Resolución nº 00/3599/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 3 de Abril de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a 3 de abril de 2008, vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad X, S.A. (NIF ...), como sociedad dominante del grupo consolidado X, y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdo de liquidación de fecha 18 de septiembre de 2006, y contra acuerdo de liquidación de intereses de fecha 16 de noviembre de 2006, dictados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, relativos al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (Régimen de declaración consolidada), ejercicio 1999, cuantía - 16.735.940,04 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 14 de julio de 2006 los servicios de Inspección de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes incoaron a la entidad X, S.A. el acta de disconformidad (A02) número ..., por el impuesto y ejercicio de referencia, con los conceptos a los que el obligado tributario no prestó conformidad y a los que luego se hará referencia. Además, se hacen constar los siguientes hechos:

1) La fecha de inicio de las actuaciones fue el 17 de febrero de 2004, habiéndose producido determinadas dilaciones en el procedimiento, imputables al obligado tributario, por un total de 209 días, que no deben computarse en el tiempo total transcurrido

2) Por acuerdo del Inspector-Jefe de 13 de diciembre de 2004 (notificado el siguiente día 22 de diciembre), el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se amplió a los veinticuatro meses previstos en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998.

3)En el ejercicio 1999 el Grupo Consolidado X estuvo constituido por X, S.A., (sociedad dominante) y las siguientes sociedades dominadas cuya comprobación finalizó mediante diligencia A-04: Y, S.A., Z, S.A., W, S.A., T, S.A., XE, S.A., XS, S.A., XA, S.A. y XD, S.A.; hay, además, otras sociedades que consolidan sus resultados y que no han sido objeto de comprobación.

4) X, S.A., como entidad dominante del Grupo presentó el 25 de julio de 2000 declaración-liquidación por el IS del ejercicio 1999. El 27 de marzo de 2001 presentó escrito de rectificación de la declaración presentada.

5) Con fecha 14 de diciembre de 2001 se extendió al grupo fiscal X Acta A01, número ..., de carácter previa, como consecuencia de una comprobación parcial limitada a las deducciones por doble imposición de dividendos y a la deducción por inversiones generadas en los años en que X, S.A. y M pertenecieron al grupo P del que P era sociedad dominante. El Inspector Jefe confirmó la propuesta de liquidación contenida en el acta. El Tribunal Económico-Administrativo Central en Resolución de ... de 2005 admitió parcialmente las alegaciones de la entidad al considerar aplicables las deducciones por inversiones generadas en los años en que X, S.A. y M pertenecieron al grupo P, sin embargo, mantuvo el criterio de la Inspección al entender que no tenía derecho a la deducción por doble imposición que solicitó X, S.A. como consecuencia de la absorción por parte de X, S.A. de varias filiales; la deducción se solicitó por aplicación del artículo 103.1 de la LIS y como consecuencia de las plusvalías obtenidas por los accionistas que transmitieron sus participaciones.

Puesto de manifiesto el expediente al obligado tributario, solicita, con fecha 25 de julio de 2006, ampliación de plazo para presentar alegaciones, ampliación que le fue concedida.

El 3 de agosto de 2006 se le notifica acuerdo de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones complementarias ya que no se confirman las propuestas de la Inspección en relación con los ajustes a la base imponible derivados de las provisiones de cartera de las participaciones de L y K y se le concede un plazo de 15 días para alegaciones.

Con fecha 7 de agosto de 2006 la entidad presenta alegaciones. El 8 de septiembre de 2006 la entidad presentó nuevo escrito de alegaciones.

Los días 12 y 18 de septiembre de 2006 la entidad presenta sendos escritos aportando informes en los que se detalla el cálculo de los valores teóricos contables de K y L.

SEGUNDO: El 18 de septiembre de 2006 el Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes practicó la liquidación, por el concepto y ejercicio expresado, resultando una deuda tributaria de -16.735.940,04 €. La liquidación fue notificada el día 18 de septiembre de 2006. En ella se regularizan, entre otros, los siguientes extremos:

1. - Incremento de la base imponible declarada procedente de la sociedad dominada XE, S.A. en concepto de dotación a la provisión por depreciación de valores.

   XE, S.A., entidad integrada en el Grupo fiscal X, registró contablemente dotaciones para las provisiones de cartera por diversas entidades, entre otras, por L y K, ambas domiciliadas en país ...

   Al determinar su base imponible realiza un ajuste positivo al resultado contable por el importe dotado de conformidad con lo previsto en el artículo 12.3 de la LIS; de esta forma en la autoliquidación correspondiente al grupo X, dicha dotación no fue fiscalmente deducible.

   En el curso de las actuaciones inspectoras del grupo X el representante de la entidad solicitó la modificación de la base imponible declarada por XE, S.A. pues consideró no procedente el ajuste anteriormente mencionado, y ello, en base a tres resoluciones emitidas por la Dirección General de Tributos durante la comprobación. El actuario en la propuesta de regularización aceptó la solicitud de XE, S.A. en las actas incoadas al Grupo. Admite la deducibilidad fiscal de dicha dotación.

   El acuerdo de liquidación rechaza la propuesta contenida en el acta y mantiene el ajuste positivo realizado por la entidad en las declaraciones del IS presentadas por los siguientes motivos:

   1. Para el cálculo de la dotación deducible los valores teóricos a considerar son los que se deducen de las cuentas anuales individuales de las sociedades no residentes en territorio español directamente participadas, expresadas de acuerdo con normas contables españolas.

   2. Según la documentación que obra en el expediente y sobre la cual la entidad fundamenta su solicitud, a efectos de determinar el límite a que se refiere el artículo 12.3 de la Ley 43/95, no se ha tomado en cuenta el balance individual de K y L, sino que la entidad considera procedente tomar las cuentas consolidadas. Pero, en la documentación aportada por la entidad y que se incorpora en la diligencia de 20 de enero de 2006 extendida a XE, S.A., no se contiene, en sentido estricto, balance de las cuentas anuales consolidadas de K y L; el obligado tributario así lo reconoce en las alegaciones de 7 de agosto de 2006, al manifestar que no consta un balance de cuentas anuales consolidadas, en sentido estricto, referido a K y L en cuanto sociedades dominantes, y, que sí consta la evolución de los fondos propios de las sociedades filiales de ambas entidades.

   3. El artículo 12.3 de la LIS no se refiere, de manera expresa, ni a las cuentas anuales ni a las cuentas anuales consolidadas, ni tampoco a las cuentas anuales de las filiales. Pero, puede observarse que las tres consultas de la Dirección General de Tributos se refieren a las "cuentas anuales", pero no a las "cuentas anuales consolidadas" y, de acuerdo con las normas mercantiles vigentes, la primera expresión se refiere a las cuentas individuales y la segunda a las cuentas consolidadas, de manera que cuando se haga mención a las cuentas anuales sin calificativo alguno debemos entender que tal mención lo es a las cuentas individuales, y que solamente cuando aparezca el calificativo consolidadas la referencia se estará haciendo a las cuentas consolidadas.

   4. En definitiva, tratándose de sociedades participadas residentes en el extranjero, a los efectos de calcular el valor teórico previsto en el artículo 12.3 de la Ley 43/95, ha de tomarse un balance, el de las cuentas anuales, cuyos elementos patrimoniales estén valorados de acuerdo con las normas contables españolas. Y todo ello según se desprende de las consultas de la Dirección General de Tributos.

   5. De acuerdo con el Plan General de Contabilidad, las participaciones adquiridas en moneda extranjera deben reconocerse al tipo de cambio en la fecha de la transacción, y ese valor no debe exceder, en cada ejercicio, del resultante de aplicar el tipo de cambio al cierre (norma 14ª 3. Diferencias de cambio en moneda extranjera). El tipo de cambio es el relativo a la moneda en la que se denominó la operación de adquisición. Así pues, las participaciones en entidades residentes en el extranjero adquiridas por entidades residentes en España se registran por el contravalor en euros de la moneda extranjera en la que se denominó la transacción, de manera tal que no se advierte una diferencia cualitativa entre la norma española de diferencia de cambio y la norma de país ... recogida en el Boletín ...

   En consecuencia, se incrementa la base imponible declarada en el importe que se especifica por no ser deducibles las dotaciones para la provisión de cartera de L y K en aplicación del artículo 12.3 de la LIS.

2. - Incremento de la base imponible declarada por X, S.A. al no ser deducible la perdida contabilizada por bajas de bienes del inmovilizado material cuyo valor fue actualizado.

   X, S.A. ha contabilizado diversas bajas de elementos del inmovilizado material cuantificando la pérdida por diferencia entre el valor del bien actualizado y las amortizaciones practicadas también actualizadas. La entidad no ha tenido en cuenta para calcular la pérdida por baja de inmovilizado material lo dispuesto en el artículo 12 del Real Decreto 2607/1996, de 20 de diciembre, pues no ha reducido la pérdida a efectos de su integración en la base imponible en el importe del incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización referidas a los correspondientes elementos patrimoniales.

   En consecuencia, procede incrementar la base imponible por importe de 528.871.734 pesetas.

3. - Incremento de la base imponible declarada por X, S.A. y XE, S.A. al no ser deducible los pagos satisfechos al personal destinado en filiales extranjeras.

   Se trata de pagos a personas que estando inicialmente en nómina en X, S.A. o en XE, S.A. suscriben un contrato de trabajo para prestación de servicios en misión internacional. Dichas personas pasan a desempeñar determinados puestos de trabajo en filiales del grupo en el extranjero.

   No se considera fiscalmente deducible según lo dispuesto en los artículos 10.3, 14 y 19.3 de la LIS. No se cumple el principio de correlación de ingresos y gastos.

   Según documentación aportada se comprueba que no se trata de trabajadores que se desplacen ocasionalmente al extranjero a realizar un servicio concreto por el que la empresa con la que tienen la relación de trabajo cobre una determinada cantidad, sino que los trabajadores desplazados pasan a formar parte de la plantilla de la entidad donde son destinados y en consecuencia, dejan de prestar sus servicios en X, S.A. Además, ninguna de las dos entidades ha facturado importe alguno a las empresas filiales establecidas fuera de España por los servicios prestados.

   Se incrementa la base imponible por este concepto en los importes correspondientes.

4. - Deducciones por doble imposición de dividendos generadas en los ejercicios 1993 a 1996.

   La Inspección rechaza la aplicación de deducciones para evitar la doble imposición de dividendos generadas por X, S.A. en 1995 y en 1996 porque estas deducciones ya fueron aplicadas por el grupo P, del que es sociedad dominante P, y al que pertenecieron tanto X, S.A. como otras sociedades del grupo X hasta el momento de su salida del citado grupo el 1 de enero de 1997. Por su parte, X, S.A. sigue el criterio de las Sentencias de la Audiencia Nacional de ... de 2004 y de Resoluciones del TEAC que le reconocían el derecho a aplicar las deducciones por inversiones generadas en sede del grupo P.

   Las citadas Sentencias de la Audiencia Nacional han sido objeto de recurso de casación ante el Tribunal Supremo por la Abogacía del Estado sin que hasta la fecha se haya pronunciado dicho Tribunal, por lo que no son firmes, de manera que, en tanto no recaiga sobre el asunto sentencia del Tribunal Supremo, la situación actual es que estas deducciones ya fueron aplicadas en el ejercicio 1996 por el grupo P, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y, por lo tanto, no se las puede volver a aplicar el grupo X, de manera que procede la confirmación en este aspecto de la propuesta inspectora.

5. - Deducción por doble imposición de dividendos consecuencia de la absorción por X, S.A. de varias de sus filiales.

   La Inspección rechaza esta deducción solicitada por X, S.A. en el escrito de rectificación de la declaración-liquidación del Grupo correspondiente al ejercicio 1999 siguiendo el criterio del TEAC.

   En Acta A02, nº ..., de carácter previa, incoada al Grupo X el 14 de diciembre de 2001 no se admitió esta deducción. El acuerdo de liquidación de 30 de enero de 2002 confirmó la propuesta contenida en el acta. El TEAC en resolución de ... de 2005, Fundamento de Derecho noveno, desestima el recurso presentado respecto a esta cuestión. Esta resolución ha sido recurrida por la entidad ante la Audiencia Nacional y está pendiente de fallo.

6. - Aplicación de la base imponible negativa generada en 1994 por H, S.A., entidad que fue absorbida por X, S.A. en 1999.

   La Inspección rechaza el derecho a la compensación de bases imponibles negativas solicitada por X, S.A. como consecuencia de la absorción realizada en julio de 1999 de la sociedad H, S.A.

   El importe solicitado a compensar procede de la impugnación de la autoliquidación del IS de H, S.A. correspondiente al ejercicio 1994; pide devolución de ingresos indebidos lo cual no fue aceptado por el órgano de Gestión de la ONI ni por la Audiencia Nacional, estando pendiente de resolución por el Tribunal Supremo.

7. - Deducciones por inversiones generadas en ejercicios anteriores a 1997.

   Por las deducciones en inversiones aplicadas por el obligado tributario en su declaración en los periodos impositivos de 1998 y 1999, admite que su aplicación es correcta. Respecto a los referidos periodos se produjeron actuaciones de comprobación parcial que fueron objeto de reclamación económico-administrativa, que fue estimada, en lo que a esta cuestión se refiere, por el TEAC en resolución de ... de 2005.

   Por las cantidades de la deducción por inversiones no aplicadas por el obligado tributario, entiende que no procede que sean aplicadas tanto en este ejercicio como en los posteriores, ya que fueron aplicadas por el grupo P, del que es sociedad dominante P.

   En tanto no se produzca pronunciamiento judicial definitivo en relación con los recursos de casación que actualmente penden ante el Tribunal Supremo en relación con las sentencias de la Audiencia Nacional de ... de 2004, por las que se desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Administración del Estado, no procede su aplicación.

8. - Cálculo de intereses

   La entidad presentó una autoliquidación de la que resultaba una cantidad a ingresar de 204.700.572 pesetas (1.230.275,22 €). Como consecuencia de la comprobación inspectora se practica liquidación de la que resulta una cuota tributaria a devolver de 16.735.940,04 euros. Se le reconoce el abono de intereses de demora sobre la cantidad indebidamente ingresada, 1.230.275,22 €, por el tiempo transcurrido entre la fecha de ingreso en el Tesoro, 19/02/01 y la fecha en que se ordene el pago, descontando las dilaciones imputables al interesado, en este caso 217 días. Solo se considera cantidad indebidamente ingresada el importe abonado con la presentación de la autoliquidación.

   TERCERO: Con fecha 16 de noviembre de 2006 el Jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero dicta acuerdo de Liquidación de intereses. En el mismo se indica que debido al retraso producido en la ordenación del pago de la devolución del acta con expediente ..., correspondiente al ejercicio 1999, cuyo importe es de 16.735.940,04 euros, se acuerda el abono de intereses de demora. Los intereses se calculan aplicando el interés de demora regulado en el artículo 26.6 de la LGT (Ley 58/2003). El importe sobre el que se aplica es de 16.735.940,04 euros y el periodo sobre el que se calculan va desde el 20-09-2006 al 16-11-2006. El importe total asciende a 132.970,48 euros.

   En la misma fecha se ordena el pago de 17.201.969,61 euros mediante transferencia a la entidad y cuenta designada por la reclamante con el siguiente detalle:

   - Importe a devolver: 16.735.940,04 euros.

   - Intereses de demora devengados hasta la fecha delacuerdo y notificados conjuntamente con el acuerdo de devolución: 333. 059,09 euros.

   - Intereses de demora devengados desde el acuerdo hasta la ordenación del pago: 132.970,48 euros

   CUARTO: El 13 de octubre de 2006 se interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central contra el acuerdo de 18 de septiembre de 2006; se le asignó el número de registro general 3599/06.

   El 15 de diciembre de 2006 se interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central contra el acuerdo de liquidación de intereses de fecha 16 de noviembre de 2006; se le asignó el número de registro general 4199/06.

   Puestos de manifiesto los expedientes, X, S.A., presentó alegaciones el 20 y el 23 de febrero de 2007, en dos extensos escritos en los que desarrolla los siguientes puntos:

1. - Deducibilidad de la dotación para la provisión de cartera de L y K, ambas filiales de país ...

   Los motivos invocados son los siguientes:

   1) Los valores teóricos contables que deben utilizarse a efectos del cálculo de la provisión deducibles son los consolidados y no los individuales.

   No es cierto que cuando una norma o resolución se refiera genéricamente a cuentas anuales deba entenderse siempre que se trata de cuentas anualesindividuales. Cuando una norma contenga la expresión cuentas anuales de forma genérica y existan tanto cuentas anuales individuales como consolidadas tenemos que atender a las normas de interpretación del artículo 3 del Código Civil.

   Añade que cuando la sociedad matriz calcula las provisiones contables que debe dotar sobre las inversiones en sus filiales, debe tener en cuenta los fondos propios consolidadosy, ello es así, porque las cuentas consolidadas reflejan en mayor medida que las individuales la realidad económica de la entidad participada. Cita la consulta número 4 del BOICAC número 44/diciembre de 2000.

   Si se toman valores teóricos contables individuales se obliga a calcular unos valores teóricos a efectos exclusivamente fiscales sin trascendencia contable alguna y además sin ser objeto de auditoria de cuentas.

   2) La documentación aportada para justificar la exactitud de los valores teóricos contables es suficiente.

   Los valores teóricos contables de K y L con criterios españoles se han aportado durante las actuaciones inspectoras y figuran en el expediente; no es admisible que se soliciten unos balances que, en ningún caso, son exigibles por la normativa vigente. Los valores teóricos contables aportados a la Inspección han sido objeto de un trabajo de auditoria completo por parte de una firma y dentro del marco de revisión de las cuentas anuales consolidadas y de las cuentas anuales individuales.

   3) En el cálculo de los valores teóricos contables no se han eliminado las revalorizaciones legales de activos por inflación.

   No es cierto que XE, S.A. haya eliminado para el cálculo de los fondos propios con criterios españoles, los ajustes legales por inflación efectuados por sus filiales. Los ajustes que se han eliminado para el cálculo de las filiales sudamericanas son las revalorizaciones a mercado, éstas son las que prohíben las normas contables españolas y las internacionales y son las que se eliminaron en el cálculo de los valores teóricos contables con criterios españoles de las filiales de XE, S.A. en ... y ...

   En definitiva, para calcular los fondos propios de las entidades de país ... no se eliminado ajuste alguno, ni por inflación ni por retasación.

   4) Para calcular los valores teóricos contables con criterios españoles deben eliminarse los ajustes realizados en la contabilidad de país ... en aplicación del Boletín ...

   Entiende que el valor teórico contable calculado conforme a la normativa contable española difiere sustancialmente del calculado conforme la regulación de país ... contenida en el Boletín ...

   5) La liquidación practicada no es ajustada a derecho ya que vulnera las resoluciones de la Dirección General de Tributos de naturaleza vinculante para la Administración y, además, es incongruente ya que rechaza la propuesta de liquidación contenida en el acta, efectuada en base a valores teóricos contables consolidados con criterios españoles, y ello implica aceptar el criterio contenido en la declaración presentada que calcula las dotaciones en base a valores teóricos contables de país ...

   Considera una indefensión que en el acuerdo de liquidación se reabran cuestiones cerradas en las actuaciones sin permitir formular previamente alegaciones.

2. - Deducibilidad de la pérdida generada por X, S.A. por la baja por deterioro de elementos del Inmovilizado Material en la parte que corresponde a la actualización efectuada al amparo del RDL 7/96.

   Acerca de esta cuestión alega que sólo procede minorar la pérdida contabilizada cuando la misma se genera como consecuencia de una transmisión del elemento actualizado. Considera que este supuesto no se cumple ya que la baja se ha producido por deterioro del elemento actualizado. No es lo mismo activos transmitidos que activos retirados en el proceso productivo. La Ley sólo se refiere a activos transmitidos y cualquier interpretación analógica está prohibida por la LGT.

3. - Deducibilidad de los sueldos pagados a personal desplazado que fueron abonados por X, S.A. y por XE, S.A.

   La entidad alega lo siguiente:

   1. Existe personal que ostentaba simultáneamente a los puestos que ocupaban en las filiales extranjeras, cargos específicos en X, S.A. o en XE, S.A. Estas personas, que se mencionan, es evidente que prestan servicios a estas entidades en virtud de los cargos que ostentan.

   2. El resto del personal expatriado ocupaba puestos claves en filiales extranjeras; el sueldo que cobran de la empresa está relacionado con los servicios que prestan a X, S.A. o XE, S.A. en beneficio de éstas.

   3. No existe animus donandi en la causa de los pagos satisfechos al personal no residente por lo que no pueden ser considerados estos gastos como una liberalidad.

4. - X, S.A. tiene derecho a aplicar la base imponible negativa generada por H, S.A.

   X, S.A. ha solicitado la aplicación de la base imponible negativa generada por H, S.A., en la liquidación del IS del ejercicio 1999.

   La base imponible negativa es consecuencia de la impugnación de la autoliquidación del IS correspondiente al ejercicio 1994 de H, S.A. Esta cuestión está pendiente de resolución en el Tribunal Supremo. En el caso de que este Tribunal falle estimando el recurso procederá aplicar la base imponible negativa en la presente liquidación.

5. - Procedencia de aplicar las deducciones por doble imposición de dividendos generadas por X, S.A. en 1995 y 1996.

   Se alega la procedencia de tal deducción en base a los siguientes motivos:

   1. Porque no ha quedado acreditado que en la liquidación derivada del acta incoada a P se aplicaran estas deducciones.

   2. Porque el derecho a aplicar las deducciones fue reconocido por la Administración en un acta firme incoada a X, S.A. correspondiente a 1997.

   3. Porque la liquidación contenida en el acuerdo infringe numerosos preceptos y disposiciones como han reconocido los tribunales.

   Reitera en este escrito de alegaciones que se aporten al expediente aquellos documentos relativos al Grupo P correspondientes al ejercicio 1996 que justifiquen las deducciones por doble imposición de dividendos y por inversiones.

6. - Procede aplicar las deducciones por doble imposición generadas en 1999 como consecuencia de la absorción por X, S.A. de varias de sus filiales.

   Considera que tiene derecho a la aplicación de deducciones por doble imposición implícitas en las reservas de las entidades absorbidas que no se correspondan con la reserva de fusión, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 103 de la LIS.

7. - Los intereses calculados a favor del obligado tributario no son conformes a Derecho.

   Los fundamentos por los que considera improcedente la liquidación son:

   1. Los intereses se deben girar sobre el importe total a devolver y no sobre lo ingresado en la autoliquidación.

   2. Estamos ante una devolución de ingresos indebidos que deriva de un error en el cálculo de la cuota liquida del IS; no se trata de una devolución derivada de la normativa del tributo.

   3. Los pagos fraccionados realizados nunca debieron efectuarse puesto que la base imponible que determina dichos pagos habría sido indebidamente determinada; por ello debe reconocerse el carácter de ingreso indebido de dichos pagos fraccionados y, en consecuencia, considerarlos como base del cálculo de los intereses.

   Con fecha 10 de enero de 2008 presenta nuevo escrito de alegaciones aportando Sentencia del Tribunal Supremo de ... de 2007 y, en base a la misma, solicita se reconozca al Grupo X el derecho a aplicar las deducciones por doble imposición y por inversiones generadas por las entidades del Grupo X durante los años en que las mismas formaban parte del Grupo P.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer en única instancia de las presentes reclamaciones, que se resuelven acumuladamente, habiéndose interpuesto en forma, plazo y con legitimación al efecto, en las que a continuación, y por el mismo orden en que se han planteado por el recurrente, se examinarán las alegaciones deducidas.

   SEGUNDO: En primer lugar se suscita la cuestión relativa a la provisión por depreciación de valores de entidades que no cotizan, en concreto, la referida a la participación que XE, S.A., entidad residente en territorio español, tiene en dos entidades no residentes, K y L, entidades residentes en país ... que forman parte del Grupo K y del Grupo L, respectivamente (se trata de dos grupos de consolidación).

   Los hechos a tener en cuenta son los siguientes:

   XE, S.A. contablemente ha dotado provisión por depreciación de acciones. En relación con esta provisión, a efectos del IS, la entidad practicó un ajuste positivo al resultado contable en la declaración del IS, modelo 200. Así, en la autoliquidación correspondiente al grupo X, dicha dotación no fue fiscalmente deducible.

   En la diligencia de fecha 10 de noviembre de 2005, anexo nº 14, consta que el representante de la entidad solicita a la Inspección que sea modificado el mencionado ajuste al resultado contable en aplicación de la interpretación administrativa reflejada en diversas consultas de la Dirección General de Tributos (V0367-04 de 02-12-04, V0323-05 de 01-03-05 y V1866-05 de 22-09-05) emitidas durante la comprobación inspectora. Según dicha interpretación para el cálculo del valor teórico, a efectos del límite establecido en el artículo 12.3 de la LIS se deben tener en cuenta los principios y normas de valoración vigentes en España. En el caso de sociedades residentes fuera de España es preciso adaptar a la normativa española las valoraciones resultantes de la normativa del país de origen.

   Para acreditar la depreciación de las acciones y justificar la deducibilidad fiscal de la provisión, en diligencia de 20 de enero de 2006, instruida respecto de XE, S.A., consta que la entidad aporta un informe sobre participaciones financieras de XE, S.A. en filiales extranjeras (elaborado por X, S.A.) y un informe especial de procedimientos acordados (elaborado por una firma de auditoria).

   En el primer documento presentado por la entidad, básicamente, se contiene, para cada sociedad directa o indirectamente participada por XE, S.A., la cuantía de los fondos propios expresada en normas contables del país del domicilio de la sociedad participada, y en normas contables españolas, todo ello traducido a euros, y a moneda local, así como unos denominados "ajustes de homogeneización". En las últimas páginas figura detalle de los ajustes de homogeneización por países. Se indica los principales ajustes de homogeneización de fondos propios, de PGC local a PGC español referidos a ..., ..., ..., ... y país ... Estos ajustes, en el caso de país ..., se refieren a Impuestos diferidos y anticipados y al Boletín ...; respecto a este último se señala lo siguiente: "en PGC local, las inversiones de sociedades de país ... en empresas relacionadas se presentan valoradas a su valor patrimonial, de acuerdo a los estados financieros proporcionados por estas sociedades en PGC de país ... Los valores de las inversiones y resultados obtenidos por las filiales extranjeras situadas en algunos países, están determinados de acuerdo con la normativa del Boletín ..., considerando que las sociedades establecidas en el extranjero se controlan en dólares estadounidenses".

   Toda esta información ha sido objeto de un "informe de procedimientos acordados", realizado por una firma de auditoria, en el cual esta última indica lo siguiente: "... no constituye una auditoria de estados financieros ni una revisión limitada y por tanto no expresamos ninguna opinión sobre la información presentada por la Sociedad. No podemos asegurar la suficiencia de los procedimientos aplicados y nuestro trabajo no expresa ninguna seguridad adicional al resultado de la aplicación de los mismos, o a la que podría derivarse de la realización de procedimientos adicionales, distinta de la que se expresa a continuación. (...). Hemos preparado este informe especial para uso exclusivo de la dirección de X, S.A. en relación a la presentación ante la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de su "Informe sobre participaciones financieras de XE, S.A. en sus filiales extranjeras L y K" adjunto, por lo que no debe ser utilizado para ninguna otra finalidad ...".

   La Inspección no admite la modificación del ajuste al resultado contable solicitado por la entidad ya que la documentación aportada es insuficiente y no permite comprobar el límite a que se refiere el artículo 12.3 de la LIS.

   TERCERO: El artículo 12.3 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, establece:

1. Serán deducibles las dotaciones (...).

3. La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.

   Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

   No serán deducibles las dotaciones correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza la dotación en el sentido del art. 42 del Código de Comercio, ni las concernientes a valores representativos del capital social del propio sujeto pasivo.

   En esta norma se reconoce, con carácter general, la deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de la cartera de valores, cumplidos los requisitos que la norma fiscal exige. Entre los requisitos para la deducibilidad, es indiferente la residencia de las sociedades participadas, esto es, el hecho de que la sociedad participada resida en el extranjero no es obstáculo para que pueda dotarse contablemente la provisión y la misma sea fiscalmente deducible; criterio sostenido por este Tribunal en Resolución de 11 de octubre de 2006 (RG 7324/03).

   Ahora bien, en el caso de que una entidad residente tenga participaciones en otra no residente en territorio español, como es el caso, para la determinación de los valores teóricos al inicio y al cierre del ejercicio cuya diferencia va a constituir la dotación a la provisión por depreciación deducible en el IS, los balances de la sociedad participada que deben tenerse en consideración son los elaborados según criterios internos establecidos en el Plan General de Contabilidad (PGC), a los solos efectos de determinar el importe de la provisióndeducible, con independencia de cuales sean los criterios contables del país de residencia de la sociedad participada.

   En este sentido la Dirección General de Tributos en contestación vinculante de 2-12-2004 (Consulta V0367/2004) dice lo siguiente:

   "En el caso de que la entidad consultante tenga participaciones en una entidad no residente en territorio español, el cálculo de los valores teóricos, tanto al inicio como al cierre del ejercicio deberá realizarse sobre las cuentas anuales de la sociedad participada ajustadas a los principios y normas de valoración vigentes en España (Código de Comercio, texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, PGC y demás legislación que le sea específicamente aplicable), de tal forma que el límite referido en el artículo 12.3 delTR Ley IS se calcule con criterios contables equivalentes a los que rigen en la consultante". El texto del art. 12.3 del TR citado en esta contestación (TR del RD Legislativo 4/2004) es idéntico al de la Ley 43/95.

   Este mismo criterio es reiterado en consulta vinculante de 3 de marzo de 2005 (V0323) y de 22 de septiembre de 2005 (V1866-05).

   Por tanto, los balances de las sociedades participadas no residentes deberán ser objeto de una previa homogeneización valorativa al objeto de adecuarlos a los criterios contables del PGC español.

   En materia contable, dada la remisión al resultado contable que hace el artículo 10.3 de la LIS, la norma de valoración 8ª del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el PGC, señala que "Tratándose de valores negociables no admitidos a cotización en un mercado secundario organizado figurarán en el balance por su precio de adquisición. No obstante cuando el precio de adquisición sea superior al importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en la práctica, se dotará la correspondiente provisión por la diferencia existente. A estos efectos cuando se trate de participaciones en capital, se tomará el valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración posterior. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas, la dotación de provisiones se realizará atendiendo a la evolución de los fondos propios de la sociedad participada aunque se trate de valores negociables admitidos a cotización en un mercado secundario organizado".

   Por otro lado, la norma de valoración 14.ª del PGC español, referida a las diferencias de cambio en moneda extranjera, señala en su apartado 3 lo siguiente: "3. Valores de renta variable. Su conversión en moneda nacional se hará aplicando al precio de adquisición el tipo de cambio vigente en la fecha en que dichos valores se hubieren incorporado al patrimonio. La valoración así obtenida no podrá exceder de la que resulte de aplicar el tipo de cambio, vigente en la fecha de cierre, al valor que tuvieren los valores en el mercado."

   En interpretación de las normas contables, el ICAC se ha pronunciado en algunas consultas que la reclamante cita en fundamento de su posición.

   Así, en la consulta número 4 del BOICAC 44/diciembre de 2000 del ICAC, en relación con el criterio a seguir para cuantificar posibles correcciones valorativas en inversiones en el capital de empresas del grupo, se manifiesta que los fondos propios que deben considerarse a los efectos de calcular el valor teórico contable de la empresa del grupo o asociada, que a su vez posee una participación en otras sociedades con dicho grado de vinculación, deben ser los fondos propios resultantes de las cuentas anuales consolidadas.

   La contestación del ICAC es la siguiente: "Desde un punto de vista económico, dada la naturaleza de las cuentas anuales consolidadas, que en definitiva tratan de informar de la realidad económica de u grupo de sociedades, parece lógico que al ser esa entidad económica sobre la que se invierte, deben ser los fondos propios que recojan dichas cuentas anuales consolidadas las que deben tenerse en consideración, en tanto en cuanto estos expresan la situación patrimonial a la que un inversor atiende cuando realiza la operación de adquisición.

   Adicionalmente a lo anterior, el criterio expuesto permitiría lograr la adecuada sintonía en la situación que se pondría de manifiesto en las cuentas anuales consolidadas que, en su caso, tuviera que formular el inversor."

   En consulta mas reciente, de 19 de noviembre de 2002, se expresa el ICAC en el mismo sentido: "El caso planteado consiste en una sociedad que mantiene una participación en el capital de otras dos sociedades, de forma que siendo dominante de dichas sociedades, aquellas a su vez poseen participaciones en otras sociedades que configuran sendos subgrupos.

   La cuestión suscitada consiste en determinar los fondos propios que deben considerarse, a efectos de calcular, en su caso, la corrección valorativa de las inversiones que la sociedad dominante posee en sus cuentas individuales. Para ello trae a colación el consultante la consulta de este Instituto publicada ensu Boletín Oficial número 44 que establece que, concarácter general, deben considerarse los fondos propios resultantes de las cuentas consolidadas de dichos subgrupos.

   (...)

   Teniendo en cuenta lo indicado, este Instituto entiende que, a efectos de la norma de valoración octava contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1463/1990, de 20 de diciembre, debe considerar que, desde un punto de vista económico, son las cuentas anuales consolidadas las que informan de la realidad económica de las sociedades que intervienen en la consolidación por lo que deben ser los fondos propios que recojan las cuentas anuales consolidadas de la entidad económica sobre la que se invierte, el parámetro a considerar a efectos de dicha norma."

   Respecto a las diferencias de cambio en los títulos de renta variable en moneda distinta del euro, el ICAC ha señalado que "al menos al final del ejercicio, con carácter general, cuando el precio de adquisición de la inversión sea superior al resultado de aplicar el tipo de cambio vigente en dicho momento al valor teórico contable que corresponde a estas participaciones, corregido por el importe de las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la adquisición y que subsistan en ese momento, se deberá dotar la correspondiente provisión por depreciación de los valores negociables considerando el efecto conjunto"; criterio expresado en diversas consultas, entre otras, en la consulta número 2 del BOICAC n.º 50 (junio 2002), en la consulta n.º 1 del BOICAC n.º 43 (septiembre 2000) y la consulta n.º 4 del BOICAC n.º 44 (diciembre 2000).

   CUARTO: En el caso planteado, son dos las circunstancias que influyen en la valoración de las participaciones poseídas, la valoración del valor teórico contable como consecuencia de la evolución de los resultados generados por las sociedades participadas y la evolución de los tipos de cambio.

   En primer lugar la entidad sostiene que para determinar el valor teórico contable de la entidad participada deben de tomarse los fondos propios consolidados; mantiene que de la redacción del artículo 12.3 de la LIS no puede excluirse, sin mas, la opción de acudir al balance consolidado en los supuestos de sociedades pertenecientes a grupos consolidados. Considera la interesada que el artículo 12.3 de la LIS adolece de una falta de definición que no puede sino completarse con una interpretación integradora de la norma fiscal con las normas y principios contables, que establecen de forma clara la obligatoriedad de tomar el valor teórico resultante del balance consolidado a los efectos del cálculo de la provisión por depreciación de valores en los supuestos de participaciones en sociedades dominantes de grupos consolidados.

   A este respecto cabe señalar que según se deduce de lo dispuesto en los artículos 35.2 y 42.3 del Código de Comercio y 171 y 189 de la Ley de Sociedades Anónimas, toda sociedad mercantil está obligada a formular sus cuentas anuales y entre ellas su propia cuenta de pérdidas y ganancias individualizada, y ello, independientemente de que se les obligue a formular cuentas consolidadas sí concurren determinados requisitos legales.

   La normativa mercantil en materia de Grupos de sociedades pretende, básicamente, que los grupos económicos formulen información contable que represente la imagen de la situación económica, financiera y patrimonial de los mismos, sin que se configure al grupo como un sujeto de derechos y obligaciones con personalidad jurídica propia.

   Esta cuestión ha sido ya resulta por este Tribunal en resolución de fecha 15 de marzo de 2007 (RG 2851/05) donde se ha señalado que el balance a considerar para la determinación del valor teórico es el balance individual de la sociedad participada y no el balance consolidado; en el fundamento de derecho octavo de dicha resolución se dice lo siguiente:

   "... en efecto, si se atiende al significado de los mismos desde un punto de vista jurídico, sólo pueden entenderse en términos de personalidad jurídica; sociedad participada es la persona jurídica en cuyo capital se participa y participaciones en el capital son los títulos de propiedad que habilitan para ejercer los derechos como socio en la sociedad participada; y, por mas que no carezca de lógica atender desde una perspectiva económica a la solidez o debilidad que el grupo presenta, que duda cabe que únicamente el que ostenta la participación jurídica es el que goza de la condición de socio, por lo que correlativamente sólo en la entidad en la que participa puede considerarse tal, sin que quepa entender que ostenta tal condición en ninguna de las demás entidades que constituyen el grupo de su participada. Es a esta posición a la que atiende la norma tributaria pues no hay que perder de vista que, sin perjuicio de las concomitancias, consolidación fiscal y contable no son equivalentes, como no lo son tampoco grupo fiscal y grupo consolidable recogido por las Directivas europeas relativas a cuentas consolidadas y, por trasposición de sus criterios, por el artículo 42 del Código de Comercio, por lo que las entidades asociadas no necesariamente han de formar parte del grupo de tributación consolidada. No hay mas que fijarse en cómo, a efectos fiscales, la propia LIS en el artículo 85 para la determinación de la base imponible del grupo fiscal noparte del resultado contable obtenido por el grupo -saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidadas que correspondiera al grupo fiscal- sino que parte de la suma de bases imponibles individuales, es decir, de los resultados contables individuales a los que se hayan practicado las respectivos ajustes impuestos por la norma fiscal para determinar la respectiva base imponible; y posteriormente a esa agregación de bases imponibles individuales se practican las eliminaciones o incorporaciones previstas en la normativa. Resulta así coherente, desde la óptica fiscal, que en la dotación de la provisión por los valores representativos en fondos propios de entidades se atienda a dicha entidad participada y no al grupo económico en el que la misma pueda estar integrada.

   Por eso, aun cuando le asiste cierta razón a la reclamante al afirmar que de la lectura del artículo 12.3 LIS no puede excluirse sin mas la opción de acudir al balance consolidado de la sociedad participada, (...); sin embargo, yerra la interesada al considerar que debe integrarse la interpretación de dicho precepto con la interpretación contable y no con la del sistema de la propia ley tributaria. Como se apuntaba anteriormente, el propio ICAC apela constantemente en las consultas citadas a la lógica económica de la operativa. Así, dice "Desde un punto de vista económico, dada la naturaleza de las cuentas anuales consolidadas, que en definitiva tratan de informar de la realidad económica de un grupo de sociedades, parece lógico que al ser esa entidad económica sobre la que se invierte, deben ser los fondos propios que recojan dichas cuentas anuales consolidadas las que deben tenerse en consideración, en tanto en cuanto estos expresan la situación patrimonial a la que un inversor atiende cuando realiza la operación de adquisición." O en la otra consulta: "... este Instituto entiende que, a efectos de la norma de valoración octava ..., debe considerar que, desde un punto de vista económico, son las cuentas anuales consolidadas las que informan de la realidad económica de las sociedades que intervienen en la consolidación ...".

   Ahora bien, desde un punto de vista fiscal ese enfoque, por el contrario, no responde al fundamento tributario de la provisión, pues piénsese que la inversión puede haber sido efectuada cuando la entidad aun no formaba parte de un grupo económico y puede persistir aun cuando aquella haya dejado de formar parte del grupo o incluso haber pasado a formar parte de otro grupo, de modo que tomar en consideración los parámetros del grupo en cada caso a los efectos de computar la provisión fiscalmente deducible y las posteriores recuperaciones de valor introduciría notables distorsiones enla configuración de la base imponible.

   Además cuando la norma tributaria ha querido atender a la realidad económica del grupo como tal lo ha expresado de modo claro; es el caso del propio artículo 12.3 cuando indica que el criterio que prevé para la dotación de la provisión en el supuesto de valores representativos de fondos propios de entidades que no coticen en un mercado organizado será igualmente aplicable a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil. En este supuesto la propia norma fiscal remite al concepto de grupo en términos del artículo 42 del Código de Comercio, de modo que existiendo grupo según tal normativa el criterio para dotar la provisión fiscalmente deducible sería el ahí previsto. Otro ejemplo de remisión expresa al concepto mercantil de grupo se halla en ese mismo precepto en el párrafo tercero, al exceptuar de la regla de no deducibilidad de las dotaciones correspondientes a entidades residentes en los denominados paraísos fiscales al supuesto de entidades que consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza la dotación, "en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio".

   Por consiguiente, aunque el artículo 12.3 no excluya, como apunta la reclamante, el tomar los fondos propios del grupo en que consolida la participada, el valor teórico al que se refiere va unido al concepto de entidad, sin remisión al concepto de grupo mercantil como ha hecho expresamente cuando así lo ha deseado; y sobre todo porque hubiera sido necesario,si deseaba mezclar parámetros de distintos niveles -individual y consolidado- no hacerlo indiscriminadamente y clarificarlo,pues, de no hacerlo, todo apuntaba a la entidad individualmente considerada; véase que tras aludir a las participaciones en fondos propios de entidades, cifra el máximo de la dotación en la diferencia temporal delvalor teórico contable - sin apostillar que cuando aquella estuviese integrada en un grupo, sería el derivado de la consolidación - y añadiendo un matiz de clara índole individual, al indicar que se tengan en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones."

   Por tanto, al calcular el importe de la provisión deberá tener en cuenta el balance individual de la sociedad participada a efectos de determinar la deduciblidad fiscal de la misma.

   QUINTO: A continuación, alega la entidad reclamante que la información aportada para justificar los valores teóricos contables de K y L es suficiente.

   La entidad interesada, para acreditar la depreciación de las aludidas acciones, ha aportado la siguiente documentación:

   1. Informe sobre participaciones financieras de XE, S.A. en filiales extranjeras. Informe que consta de 33 folios, sin sello, ni firma legible, donde se recalculan los ajustes por provisión de cartera realizados desde el ejercicio 1998.

   2. Informe especial de procedimientos acordados elaborado por una firma de auditoria (...). En dicho informe se lee lo siguiente:

   "Hemos realizado los procedimientos acordados con ustedes que se describen más adelante en al apartado "alcance del trabajo realizado", sobre determinada información contenida en el Anexo "Informe sobre participaciones financieras de XE, S.A. en sus filiales extranjeras L y K" adjunto, que ha sido elaborado por la Dirección de la sociedad para su presentación ante la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. La preparación y contenido de dicha información es responsabilidad de la Dirección de X, S.A. y ha sido elaborada por la sociedad a partir de determinados soportes internos del Grupo X.

   (...)

   ... no constituye una auditoria de estados financieros ni una revisión limitada y por tanto no expresamos ninguna opinión sobre la información presentada por la Sociedad. No podemos asegurar la suficiencia de los procedimientos aplicados y nuestro trabajo no expresa ninguna seguridad adicional al resultado de la aplicación de los mismos, o a la que podría derivarse de la realización de procedimientos adicionales, distinta de la que se expresa a continuación. (...). Hemos preparado este informe especial para uso exclusivo de la dirección de X, S.A. en relación a la presentación ante la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de su "Informe sobre participaciones financieras de XE, S.A. en sus filiales extranjeras L y K" adjunto, por lo que no debe ser utilizado para ninguna otra finalidad ...".

   Por ello, teniendo en cuenta que de conformidad con lo establecido por el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, en el sentido de que: "Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo", procede concluir que con la documentación aportada no es posible confirmar que se dió la depreciación exigible por la legislación de sociedades para la posible deducción de la provisión.

   También mantiene la entidad que la normativa española y la normativa de país ... es diferente en lo relativo a tipos de cambio, por ello, para calcular los valores teóricos contables con criterios españoles de K y L deben eliminarse los ajustes realizados en la contabilidad de país ... en aplicación del Boletín ...

   En materia contable, el criterio español de diferencias de cambio es el contenido en la norma de valoración 14 del PGC español mencionada anteriormente, criterio que coincide con el fiscal. Y se ha señalado anteriormente, que en el caso de una entidad española que tiene participaciones en una entidad no residente, el cálculo de los valores teóricos debe realizarse sobre las cuentas anuales individuales de la sociedad participada ajustadas a los principio y normas de valoración vigentes en España.

   Por tanto, para calcular la pérdida reversible neta en estos supuestos en que los valores se adquirieron en moneda extranjera, hay que tener en cuenta dos circunstancias: la variación del valor teórico contable como consecuencia de la evolución de los resultados generados por la sociedad participada, mediante la comparación de valores teóricos al inicio y al cierre del ejercicio, y la evolución de los tipos de cambio, teniendo asimismo en cuenta los tipos de cambio al inicio y al cierre de ejercicio. Esta consideración conjunta del efecto de la variación del valor teórico de los títulos y del tipo de cambio es la que verdaderamente refleja la existencia o no de una pérdida reversible en la cartera, y es la que resulta de la aplicación de la normativa contable y fiscal referida. Supone, en definitiva, que en estos casos, la dotación fiscal deberá calcularse por diferencia entre valores teóricos al inicio y fin de ejercicio, como expresa el artículo 12.3, y expresados dichos valores en moneda nacional de cada momento respectivo.

   Finalmente hay que destacar que, en contra de lo manifestado por la reclamante, la liquidación impugnada sigue el criterio señalado en las resoluciones de la Dirección General de Tributos, tal y como consta en el mismo, sin que el no admitir la solicitud formulada implique que se haya vulnerado lo dispuesto en las mismas; tal y como se ha expuesto, la documentación que obra en el expediente y sobre la cual la entidad fundamenta su posición no permite determinar que la provisión cuestionada sea fiscalmente deducible como pretende la reclamante, de conformidad con el artículo 12.3 de la LIS.

   En consecuencia, se desestiman las alegaciones de la entidad.

   SEXTO: Por último la reclamante cuestiona la procedencia de que el acuerdo de liquidación modifique la propuesta de liquidación contenida en el acta.

   Ahora bien, ha de recordarse que el acta es únicamente una mera propuesta de regularización, tal y como se indica en el artículo 49.1 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, al señalar que:

   Son actas aquellos documentos que extiende la Inspección de los Tributos con el fin de recoger los resultados de sus actuaciones de comprobación e investigación, proponiendo, en todo caso, la regularización que estime procedente de la situación tributaria del sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta en concepto de cuota, recargos e intereses de demora o bien declarando correcta la misma.

   Las actas son documentos directamente preparatorios de las liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, incorporando una propuesta de tales liquidaciones.

   Y por este motivo, las actas pueden ser confirmadas íntegramente por el órgano competente para dictar el acto de liquidación, pueden ser rectificadas o incluso anuladas, en el caso en que se estime oportuno completar las actuaciones practicadas. En el presente caso se comprueba que el Inspector Jefe rectifica la propuesta contenida en el acta de disconformidad al apreciar la existencia de un error pues se incumplen los requisitos para la deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de la cartera.

   Además, dicha corrección por parte del Inspector Jefe fue efectuada conforme a Derecho, ya que se ha observado lo dispuesto en el artículo 60.4 del Reglamento de Inspección, según el cual:

   "Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.

   Asimismo, dentro del mismo plazo para resolver, el Inspector-Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses (...)".

   Hay que destacar que el contribuyente ha tenido conocimiento puntual y completo de las actuaciones seguidas por la inspección y se le han concedido los pertinentes plazos para alegaciones. El error apreciado en el acta en relación con la provisión de cartera, fue rectificado en el acuerdo de liquidación, acto administrativo susceptible de impugnación por la interesada, pero es que, además, antes de dictar el acuerdo de liquidación se le concedió nuevo plazo para alegaciones complementarias.

   Así pues, no considerando el Inspector-Jefe que fuera necesario completar el expediente, su actuación fue conforme a derecho al dictar el acto de liquidación corrigiendo la indebida aplicación de normas jurídicas que se habían realizado en el acta en cuanto a la provisión de cartera, por lo que procede confirmar el mismo y desestimar las alegaciones referidas en este punto.

   SEPTIMO: La siguiente cuestión que se plantea es si son o no deducibles las pérdidas declaradas como consecuencia de las bajas de activos actualizados.

   X, S.A. efectuó actualizaciones de valor de diversos elementos del inmovilizado material al amparo de lo dispuesto en el RDL 7/96. Algunos de ellos causaron baja en el ejercicio 1998, contabilizando la referida entidad la correspondiente pérdida en tal ejercicio por su valor neto contable, en el que se encontraba incluido el importe de la actualización.

   El apartado 10 del artículo 5 del RDL 7/96 señala "las pérdidas habidas en la transmisión de elementos patrimoniales actualizados se minorarán, a los efectos de su integración en la base imponible, en el importe del saldo de la cuenta Reserva de revalorización ..., correspondiente a dichos elementos".

   Este último apartado fue desarrollado en el artículo 12 del RD 2607/96, de 20 de diciembre por el que se aprueban las normas de actualización de balances.

   El artículo 12 mencionado señala lo siguiente:

   "Las pérdidas habidas en la transmisión de elementos patrimoniales actualizados se minorarán, hasta el límite de las mismas, a los efectos de su integración en la base imponible, en el importe del incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización correspondiente a los referidos elementos patrimoniales, siempre que dichas pérdidas se hubieran producido dentro del período de indisponibilidad de la cuenta "Reserva de revalorización Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio".

   En el presente caso, no hay discrepancia en que la pérdida se genera durante el periodo de indisponibilidad de la Cuenta de Reserva de Actualización. La controversia se centra en que según la reclamante no se cumple el requisito de "... pérdidas habidas en la transmisión ..." ya que nos encontramos ante activos dados de baja por desmantelamiento y, según la reclamante, no es lo mismo activos transmitidos que activos retirados del proceso productivo.

   En el caso planteado no se produce una transmisión a terceros del activo actualizado pero sí una baja en el inventario de elementos del inmovilizado material actualizados. Es evidente que la baja en el inventario se produce no sólo al enajenar el activo sino también cuando no se esperen obtener beneficios futuros derivados de su uso, por deterioro, por haber finalizado su vida útil, etc. Contablemente, el registro de la baja en el inventario del elemento del inmovilizado material implica un abono en la cuenta del elemento correspondiente, eliminando de forma simultanea las cuentas correctoras que puedan afectarle, pudiendo dar lugar a plusvalías o minusvalías, esto es, rentas positivas o negativas.

   En este caso, se ha producido la baja de determinados activos actualizados, finaliza su utilización al proceso productivo, por su desmantelamiento y conversión en chatarra. Y ello dentro del periodo de indisponibilidad de la cuenta de reserva de revalorización. Los activos afectados, después de su actualización, han sido retirados del proceso productivo, y esta retirada, que normalmente, pero no exclusivamente, se produce a través de una enajenación, es lo que determina que no tenga la consideración de partida fiscalmente deducible la parte de coste contable derivada de la actualización.

   Por otro lado, la finalidad del artículo 12 del Real Decreto 2607/1996, de 20 de diciembre, es evitar que la pérdida de bienes del inmovilizado material producidas en los tres años siguientes a las operaciones de actualización, den origen a una minoración de la tributación del 35 por 100 (tipo general del Impuesto sobre Sociedades) cuando la parte de dicha pérdida que se debe al incremento neto de valor, debido a la actualización efectuada, solo ha tributado al 3 por 100 (gravamen único). Esta finalidad de la norma exige que el tratamiento fiscal recogido en el artículo 12 mencionado alcance tanto a los supuestos de venta de bienes en condiciones de funcionamiento, como a los supuestos de baja por desmantelamiento y posterior chatarra, por lo que el concepto de transmisión del artículo 12 trascrito, debe incluir el supuesto mencionado.

   En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en consulta de fecha 30 de septiembre de 1999, n° 1739/1999 ("En el caso de baja en inventario de un elemento patrimonial cuyo valor fue actualizado debe actuarse de la misma manera que en el caso de que hubiese sido transmitido ...").

   Por ello, se confirma lo efectuado por la Inspección desestimándose las alegaciones de la reclamante en este punto.

   OCTAVO: Seguidamente se plantea la deducibilidad de los pagos efectuados a empleados destinados en empresas filiales en el extranjero.

   Constan en el expediente copias de contratos suscritos entre XE, S.A. y empleados de ésta con motivo de su destino laboral fuera de España, en empresas filiales en el extranjero; en ellos se detalla la fecha de inicio del contrato con XE, S.A. y se establecen las condiciones de trabajo de estas personas en el extranjero. Igualmente en el caso de X, S.A.

   Estos contrato denominados "contrato de trabajo para prestación de servicios en misión internacional en ... ", son suscritos con X, S.A. o XE, S.A. y en ellos se indica, entre otras cuestiones, las funciones que van a desempeñar en las filiales extranjeras, el lugar donde las van a realizar, el periodo de tiempo ylas retribuciones que van a percibir mientras dure el periodo de misión internacional. Las funciones que van a desempeñar son, entre otras, gerente de sistemas de red y negocio, subgerente de suministros, jefe del departamento de control, director de control, etc.

   Así, por ejemplo, en el caso de X, S.A., figura en el expediente contrato suscrito con D. ..., al que alude la reclamante en sus alegaciones, donde consta lo siguiente:

   "PRIMERO: Que el Grupo X ha solicitado de D ... el desempeño de sus actuales funciones como Director General de Internacional, con carácter temporal, desde la nueva sede ..., en ...

   SEGUNDO: Que D. ..., acepta el destino temporal al extranjero propuesto.

   (...)

   ... Se establece por un periodo de tiempo de dos años, la prestación de servicios en Misión Internacional, pudiéndose prorrogar por acuerdo de las partes. Se fija como fecha de inicio la del 1 de marzo de 1998, finalizando en fecha 29 de febrero de 2000.

   (...)

   Concluida la misión internacional y una vez reintegrado el empleado a su puesto de trabajo en la sede central, dejará de percibir con carácter fijo la parte variable de su retribución que se incluyó como salario base ..., así como todas las percepciones pactadas en el mismo que tienen su origen en el destino temporal ...".

   En el caso de XE, S.A., los contratos suscritos son similares al anterior; así, por ejemplo, figura en el expediente, contrato suscrito con D. ..., donde consta lo siguiente:

   PRIMERO: Que el Grupo X ha ofertado a D. ... desempeñar funciones como Gerente de Presupuestos en ...

   SEGUNDO: Que D ..., acepta el destino temporal al extranjero propuesto.

   (...)

   ... Se establece por un periodo de tiempo de tres años, la prestación de servicios en Misión Internacional, pudiéndose prorrogar por acuerdo de las partes. Se fija como fecha de inicio la del 1 de diciembre de 1998, finalizando en fecha 30 de noviembrede 2001.

   (...)

   A la finalización de la misión el empleado retornará a su empresa de origen o al Grupo X a una ocupación equivalente a la acorde con su grupo y nivel, con retribución actualizada ..., dejando de percibir con carácter fijo la parte variable de su retribución que se incluyó como salario base, ... así como todas las percepciones pactadas en el mismo que tienen su origen en el destino temporal en el extranjero".

   En el expediente consta que la inspección solicitó a la entidad información sobre si X, S.A. y XE, S.A. han percibido retribución alguna por los servicios prestados por sus empleados en filiales extranjeras. En diligencia de fecha 21 de diciembre de 2004 consta que "el representante de la entidad manifiesta ... que en las años objeto de comprobación no se ha percibido de las filiales domiciliadas fuera de España importe alguno por los servicios prestados por los empleados de ... a dichas filiales."

   De acuerdo con los antecedentes expuestos, se trata de determinar si los pagos satisfechos al personal destinado en filiales extranjeras, bien de XE, S.A. bien de X, S.A., son deducibles en el IS, ya que dicho personal desempeña sus funciones en las filiales extranjeras.

   El artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades establece lo siguiente:

   "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

   En materia de gastos en general, el artículo 14 de la LIS establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

   "(...)

   5. los donativos y liberalidades.

   No se entenderán comprendidos en esta letra (...), ni los que se hallen correlacionados con los ingresos."

   A su vez, en el artículo 19.3 de la LIS, primer párrafo, se señala que: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente a una cuenta de Pérdidas y Ganancias o una cuenta de reservas si...".

   Del análisis conjunto de dichos artículos se deduce que los requisitos fundamentales para permitir la deducción de un gasto son: 1) La justificación documental de la anotación contable. 2) La contabilización del gasto. 3) Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia. 4) El gasto e ingreso estén directamente relacionados, esto es, que el gasto esté orientado o dirigido a la obtención de ingresos. 5) El gasto sea real, es decir, se corresponde con una operación efectivamente realizada.

   No basta por tanto que esté debidamente documentado y justificado su pago. Es preciso además que haya un enlace claro entre el gasto y el ingreso, es decir que se cumpla el principio contable de correlación de ingresos y gastos.

   En el presente caso no se trata de trabajadores que se desplacen ocasionalmente al extranjero a realizar un servicio concreto por el que la empresa con la que tienen la relación de trabajo cobre una determinada cantidad, sino que los trabajadores desplazados pasan a formar parte de la plantilla de la entidad donde son destinados y, en consecuencia, dejan de prestar sus servicios en X, S.A. y en XE, S.A.

   Es evidente, que el servicio prestado por empleados de una entidad en otra del mismo grupo siempre beneficia indirectamente a la primera, pues al participar en el capital social de la filial cualquier servicio utilizado que genere ingresos a la filial beneficia a la sociedad matriz. Pero se trata de un beneficio que se genera en sociedades del mismo grupo por la propia naturaleza del grupo, sin que ello justifique que se deba pagar importe alguno. Es decir, los citados servicios benefician a todo el grupo, pero ello no implica que estén justificados los importes satisfechos por la entidad a dichos empleados desplazados que dejan de estar en su plantilla.

   X, S.A. participa directa o indirectamente en un porcentaje significativo del capital social de las sociedades no residentes donde son destinados los trabajadores. El trabajo se presta efectivamente en el extranjero y, como consta en los contratos aportados, la única obligación de X, S.A. frente al personal expatriado es garantizarle la vuelta a su anterior puesto de trabajo cuando finalice la estancia en el extranjero del trabajador, por lo que X, S.A. asume voluntariamente el coste de unos trabajadores que efectivamente prestan su trabajo en sus filiales sin que exista vinculo jurídico alguno que le obligue a hacerlo.

   En cuanto a las alegaciones efectuadas por la entidad de que efectúan simultáneamente trabajos en las filiales extranjeras y en las entidades españolas, en los contratos aportados y que constan en el expediente no queda acreditado tal extremo; es más, en dichos contratos se especifican las funciones que van a desempeñar, donde las van a realizar, la retribución que van a percibir, las condiciones de trabajo y las condiciones de retorno, sin que figure ninguna cláusula en la que se contenga los extremos a los que alude la reclamante en sus alegaciones.

   Para justificar la deducibilidad de este gasto la interesada aporta los contratos suscritos con las personas desplazadas a las filiales extranjeras. Las cantidades pagadas por X, S.A. y XE, S.A. fueron percibidas por las personas que figuran en los contratos y tales pagos tienen su origen en los contratos aportados, es decir, derivan de las obligaciones contraídas en virtud de dichos contratos, en los cuales se determina la filial extranjera donde van a prestar su trabajo.

   Por tanto, no se produce la necesaria correlación entre los importes satisfechos por XE, S.A. y por X, S.A. al personal desplazado al extranjero y los ingresos de las mismas, teniendo en cuenta que los servicios de carácter laboral se prestan en las entidades filiales, por lo que no tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible.

   En consecuencia, se confirma la regularización efectuada por la Inspección.

   NOVENO: Seguidamente se plantea la cuestión de si X, S.A. tiene derecho a aplicar la base imponible negativa generada por la entidad H, S.A. en el ejercicio1994.

   En el ejercicio 1999 X, S.A. absorbe a H, S.A.

   La base imponible negativa de H, S.A. del ejercicio 1994 se genera como consecuencia de la impugnación realizada por H, S.A. de su autoliquidación del IS del ejercicio 1994. H, S.A. presentó declaración-liquidación por el IS del ejercicio 1994. Con posterioridad, presentó escrito ante la AEAT de ... instando la rectificación de la misma y solicitando devolución de ingresos indebidos.

   La Oficina Nacional de Inspección en acuerdo dictado el 28-5-1996, rechaza la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994.

   Este Tribunal, en resolución de ... de 2000, desestima la reclamación interpuesta por X, S.A., sociedad absorbente de H, S.A., contra el acuerdo de desestimación de rectificación de autoliquidación de la ONI relativo al IS del ejercicio 1994.

   La Audiencia Nacional en Sentencia de ... de 2003 desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de ... de 2000, confirmándola en su integridad.

   Esta sentencia ha sido recurrida por la interesada ante el Tribunal Supremo, estando pendiente de fallo.

   En base a lo expuesto, no procede la aplicación de la base imponible negativa de H, S.A. requerida por la reclamante ya que la misma surge como consecuencia de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del IS del ejercicio 1994 de H, S.A. y ni este Tribunal ni la Audiencia Nacional han admitido la petición formulada por la entidad.

   DECIMO: La siguiente cuestión que se plantea es si el Grupo X tiene o no derecho a aplicar las deducciones por doble imposición y por inversiones generadas por las entidades del Grupo X durante los años en que las mismas formaban parte del Grupo P.

   En primer lugar decir que constan en el expediente los documentos relativos al Grupo P correspondientes al ejercicio 1996 referidos a las deducciones por doble imposición de dividendos y por inversiones, como así lo solicitó la reclamante. Así figura un archivador que contiene copia de los documentos que obran en el expediente de la Inspección del Grupo P del ejercicio 1996 y un CD que contiene copias de los documentos y diligencias incluidos en el expediente instruido por la Inspección Regional en las actuaciones realizadas a XC.

   En cuanto al fondo, esta cuestión, si bien, referida a las deducciones por inversiones, ha sido ya resuelta por este Tribunal Económico-Administrativo Central en las siguiente resoluciones:

   Dos resoluciones de ... de 2004 (reclamaciones interpuestas por F, S.A. correspondiente al IS de 1997 y 1998).

   Resolución de ... de 2004 (reclamación interpuesta por X, S.A. en relación con la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997).

   Tres resoluciones de ... de 2005 (reclamaciones interpuestas por el Grupo X, S.A. en relación con la liquidación del IS del ejercicio 1997, 1998 y 1999).

   Resolución de ... de 2006 (reclamación interpuesta por W, S.A. por el IS del ejercicio 1998).

   En las citadas resoluciones del TEAC se señala lo siguiente:

   "... Es decir, que las sociedades que se separan son las que "asumirán el derecho", en expresión de la LIS, es decir, que a partir de ese momento son sus titulares plenos y lo pueden ejercitar; y ello, claro está, con un único presupuesto: que las tan citadas deducciones en la cuota estuviesen "pendientes de compensación". Naturalmente, por el Grupo de sociedades, que es el único que puede generar cuota por el IS y no sus sociedades miembros. Si el Grupo, en el último ejercicio en el que la sociedad luego separada y que originó las deducciones, no opta o no puede aplicarlas, éstas "son asumidas" por dicha sociedad, la cual, en su balance y en su autoliquidación las hará figurar según proceda (como pendientes -dentro del plazo hábil para ello-, o como aplicadas).

   Es decir, en el supuesto de separación, el derecho a estas deducciones (que en su día fue generado por la sociedad que se separa) es un derecho cuyo ejercicio esde titularidad sucesiva y en cuanto a él, el Grupo -primer titular que puede ejercitarlo- está sometido en su ejercicio a dos límites temporales: uno, el propio de las deducciones de que se trate; otro, el del último ejercicio en que la sociedad que generó el derecho a la deducción forme parte del Grupo. Si al declarar y liquidar este período impositivo el Grupo no aplica el derecho, su ejercicio, es obvio, continúa pendiente y, porque así lo establece la Ley y por ministerio de ésta,pasa a la titularidad de la sociedad que abandona el Grupo y que en su día lo generó, que podrá compensarlo en alguna o algunas de las cuotas íntegras de los períodos impositivos a que se refiere el artículo 95.1.c) LIS antes transcrito.

   (...)

   Es revelador sobre este particular lo que afirman las Sentencias de la Audiencia Nacional de ... de 2004, que desestiman sendos recursos de lesividad instados por la Administración: "Del expresado precepto [artículo 95.1.c) y 95.3] no cabe deducir, en modo alguno, que el derecho de las sociedades que integren el grupo a la práctica de deducciones sea limitado conceptualmente, condicionado o latente, y sólo pueda ser ejercitado por las entidades que proceden a la separación en la parte no empleada, hasta tanto no prescribiera, por el grupo mismo, antes al contrario, los términos que emplea el precepto son categóricos `... la compensación se realizará ...', sin que el tenor literal del precepto autorice una interpretación como la que la Administración promueve".

   (...)

   Como afirman las Sentencias de ... de 2004, de la Audiencia Nacional, ya citadas, a continuación del párrafo transcrito al final del F.D. 4º precedente: "Del análisis del artículo 14.3 de la Ley de creación de ..., como consecuencia de la redacción dada a la norma por la Ley de Medidas Fiscales, Administrativas y deOrden Social (D.A. 48ª de la Ley 66/1967, de 30 de diciembre) tampoco cabe deducir lo contrario. De entrada, no resulta contradictoria una y otra norma siempre que se refieran, como aquí sucede, a entidades integrantes del grupo que durante su permanencia en éste hubieran acreditado bases imponibles positivas, dato éste que no se somete a controversia .... la locución "pendientes" no puede ser objeto de una interpretación tan sumamente restrictiva del derecho que la propia norma articula a favor de las sociedades que, bajo determinadas condiciones, dejan de pertenecer al grupo, como para que, en la práctica, tal derecho, legalmente otorgado sin restricciones ni condicionamientos, ni menos aún sujeto a "condición resolutoria" como es la tesis invalidatoria (propugnada por el Abogado del Estado), quede absolutamente arrinconado y sin práctica posibilidad de existencia".

   Añadiendo que, según la tesis invalidatoria, "la entrada en vigor de dicho precepto, aprobado mediante Ley 66/1997, de 30 de diciembre, pero significativamente retrotraído en sus efectos a 1 de enero de 1997, determinaría a favor del grupo un cómodo proceso de aplicación de deducciones pendientes, de libre configuración, que no sólo pasarían por encima de situaciones consolidadas, como la creada por la propia declaración, sino que le permitiría incluso elegir qué deducciones compensar y cuáles no, en función de las empresas inicialmente titulares del derecho a la compensación de tales deducciones".

   Por otra parte, siguen las Sentencias, "en nuestro Derecho tributario no es posible reconocer la existencia de derechos sometidos a condición resolutoria ... Lo que resulta atípico es la consideración de que un acto que, analizada su situación respecto a la norma, es inicialmente válido, lo que significa que su destinatario, en el caso presente ..., hizo adecuado uso de su derecho en la forma autorizada por las leyes aplicables, que le reconocían la deducción que se aplicó, tanto en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades como en el acta de conformidad con que concluyó la actuación inspectora, devenga sobrevenidamente nulo por su incompatibilidad con otro acto administrativo posterior que favorece a ... Tal tesis de la nulidad sobrevenida es inadmisible en nuestro ordenamiento".

   Ha de destacarse, además, sigue expresando el órgano judicial, que la propia Administración, que originariamente atribuyó carácter definitivo a las liquidaciones derivadas de las actas formalizadas a ..., posteriormente calificó éstas de previas y aquéllas de provisionales, porque, estando impugnadas ante los tribunales contencioso-administrativos, "de entender éstos que las mencionadas deducciones se han practicado correctamente, respecto de las sociedades separadas del Grupo, ello implicaría "a contrario sensu", que las deducciones practicadas al Grupo ... por el ejercicio 1996 no se ajustan a la legalidad".

   Continúa poniendo de relieve que si se tratase de una revocación, aparte de resultar superflua la declaración de lesividad, tal revocación significaría que el segundo acto, en cuanto revocatorio del primero, "sería manifiestamente contrario, este sí, al ordenamiento jurídico, en cuanto supondría una revocaciónde oficio de un acto previo y favorable, la cual no se habría sujetado, ni formal ni materialmente, a las exigencias de los artículos 153 y siguientes de la Ley General Tributaria".

   Y concluyen las Sentencias: "Lo esencial es que, a juicio de la Sala y por lo que ya se ha razonado de forma amplia, no se considera, en modo alguno, que el acto declarativo de derechos sometido a impugnación contradiga, en cualquiera de sus formas, el ordenamiento jurídico, pues queda amparado por normas tributarias que confieren derechos subjetivos, en este caso la deducción por inversiones que nos ocupa, de forma incondicional e inmediata, sin arbitrar, tales preceptos, mecanismos o fórmulas de los que quepa inferir que el derecho a aplicar las deducciones queda pendiente, en su efectividad última, de la ulterior conducta que, en orden a la deducción concurrente, pudiera observar la sociedad dominante del grupo".

   (...)

   Dado que el caso que nos ocupa es idéntico a los resueltos por las tan citadas y parcialmente transcritas Sentencias, es forzoso concluir, del mismo modo, que la actuación de ... cuando aplicó en su declaración-liquidación las deducciones en cuota pendientes al separase del Grupo ... y que ella misma había generado durante su permanencia en él, se ajustó a derecho, por lo que era improcedente la liquidación efectuada por la Inspección y ahora impugnada, por las razones que más arriba se han expuesto."

   Las resoluciones del TEAC se basan en las sentencias de la Audiencia Nacional de ... de 2004. La Inspección deniega el derecho aplicar las deducciones cuestionadas porque las sentencias de la Audiencia Nacional no son firmes al haber sido recurridos ante el Tribunal Supremo por la Abogacía del Estado.

   Ahora bien, el Tribunal Supremo en sentencia de fecha ... de 2007 desestima el recurso de casación formulado por el Abogado del Estado contra la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha ... de 2004. En dicha sentencia, aportada por la entidad reclamante, se señala lo siguiente:

   SEXTO.- (...) "Por un lado, el artículo 95 de la LIS establecía: "Efectos de la pérdida del régimen de declaración consolidada y de extinción del grupo de sociedades. 1. En el supuesto de que existieran, en el período impositivo en que se extinga el grupo de sociedades o se pierda el régimen de los grupos de sociedades, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles negativas al grupo de sociedades o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente: a) ... b) ... c) Las sociedades que integren el grupo en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación pendiente de las deducciones de la cuota del grupo de sociedades, en la proporción en que hayan contribuido a la formación del mismo.... 2. 3. Lo dispuesto en los apartados anteriores será de aplicación cuando alguna o algunas de las sociedades que integran el grupo de sociedades dejen de pertenecer al mismo.".

   De la literalidad del texto legal se infiere, sin género alguno de dudas, que el derecho a la deducción se atribuye a la sociedad que deje de pertenecer (al grupo) en la proporción en que haya contribuido a su formación (en este caso, la deducción). Las interpretaciones sobre el sentido de la expresión "pendientes" que formularon el Abogado del Estado y ... son inaceptables. Es patente que el apartado 1 del precepto analizado es puramente descriptivo, lo que excluye que por su contenido las deducciones puedan ser atribuidas a ninguna de las sociedades involucradas en la controversia. Es el apartado c) de dicho precepto el que regula la atribución, y lo hace en el sentido de adjudicarla a las sociedades integrantes del grupo en la "proporción en que hayan contribuido a la formación del mismo".

   Además, la aplicabilidad de este precepto a las situaciones en que una de las sociedades dejen de pertenecer al grupo es incuestionable, a tenor del párrafo tercero del texto antes transcrito, pues el precepto contempla no sólo las hipótesis de "extinción" del grupo, sino también los casos en que una sociedad deja de pertenecer al grupo, y eso es lo que sucede en el asunto litigioso.

   Queda, de este modo, rechazadas las argumentaciones sobre el sentido de la expresión "pendientes", rechazo que no sólo se infiere del texto literal del precepto sino del estado absolutamente indefinido en que quedarían los beneficios fiscales pendientes, lo que es inaceptable. Finalmente, la naturaleza del grupo como sujeto pasivo del Impuesto en la tributación consolidada, artículo 96 de la LIS, nada tiene que ver con el problema debatido. Efectivamente, lo que aquí se dilucida es una situación especial, la distribución de beneficios fiscales generados durante la existencia del grupo entre las distintas sociedades que contribuyeron a su formación, aunque ya no formen parte del grupo, y que se rige por el artículo 95 de la L.I.S.

   SéPTIMO.- Si el problema se analiza desde la perspectiva del artículo 14.3 de la Ley 5/1996, de 10 de Enero, en la redacción dada por la Disposición Adicional Cuadragésimo Octava de la Ley 66/97, de 30 de Diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, ha de llegarse a idéntica conclusión.

   Efectivamente, el precepto citado disponía: "Las sociedades integrantes del grupo consolidado referido en el apartado anterior que dejen de pertenecer al mismo por cualquier causa con anterioridad a que sea íntegramente amortizada la deuda del ..., no tendrán derecho a compensar en sus futuras declaraciones independientes la parte de sus bases imponibles individuales con las que hubieran contribuido a formar las bases imponibles negativas del grupo pendiente de compensar a esa fecha, ni la parte de las deducciones de la cuota aportadas y pendientes de aplicar por el citado grupo, correspondiendo tal derecho al grupo consolidado. No obstante, tal limitación sólo se aplicará a aquellas sociedades que hayan tenido bases imponibles negativas generadas durante los periodos impositivos que pertenecieron al grupo". Pero este precepto resulta, en virtud del último inciso, inaplicable a la entidad recurrida pues ésta, la recurrida, no generó bases imponibles negativas durante los períodos impositivos en que perteneció al grupo, y, por tanto, es inaplicable la prohibición que en él se contiene a quien, como ..., nunca tuvo bases negativas mientras perteneció al grupo."

   Hay que destacar que los pronunciamientos administrativos y judiciales versan sobre las deducciones en la cuota pendientes y, dentro de ellas, en el ejercicio objeto de comprobación, se contienen tanto las deducciones por inversiones como las deducciones por doble imposición.

   En consecuencia, siguiendo el criterio expuesto en los citados pronunciamientos, se estiman las alegaciones de la reclamante en este punto.

   UNDECIMO: A continuación se suscita la cuestión de si X, S.A. tiene derecho a aplicar las deducciones por doble imposición generadas en 1999 como consecuencia de la absorción de sus filiales.

   En Acta A02, nº ..., de carácter previa, incoada al Grupo X, el 14 de diciembre de 2001, no se admite la deducción por doble imposición de dividendos solicitada por X, S.A. en el escrito de rectificación de la declaración del Grupo correspondiente al ejercicio 1999. Este Acta fue confirmada por el Inspector Jefe en elacuerdo de liquidación de 30 de enero de 2002. Este acuerdo fue recurrido por la interesada ante el Tribunal Económico Administrativo Central. El TEAC en resolución de ... de 2005, en el Fundamento de Derecho noveno, desestima el recurso presentado respecto a esta cuestión. Esta resolución ha sido recurrida por la entidad ante la Audiencia Nacional.

   Esta cuestión fue resuelta por este Tribunal, en resolución de ... de 2005, (RG ...), en el Fundamento de Derecho noveno, se dice lo siguiente:

   "... La operación por la que X, S.A. absorbió a sus filiales, se acogió al régimen especial del Capítulo VIII, Título VIII, de la Ley 43/1995, siendo aplicable lo dispuesto en su artículo 103.1 (ya que en todos los casos X, S.A. tenía una participación superior al 5% en las sociedades absorbidas):

   Art. 103.1: "Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en, al menos, un 5 por 100, no se integrará en la base imponible de aquélla la renta positiva derivada de la anulación de la participación, siempre que se corresponda con reservas de la entidad transmitente, ni la renta negativa que se ponga de manifiesto por la misma causa.

   En este supuesto no se aplicará la deducción para evitar la doble imposición interna de dividendos, respecto de las reservas referidas en el párrafo anterior".

   Precepto que es lógico, puesto que no efectuándose tal integración en la base, no se produce doble imposición ni, por tanto, tendría justificación una deducción fundada en ella. Y como este es el caso, puesto que las sociedades absorbidas tenían muy importantes beneficios no distribuidos, es claro que la renta positiva de X, S.A. derivada de la anulación de la participación en aquéllas se correspondía con reservas de las transmitentes (absorbidas) (X, S.A. contabilizó una reserva de fusión por la que no tributó al acogerse al régimen de diferimiento al que nos venimos refiriendo), por lo que resulta la improcedencia de la deducción.

   Ahora bien, podrían suscitarse dudas sobre la aplicación por X, S.A. de la deducción por doble imposición que no pudieron aplicar los socios de las sociedades que luego absorbió y que vendieron sus acciones a aquélla antes del 9 de junio de 1996 (fecha de entrada en vigor del Real Decreto-Ley 8/1996, de 7 de junio), puesto que la redacción del artículo 28.3 de la LIS hasta entonces vigente no permitía la deducción en el transmitente, que lo que hacía era transmitir al adquirente un crédito fiscal en orden a dicha deducción por las reservas o beneficios no distribuidos existentes en el último balance de las sociedades absorbidas. Con lo cual, la deducción, se sostiene por la reclamante, no exigía para su aplicación que la absorbente hubiera computado una renta derivada de la absorción.

   En definitiva, el artículo 28.3 LIS no supone una excepción ni una contradicción con el principio general del apartado 1 del mismo, que exige para que se pueda practicar la deducción que "entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios"; sino que extiende su régimen a unos supuestos que no producen dividendos pero sí unas rentas, que para dar lugar a la deducción habrán -por tanto- de integrarse en la base imponible.

   La redacción del artículo 28.1 LIS es la misma antes y después del Real Decreto-Ley 8/96 y de la Ley 10/1996, que lo sustituyó, por lo que no es aplicable a estos efectos, como se pretende, la Disposición Transitoria única, apartado 1, de la citada Ley, antes transcrita. Y no lo es porque en ella se trata sólo de distribución de dividendos y ésta no se produce en las operaciones de fusión.

   Cualquiera que sea la opinión que se sustente sobre la idoneidad del régimen legal expuesto para eliminar la doble imposición en todo caso, lo que sería una consideración de política legislativa, no parece que la interdicción de la analogía (ex artículo 23.3 de la LGT anterior y artículo 14 de la Ley 58/2003, LGT vigente) pueda conducir a otro resultado. Por lo que en este particular ha de confirmarse el acto liquidatorio recurrido."

   En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la reclamante.

   DUODECIMO: La última cuestión que plantea este expediente es la que se refiere a la liquidación de intereses de demora.

   Los hechos a tener en cuenta son:

1. - El grupo presenta declaración-liquidación por el IS del ejercicio 1999 de la que resulta una cantidad a ingresar de 204.700.572 pesetas (1.230.275,22 €), importe que fue efectivamente ingresado.

2. - Como consecuencia de la regularización inspectora la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó acuerdo de liquidación de fecha 18 de septiembre de 2006 en el que se fija una cuota a devolver de 16.735.940,04 €.

   En dicho acuerdo la Inspección señala que "también procede el abono de intereses a favor del obligado tributario sobre la cantidad indebidamente ingresada, 204.700.572 pesetas, por el tiempo transcurrido entre la fecha de ingreso en el Tesoro, 19/02/2001, y la fecha de ordenación del pago, descontando 217 días de dilaciones imputables al obligado tributario. A estos efectos tiene la consideración de cantidad indebidamente ingresada exclusivamente el importe ingresado con la presentación de la autoliquidación, en los términos establecidos en el artículo 32 de la LGT".

   Posteriormente se indican los tipos de intereses de demora vigentes a lo largo del periodo de devengo.

3. - El 16 de noviembre de 2006 la Administración dicta acuerdo de liquidación de intereses por importe de 132.970,48 euros. Debido a que se ha producido un retraso en el pago de la devolución, 16.735.940,04 €, se acuerda el abono de intereses de demora desde el 20/09/06 al 16/11/06 (58 días); se aplica el tipo de intereses del 5% sobre el importe de 16.735.940,04 €.

4. - Con fecha 16 de noviembre de 2006 se comunica a la entidad el pago de 17.201.969,61 euros, de acuerdo con el siguiente detalle (en euros).

   - Importe acordado a devolver: 16.735.940,04

   - Intereses de demora devengados hasta la fechadel acuerdo y notificados conjuntamentecon el acuerdo de devolución: 32.970,48

   - Intereses de demora devengados desde la fechadel acuerdo hasta la ordenación del pago: 132.970,48

5. - La Administración reconoce el abono de intereses a favor de la reclamante sólo sobre la cantidad ingresada por el Grupo en la autoliquidación, 204.700.572 pesetas (1.230.275,22 €). La reclamante sostiene que el abono de intereses de demora a su favor debe ser sobre el importe total a devolver acordado, esto es, 16.735.940,04 euros.

   En primer lugar, se ha de señalar que la devolución acordada por la Administración es resultado de la regularización practicada al Grupo, que como consecuencia de las modificaciones y ajustes efectuados en relación con su autoliquidación presentada, se fijó el importe de dicha devolución. Luego, la cuestión se centra en determinar si procede abonar a la reclamanteintereses respecto de las cantidades que resultan a devolver, fruto de la actuación inspectora, en cuantía superior a la ingresada por el interesado en su autoliquidación.

   Para resolver la cuestión hay que comenzar distinguiendo entre dos tipos de devoluciones: las derivadas de la propia mecánica del impuesto y las devoluciones de ingresos indebidos.

   El artículo 145 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (redacción dada por Ley 66/97) señala lo siguiente:

   "1. Cuando la suma de las retenciones e ingresos a cuenta, de los pagos fraccionados y de las cuotas pagadas por las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal sea superior al importe de la cuota resultante de la autoliquidación, la Administración tributaria procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación de la declaración.

   Cuando la declaración hubiera sido presentada fuera de plazo, los seis meses a que se refiere el párrafo anterior se computarán desde la fecha de su presentación.

2. Cuando la cuota resultante de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación provisional sea inferior a la suma de las cantidades efectivamente retenidas, ingresos a cuenta y pagos fraccionados, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la citada cuota, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, que procedan.

3. Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el apartado 1 anterior, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la cuota resultante de la autoliquidación, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.

4. Transcurrido el plazo establecido en el apartado 1 de este artículo sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 58.2.c) de la Ley General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha de ordenación de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame.

5. Reglamentariamente se determinará el procedimiento y la forma de pago para la realización de la devolución de oficio a que se refiere el presente artículo."

   Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en la Disposiciones transitorias primera y tercera de la Ley 58/2003, General Tributaria, los procedimientos tributarios iniciados antes del 1 de julio de 2004 (fecha de su entrada en vigor), como es el caso que nos ocupa (las actuaciones inspectoras se iniciaron el 17 de febrero de 2004), se rigen por la normativa anterior a la misma hasta su conclusión, salvo los supuestos que se enumeran; las presentes actuaciones no se hallan en ninguna de dichas excepciones por lo que procede aplicar la normativa anterior al presente procedimiento.

   Los artículos 1 y 2 del RD 1163/1990 se refieren a las devoluciones de ingresos indebidosen los términos siguientes: "Los sujetos pasivos o responsables y los demás obligados tributarios tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias. (...) La cantidad a devolver a consecuencia de un ingreso indebido estará constituida esencialmente por el importe del ingreso indebidamente efectuado y reconocido a favor del obligado tributario. También formarán parte de la cantidad a devolver: (...) b) El interés de demora regulado en el artículo 58.2.c) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, aplicado a las cantidades indebidamente ingresadas, por el tiempo transcurrido desde la fecha de su ingreso en el Tesoro hasta la de la ordenación del pago, salvo que dichas cantidades sean objeto de compensación con deudas tributarias, en cuyo caso se abonarán intereses de demora hasta la fecha en que se acuerde la compensación. El tipo de interés de demora aplicable será el vigente a lo largo del período en que dicho interés se devengue".

   La Ley distingue por tanto entre los expedientes que son consecuencia de la propia mecánica del Impuesto y los expedientes de devolución de ingresos indebidos. Y en el caso que nos ocupa, el importe a devolver deriva de un exceso de retenciones y pagos a cuenta en relación con el IS del ejercicio 1999, por lo que es de aplicación el artículo 145 de la LIS; la devolución cuestionada no tiene la naturaleza de ingreso indebido sino de devolución de oficio de exceso de retenciones y pagos fraccionados que derivan de la regularización practicada por la Inspección.

   Y respecto a las cantidades que resultan a devolver derivadas de la propia mecánica del tributo este Tribunal ha señalado en dos resoluciones de fecha 5 de diciembre de 2007 (RG ... y RG 1049/06) que se giraran intereses sobre el importe total acordado a devolver y debe hacerse desde el fin del plazo máximo de que disponía para devolver si el sujeto pasivo hubiera solicitado dicha devolución en su autoliquidación. En las mismas se señala que "... atendiendo a la naturaleza indemnizatoria de los intereses, que compensan la disposición por una parte de una determinada cantidad de dinero por tiempo superior al debido, que en casos como el que nos ocupa la Administración sí debe abonar intereses al contribuyente, siendo el problema el determinar la fecha a partir de la cual deben devengarse los mismos, considerando este Tribunal, en función de la referida naturaleza compensadora de los intereses, que dicha fecha inicial debe comenzar a partir del día en que concluía el plazo de la Administración para practicar dicha devolución si la misma hubiera sido solicitada por el contribuyente en la correspondiente autoliquidación."

   En consecuencia, procede abonar intereses a favor del reclamante sobre el importe a devolver acordado, 16.735.940,04 euros, a partir del día en que concluía el plazo de la Administración para practicar dicha devolución si la misma hubiera sido solicitada por el contribuyente en la correspondiente autoliquidación y sin que proceda descontar 217 días por las dilaciones imputables al contribuyente pues no es aplicable a estas actuaciones el artículo 31 de la Ley 58/03.

   POR LO EXPUESTO,

   EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, ACUERDA: 1º) Estimar parcialmente la reclamación nº 3599-06 anulando la liquidación impugnada que deberá ser sustituida por otra que tenga en cuenta lo dispuesto en los Fundamentos de Derecho Décimo y Duodécimo y; 2º) Desestimar la reclamación nº 4199-06.