Resolución nº 00/1831/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 28 de Febrero de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid a 28 de febrero de 2008, este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto en esta fecha la reclamación económica administrativa, en única instancia interpuesta por DON ..., en nombre y representación de DON A y DOñA B, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de ... correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 1994 por importe de157.640,74 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Como consecuencia de las actuaciones inspectoras iniciadas el día 17 de Junio de 1999 con los obligados tributarios D. A y D.ª B, la Inspección incoó el 4 de Noviembre de 2005 Acta de Disconformidad nº A02 ... por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 1994. En esta se hace constar lo siguiente:

- No se han exhibido ni los libros ni registros obligatorios según las normas aplicables, sin embargo los registros auxiliares y los datos y documentación extracontable a disposición de la Inspección han permitido determinar su situación tributaria.

- En el cómputo de duración de las actuaciones se tuvieron en cuenta las siguientes circunstancias:

1. Interrupción justificada del 27 de Junio de 2000 hasta el 27 de Abril de 2004: como consecuencia de la tramitación de procesos judiciales contra los obligados tributarios, total 1.395 días.

2. Dilaciones imputables a los obligados tributarios en las siguientes fechas: 1) De 27 de Abril de 2004 a 23 de Julio de 2004. 2) De 23 de Julio de 2004 a 25 de Noviembre de 2004. 3) De 25 de Noviembre de 2004 a 11 de Mayo de 2005. 4) Dilación por incomparecencia del obligado tributario del 2 de Junio de 2005 a 10 de Noviembre de 2005.

- En diligencia de 27 de Junio de 2000 se comunicó a los obligados tributarios la interrupción de las actuaciones en tanto no concluyera el procedimiento judicial incoado a los mismos. Acordado el sobreseimiento provisional y archivo de las diligencias por Auto de 22 de Diciembre de 2003. Mediante diligencia de 27 de Abril de 2004 se reanudaron las actuaciones inspectoras que se habían iniciado.

- El obligado tributario presentó declaración liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1994, en régimen de tributación conjunta.

- La actividad empresarial declarada tributaba en el Régimen Especial de la Agricultura, Ganadería y Pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando relacionada con el cultivo y venta de productos agrícolas.

- Se advierte un error en la calificación de los datos que figuran en la declaración liquidación puesto que de la declaración del IVA presentada resulta que el importe consignado como rendimientos de trabajo son los ingresos percibidos como consecuencia del arrendamiento de un local de negocio, lo que constituye rendimientos de capital inmobiliario.

- Los conceptos que integran la declaración presentada implican que los ingresos totales percibidos por ambos cónyuges a lo largo de 1994 ascendían a 3.248.404 pts (19.523,3 €) (1.913.043 pts en calidad de ingresos procedentes del capital inmobiliario y 1.335.361 pts de la actividad empresarial).

- De los datos en poder del Juzgado y de la Administración Tributaria resulta que los declarantes hicieron frente durante el ejercicio en cuestión a una serie de pagos:

1) Pagos incluidos en la declaración del IRPF: 614.791 pts.

2) Disposiciones de fondos detectadas y consignadas en el informe elaborado por los peritos judiciales en el marco de las diligencias previas ... y en base a los datos de la AEAT: 2.908.844 pts.

3) Disposiciones de fondos detectadas y efectuadas por Doña ...: en concreto a) Adquisiciones acciones ..., S.L. 1.502.000 pts y b) Préstamo efectuado a ..., S.L. 25.000.000. Total: 26.502.000 pts.

4) Ingresos efectuados en cuentas abiertas a nombre de ambos en distintas entidades financieras: 330.000 pts.

- De acuerdo con el informe emitido por la Delegación Provincial de ... del Instituto Nacional de Estadística el gasto anual medio en bienes y servicios por hogar ascendió a 2.754.810,81 euros. Dado que los declarantes constituyen una unidad familiar que coincide con el concepto estadístico de hogar, se utilizaron estos datos para reflejar el consumo familiar durante el ejercicio.

- De lo anterior se desprende la existencia de un exceso de aplicaciones de fondos sobre el importe declarado como ingreso por importe de 29.532.221 pts (177.492,22 €).

- Se pone de manifiesto que debe imputarse a los obligados tributarios en el ejercicio 1994 un incremento de patrimonio no justificado de 29.532.221 pts (177.492,22 €).

SEGUNDO: La propuesta de liquidación contenida en el acta ascendía a 157.640,74 euros de los que 91.642,10 euros correspondían a la cuota y 65.998,64 euros correspondían a los intereses de demora. El obligado tributario presentó el 30 de Noviembre de 2005 escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación contenida en el acta que fueron en su mayor parte desestimadas en el acuerdo de liquidación. El acuerdo de liquidación confirma íntegramente la propuesta de liquidación contenida en el acta pero además incluye una dilación imputable al contribuyente por no aportación de la documentación solicitada por los órganos de Inspección en la comunicación de inicio. Dicha dilación comprende los siguientes días desde el 6 de Julio de 1999 hasta el 27 de Junio de 2000, total 356 días. Este período no fue incorporado al acta por error pero sí hay constancia del mismo en las diligencias que figuran en el expediente. Por otra parte, se estima en parte una de las alegaciones del obligado tributario y se modifica el período de tiempo por el que estuvieron interrumpidas las actuaciones de comprobación e investigación como consecuencia del procedimiento judicial incoado. La fecha de inicio de esa interrupción fue el 27 de Junio de 2000 (diligencia de comunicación de remisión de las actuaciones al Ministerio Fiscal) y la fecha fin el 30 de Diciembre de 2003 (fecha en que se notifica a la Agencia Tributaria el auto de sobreseimiento provisional). El acuerdo de liquidación es de 26 de Enero de 2006 y fue notificado el 2 de Febrero de 2006. Contra el acuerdo de liquidación se interpuso recurso de reposición el 2 de Marzo de 2006. Dicho recurso fue desestimado el 23 de Marzo de 2006 (la resolución de este recurso fue notificada el 3 de Abril de 2006).

TERCERO: Con fecha 28 de Abril de 2006 el representante del obligado tributario interpuso reclamación económico-administrativa contra el acuerdo de liquidación dictado. En dicha reclamación se formulan en síntesis las siguientes alegaciones:

- Nulidad de pleno derecho por caducidad del procedimiento. El obligado tributario manifiesta que ha transcurrido el plazo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras puesto que se iniciaron el 17 de Junio de 1999 y por diligencia de 27 de Junio de 2000 fueron interrumpidas cuando ya habían transcurrido más de 12 meses. Por otra parte se reanudaron el 27 de Abril de 2004 hasta el 4 de Noviembre de 2005 (fecha en la que fue incoada el Acta de Disconformidad.

- Alega que el Auto de 22 de Diciembre de 2003 acuerda el sobreseimiento provisional y archivo de la causa por entender que no existían indicios de un presunto delito de blanqueo de capitales. En dicho Auto no se hace mención a los hechos probados, y por tanto no se puede considerar probado el préstamo por importe de 25.000.000 pts efectuado por Doña B a ..., S.L.

- Rechaza la procedencia de los intereses de demora durante la tramitación de las Diligencias Previas .../97 de 27 de Junio de 2000 hasta el 22 de Diciembre de 2003, fecha del Auto de Sobreseimiento Provisional y archivo de las diligencias. También rechaza el devengo de dichos intereses durante el período que va desde el día 22 de Diciembre de 2003 hasta el 27 de Abril de 2004, fecha de la diligencia de reanudación de las actuaciones inspectoras.

CUARTO: En relación con la solicitud de la práctica de la prueba por parte del reclamante hay que señalar lo siguiente. De conformidad con el artículo 236.1 de la Ley General Tributaria 58/2003 de 17 de Diciembre que" y 241.2 de la citada Ley se le concedió al interesado el plazo de un mes para que examinara el expediente y presentara alegaciones mediante escrito de 5 de Julio de 2006 (notificado el 11 de Julio de ese mismo año). Mediante escrito de 5 de Septiembre de 2006 (notificado el 20 de Septiembre de ese mismo año) se le volvió a poner de manifiesto el expediente. Ante esto el reclamante aportó escrito en que solicitaba que fuera admitido como medio de prueba una remisión al Juzgado ... Finalmente mediante escrito de 2 de Noviembre de 2006 (notificado el 10 de noviembre) el Abogado del Estado le recuerda que las pruebas deben aportarse junto con el escrito de alegaciones, y solicita que esto se realice con la máxima urgencia.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite, en el que se plantean cuestiones varias que afectan tanto al procedimiento inspector como al fondo de la regularización practicada y que a su parecer determinarían la nulidad de la liquidación.

SEGUNDO: En relación con el plazo de duración de las actuaciones inspectoras hay que hacer referencia a lo siguiente:

Prescripción del derecho de la Administración a liquidar por haber excedido el procedimiento inspector el plazo del artículo 29 de la Ley 1/1998. El artículo 64 de la Ley General Tributaria establece, tras la reforma introducida por la Ley 1/98, un plazo de prescripción de cuatro años para los siguientes derechos y acciones: "a) el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.(...) c) La acción para imponer sanciones tributarias.(...)." Este plazo de prescripción se interrumpía según el artículo 66 del mismo Texto Legal, por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección del impuesto devengado. Por tanto, en el momento de iniciar las actuaciones de comprobación realizadas con el obligado tributario, el 17 de Junio de 1999 y tomando ésta como fecha de interrupción de la prescripción, no había prescrito el derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria correspondiente al impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 1994, que se inició con la terminación del plazo de declaración en período voluntario el 20 de Junio de 1995. La Ley 1/98 de Derechos y Garantías de los contribuyentes vino a establecer un plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, el artículo 29 establece: "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas.(...) 2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente. 3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones. 4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones". Por su parte el artículo 31 del Reglamento General de Inspección, en la redacción dada por el número 3 de la disposición final primera del Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero, establece lo siguiente: "Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento. A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales". Estos preceptos han limitado el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación, investigación y liquidación a doce meses, con la posibilidad de ampliarlo a 24 meses cuando concurran las circunstancias que contempla el mismo. El cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones se debe realizar de tal forma que, sin perjuicio de la existencia de dilaciones imputables o de interrupciones injustificadas, se extienda hasta los 12 meses siguientes computados desde su inicio, es decir, que sí, en este caso, el procedimiento de comprobación se ha iniciado el 17 de Junio de 1999, el vencimiento de los doce meses se produciría el 17 de Junio de 2000. No obstante, hay que tener en cuenta que, como hemos indicado, el artículo 29 excluye del cómputo del plazo tanto las dilaciones imputables al contribuyente como aquellos períodos de interrupción justificada. El acuerdo de liquidación fue notificado el 2 de Febrero del 2006.

En consecuencia, un incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras no produciría la caducidad del procedimiento inspector, ni la nulidad de los actos en él dictados. Por el contrario, ese incumplimiento tendría como efecto que no se considerase interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras realizadas hasta la finalización de dicho plazo máximo de duración. Y por tanto, se produciría la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, sólo respecto de aquellos conceptos y ejercicios para los que hubiera transcurrido el período de prescripción en el momento de finalizar el plazo máximo de duración de las actuaciones, que en teoría se vulnera. Asimismo, las actuaciones inspectoras deberían continuar, por imperativo del artículo 31 quáter del RGIT, para el resto de conceptos y ejercicios, aquellos para los que no hubiese transcurrido el período de prescripción al finalizar el plazo máximo de duración de las actuaciones, pues éstos no se verían afectados por la prescripción.

TERCERO: El término consistente en "dilaciones imputables al contribuyente" es un concepto jurídico indeterminado que debe interpretarse como todas las conductas que demoren las actuaciones de comprobación e investigación de la Inspección de los Tributos, y que impidan de una forma u otra su normal funcionamiento, cualquiera que sea la forma en que aquéllas se manifiesten. En el supuesto objeto de estudio el actuario deja constancia detallada en el acta incoada, de los períodos que se computan como dilación imputable al contribuyente, indicando la fecha de inicio y finalización de las mismas.

El reclamante alega que han transcurrido más de doce meses desde que se iniciaron las actuaciones inspectoras el 17 de Junio de 1999 hasta el día en que se interrumpieron las actuaciones mediante diligencia de 27 de Junio de 2000 para remitir el expediente al Ministerio Fiscal. En efecto, han transcurrido más de doce meses, pero lo que no tiene en cuenta el reclamante es la dilación imputada en el acuerdo de liquidación desde el día 6 de Julio de 1999 hasta el 27 de Junio de 2000 (356 Días) por no aportación de la documentación solicitada por los órganos de Inspección. Dicha dilación no fue incluida en el acta por error, tal y como se señala en el acuerdo de liquidación pero si consta claramente en el expediente. En la comunicación de inicio de actuaciones de 17 de Junio de 1999 se requiere al obligado tributario para que aporte una serie de documentación. En diligencia de 6 de Julio de 1999 se señala: "(..) Que el compareciente manifiesta que no puede aportar la documentación requerida en la citación de fecha arriba indicada hasta el próximo mes de diciembre, por lo que solicita un aplazamiento en las actuaciones hasta el día 21 de Diciembre de 1999," esta diligencia ha sido firmada por el obligado tributario. En diligencia de 21 de Diciembre de 1999 se hace constar: "(..) Que el compareciente manifiesta no poder aportar toda la documentación requerida en citación de fecha 17 de Junio de 1999. Se le requiere para que en un plazo de 10 días aporte, en las oficinas de la Inspección, la documentación previamente requerida por la Inspección y pendiente de aportar." Finalmente, en diligencia de 27 de Junio de 2000 se expone: "(..) Que el compareciente aporta a la Inspección el escrito de representación del obligado tributario requerido en anteriores diligencias." Es correcta por tanto la dilación imputada al contribuyente que figura en el acuerdo de liquidación por no aportar la documentación. En aplicación del artículo 31 del Reglamento General de Inspección anteriormente mencionado se considera dilación imputable al contribuyente cualquier retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias. Los retrasos en la aportación de la documentación son imputables al contribuyente porque se trata de datos y documentos que están a su disposición y que además eran necesarios para la regularización llevada a cabo por la Inspección. El reclamante señala que no tenía intención de dificultar las actuaciones inspectoras pero el concepto de dilación no tiene porque implicar una conducta tendente a entorpecer las actuaciones inspectoras, sino que pretende reflejar los efectos que los retrasos en la aportación de documentación y las solicitudes de mayor plazo por parte del interesado tienen en el curso del procedimiento inspector, ya que está retrasando toda la actuación inspectora que no puede disponer de una información que se ha requerido por considerarse que puede ser trascendental para la regularización de la situación del obligado tributario, aun cuando no sea éste el fin que persiga en principio el obligado ni sea una actitud voluntaria de éste.

En todo caso, el hecho de que la Ley 1/98 introdujera un plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras implica que éstas se tienen que adecuar al mismo, si el contribuyente solicita diversos aplazamientos o se demora en el cumplimiento de los requerimientos los trámites se van dilatando en el tiempo impidiendo en consecuencia cumplir con el citado plazo, por eso el propio artículo 29 prevé la exclusión en el cómputo de dicho plazo de las dilaciones imputables al contribuyente y así se comunicó al interesado en el curso de las actuaciones inspectoras dejando constancia expresa en las diversas diligencias incoadas de los efectos que dichas demoras yaplazamientos tendrían sobre el cómputo del plazo previsto en el artículo 29.

CUARTO: En diligencia de 27 de Junio de 2000 se comunicó a los obligados tributarios la interrupción de las actuaciones en tanto no concluyera el procedimiento judicial incoado a los mismos. Como hemos visto, en esa fecha no había transcurrido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y se produce una interrupción justificada de las mismas como consecuencia del inicio de un procedimiento judicial. El artículo 31 bis del RGIT establece: "El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como de las de liquidación se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: (..) b) remisión del expediente al Ministerio Fiscal, por el tiempo que transcurra hasta que, en su caso, se produzca la devolución de dicho expediente a la Administración Tributaria". Es correcto el período de interrupción justificada que recoge el acuerdo de liquidación desde el 27 de Junio de 2000 (diligencia de comunicación de envío de actuaciones al Ministerio Fiscal) hasta el 30 de Diciembre de 2003, fecha en que se notifica a la Agencia Tributaria el auto de sobreseimiento provisional de 22 de Diciembre de 2003. Por lo tanto, tenemos que rechazar las alegaciones del obligado tributario en este punto.

QUINTO: Alegación relativa al sobreseimiento provisional y archivo de la causa que consta el Auto de 22 de Diciembre de 2003, en concreto el reclamante considera que no queda probado el préstamo de 25.000.000 pts efectuado por Doña B. El artículo 66.2 del Reglamento General de Inspección de los Tributos señala: "Si la Autoridad Judicial no apreciase la existencia de delito, la Inspección continuará el expediente en base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados. Para ello, la Inspección dictará las liquidaciones que procedan, incluyendo la sanción correspondiente, o bien iniciará el expediente para la imposición de sanción por infracción simple." El artículo 77.6 de la Ley 230/1963 dispone que: "De no haberse apreciado la existencia de delito la Administración tributaria continuará el expediente sancionador con base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados." Por último el artículo 5.4 del Real Decreto 1930/1998 de 11 de Septiembre señala: " Si la Autoridad Judicial no apreciara la existencia de delito, la Administración Tributaria continuará el expediente, practicando las liquidaciones y, en su caso, tramitando los correspondientes expedientes sancionadores, que procedan, con base en los hechos que los tribunales hayan considerado probados." El Auto de Sobreseimiento provisional de 22 de Diciembre de 2003 señala: "De las actuaciones practicadas se desprende que no resulta debidamente justificada la perpetración del delito que ha dado lugar a la formación de la causa por lo que de conformidad con lo establecido en el artículo 641.1º de la L.E. Crim., en relación con el artículo 779.1.1º del mismo Texto Legal, es procedente acordar el sobreseimiento provisional y el archivo de las diligencias." Este auto se limita a poner de manifiesto la insuficiencia de las actuaciones procesales respecto de la comisión de un hecho delictivo pero esto no impide que se desarrolle una actividad probatoria por parte de la Administración en la medida que no se oponga a los citados hechos. En el Auto únicamente se señala que no hay suficientes pruebas para considerar que los hechos son constitutivos de delito pero esto no impide que se cometa un ilícito administrativo o un incumplimiento de las normas tributarias. Es más, al no contener el auto una relación de los hechos probados debe entenderse que la Administración puede determinar los hechos utilizando los medios de prueba de que disponga. Por esto, rechazamos la alegación del obligado tributario en este punto puesto que no puede aceptarse que se haya producido una vulneración de lo previsto en el artículo 66.2 del RGIT ni que sea improcedente la liquidación a la vista del Auto de sobreseimiento provisional.

SEXTO: En relación con el incremento no justificado de patrimonio, en concreto el reclamante en relación con el préstamo efectuado por Doña B. La cuestión básica que nos debemos plantear en este caso es a quién corresponde la carga de la prueba y si ha sido suficiente la actividad probatoria de la Administración para poder imputar los citados incrementos.

El artículo 44.1 de la Ley 18/1.991, de 6 de Junio, define el concepto de incrementos o disminuciones de patrimonio como "las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél", y el artículo 49 establece, en su párrafo 1º, que: "Tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el sujeto pasivo", y agrega el párrafo 2º: "Los incrementos no justificados de patrimonio tendrán la consideración de renta del período impositivo respecto del que se descubran y se integrarán en la base liquidable regular. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando pueda probarse que dichos bienes o derechos proceden de otros rendimientos del sujeto o de la reinversión de otros activos patrimoniales del mismo, se procederá a la regularización de la situación tributaria que corresponda a la naturaleza de estos hechos imponibles, sin perjuicio de la prescripción". Se trata, como ya ha manifestado este Tribunal en diversas resoluciones anteriores (entre otras Resolución de 2 de Marzo de 2006, 28 de Mayo de 1.997, 23 de Noviembre de 1.994) de una presunción legal "iuris tantum", que, con arreglo a lo previsto en los artículos 118.1 de la Ley General Tributaria y 1.251 del Código Civil, puede ser destruida por la prueba en contrario, y que, como tiene declarado el Tribunal Supremo en reiterada y copiosa jurisprudencia, la eficacia de este singular medio probatorio enumerado por el artículo 1.215 del citado Código Civil (y regulado por los artículos 1.249 a 1.253) consiste, por lo que concierne al tema que aquí nos ocupa, en dispensar de prueba a la Administración Tributaria e invertir la carga probatoria. No es que la Ley presuma la existencia de patrimonio y su no justificación fiscal, sino que, como precisa la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de Diciembre de 1.993, "opta por gravar todas las manifestaciones de renta que se han transformado en patrimonio del contribuyente y que no han tributado, si posteriormente ello se pone de manifiesto porque el contribuyente efectúa una adquisición onerosa desproporcionada con sus posibilidades adquisitivas según la renta o el patrimonio declarado (parte primera del precepto), o bien cuando aflora o se detecta la titularidad de algún elemento patrimonial ocultado anteriormente (parte segunda del precepto). Y esa tributación la impone la Ley, cuando se descubren los elementos patrimoniales adquiridos u ocultados." La Ley, se limita a sujetar a gravamen un incremento de patrimonio que se caracteriza por no estar justificado conforme a las declaraciones anteriores de Renta y Patrimonio del sujeto pasivo. La existencia de patrimonio y sus no justificación fiscal no está presumida en la Ley, sino que se parte de la realidad de estos hechos para configurar el gravamen. Habiendo existido una actividad previa de comprobación de la Inspección en la que ésta aprecia la existencia de determinadas adquisiciones onerosas efectuadas por el recurrente, sin que su adquisición se pueda justificar con la renta y el patrimonio declarados por el contribuyente.

SéPTIMO: En relación con el préstamo de 25.000.000 pts efectuado por Doña B hay que hacer referencia a lo siguiente. El informe que consta en el expediente relativo a la investigación económica de las diligencias previas .../1997 del Juzgado ... señala: "Además en la información patrimonial de ..., S.L. figura un préstamo personal en fecha 24 de Febrero de 1994 de las socias D.ª C y D.ª B, por un importe de 50.000.000 pts, por lo que tendríamos que considerar como disposición efectuada, en este caso por D.ª B 25.000.000 pts. Las disposiciones de devolución del préstamo son a razón de 6.000.000 pts a 31 de Diciembre de cada uno de los ejercicios a que alcanza esta comprobación. Dado que estos pagos no figuran imputados como realizados por ..., S.L.a las socias durante estos ejercicios, no consideramos en este momento como ingreso la parte que tendría que afectarse a D.ª B, quedando pendiente su comprobación al momento en que se disponga de la contabilidad de la sociedad." Los órganos de Inspección acreditan y prueban la existencia del préstamo efectuado por Doña B, sin embargo el reclamante se limitaa manifestar que dicho préstamo no ha sido probado pero sin aportar prueba alguna en relación con dicha manifestación. En el presente caso se traslada la carga de la prueba al reclamante. En efecto, el artículo 114 de la LGT introduce en esta materia una regla general: "Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutitos del mismo", de forma que en este caso el contribuyente, de no estar de acuerdo con la aplicación por el actuario de la presunción, deberá aportar prueba suficiente para destruirla. En el mismo sentido se pronuncia la Audiencia Nacional en Sentencia de 9 de Junio de 2005: "(..) En relación con la carga de la prueba tiene esta Sala señalado (por todas, Sentencia de 4 de Octubre de 2.001) que a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ªde 22 de Enero de 2.000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes. En este caso, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi"(..) En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutitos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quién aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.(...) Por lo tanto, en relación con los incrementos no justificados de patrimonio, el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar sus existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones de este carácter, que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas; sino que, por el contrario es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido. En este mismo sentido se pronuncia la jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencia de fecha 29 de Marzo de 1.996, que distingue entre los momentos en la generación de los incrementos no justificados de patrimonio, el primero es la ocultación a efectos fiscales de la totalidad o parte de las rentas obtenidas y el segundo que es la exteriorización del ahorro ocultado mediante su inversión en adquisiciones a título oneroso." Rechazamos también las alegaciones del reclamante en este punto.

OCTAVO: En relación con a los intereses de demora girados por la Inspección hay que hacer referencia a lo siguiente. El artículo 69 del Reglamento General de Inspección establece: "De acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 58 de la Ley General Tributaria, se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria." Este Tribunal se ha pronunciado en numerosas resoluciones en el sentido de que, el artículo 36 de la Ley General Presupuestaria 11/77 (en la actualidad el art. 17 de la Ley General Presupuestaria 47/2003 de 26 de Noviembre), establece en su apartado 1 que: "Las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública devengarán interés de demora desde el día siguiente al de su vencimiento"; que los intereses de demora tienen un marcado carácter indemnizatorio, surgieron en el ámbito privado, art.1108 del Código Civil, y en relación con aquellas obligaciones de dar que consisten en una suma de dinero, siendo ambos requisitos aplicables en el ámbito tributario y al presente caso: el primero porque así lo ha declarado el propio Tribunal Constitucional en Sentencia de 26 de abril de 1990, debiendo cuantificarse en perjuicio para el Tesoro por todo el tiempo transcurrido entre la fecha en la que debió ingresarse la deuda y aquella en la que se determinó la misma, y el segundo porque la deuda era líquida y exigible tanto en el momento en que debió haberse efectuado el ingreso como cuando éste fue exigido por la Administración, previa cuantificación de la cuota a pagar. Durante el período en que se encontraba el proceso judicial se produjo una interrupción justificada de las actuaciones inspectoras pero no se produce una paralización en el devengo de los intereses en el período de tiempo comprendido entre el 27 de Junio de 2000 (fecha en que se remiten las actuaciones al Ministerio Fiscal) y el 22 de Diciembre de 2003 (fecha del Auto de sobreseimiento Provisional) como señalan los artículos mencionados; tampoco se produce una paralización en el cómputo de tales intereses porque no está previsto en la norma durante el lapso temporal que se produjo entre la fecha del Auto se sobreseimiento (22 de Diciembre de 2003 y la reanudación de las actuaciones inspectoras (el 27 de Abril de 2004) aunque se trate de una paralización no imputable al obligado tributario.

El artículo 87.2 de la Ley 230/1963, vigente en el momento de los citados lapsos temporales señala: "Asimismo, serán exigibles intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria." Este artículo como el artículo 69 del RGIT anteriormente mencionado cuando especifican el cómputo de los intereses señalan las fechas inicial y final, pero no establecen períodos intermedios en los que éstos no se devenguen. Concretamente, no se prevé que durante la obligada paralización de las actuaciones inspectoras, con motivo de la existencia de un proceso penal, no se devenguen intereses de demora, ni tampoco que este devengo no se produzca en los períodos de tiempo de duración de los procedimientos no imputables a los obligados tributarios. Por tanto, rechazamos las alegaciones del obligado tributario en este punto.

POR LO EXPUESTO:

EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación, en única instancia, interpuesta por DON ..., en nombre y representación de DON A y DOñA B contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de ... correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 1994 por importe de 157.640,74 €. ACUERDA: desestimar la reclamación y confirmar el acuerdo impugnado.