con el mantenimiento de los bienes e instalaciones en poder de los clientes alega que son operaciones insertas en la propia relación de suministro de carburante y gas con carácter oneroso y naturaleza accesoria. Es una operación que sirve a los fines de la empresa por cuanto dejar los bienes en instalaciones propiedad del cliente obedece a una práctica habitual del mercado.

- Para concluir y respecto a la fijación de las bases imponibles de los autoconsumos de servicios se solicita se considere en la regularización el exceso de amortización contable advertido por la Inspección en las actuaciones seguidas por el Impuesto sobre Sociedades.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el presente supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto básico para la admisión a trámite de la presente reclamación en que se plantea determinar:

- Primero, si las operaciones de cesión de instalaciones y bienes realizadas constituyen auto consumos sujetos a gravamen.

- Segundo, carácter accesorio de las operaciones desarrolladas y regularizadas.

- Tercero, y para el caso de que sea necesario, determinar si la fijación de la Base Imponible de los auto consumos por la Inspección ha sido correcta.

SEGUNDO.- En primer lugar y en cuanto a la alegación vertida en contra de la inclusión en la base imponible de las operaciones de cesión realizadas por considerar el contribuyente que no constituirían operaciones sujetas al IVA como auto consumo, debemos examinar el criterio que con anterioridad y en semejantes circunstancias ha expresado el presente Tribunal.

Decir para comenzar que la actividad del interesado comprende la venta al por mayor y al por menor de combustibles y carburantes a través de una red de Estaciones de Servicio así como la venta de gas directamente a consumidores finales o distribuidores. No obstante, en el seno de dicha actividad la sociedad incurre en determinados gastos derivados de la adquisición de bienes e instalaciones y realización de inversiones para la venta de gas. Para la realización de estas operaciones, la entidad adquiere estas instalaciones que posteriormente son objeto de cesión, procediendo a deducir el IVA soportado en la adquisición.

La operación descrita es considerada por la Administración como auto consumo de acuerdo con las disposiciones de la Ley del IVA, por considerar el carácter gratuito de la operación de cesión, y rechaza la argumentación de la reclamante en el sentido de considerar la cesión como onerosa o accesoria de una operación onerosa principal.

El texto legal indicado establece como hecho imponible la prestación de servicios sin definirla, otorgando a esta prestación un carácter residual respecto de los restantes hechos imponibles sí definidos. Además, incluye una lista de operaciones consideradas prestaciones de servicios, lista meramente ejemplificativa y no excluyente.

"Artículo 11. Concepto de prestación de servicios.

1. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

2. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

   1. El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.

   2. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

   3. Las cesiones del uso o disfrute de bienes.

   4. Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.

   5. Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas.

   6. Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.

   7. Los traspasos de locales de negocio.

   8. Los transportes.

   9. Los servicios de hostelería, restaurante o acampamento y las ventas de bebidas o alimentos para su consumo inmediato en el mismo lugar.

10. Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.

11. Las prestaciones de hospitalización.

12. Los préstamos y créditos.

13. El derecho a utilizar instalaciones deportivas o recreativas.

14. La explotación de ferias y exposiciones.

15. Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

16. El suministro de productos informáticos específicos, considerándose accesoria a la prestación del servicio la entrega del correspondiente soporte.

    Se considerarán productos informáticos específicos los de esta naturaleza que hayan sido producidos previo encargo del cliente".

    A continuación, el artículo 12 del mismo texto incluye como hechos imponibles toda una serie de operaciones "por asimilación":

    "Artículo 12. Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios.

    Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.

    A efectos de este impuesto serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

    1. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9 número 1º, de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.

    2. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.

    3. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo".

    De acuerdo con el artículo 12.3º se debe gravar como autoconsumo la prestación de servicios efectuada a título gratuito por el sujeto pasivo. El apartado tercero actúa como cláusula de cierre de los apartados anteriores, llegando a aquellas situaciones que no hayan podido ubicarse dentro de éstos.

    Este artículo procede de la trasposición efectuada de la Sexta Directiva comunitaria, en concreto de su artículo 6.2:

    "Artículo 6.

2. Se asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso:

   1. (...)

   2. las prestaciones de servicios a título gratuito efectuadas por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más generalmente, para fines ajenos a su empresa.

   Los estados miembros estarán facultados para proceder en contra de lo dispuesto en este apartado 2 a condición de que ello no sea causa de distorsiones de la competencia".

   Advertir que en el artículo incluido en la Ley española desaparece la mención que la Sexta Directiva efectúa a "fines ajenos a su empresa". Esta cláusula puede dar lugar a la interpretación finalista del precepto, y llevarnos a considerar que el legislador comunitario no pretende el gravamen de las prestaciones de servicios, aun efectuadas a título gratuito, si se emplean en fines "no ajenos" a la empresa.

   La justificación del gravamen de las operaciones definidas en la Ley como autoconsumos de servicios se encuentra en la aplicación exhaustiva del principio de neutralidad que debe presidir la aplicación práctica del IVA. Se pretende que las prestaciones de servicios a título gratuito determinen la repercusión e ingreso del impuesto que se hubiera devengado si la operación hubiera tenido carácter oneroso. De este modo se pretende que el acceso a los servicios se vea gravado en cualquier caso, y si no hay posibilidad de tal gravamen por inexistencia de contraprestación, que al menos el prestador de tales servicios se convierta en consumidor final de la prestación que ha realizado.

   Requisitos para que se produzca el autoconsumo son la no existencia de contraprestación, y de acuerdo con la interpretación integrada del artículo 12.3º de la Ley española y el 6.2 de la Sexta Directiva comunitaria, que la prestación gratuita se realice para fines ajenos a la empresa.

   La escueta indicación de "fines ajenos a la empresa" debe entenderse como la consecución de objetivos y finalidades extraños a la operativa de la empresa, o fines privados, diversos al lícito propósito de obtención de beneficios que anima la práctica empresarial. En cualquier caso se trata de un concepto jurídico indeterminado que será necesario analizar caso por caso, para examinar cuándo la realización de actividades por la empresa va a servir a sus fines y cuándo va a pretender la consecución de fines no plenamente identificados con la actividad empresarial. La carga de la prueba de que en el caso analizado se den las circunstancias que justifiquen la no regularización de las operaciones corresponderá en todo caso al sujeto pasivo. No obstante, y pese la indefinición de la expresión que venimos manejando, también es necesario precisar que los fines de la empresa no van a poder emplearse para otorgar cobertura a cesiones gratuitas que abarquen fines distintos a los propios de la empresa, siendo éstos aquellos inherentes e intrínsecos a su actividad, y sin los cuales el desarrollo empresarial perdería sus notas características. Por ello las cesiones que persigan, alternativamente, finalidades que puedan encuadrarse entre las de la empresa cedente, y otras finalidades distintas a aquellas que tengan una relación inmediata con las propias de la empresa cedente, caerán de lleno en el supuesto de autoconsumo y podrán desencadenar la actuación de regularización correspondiente.

   La pérdida de tal condición de no ajeno a la empresa podrá venir tanto desde la vertiente de la propia empresa cedente, cuando la cesión no tenga por objeto servir a actividad alguna que se inserte dentro de la que habitualmente viene desarrollando, como desde la vertiente de la empresa cesionaria, cuando tal cesión, pudiendo incardinarse en la actividad de la cedente, tenga un contenido más amplio y se supedite, además, a la consecución de otras finalidades del cesionario que ya sí sean ajenas a las originalmente desempeñadas por la empresa cedente (y que justificaron la cesión). Véase el caso en que los bienes cedidos den satisfacción, simultáneamente, a la actividad de la empresa cedente, y a una parte de la actividad del cesionario que no guarde la descrita relación inmediata con la actividad del cedente, ya que la actividad desarrollada por el cesionario puede ser más amplia que la del cedente. En este último caso, en la medida en que las cesiones sirvan a la totalidad de las actividades del cesionario, la satisfacción de finalidades extrañas a las de la empresa cedente contaminará al resto y determinará que la cesión se califique como efectuada para la realización de fines ajenos.

   Así, en resoluciones precedentes se abordó la cesión sin contraprestación de una serie de elementos del inmovilizado. Se consideró que la norma a aplicar era la española, negando el efecto directo de la Directiva por haber sido traspuesta. Se consideró igualmente que las cesiones efectuadas eran gratuitas, pues por el interesado no se pudo probar lo contrario en el curso de las actuaciones inspectoras, y que las cesiones no tenían el carácter de accesorias respecto de las principales, al entender el Tribunal que tal accesoriedad había de predicarse respecto de operaciones concretas y específicas.

   Este mismo criterio fue también recogido (si bien con sus propios razonamientos) en determinados pronunciamientos de los tribunales de justicia. La base de éstos era el artículo 12.3º de la Ley del IVA, al entenderse que en su enunciado tendrían cabida también las prestaciones gratuitas en el ámbito de la actividad empresarial, al haber negocios gratuitos con fines empresariales.

   Sin embargo, en el contexto actual no podemos ser ajenos a los pronunciamientos más recientes del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, clave en la uniforme aplicación del IVA, haciéndose así necesario interpretar el precepto mencionado de la ley española en conformidad con la jurisprudencia por aquél emitida, a cuya luz pueden extraerse nuevas consideraciones.

   La Sentencia de 16 de octubre de 1997, recaída en el asunto C-258/95, "Julius Fillibeck Söhne", abordó la situación siguiente: Julius Fillibeck transportó gratuitamente a algunos de sus trabajadores en vehículos que le pertenecían desde sus domicilios hasta los distintos lugares de trabajo. Se planteaba la cuestión de si debía entenderse que tal transporte tenía como contraprestación una fracción del salario del trabajador, o si debía considerarse la gratuidad de tal prestación de servicios y su gravamen como autoconsumo aun cuando se efectuara para fines no ajenos a la empresa.

   Encontramos en esta Sentencia la siguiente indicación:

   "12. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que el concepto de prestación de servicios realizada a título oneroso en el sentido del punto 1 del artículo 2º de la Sexta Directiva supone la existencia de una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida.

13. También es jurisprudencia reiterada que, en las entregas de bienes y prestaciones de servicios, la base imponible está constituida por la contraprestación realmente recibida por ellas. Dicha contraprestación constituye, pues, el valor subjetivo, es decir, realmente percibido en cada caso concreto y no un valor estimado según criterios objetivos".

    Tras la exposición de diversos razonamientos, el Tribunal llega a la conclusión de que en el supuesto examinado no existe contraprestación, al no existir contrapartida del transporte que tenga un valor subjetivo y relación directa con el servicio prestado. Se descarta por ello la prestación de servicios a título oneroso, lo que parece llevar al autoconsumo o prestación gratuita.

    Sin embargo, aquí el Tribunal entiende que tal prestación no es ajena a la actividad de la empresa, puesto que "en circunstancias particulares, las necesidades de la empresa pueden aconsejar que el empresario efectúe por sí mismo el transporte de los trabajadores entre el domicilio y el lugar de trabajo".

    La Sentencia de 20 de enero de 2005, recaída en el Asunto C-412/03, "Hotel Scandic" abordó la cuestión referente a este hotel que suministraba comidas a sus empleados por un importe inferior al coste. Según la legislación sueca, esta práctica constituye un autoconsumo.

    El Tribunal indica que no existe tal autoconsumo, puesto que de acuerdo con la Sexta Directiva, el autoconsumo se produce en ausencia de contraprestación, y en el caso analizado existe ésta, aunque sea inferior al coste. Ello siempre que no se trate de una contraprestación simbólica.

    Es de destacar el párrafo 22 que indica que "la circunstancia de que una actividad económica se lleve a cabo a un precio superior o inferior al de coste es irrelevante para calificarla de onerosa. En efecto, este concepto supone únicamente la existencia de una relación directa entre la entrega de bienes o la prestación de servicios y una contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo".

    Por otra parte, es también de interés el parágrafo siguiente, que tiene este contenido:

    "23. Los artículos 5.º, apartado 6, y 6.º, apartado 2, de la Sexta Directiva asimilan determinadas operaciones para las que el sujeto pasivo no recibe ninguna contraprestación real a entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso. El objetivo de estas disposiciones consiste en garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que acepta un bien o que presta servicios para fines privados o para los de su personal, por una parte, y el consumidor final que adquiere un bien u obtiene un servicio del mismo tipo, por otra (véanse las sentencias de 26 de septiembre de 1996, Enkler, C-230/94, Rec. p. I-4517, apartado 35; Fillibeck, antes citada, apartado 25, y Fischer y Brandenstein, antes citada, apartado 56). Para alcanzar este objetivo, dichos artículos 5.º, apartado 6, y 6.º, apartado 2, letra a), impiden que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA sobre la compra de un bien afectado a su empresa evite el pago del IVA cuando afecte a sus fines privados o a los de su personal dicho bien de su empresa y que de este modo se aproveche de ventajas indebidas en relación con el consumidor final que compra el bien pagando el IVA (véanse las sentencias de 6 de mayo de 1992, De Jong, C-20/91, Rec. p. I-2847, apartado 15; Enkler, antes citada, apartado 33; Bakcsi, antes citada, apartado 42, y Fischer y Brandenstein, antes citada, apartado 56). Del mismo modo, el artículo 6.º, apartado 2, letra b), de la Sexta Directiva impide que un sujeto pasivo o los miembros de su personal obtengan libres de impuesto servicios del sujeto pasivo por los cuales un particular debería haber pagado el IVA".

    De acuerdo con ello, la neutralidad debe siempre informar la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, evitando las discriminaciones por razón de la carga impositiva soportada en el acceso a los bienes y servicios.

    La Sentencia del mismo Tribunal de 8 de mayo de 2003 también se refiere a la cesiones de uso para fines ajenos a la empresa. Estas cesiones serán origen de autoconsumos de acuerdo con la Sexta Directiva y las legislaciones nacionales:

    "42. Por otra parte, de los artículos 6.º, apartado 2, párrafo primero, letra a), y 11, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva se desprende que, cuando un bien afectado a la empresa haya originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA, su utilización para las necesidades privadas del sujeto pasivo o de su personal o para fines ajenos a su empresa se asimilará a una prestación de servicios a título oneroso y se gravará sobre la base del total de los gastos efectuados para la realización de la prestación de servicios (véanse las sentencias Lennartz, antes citada, apartado 26, y Bakcsi, apartado 30)".

    Interpretando a contrario, la cesión para fines no ajenos a la empresa debe ser merecedora de tratamiento distinto, es decir, no debe ser gravada.

    Por otra parte, la Sentencia del Tribunal de Justicia de 11 de septiembre de 2003, dictada en el Asunto C-155/01, resolvió el siguiente supuesto: Cookies World es una sociedad de responsabilidad limitada con domicilio social en Austria que explota una empresa comercial. En virtud de un contrato de leasing alquiló a una empresa alemana un automóvil que utilizó en Austria para fines profesionales. El Organismo correspondiente liquidó a Cookies World el IVA incluyendo el coste del arrendamiento de dicho automóvil en el volumen de negocios imponible.

    Si bien la cuestión controvertida en la sentencia sobre dónde debía entenderse producido el gravamen de la prestación nos es ajena, sí encontramos en el curso de la resolución del supuesto razonamientos que pueden ser de interés para nuestro caso.

    Así, incluimos por su interés los siguientes párrafos de la Sentencia mencionada:

    "55.

    En lo referente al artículo 5, apartado 7, de la Sexta Directiva, basta señalar, como se indica en el apartado 45 de la presente sentencia, que el arrendamiento de vehículos constituye una prestación de servicios a efectos del artículo 6, apartado 1, de dicha Directiva y no la entrega de un bien en el sentido del artículo 5, apartado 1, de dicha Directiva. En consecuencia, no procede examinar si el artículo 1, apartado 1, punto 2, letra d), de la UStG 1994 constituye una aplicación adecuada del artículo 5, apartado 7, de la Sexta Directiva relativo a los bienes.

56. En cuanto al artículo 6, apartado 2, párrafo primero, letra a), de la Sexta Directiva, es preciso recordar que a tenor de dicha disposición se asimila a las prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso el uso de un bien afectado a una empresa para fines ajenos a ésta, cuando dicho bien ha originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, dicho precepto pretende evitar la no sujeción al impuesto de un bien afectado a una empresa y utilizado con fines de carácter privado (véase, en particular, la sentencia de 27 de junio de 1989, Kühne, 50/88, Rec. p. 1925, apartado 8).

57. Con arreglo a la resolución de remisión, Cookies World utilizó en Austria con fines profesionales el vehículo objeto del arrendamiento financiero. Además, debe recordarse que el artículo 1, apartado 1, punto 2, letra d), de la UStG 1994 supone que el arrendatario financiero tenía derecho en el extranjero a la devolución del impuesto que soportó allí. Sólo se origina debidamente tal derecho cuando la prestación se emplea para las necesidades de la empresa en el Estado en el que se abonó el IVA. En consecuencia, la utilización del vehículo que causó derecho a dicha devolución no puede considerarse, en ese mismo caso, afectada a la empresa con fines ajenos a ésta, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 6, apartado 2, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva.

58. En cuanto a la disposición del artículo 6, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, ha de recordarse que faculta a los Estados miembros para establecer excepciones a lo dispuesto en dicho apartado a condición de que ello no distorsione la competencia.

59. Como señala el Abogado General en el punto 29 de sus conclusiones, las excepciones a la armonización deben interpretarse de manera estricta. En efecto, cada vez que se recurre a regímenes excepcionales se produce una divergencia adicional entre los niveles de presión fiscal de los Estados miembros. Como alega acertadamente la Comisión en el punto 46 de sus observaciones, el artículo 6, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva debe interpretarse, en principio, en el sentido de que los Estados miembros pueden abstenerse de asimilar determinadas prestaciones a prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso. Por el contrario, dicha disposición no faculta en modo alguno a los Estados miembros a crear hechos imponibles que no se contemplen en el artículo 6, apartado 2, párrafo primero, de la Sexta Directiva".

    De acuerdo con ello, se justifica el supuesto de autoconsumo cuando lo que se pretende evitar es que la utilización de bienes para fines privados pueda beneficiarse de la deducción del IVA soportado. No obstante, cuando el bien que da lugar a soportar las cuotas de IVA se emplee en fines no ajenos a la empresa, no puede ser limitado el derecho a deducir las cuotas soportadas, ni aplicarse el supuesto de autoconsumo. El pronunciamiento se efectúa respecto del apartado a del artículo 6.2 de la Sexta Directiva, referido al uso de bienes, pero también es aplicable a las prestaciones de servicios.

    Por ello, entendemos que la norma española no puede interpretarse sino de conformidad con lo previsto en la Sexta Directiva, y así, debe considerarse que el artículo 12.3º también hace referencia a aquellas prestaciones ajenas a la empresa. Considerar que se incluyen las realizadas dentro de los fines propios, sin delimitar o acotar este concepto, podría llevarnos al absurdo de considerar como autoconsumo sujeto y gravado un amplio abanico de prestaciones de muy difícil comprobación y valoración, ya que no podemos olvidar que el principio de neutralidad, que preside el IVA debe posibilitar al sujeto pasivo la deducibilidad de aquellas operaciones realizadas en beneficio o afectas a su actividad y que ésta comprende operaciones cuyo gravamen queda excluido cuando van intrínsecamente unidas a la finalidad empresarial.

    El marco que debe guiarnos en el análisis de la cuestión debe ser completado con la doctrina que de modo reiterado ha manifestado la Dirección General de Tributos a través de diferentes Contestaciones a consultas y principalmente en su Resolución 5/2004, de 23 de diciembre. En esta Resolución aborda con profusión la situación objeto de controversia llegando a la conclusión de que las cesiones de instalaciones para expender bebidas o productos alimenticios y demás elementos a través de los que se ultiman los procesos de producción necesarios para que los productos en cuestión lleguen a los consumidores finales, así como la cesión de instalaciones o máquinas para la venta, tales como arcones frigoríficos y neveras para la exposición y venta de bebidas, no dan lugar a la producción de un supuesto de autoconsumo de servicios.

    La cuestión a dilucidar será la de si las prestaciones de servicios consistentes en las cesiones aparentemente gratuitas de elementos del inmovilizado efectuadas por la empresa recurrente y los gastos incurridos en las inversiones realizadas derivarán en la realización de autoconsumos de tales servicios, o bien si tales prestaciones de servicios pueden ser excluidas de la aplicación del artículo 12.3º de la Ley del IVA en consideración a los fines que con tales cesiones se pretende conseguir.

    Como se dijo más arriba, la solución de tal cuestión, al descansar en un concepto jurídico indeterminado como es el de "fin ajeno a la empresa" (y más aún, en el también complejo concepto de "empresa") puede resultar ardua en ocasiones, y debe ser abordada en cada caso concreto hasta determinar en qué medida la realización de tales actividades o prestaciones pueden conectarse con la finalidad que se presume a la actividad empresarial.

    Será necesario identificar en qué consiste la actividad de la empresa, y en qué medida la realización de tales prestaciones de servicios se ve abarcada por tal actividad. El quid de la cuestión será hallar el nexo que relacione la prestación de los servicios gratuitos con la actividad de la empresa. Esta operación no puede quedar sometida a ningún tipo de regla general, siendo necesario realizarla desde el análisis concreto de cada situación.

    En nuestro supuesto, medio fundamental para llegar a los consumidores son los elementos necesarios para satisfacer las necesidades de éstos. Para ello es necesario que los destinatarios del gas estén dotados de aquellas instalaciones que aseguren la prestación del servicio requerido. La política de la empresa ha de estar dirigida al incremento de las ventas, y este objetivo se pretenderá alcanzar a través de diferentes mecanismos.

    En cuanto a los elementos relativos a la imagen de la compañía X, su cesión se incluye dentro de los fines de la empresa porque a través de ellos se transmite la imagen comercial de la compañía. En cuanto a la instalación de surtidores y tanques, su existencia es consustancial al propio negocio de venta minorista de hidrocarburos.

    A la vista de las pruebas aportadas por la entidad, y considerando que a ella corresponde la carga de la prueba, debe considerarse que se han satisfecho mínimamente las exigencias que dicha carga plantea. En cualquier caso, a nadie se le escapa que los elementos cedidos se configuran como medio o instrumento para que la prestación del servicio de suministro sea útil al consumidor.

    Por todo ello este Tribunal estima que las cesiones gratuitas analizadas en la medida en que están inmediatamente relacionadas con el desempeño empresarial desarrollado, no deben ser consideradas cesiones efectuadas "para fines ajenos a la empresa" en el sentido en que esta apostilla del artículo 6.2 de la Sexta Directiva comunitaria, a juicio de este Tribunal, debe ser interpretada. En consecuencia, tal cesión gratuita no dará lugar a la realización de un autoconsumo de servicios por aplicación del artículo 12.3º de la Ley del IVA, por lo que debe anularse el Acuerdo de liquidación recurrido en este extremo.

    Expuesto lo anterior, parece oportuno mencionar la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 1 de julio de 2005, recaída en el Recurso número 802/02, en la que se viene a indicar que no cabe dar a dichas operaciones (las de, entre otras, cesión de máquinas expendedoras de cerveza) un tratamiento distinto del correspondiente a las operaciones principales de venta de bebidas o productos alimenticios efectuadas entre los fabricantes o distribuidores de los mismos y sus destinatarios [...] (Fundamento de Derecho Cuarto), de modo que concluye en la estimación del recurso interpuesto contra la Resolución del TEAC de ... de 2003 que desestimó la reclamación planteada contra el Acuerdo de liquidación practicado por la Inspección bajo los auspicios del art. 12 de la Ley del IVA.

    Además también puede ser de interés para la solución de la controversia la cita del nuevo artículo 12.3º de la Ley del IVA, pese a que no resulta en ningún caso de aplicación al supuesto por no ser norma vigente en el momento de realización de las operaciones. No obstante, por lo que pueda significar a futuro respecto de las cesiones que nos ocupan tan sólo mencionar que tras la modificación de la Ley del IVA efectuada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal el artículo 12.3º quedará redactado de la siguiente forma:

    Artículo tercero. Modificación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    Se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido:

    "Uno. Se da nueva redacción al número 3.º del artículo 12, que queda redactado en los siguientes términos:

    Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.

    A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

    3.º Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional

    .

    En conclusión es preciso estimar la reclamación efectuada y determinar la anulación del Acuerdo de liquidación practicado por este concepto, esto es, por las cesiones de uso de bienes afectos al patrimonio empresarial.

    TERCERO.- Si bien lo anterior es plenamente aplicable a los auto consumos regularizados como de servicios, respecto al mantenimiento de bienes en instalaciones de los clientes con posterioridad a la conclusión de la relación comercial, regularizado como auto consumo de bienes por el Actuario, hay que examinar si nos encontramos ante situaciones asimilables, dignas del mismo tratamiento impositivo.

    Ello porque de acuerdo con lo actuado, tras la extinción de los contratos por los que X se comprometía a realizar inversiones sobre los bienes ajenos se ha constatado que los elementos cedidos se dejaban en posesión de los propietarios de las estaciones de servicio, sin que X percibiera cuantía alguna en contraprestación.

    Por lo que tenemos dos situaciones, una primera en la que se realizan inversiones en bienes ajenos y se ceden instalaciones como consecuencia de las obligaciones asumidas contractualmente por X y una segunda en la que tras expirar tales contratos, y pese a la no renovación, quedan los elementos cedidos en posesión del cesionario con la anuencia de la recurrente.

    Ejemplifica esta diversidad el contrato entre X y los Sres. ... y ... que figura en la página 200 del expediente, en el que de acuerdo con la cláusula primera X se obliga a establecer su imagen en la Estación de Servicio, si bien ya se anticipa que finalizados los plazos concertados los elementos de imagen cedidos pasarán a propiedad de los clientes X igualmente se obliga a poner a disposición de los clientes durante la vigencia del contrato cinco surtidores y tanques, así como a instalar la marquesina con su correspondiente abanderamiento y demás señalizaciones (Cláusula Segunda).

    Como consecuencia de la extinción del contrato por incumplimiento de los clientes se establece la obligación de entrega de los surtidores, tanques y marquesinas así como de una indemnización sobre el coste de las inversiones asumidas por X (Cláusula Novena).

    Consta asimismo en la página 210 y siguientes acto por el que los anteriores, a la conclusión del plazo previsto en el contrato, acuerdan su cese sin prórroga. En este documento los clientes requieren a X para que retire de la estación de servicio los elementos de imagen implantados en la estación de su propiedad, llegándose al acuerdo de que no se retiren comprometiéndose los clientes a no exhibir imagen, marca, etc de X en la estación.

    El Acuerdo de liquidación abunda en el carácter diverso de los contratos firmados con los clientes a los que se suministraba. En su página 31 justifica la regularización porque la Entidad dejó sus instalaciones en poder y posesión de sus antiguos clientes sin limitar su utilización para distribuir productos suministrados por otras entidades a partir del cese de sus relaciones comerciales y sin exigir contraprestación. Lo hasta aquí constatado plantea la situación objeto de liquidación en términos diáfanos ya que las entregas de bienes a la finalización de los contratos no constituyen cesiones sino abandonos de los bienes empresariales que a diferencia de las cesiones de bienes en ejecución de los contratos, carecen de causa comercial que las sustente, puesto que se producen precisamente a la conclusión de la relación comercial. El interesado alega que es la práctica comercial habitual la que aconseja el proceder analizado, si bien no aporta prueba alguna de en qué medida a tal cesión se pudiera ligar algún tipo de ventaja que justificara la entrega gratuita de bienes empresariales. La entrega de estos bienes no puede relacionarse en modo alguno con los fines comerciales reales de la empresa al haber cesado el vínculo comercial directo que representaba el contrato de suministro sin que por otra parte el aquí recurrente haya acertado a desvirtuar lo comprobado y argumentado por la Inspección.

    A este respecto, conviene recordar que el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria de 1963 disponía que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo; lo que, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 1.988, comporta la necesidad no sólo de "hacer valer" sino también de "probar" la procedencia del beneficio que se pretende, para lo cual la actora bien podía haber acudido a cualquiera de los medios de prueba recogidos de forma indirecta en el artículo 115 de la citada Ley General Tributaria, que se remite en cuanto a ellos y a su valoración a las disposiciones del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sin establecer limitaciones a los mismos. En este momento, cabe indicar, por contra, que el sujeto pasivo ha limitado su actividad probatoria a verter su opinión; muy respetable, pero insuficiente a los efectos perseguidos por ella, de que las actividades desarrolladas le hacían acreedor del tratamiento fiscal aplicado, no aportando más elemento de juicio para tratar de acreditar su afirmación. Por el contrario, la Inspección ha determinado la situación fáctica en que se hallaba la operativa del sujeto regularizado. Tras este primer paso, ha examinado tal situación a los efectos de determinar qué tratamiento tributario podía serle de aplicación. A la regularización practicada sólo se han opuesto afirmaciones por el sujeto pasivo, sin que éstas vengan respaldadas por un mínimo contenido probatorio. En resumen, debemos concluir que la presunción de actuación de buena fe del particular no ha sido rebatida por lo actuado en vía administrativa, si bien la buena fe no ha de impedir la regularización que proceda para situar la actividad desarrollada en el plano contributivo que le deba corresponder. La formulación contenida en el artículo 114 de la Ley General Tributaria supone el reflejo en el ámbito tributario de un elemental principio general del Derecho, el de la prueba de las afirmaciones propias. Es más, esta exigencia se eleva al máximo cuando nos encontramos en una situación como la que nos ocupa en este caso, aquella en la que es la actuación administrativa la que pretende conducir la actividad privada a lo dispuesto por el ordenamiento tributario. La Inspección realiza su cometido cuando en sus actuaciones pone de manifiesto las dudas que la actuación del contribuyente suscita, si bien, dichas dudas deben luego refrendarse con la prueba de las operaciones que se entienden realizadas. El empresario diligente, conocedor del sector y de la operatoria, tiene en su mano el ejercicio de la prueba bastante de sus afirmaciones. No habiendo contrapuesto pruebas a lo constatado y reflejado en sus actuaciones por la Inspección de los Tributos, procede desestimar la reclamación en este extremo.

    En cuanto a los fines que X atribuye a la cesión, pueden justificarse, como puso de manifiesto el actuario, por la propia operatoria de la empresa, pues con tal cesión se pretende predisponer al cliente a favor de la empresa. No obstante, también se observa (lo cual no es desvirtuado mediante prueba bastante por el aquí recurrente) que no consta que existan razones que impongan una limitación tecnológica o jurídica que impida la utilización de los bienes cedidos, y en caso de existir limitación jurídica, tampoco se ha acreditado por el interesado la iniciación de actuaciones legales, en un solo caso, para evitar el incumplimiento de las limitaciones de uso impuestas.

    Tampoco en las alegaciones el interesado encontramos mención a la necesariedad del empleo de las instalaciones cedidas para la utilización de los suministros de X.

    Por ende, tampoco se ha podido probar que los elementos presenten incompatibilidad que determine que no puedan ser utilizadas por suministros de otros competidores, ni para la realización de actividades distintas de las desarrolladas.

    CUARTO.- En relación con esta regularización de la Inspección por autoconsumo que ahora examinamos y por lo que se refiere a la alegada accesoriedad de la entrega de los bienes a la venta o suministro de hidrocarburos, como ya ha quedado expuesto en los antecedentes de hecho, la cuestión a dilucidar será aclarar si las entregas efectuadas son operaciones accesorias de la principal.

    Sobre el concepto de accesoriedad y, ante la falta de una definición legal de la misma, como bien invoca la reclamante han existido diversos pronunciamientos tanto en el ámbito nacional como en el comunitario. La Dirección General de Tributos, se pronunció sobre esta cuestión en la resolución de 26 de enero de 1998, atribuyendo la necesidad de analizar numerosas circunstancias objetivas (costes operativos, funcionalidad, finalidad de las operaciones, etc) para delimitar si una operación es o no accesoria de otra. Posteriormente, el TSJCE también se ha referido al concepto en dos sentencias de 1998 y 1999 invocadas por la reclamante en sus alegaciones. Así, la sentencia de 1999, Asunto G349/96, Card Protection Plan LTD, señaló lo siguiente:

    "29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.

30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados G308/56 y C - 94M7, Rec p. X0000, apartado 24).

31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus dientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los dientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces será preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedarla exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46).

32. En consecuencia, procede responder a las dos primeras cuestiones que, corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar, a la luz de los elementos de interpretación que anteceden, si en materia de IVA deben considerarse que operaciones como las efectuadas por CPP consisten en dos prestaciones independientes (...)".

    De la citada sentencia, podemos extraer las siguientes conclusiones: en primer lugar, que procede analizar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor en su actuación varias prestaciones principales o una única prestación.

    Para ello, en segundo lugar, debe entenderse que una prestación no es principal, esto es, que es accesoria de otra principal cuando no constituye para su destinatario un fin en sí misma, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal. Sobre esta cuestión se ha pronunciado la propia DGT al objeto de aclarar cualquier tipo de dudas en su resolución de 23 de diciembre de 2004 a propósito de las cesiones que los productores, fabricantes y distribuidores de bebidas y productos alimenticios practican en favor de las empresas comercializadores, siendo los productos objeto de cesión aparatos o instalaciones relacionados con la venta o distribución de dichos productos o bebidas, tales como grifos, sistemas automáticos de mezcla, neveras y arcones frigoríficos para su exposición y venta. Según la DGT, "ha de entenderse que, en la mayoría de los casos, la utilización de sistemas de mezcla, máquinas expendedoras, grifos específicos o elementos de frío o de conservación para el correcto mantenimiento y dispensación de las bebidas o productos no son percibidos como servicios independientes por sus destinatarios, sino como el medio para disfrutar en las mejores condiciones del consumo de las citadas bebidas o productos. De esta manera, la cesión de dichos elementos carece de sentido si no es en relación con la venta o distribución de las bebidas o productos alimenticios comercializadas por quienes efectúan la cesión de los mismos. Así ocurre, en particular, cuando los referidos elementos son identificados con los nombres o logotipos de las marcas de dichas bebidas o cuando concurren requisitos o elementos técnicos en los mismos que impiden su utilización en la comercialización de productos distintos.

    En consecuencia, no cabe dar a dichas operaciones un tratamiento distinto del correspondiente a las operaciones principales de venta de bebidas o productos alimenticios efectuadas entre los fabricantes o distribuidores de los mismos y sus destinatarios, debiendo entenderse que, en realidad, se ha realizado una única operación: la venta de bebidas o productos alimenticios para cuya distribución se utiliza el elemento cedido. La base imponible del tributo y el tipo impositivo aplicable a la misma serán, por tanto, la contraprestación de la venta de bebidas o productos alimenticios y el correspondiente a dichas bebidas o productos alimenticios en función de su naturaleza, respectivamente".

    En tercer lugar, una vez aclarado lo anterior, de la sentencia se desprende que debemos atenernos a la percepción propia de los clientes en cuanto a que puedan entender que están ante dos prestaciones distintas, en cuyo caso será preciso aislar cada una de ellas, o que se produce una única prestación aunque en la misma se concreten una principal y otra complementaria o accesoria de la anterior.

    Por último, de acuerdo con el contenido del apartado 32 de la Sentencia, debemos concluir que es el órgano jurisdiccional el que caso por caso debe determinar cuál de las dos posibles situaciones concurre en el supuesto sobre el que se debe pronunciar.

    Una vez analizada la doctrina del Tribunal Europeo, debemos proceder a determinar si nos encontramos en el presente caso ante dos operaciones o si por el contrario la entrega de bienes e instalaciones constituye una operación accesoria al suministro, debiendo ajustarse a las condiciones tributarias de la operación principal.

    Este Tribunal, a la vista de las características intrínsecas de la presente controversia, concluye que la interpretación de la Inspección en cuanto a este punto es ajustada a Derecho, al menos respecto del momento de finalización de los contratos, por los siguientes motivos: en primer lugar, porque no existe constancia de que para los clientes la cesión de los bienes sea percibida como un medio de disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal. En este caso, nos encontramos con el supuesto de que el objetivo final de la operación es habilitar a los clientes los medios necesarios para realizar las ventas de hidrocarburos. Para estas operaciones son necesarios tanto los tanques y depósitos y conducciones instaladas como los elementos de imagen, sin que sean componentes indispensables puesto que para el fin de la venta se podría emplear otro tipo de instalación. Otra cosa sería, por ejemplo que para la entrega de los hidrocarburos fueran necesarias determinadas condiciones físicas o ambientales concretas, que hicieran necesaria la utilización de elementos específicos para su entrega en óptimas condiciones. En este caso sí podría entenderse que la entrega de dichas instalaciones fuera accesoria a la de los hidrocarburos. Pero los mencionados elementos no constituyen un componente fundamental para los suministros pues simplemente serían un medio para que los hidrocarburos pudieran ser vendidos.

    Por otra parte, el presente Tribunal entiende que, como también señala el Centro Directivo en la Resolución de 2004 mencionada, a la hora de considerar la accesoriedad de la cesión es necesario atender al criterio de que "la cesión de dichos elementos carece de sentido si no es en relación con la venta o distribución de las bebidas o productos alimenticios comercializadas por quienes efectúan la cesión de los mismos." Sin embargo, en el presente caso sí que existe un sentido para la cesión con independencia de los suministros y ello por varios motivos, en primer lugar, porque otros hidrocarburos podrían ser distribuidos en los aparatos cedidos por la reclamante; o, al menos, no se ha acreditado lo contrario.

    Ello en cuanto a la accesoriedad de la cesión, que si bien se rechaza, de acuerdo con lo expuesto en Fundamentos de Derecho anteriores, se estima la alegación contra la regularización por auto consumo por considerarse que tales cesiones no se realizan para fines ajenos a la empresa.

    No obstante habiéndose rechazado el carácter accesorio de las cesiones, más evidente resulta si cabe la dificultad de apreciar la accesoriedad en las entregas de bienes a la finalización de los contratos, por las razones arriba apuntadas, y que se sintetizan en la inexistencia de prestación comercial consistente que calificar de principal.

    En consecuencia este Tribunal considera la regularización propuesta ajustada a Derecho, dado que las entregas analizadas constituyen operaciones en sí mismas sin que pueda considerarse su carácter accesorio de la entrega de hidrocarburos. En definitiva se mantiene la regularización de la Inspección en cuanto se refiere al mantenimiento en posesión del cedente de los bienes objeto de cesión de uso inicial, y ello tras la finalización de las relaciones comerciales.

    QUINTO.- Antes de concluir y habiéndose estimado la pretensión contra la regularización de las cesiones de bienes e instalaciones como auto consumo de servicios, es preciso abordar la alegación expuesta sobre la determinación de la base imponible de los auto consumos de bienes regularizados por la Inspección y cuya calificación se mantiene tal como se ha indicado en el Fundamento de Derecho anterior.

    Ello porque el interesado opone al criterio seguido en la liquidación el hecho de que se hubieran practicado determinados ajustes respecto de la amortización fiscalmente admisible. El sujeto habría amortizado contablemente por encima de los límites fiscales, y sin embargo para la fijación de la base imponible en IVA se habría tomado la amortización contable y no la fiscal considerada, que sería menor. A lo que hay que responder que al quedar sin efecto las regularizaciones practicadas por cesiones de uso, carece de sentido analizar la base imponible fijada para su liquidación. En cuanto a las regularizaciones por las entregas de los bienes e instalaciones (auto consumos de bienes), la Inspección tomó el valor neto contable de los bienes inicialmente cedidos, es decir, su valor en libros.

    A lo que hay que responder en semejantes términos a los acertadamente expuestos por la Oficina Técnica, ya que el art. 79.Tres 3ª de la Ley del IVA, a la hora de fijar la base imponible en los auto consumos de bienes se refiere en forma indubitada "al valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega", sin que por otra parte este valor sea estrictamente el que resulte de la amortización fiscal calculada, ya que no debe olvidarse que el cálculo de amortización según tablas es uno de los diversos métodos de amortización admitidos por la normativa en materia de cálculo del Impuesto sobre Sociedades, admitiéndose como gasto la amortización que resulte de su aplicación, y sin que este mecanismo prejuzgue el valor real de los bienes, por su carácter presuntivo y estimatorio.

    Si a ello añadimos que en parte alguna de la norma del IVA existe remisión a la norma fiscal en materia de amortización del Impuesto sobre Sociedades, y que además es precisamente la contabilidad (que no es objeto de modificación por la Inspección, ya que la regularización en materia de sociedades propone ajustes sobre el resultado contable sin que ello suponga enmienda alguna a la propia contabilidad) la que tiende a reflejar de acuerdo con sus principios de imagen fiel y prudencia, entre otros, la realidad de los hechos económicos que afectan a la empresa, cabe concluir, en definitiva, que la determinación de la Inspección de la base imponible a partir del propio registro contable del sujeto no ha podido ser más adecuada. Por ende la estimación de una alegación en este sentido resultaría en perjuicio del interesado, puesto que atender a la amortización fiscal fijada por la Inspección (menor que la contable practicada) redundaría en una mayor base imponible del autoconsumo de bienes.

    Por ello hay que desestimar la alegación del interesado.

    Por lo expuesto,

    El Tribunal Economico-Administrativo Central, en Sala, en la reclamación económico-administrativa promovida por Don ..., en nombre y representación de ..., S.A., contra acuerdo del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de 4 enero de 2005, expediente derivado del Acta de Inspección A02-..., por el que se practica liquidación por IVA, períodos 1 de octubre a 31 de diciembre de 1999, y años completos 2000 a 2002; ACUERDA: estimarla en parte, según lo expuesto en los Fundamentos de Derecho anteriores.