Resolución nº 00/1673/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 10 de Julio de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa deMadrid en la fecha arriba indicada, (10/07/2008) este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económica administrativa, en única instancia interpuesta por D. ..., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra liquidación provisional dictada por la Delegación Central de Gestión de Grandes Contribuyentes el 12 de marzo de 2007 relativa al Impuesto sobre la Renta de no Residentes,ejercicio 2004.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El contribuyente arriba indicado presentó el modelo 210 de declaración-liquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (no residentes sin establecimiento permanente), correspondiente a la fecha de devengo 31-12-2004, solicitando una devolución de 19.644,67 €. Junto con la declaración aporta certificado de residencia fiscal en Estados Unidos y certificado de retenciones e ingresos a cuenta emitido por la entidad pagadora de las rentas, ..., S.A. En el certificado figuran entre otras las siguientes cantidades: Rendimientos del Trabajo:

- retribución dineraria íntegra: 156.097,88 €; retenciones a cuenta:59.718,55 €

- valoración retribución en especie: 1.066,19 €; Ingreso a cuenta: 395 €.

- Ingreso a cuenta repercutido al interesado 395 €.

- Contribuciones de la Empresa a Mutualidades de Previsión Social, imputadas al perceptor 4.711,47 €.

- Dietas exceptuadas de gravamen y rentas exentas: 44.094,55 €.

SEGUNDO: La Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas dicta propuesta de liquidación en la que señala que conforme al certificado de retenciones e ingresos a cuenta emitido por la empresa pagadora no se ha incluido en la base imponible: el Importe de 44.094,55 percibido en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje.El resultado de la propuesta de liquidación ascendió a 8.621,03 €.

El interesado presenta alegaciones a la propuesta efectuada manifestando la improcedencia de incluir en la base imponible del Impuesto las dietas exentas. La Unidad Central de Gestión dictó acuerdo de liquidación el 12 de marzo de 2007 confirmando la propuesta anterior. En la liquidación indica que de acuerdo con el artículo 16.1 del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 5 de marzo de 2004 se indica que forman parte de los rendimientos íntegros del trabajo las retribuciones en especie y las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención con los límites que reglamentariamente se establezcan. Respecto de los requisitos y límites para que las dietas queden exceptuadas de tributación recogidos en el artículo 8.A.1 del Reglamento del IRPF, RD 1775/2004, señala el acuerdo que conforme con el criterio de la Dirección General de Tributos manifestado en consulta 673-00 de 21 de marzo de 2000, la exoneración de gravamen de dietas y otros gastos, sólo es aplicable a las personas residentes en territorio español. Añade a este respecto que el artículo 31.4.c) del Texto Refundido de la Ley del IRNR establece que no se exigirá retención a cuenta del Impuesto sobre las rentas que se establezcan reglamentariamente, y el artículo 10.3.b) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, R D 1776/2004, entre las rentas exceptuadas de la obligación de retener, no incluye las dietas y gastos de viaje.

TERCERO: Contra la anterior liquidación, notificada según el interesado el 2 de abril de 2007, interpone el obligado reclamación económico administrativa el 30 de abril de 2007. Tras la puesta de manifiesto del expediente y siguiendo los trámites reglamentarios formula alegaciones en las que manifestaba, en resumen, que las dietas percibidas durante el ejercicio fiscal 2004 deberán quedar exceptuadas de gravamen dado que durante el período que permaneció en Estados Unidos prestando servicios para la compañía ..., S.A., en el ejercicio 2004, tuvo que desplazarse fuera de su centro de trabajo habitual, así como de su residencia habitual, incurriendo en gastos de viaje, manutención y estancia en los términos y condiciones definidos en la LIRPF. La postura de la Administración Tributaria está claramente reflejada en la jurisprudencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid (en adelante TSJ), plasmada en la Sentencia 722/2003 de 21 de mayo, 89/2005 de 3 de febrero, 499/2003 de 3 de abril 0 339/2003 de 12 de marzo, por las que el TSJ considera que no pueden exceptuarse de gravamen las dietas percibidas por quienes son sujetos pasivos del IRPF por obligación real de contribuir. No obstante, el TSJ llega a esta conclusión al analizar supuestos anteriores a la entrada en vigor de la LIRNR, resultando aplicable, pues, la LIRPF de 1991. Lo cierto es que en la referida Ley, lo relativo a las dietas se encontraba regulado en su artículo 25 (desarrollado por el artículo 4 del RIRPF), el cual no estaba incluido en el Capítulo relativo a la "obligación real de contribuir", por lo que, con buen criterio, el Tribunal entiende que las excepciones por dietas no eran aplicables a no residentes fiscales en España.

No obstante, con la entrada en vigor de la LIRNR, esta doctrina pierde su sentido, ya que es el propio legislador el que señala que la base imponible correspondiente a los rendimientos del trabajo obtenidos en España por un no residente está constituida por su importe íntegro, que incluye las dietas, salvo las exceptuadas por el artículo 8 del RIRPR. En ese sentido, se pronuncia la DGT, en consultas de 8 de agosto de 2005 (VI 689-OS) y de 16 de mayo de 2006 (V0941/2006) cuando establece en relación con la determinación de los rendimientos íntegros del trabajo para personas no residentes fiscales en España que: "Las cantidades que perciben los trabajadores contratados por la entidad consultante en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de No Residentes de cada uno de dichos trabajadores, si bien quedaran exceptuadas de gravamen cuando cumplan los requisitos y límites recogidos en el mencionado artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre 1a Renta de las Personas Físicas".

Aplicando todo lo señalado, en este caso se han cumplido todos y cada uno de los requisitos exigidos por la Ley y el Reglamento de IRNR y IRPF para llevar a cabo la exención de las dietas.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el supuesto objeto de estudio los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto básico para su admisión a trámite, en el que se plantea como cuestión fundamental la procedencia de exonerar de retención las dietas que ha percibido un contribuyente que no tiene la condición de residente en territorio español.

SEGUNDO: El obligado tributario presentó declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, IRNR, modelo 210, para no residentes sin establecimiento permanente y aportó un certificado de residencia fiscal en Estados Unidos. Como consecuencia de ello la Oficina de Gestión le giró liquidación del IRNR. La Ley 5/2004 de 5 de marzo, delImpuesto sobre la Renta de no Residentes en suartículo 1º establece: " El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste." Respecto del hecho imponible establece el artículo 12 que : "1. Constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente." Y en cuanto a la base imponible para las rentas obtenidas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente el artículo 24 establece: "1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido ni las reducciones". Hace por lo tanto una remisión general a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la determinación de la base imponible. Al tratarse en este expediente de rentas derivadas del trabajo personal es preciso referirse al artículo 16 de la Ley del impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, Ley 3/2004 de 5 de marzo, "1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Se incluirán, en particular: a) Los sueldos y salarios. b) Las prestaciones por desempleo. c) Las remuneraciones en concepto de gastos de representación. d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan. e) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones o por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, así como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, y en su normativa de desarrollo, cuando aquellas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. (...)".

TERCERO: Por tanto el artículo 16 incluye en la consideración de rendimientos del trabajo las dietas y asignaciones para gastos de viaje, si bien con una excepción: los gastos de locomoción y los de manutención y estancia con los límites que reglamentariamente se establezcan. La regulación reglamentaria está recogida en el artículo 8 del Reglamento del IRPF, aprobado por RD 1775/2004 de 30 de julio y no constituye una vulneración del principio de reserva legal, porque la propia Ley habilita al Reglamento a fijar los requisitos y límites; no es el Reglamento el que fija la exoneración de gravamen de estas asignaciones para gastos de locomoción y manutención y estancia, sino que ésta viene fijada por Ley, respetando el principio de reserva legal. El Reglamento, previa habilitación legal, se limita a fijar los requisitos y los límites cuantitativos para la aplicación de esta exención en su artículo 8: Artículo 8.º Dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia. A. Reglas generales: 1. A efectos de lo previsto en el artículo 16.1.d) de la Ley del Impuesto, quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo.

2. Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes: a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente. b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.

3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia. Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino. a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes:1º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes: Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero. 2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 o 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente. En el caso del personal de vuelo de las compañías aéreas, se considerarán como asignaciones para gastos normales de manutención las cuantías que no excedan de 36,06 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 66,11 euros diarios si corresponden a desplazamiento a territorio extranjero. Si en un mismo día se produjeran ambas circunstancias, la cuantía aplicable será la que corresponda según el mayor número de vuelos realizados. A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo..........".

CUARTO: En definitiva el mencionado artículo deja exentas las cantidades que la Empresa asigne al trabajador para compensar los gastos que a éste le ocasiona el desplazarse a realizar su trabajo a un lugar distinto del que constituye su lugar de trabajo habitual (gastos de locomoción), y para compensarle de los gastos de manutención y estancia por haber desempeñado su trabajo en municipio distinto de aquel en el que radique el lugar de trabajo habitual y la residencia del obligado (gastos de manutención y estancia). Estos son los requisitos que establece el Reglamento y que tienen sentido y justificación en la propia definición de estas "dietas" como unas cantidades que pretenden compensar al trabajador por los gastos en los que incurre como consecuencia de tener que desplazarse desde su centro de trabajo habitual, y tener que permanecer en un lugar distinto de aquél en el que radica su puesto de trabajo y de aquél en el que radica su residencia. Añade el propio artículo 8 de este Reglamento una regla específica para el personal de vuelo, por las propias peculiaridades de su trabajo y que diferencia la cuantía de la "dieta" para manutención y estancia que queda exenta si el desplazamiento es en territorio nacional o implica un desplazamiento al extranjero. La cuantía es, evidentemente superior cuando el desplazamiento exige al trabajador desplazarse fuera de España. De la propia redacción de la norma y de la naturaleza "compensatoria" de esta exención se desprende la inaplicabilidad de ésta al caso analizado. En el que por un lado el contribuyente manifiesta ser no residente en territorio español, y aporta para ello certificación de residencia fiscal en otro Estado, (en Estados Unidos). Pero por otra parte, aporta un certificado de percepciones y retenciones de la Entidad para la que trabaja: ..., S.A. certificado que la Entidad emite como certificado de Retenciones e Ingresos a Cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2004, consignando en éste no solo la cuantía de dietas exoneradas de gravamen, sino también los gastos deducibles por cotizaciones a la Seguridad Social, las cantidades satisfechas a la Mutualidad de Previsión Social.... Es decir que la Empresa no está tomando al trabajador como no residente y para el cómputo de sus dietas está aplicando directamente la normativa española y teniendo en cuenta los desplazamientos que éste tiene que hacer desde su lugar de trabajo habitual, que presumiblemente está en España y los gastos en los que incurre paramanutención y estancia en un municipio distinto del que tiene su residencia habitual, y del que tiene su lugar de trabajo habitual. Ambas posibilidades, el hecho de tener la residencia fiscal en Estados Unidos, y el hecho de dejar exentas cuantías que la Empresa le satisface para compensarte por desplazarte desde su lugar de trabajo habitual, en España, y su residencia a otros lugares, dentro o fuera del territorio nacional pero en otro municipio distinto al que constituye su lugar de trabajo y residencia habitualson evidentemente incompatibles.

Si el trabajador es no residente, la Empresa española debe tener conocimiento de esta condición y le pagará a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicando la Ley 5/2004, que es cierto que se remite con carácter general a la Ley 3/2004, pero cuando compute las dietas que le corresponden al trabajador, esa consideración de no residente, es fundamental porque éstas pierden su sentido y finalidad compensatoria y tal y como se definen resultan inaplicables. En consecuencia hay que desestimar las pretensiones del reclamante y confirmar el acuerdo impugnado, concluyendo como ha quedado expuesto que, si bien es cierto que ni el Reglamento ni la Ley excluyen expresamente de la aplicación a los no residentes del artículo 8 sobre exoneración de las dietas, la propia definición de éstas como cantidades compensatorias por desplazamientos fuera de un lugar de trabajo y un domicilio habitual en España exige que se apliquen sólo a los residentes en territorio nacional, habida cuenta además de la incongruencia del caso expuesto en el que el trabajador reside en Estados Unidos y tiene, para su pagador, su lugar de trabajo habitual en territorio nacional.

Que este criterio ya ha sido sentado por este Tribunal en resolución de fecha 21 de diciembre de 2006 (R.G. 3235-2005) si bien en el marco de la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de la Ley 41/98 del Impuesto sobre la Renta de No residentes.

POR LO EXPUESTO:

EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación, en única instancia, interpuesta por D. ..., contra liquidación provisional dictada por la Delegación Central de Gestión de Grandes Contribuyentes relativa al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, ejercicio 2004, ACUERDA: desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el acuerdo impugnado.