Resolución nº 00/1995/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 10 de Julio de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (10/07/2008) este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa, en segunda instancia interpuesta por DON ... con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 31 de Marzo de 2006, en reclamación nº ... relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 1997 por importe de 549.033,80 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Como consecuencia de las actuaciones inspectoras iniciadas el día 12 de Junio de 2001 con el obligado tributario Don ..., la Inspección incoó el 30 de Abril de 2003 Acta de Disconformidad A02 ... relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 1997. En ésta se hace constar en síntesis lo siguiente:

- Se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo. No se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo.

- El sujeto pasivo se encontraba dado de alta en el epígrafe ... del I.A.E "...".

- El sujeto pasivo había presentado la correspondiente declaración en régimen de tributación individual.

- En el curso de las actuaciones se constató que la totalidad de los servicios prestados por "X, S.L." y por "Y, S.L." durante 1996 y la mayoría de los prestados en 1997 (en concreto el 99% y el 92,35% respectivamente) lo fueron a D. ..., socio de ambas entidades, él cual lo reflejaba contablemente en la cuenta 6070"trabajos realizados por otras empresas" constituida en su mayor parte por los servicios adquiridos a dichas empresas.

Tanto la persona física como las dos sociedades citadas desarrollaban actividades relacionadas con ..., formando parte del mismo grupo empresarial. Siendo las características principales las siguientes:

1. La persona física asumía en los años 1996-1997 casi la totalidad de las ventas realizadas a terceros, así como la inmensa mayoría de las compras de las materias primas, subcontratando determinados servicios con otras empresas entre los que se encontraban los adquiridos a las empresas mencionadas.

2. La práctica totalidad de los ingresos de las entidades mencionadas procedían de los servicios prestados a Don ... La mayor parte de los costes de dichas entidades lo constituían los gastos de personal y la amortización del inmovilizado.

3. El reclamante era titular junto con su cónyuge del 52% de la entidad "X, S.L." y la entidad "Y, S.L.", mientras que el 48% restante pertenecía a los hijos de ambos.

4. Del análisis de las respectivas cuentas de pérdidas y ganancias se pone de manifiesto que mientras para la persona física la actividad estricta de "..." le generaba pérdidas, a las entidades mencionadas les generaba importantes beneficios.

En base a esto se consideró que la valoración convenida en los citados servicios, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas había determinado una tributación inferior a la que hubiese correspondido por aplicación del valor normal del mercado. Por tanto, procede realizar un ajuste positivo de 125.987.473 pts (757.199,96 €) en el resultado contable de la actividad empresarial de D. ... y sendos ajustes negativos en Y, S.L. (-45.979.244 pts y -80.008.229 pts), como consecuencia de la sustitución del valor convenido por el valor normal del mercado.

SEGUNDO: La propuesta de liquidación contenida en el acta ascendía a 549.033,80 euros de deuda tributaria de los que 424.040,58 euros correspondían a la cuota y 124.993,22 euros correspondían a los intereses de demora. El reclamante formuló alegaciones el 19 de Mayo de 2003 a la propuesta de liquidación contenida en el acta, que fueron desestimadas en el acuerdo de liquidación de 17 de Junio de 2003 que confirmaba íntegramente la propuesta mencionada. El acuerdo de liquidación fue notificado al reclamante el 24 de Junio de 2003.

TERCERO: El 10 de Julio de 2003 fue interpuesta reclamación en primera instancia, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... El reclamante formuló alegaciones relativas a la procedencia de aplicar el valor de mercado a las operaciones vinculadas, se discute la afirmación de la Inspección de la no existencia de un mercado que permita fijar el precio de mercado. Se incluyen distintas facturas de proveedores de servicios a Don ..., en las que se detallan los precios/hora utilizados por una pluralidad de oferentes y demandantes en determinado espacio geográfico con mínimos componentes de transparencia, con independencia entre las partes e incapacidad de imponer. El Tribunal Regional en sesión de 31 de Marzo de 2006 acordó:

- Desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el acto administrativo impugnado.

El fallo fue notificado al reclamante el 10 de Abril de 2006.

CUARTO: El 9 de Mayo de 2006 formaliza el reclamante el presente recurso de alzada, contra dicha Resolución, adoptada en primera instancia, mediante escrito que desarrolla en síntesis las siguientes alegaciones:

- Consideración del valor utilizado como de mercado. Rechaza la premisa de que no se haya partido del valor de mercado en las operaciones realizadas.

-Existencia de un mercado en las operaciones analizadas. El reclamante alega que sí existe un mercado del que se derivan unos valores y unos precios en donde concurren una pluralidad de oferentes y demandantes, con independencia entre las partes y homogeneidad en el producto.

- El reclamante alega que aporta como ANEXO I una serie de documentos que demuestran la existencia de un mercado, en concreto un cuadro de selección de proveedores realizado por la Dirección de Compras Industriales de Z válida para el año 1994 en el que se observan cinco propuestas de precio/hora utilizados como referencia para la tarifa de precios de asistencia técnica. El reclamante añade que la documentación demuestra la existencia de un mercado en el ejercicio 1994 a pesar de que las operaciones controvertidas se refieren al año 1996 pero esto es debido a la dificultad económica de obtener la documentación referida para el año 1996.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente Reclamación Económico-Administrativa, en el que se plantean cuestiones que afectan al fondo de la regularización practicada y que a su parecer determinarían la nulidad de la liquidación practicada.

SEGUNDO: Las alegaciones del reclamante se centran en la procedencia o no de aplicar el artículo 16 de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre del Impuesto sobre Sociedades. El referido artículo 16 señala: "1. La Administración Tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal del mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación. La deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputará, a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y el cómputo del plazo de prescripción, al período impositivo en el que se realizaron las operaciones con personas o entidades vinculadas. La valoración administrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal del mercado. 2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a)Una sociedad y sus socios. b) Una sociedad y sus consejeros o administradores. c)Una sociedad y los cónyuges, ascendientes o descendientes de los socios, consejeros o administradores. d)Dos sociedades que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 42 el Código de Comercio, reúnan las circunstancias requeridas para formar parte de un mismo grupo de sociedades, sin que sea de aplicación a estos efectos, las causas de exclusión previstas en el artículo 43 del mismo.(..) 3. Para la determinación del valor normal del mercado la Administración Tributaria aplicará los siguientes métodos: a)Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación. b) Supletoriamente resultarán aplicables: a) Precio de venta de bienes y servicios calculado mediante el incremento del valor de adquisición o coste de producción de los mismos en el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes. b) Precio de reventa de bienes y servicios establecido por el comprador de los mismos, minorado en el margen que habitualmente obtiene el citado comprador en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes, considerando, en su caso, los costes en que hubiera incurrido el citadocomprador para transformar los mencionados bienes y servicios. c) Cuando no resulten de aplicación ninguno de los métodos anteriores, se aplicará el precio derivado de la distribución del resultado conjunto de la operación de que se trate, teniendo en cuenta los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes relacionadas".

TERCERO: En la valoración del hecho imponible no es indiferente que las partes que establecen una relación económica sean independientes o, por el contrario, medie entre ellas una relación de dominación o dependencia. Cuando se den los requisitos legales, las operaciones se entienden realizadas por su valor normal de mercado, con arreglo a las normas del Impuesto sobre Sociedades. La existencia de esta regla de valoración supone una prevención legal a situaciones en que no se produce un enfrentamiento de intereses contrapuestos entre las partes del que resulte un precio de mercado, sino que más bien se busca la reducción de impuestos para el conjunto de las partes mediante la fijación de precios convenientes. Habrá que analizar si en el presente caso se cumplen todos los requisitos del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente mencionado. En primer lugar, tal y como reconoce el propio reclamante nos encontramos con la existencia de vinculación entre el reclamante y las partes que realizan las actividades objeto de controversia. En efecto, tal y como recogieron en el acta los órganos de Inspección el reclamante era titular junto con su cónyuge del 52% de las entidades "X, S.L." y "Y, S.L."que prestaban servicios al reclamante, además el 48% restante estaba en posesión de sus hijos. Como señala el artículo 16 se consideran personas o entidades vinculadas las operaciones realizadas entre una sociedad y sus socios, siempre y cuando el porcentaje de participación en el capital de la sociedad sea igual o superior al 5% o al 1% si se trata de valores cotizados en un mercado secundario organizado. Como así ocurre en el presente caso. Una vez cumplido este requisito procede analizar la concurrencia del resto de los requisitos exigidos por la normativa.

CUARTO: El reclamante en sus alegaciones defiende que el precio fijado por las partes es el de mercado sin que los órganos de Inspección hayan probado que no lo es. Como señala el Inspector Jefe la normativa del Impuesto sobre Sociedades no exige de manera previa a la aplicación del procedimiento del artículo 16 que se deba probar la falta de adecuación entre el valor aplicado por el reclamante y el valor de mercado. Lo que exige la normativa es que se haya producido un perjuicio económico global para la Hacienda Pública española consistente en una menor tributación en España o un diferimiento de dicha tributación. Para determinar la existencia de este perjuicio hay que tener presente las particulares condiciones en las que se desenvuelven las relaciones comerciales entre las partes vinculadas. Los órganos de Inspección señalan que la dirección, administración, contabilidad y la gestión económica se realiza conjuntamente para las distintas partes intervinientes, la persona físicas y las dos sociedades que actúan frente a clientes y proveedores como si de un único sujeto se tratara. Esto se deriva no sólo de la vinculación existente sino del hecho del traspaso y asunción de deudas entre las sociedades del grupo familiar a través de las aportaciones no dinerarias realizadas por el reclamante a dichas sociedades y de la configuración de una sola contabilidad para, a partir de ella, imputar a cada empresa sus propios asientos.

Resultaba sorprendente para la Inspección el hecho de que el resultado contable obtenido por el reclamante fuera negativo tanto en el ejercicio 1996 como en el ejercicio 1997 mientras que sus empresas prestadoras de servicios obtenían beneficios cuando era él quien compraba la materia prima, vendía a terceros, ostentaba la condición de proveedor de Z y quien controlaba mercantil y comercialmente a las entidades objeto de controversia.

La prueba de que tanto la personas física como las otras dos empresas funcionaban como una sola entidad no sólo se deriva del control que la primera ejercía sobre las segundas y de que era aquélla quien vendía a los terceros, sino del traspaso y asunción de deudas entre las sociedades del grupo familiar, de la tributación posterior de dichas empresas como grupo consolidado y de la configuración de una sola contabilidad para a partir de ella mediante claves imputar a cada empresa sus propios asientos. Por otra parte, apenas existían empresas en ... que pudieran encuadrarse en el sector de ... y menos aún que prestaran los mismos servicios que las entidades X, S.L. y Y, S.L. de ahí la dificultad de encontrar un "precio de mercado" puesto que en las tarifas de otras empresas no se darán estas mismas circunstancias.

Por otra parte, el reclamante aporta documentación que acredita la existencia de un precio de mercado en el año 1994 pero hemos de recordar que los hechos objeto de controversia se producen en los años 1996 y 1997 y por tanto no son aplicables los precios que señala el interesado.

El actuario procede a examinar las cuentas de pérdidas y ganancias de ambas partes y se pone de manifiesto la existencia de pérdidas para la persona física y beneficios para las dos entidades. La única conclusión posible atribuible a esta situación es la intención de buscar una menor tributación para el conjunto del grupo derivada de la diferencia de tipos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sociedades.

Esta menor tributación permite a los órganos de Inspección proceder a determinar el valor de mercado de las operaciones realizadas entre las partes vinculadas en aplicación del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, rechazamos las alegaciones del reclamante en este punto.

QUINTO: Una vez justificada la necesidad de acudir a la regla del artículo 16, la Inspección procedió a determinar el valor a efectos fiscales de las operaciones realizadas. Para esto hay que tener en cuenta lo señalado en el artículo 16.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente mencionado y el artículo 15 del Reglamento aprobado por Real Decreto 537/1995 que señala: "1. Cuando la Administración Tributaria haga uso de la facultad establecida en el apartado 1 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, se procederá de la siguiente manera: a) Se notificará a la otra parte vinculada, excepto si no está sujeta al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la existencia de un procedimiento de comprobación del que puede derivarse la valoración de la operación vinculada por un valor diferente al pactado por las partes, expresando los motivos por los que puede proceder dicha valoración y los métodos que podrán ser tomados en consideración para establecer el valor normal de mercado. b) La otra parte vinculada dispondrá del plazo de 30 días, contados a partir del día siguiente a la fecha de la notificación a que se refiere la letra anterior, para efectuar las alegaciones que estime pertinentes. c) Examinadas las alegaciones de ambas partes vinculadas, e inmediatamente antes de redactar el acto de determinación del valor normal de mercado, se pondrán de manifiesto a las referidas partes vinculadas los métodos y criterios que serán tenidos en cuenta para dicha determinación, quienes dispondrán de un plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificaciones que estimen pertinentes. d) El acto de determinación del valor normal de mercado será motivado. e) El órgano competente para instruir el procedimiento y dictar el acto administrativo de determinación del valor normal de mercado será el que tenga la competencia para dictar el acto administrativo de liquidación respecto de la parte vinculada en la que se inició la comprobación. 2. El acto de determinación del valor normal de mercado podrá ser recurrido por ambas partes vinculadas al ejercitar los recursos y reclamaciones que procedan contra el acto de liquidación correspondiente al período impositivo en el que se realizó la operación vinculada. 3. El valor normal de mercado establecido por la Administración Tributaria surtirá efecto, en cuanto no hubiere sido recurrido por ninguna de las partes vinculadas, en las liquidaciones de los períodos impositivos que correspondan, de acuerdo con lo previsto en los artículos 16 y 18 de la Ley del Impuesto. 4. Si el valor normal de mercado establecido por la Administración Tributaria hubiere sido recurrido por alguna de las partes vinculadas, la eficacia del mismo, frente a una y otra, quedará suspendida hasta el momento en que el recurso hubiere sido resuelto con carácter firme. Las liquidaciones correspondientes a los períodos impositivos en los que, en su caso, deba ser aplicable el valor normal de mercado establecido por la Administración Tributaria, tendrán el carácter de provisionales hasta el momento en que dicho recurso hubiere sido resuelto con carácter firme".

En el presente caso la secuencia de hechos es la siguiente:

- El 3 de Octubre de 2002 se inició por la Administración Tributaria el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado en operaciones vinculadas anteriormente señalado.

- Se notificó a las partes interesadas los motivos por los que procedía dicha valoración, el método aplicable y se otorgó a las partes el mencionado plazo de 30 días para que formularan alegaciones.

- Analizadas las alegaciones presentadas por las partes, éstas fueron rechazadas y con fecha 21 de Marzo de 2003 se acordó la determinación del valor de mercado de las operaciones realizadas entre las dos entidades y la personas física.

SEXTO: La Inspección descarta la aplicación de los métodos recogidos en los apartados a) y b) del artículo 16 y justifica la aplicación del método recogido en el apartado c), que señala: "Cuando no resulten de aplicación ninguno de los métodos anteriores, se aplicará el precio derivado de la distribución del resultado conjunto de la operación de que se trate, teniendo en cuenta los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes relacionadas". Según este método, el valor normal de mercado aplicable para la valoración de las operaciones vinculadas se determina en función de la distribución del resultado conjunto de la operación de que se trate, teniéndose en cuenta los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes relacionadas. De acuerdo con este método, no hay que tomar como referencia el precio aplicado o los márgenes obtenidos en operaciones equivalentes entre partes independientes, dado que se parte del resultado obtenido por el conjunto de las entidades vinculadas una vez que el bien o servicio se ha transmitido a terceros, de manera que el precio a determinar será aquél que permita distribuir el resultado global teniendo en cuenta la participación que cada una de las entidades vinculadas ha tenido en la obtención del mismo.

Los cálculos se realizaron a partir de la contabilidad oficial facilitada a la Inspección. Se tuvieron en cuenta las materias primas adquiridas por el reclamante y la financiación ajena. De tal manera que se tuvieron en cuenta todos los costes incurridos en la actividad de ... no sólo los de personal. La Inspección también tuvo en cuenta los riesgos asumidos frente a terceros por parte del reclamante que era quién compraba las materias primas (incluidas dentro de los "gastos externos imputables a operaciones conjuntas") y quien vendía el producto terminado. Partiendo de esto resulta inadmisible para la Inspección un sistema de valoración de las operaciones que suponga que el resultado contable obtenido por el reclamante fuese negativo durante los ejercicios 1996 y 1997, mientras que para las sociedades vinculadas con el reclamante prestadoras de servicios el resultado fuera positivo. Cuando era el propio reclamante el que compraba las materias primas, vendía a terceros y ostentaba la condición de proveedor de "Z".

Es correcto el método aplicable por la Inspección puesto que en el presente caso no puede identificarse claramente otras operaciones con terceros completamente independientes o suficientemente significativas a pesar de lo señalado por el reclamante para aplicar otro método de valoración o, en su caso, operaciones equivalentes sobre las que se hubieran podido realizar las correcciones procedentes.

POR LO EXPUESTO:

EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación, en segunda instancia, interpuesta por D. ... contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 31 de Marzo de 2006, en reclamación nº ... relativaal Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicio 1997 por importe de 549.033,80 €. ACUERDA: desestimar la reclamación y confirmar el acuerdo impugnado.