Resolución nº 00/1732/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 23 de Octubre de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (23 de octubre de 2008), en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por la entidad X, S.A., CIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Regional de ..., de ... de 2007, en los expedientes acumulados ..., ... y ... relativos, respectivamente, al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001 (liquidación derivada de acta de Inspección), Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 (liquidación provisional) y sanción relativa al ejercicio 2004 por indebida solicitud de devolución, con cuantía de 127.996,17 € correspondiente al que la tiene mayor.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El 16 de enero de 2006 se formalizó por la Dependencia de Inspección en ... el acta de disconformidad nº ... por el concepto de Impuesto sobre Sociedades y periodo de 2001. En la citada acta se indica que la contabilidad recoge la información suficiente a efectos de determinar la base imponible del Impuesto, pero no obstante no recoge un importe de 237.829,50 € en concepto de arrendamiento de un edificio sito en ... cuyos ingresos están declarados en el ejercicio 2002 y se corresponden con los alquileres de los cinco últimos meses de 2001. La fecha de inicio de actuaciones fue el 10 de diciembre de 2004 y a los efectos del plazo máximo de duración de las mismas previsto en el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria, no deben tenerse en cuenta 257 días por dilaciones imputables al contribuyente (aplazamientos, documentación incompleta e incomparecencia). Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado la siguiente declaración:

EJERCICIOBASE IMPONIBLELIQUIDADO

2001 210.239,59 € -170.569,01 €

La actividad principal de la sociedad es la promoción inmobiliaria de terrenos (IAE 8331) y la declaración presentada se modifica como consecuencia de la actuación inspectora en los siguientes aspectos:

1) Incremento de 237.829,50 € que se corresponden con rentas declaradas y contabilizadas en el 2002 y que corresponden a los alquileres de un edificio sito en ... de los meses de agosto a diciembre de 2001. En orden a la percepción efectiva de dichas cantidades el actuario ha comprobado (Diligencia 09/2005) que la sociedad arrendataria hizo pagos a Y, S.L. por cuenta de la sociedad arrendadora.

2) La dotación a la Reserva de Inversiones en Canarias por importe de 458.649,59 € excede en 215.520,25 € del límite máximo a dotar. Por otro lado, los beneficios derivados del arrendamiento de bienes inmuebles no son aptos para la dotación de la RIC, ni los ingresos financieros por imposiciones a plazo fijo, ni los beneficios extraordinarios procedentes de ejercicios anteriores declarados en el periodo objeto de inspección.

El acta fue calificada de previa a tenor de lo dispuesto en el artículo 50.2.b) del Reglamento de la Inspección de los Tributos pues la Inspección se ha limitado a la comprobación de la devolución solicitada y la deuda tributaria ascendió a -13.306,27 € a devolver compuesta por una cuota de -11.896,60 € y -1.409,67 € de intereses de demora.

Previo informe de la Inspección de fecha 17 de enero de 2006, y a la vista de las alegaciones del reclamante de 9 de febrero de 2006, el Inspector Jefe dictó liquidación, en fecha 26 de junio de 2006, confirmando la propuesta inspectora. Dicha liquidación es notificada el 3 de julio de 2006.

SEGUNDO: El 11 de julio de 2005 la sociedad reclamante presentó declaración del ejercicio 2004 de donde resultaba una cantidad a devolver por importe de 132.635,92 €. El Jefe de la Dependencia Regional de Gestión de ..., mediante acuerdo de fecha 24 de enero de 2006, notificado el 2 de febrero de 2006, requirió a la entidad que aportase los certificados de retenciones e ingresos a cuenta y de los pagos a cuenta efectuados por la transmisión o reembolso de participaciones en Instituciones de Inversión Colectiva. El 14 de febrero de 2006 se presentaron los justificantes solicitados. El 17 de marzo de 2006 se dictó propuesta de liquidación en la que se fija el importe a devolver en 127.996,17 €. Dicho importe es consecuencia de que la cifra de las retenciones a deducir se ha fijado en 95.089,84 €, no teniendo en cuenta las de la sociedad Z, S.L. por no aportarse el correspondiente contrato de arrendamiento y la de W, S.L. porque los justificantes aportados corresponden al ejercicio 2002. Dicha propuesta es notificada al reclamante en fecha 30 de marzo de 2006.

Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, el interesado aportó los justificantes que estimó oportunos en defensa de su derecho el 11 de abril de 2006. El 21 de abril de 2006 el Inspector Regional dictó acuerdo de liquidación confirmando la propuesta. En el acuerdo dictado, notificado el 15 de mayo de 2006, se indica que la disminución del importe a devolver es debido a:

"- La diferencia entre las retenciones declaradas y las comprobadas por la Administración Tributaria, asciende a 4.639,75 euros, correspondiente a retenciones por arrendamiento de inmuebles que no han sido probadas por el obligado tributario.

- El obligado tributario manifiesta que, de este importe, 3.606,07 euros son retenciones practicadas por W, S.L. sobre rentas devengadas en el año 2002, que incluye en la liquidación del 2004 por ser el año en que el arrendatario liquida la deuda pendiente. Estas afirmaciones no han sido suficientemente acreditadas, además, aporta un cheque con fecha en el año 2003 y no justifica que las retenciones no las haya aplicado en las liquidaciones de los años 2002 y 2003.

- El obligado tributario manifiesta que el importe restante, 1.033,68 euros, corresponden a retenciones practicadas por la entidad Z, S.L., aporta un contrato de arrendamiento celebrado en octubre del año 2001, con duración de un año, y no acredita, por tanto, que el mismo siga vigente en el año sujeto a comprobación.

- En el importe de las retenciones comprobadas, 9.471,22 euros han sido practicadas por entidades bancarias, y 85.618,62 euros han sido practicadas por T, S.L. sobre rentas del arrendamiento de inmuebles."

TERCERO: El 26 de abril de 2006 se dictó por la Jefa del Servicio Especial de Grandes Empresas acuerdo de iniciación del expediente sancionador y comunicación de la propuesta en donde se daba audiencia al interesado para la presentación de alegaciones. La propuesta consistía en una sanción por importe de 365,39 €, una vez aplicadas las reducciones correspondientes. La sanción, aplicable al ejercicio 2004, consistía en el 15 por 100 de la diferencia entre las retenciones declaradas y comprobadas. Dicha propuesta fue notificada en fecha 24 de mayo de 2006. El 31 de mayo de 2006 se formularon las correspondientes alegaciones insistiendo en la legalidad de sus pretensiones y, por tanto, la improcedencia de la sanción. El 7 de julio de 2006 se dictó el acuerdo de imposición de sanción en la que se confirmaba la propuesta inicial. Dicho acuerdo fue notificado en fecha 18 de julio de 2006.

CUARTO: El 25 de mayo de 2006 se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ... contra el acuerdo de liquidación dictado por el ejercicio 2004 en el que se fijaba una cantidad a devolver por importe de 127.996,17 €. Dicha reclamación fue designada como el expediente ...

El 21 de julio de 2006 se interpuso reclamación económico-administrativa ante el mismo Tribunal contra el acuerdo de liquidación del ejercicio 2001 del que resultaba una cantidad a devolver de -13.306,27 €, dando lugar al expediente ..., que fue acumulado al anterior en fecha 31 de agoto de 2006.

Por último, el 26 de julio de 2006 se interpuso reclamación ante el mismo Tribunal contra el acuerdo de imposición de sanción por el ejercicio 2004, originándose el expediente ..., que igualmente fue acumulado al primero de ellos, también el 31 de agosto de 2006.

Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, el reclamante presentó escrito en fecha 27 de octubre de 2006 en el que formulaba las mismas que, sucintamente, consisten en afirmar:

1) Reclamación ...: Que en la liquidación por divergencia de las retenciones la Administración no admite, improcedentemente, la prórroga del contrato de arrendamiento celebrado el 1 de octubre de 2001 con la entidad Z, S.L. y tampoco el hecho de que, respecto de otro arrendamiento, el arrendatario (W, S.L.) liquida la deuda pendiente en ese ejercicio (2004) aunque corresponde a rentas devengadas en el ejercicio 2002.

2) Reclamación ...: Que en relación con la sanción, no concurre el tipo infractor y, en todo caso, no ha habido mala fe ni culpabilidad por parte del sujeto pasivo en la configuración de su declaración del ejercicio 2004.

3) Reclamación ...: Que en relación con la liquidación del ejercicio 2001: a) No está de acuerdo con el incremento de ingresos de rentas contabilizadas y declaradas en el 2002 que la Administración imputa al ejercicio 2001, pues ello debería haber originado la correspondiente corrección del ejercicio 2002, cosa que no hace la Administración. b) No considera correcta la disminución de la dotación a la Reserva de Inversiones en Canarias efectuada por la Inspección al no admitir como base de la misma determinados beneficios.

QUINTO: El Tribunal Regional, en fecha ... de 2007, dictó resolución desestimando las reclamaciones interpuestas. Respecto a la regularización de la renta derivada del arrendamiento de los meses de agosto a diciembre de 2001 que fueron contabilizadas en el ejercicio 2002 y que la Inspección corrige imputándolas al ejercicio 2001, el Tribunal entiende que no puede acordar la devolución al no haberse acreditado el ingreso en el ejercicio 2002, sin embargo admite que la reclamante pueda instar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos. Dicho acuerdo fue notificado en fecha 19 de abril de 2007.

SEXTO: El 15 de mayo de 2007 se interpone ante este Tribunal Central recurso de alzada en donde se reiteran los argumentos expuestos en primera instancia.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia y legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada.

SEGUNDO: Las cuestiones que se plantean en este expediente son las siguientes: 1) Si procede la disminución de los 4.639,75 € de retenciones declaradas en el ejercicio 2004, 2) Si resulta o no procedente la sanción impuesta por el ejercicio 2004, 3) Si la reducción de la base de cálculo de la Dotación de la RIC declarada en 2001 es correcta y, 4) Si resulta correcta la regularización practicada respecto del ejercicio 2001 por rentas que habían sido contabilizadas y declaradas en el ejercicio 2002 sin proceder a la regularización de oficio de dicho ejercicio 2002.

TERCERO: La PRIMERA DE LAS CUESTIONES es determinar si procede la disminución de los 4.639,75 € de retenciones declaradas en el ejercicio 2004.

El acuerdo de liquidación de la oficina gestora de 21 de abril de 2006 minora la devolución solicitada en 4.639,75 € al no admitir las retenciones deducidas correspondientes a determinados arrendamientos de inmuebles.

Parte de ellas (3.606,07 €) son las practicadas, según manifiesta el reclamante, por W, S.L. y corresponden a rentas devengadas en el 2002 cuyas retenciones el reclamante computa en el 2004, fecha en que dice que el arrendatario liquida la deuda pendiente.

Tales afirmaciones no resultan acreditadas ni probadas pues el reclamante se limita a aportar ante el Tribunal Regional copia de un cheque bancario a su favor por un importe de 21.636,44 €, fechado en noviembre de 2003, sin conocerse el titular de la cuenta contra la que se emite el mismo ni la causa de tal cobro, pues aun cuando el interesado dice que se corresponde con el sumatorio de la cantidad neta a percibir según facturas emitidas en 2002 que constan en la página 123 y ss. del expediente, sin incluir el IGIC y una vez restada la retención, lo cierto que de los importes de las mismas no se desprende la cantidad que figura en el referido cheque.

No se ha aportado, por tanto, documentación que acredite que las retenciones objeto de controversia no se soportaron y computaron como tales en 2002, infringiéndose así el deber probatorio que a estos efectos le impone el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT).

La segunda cantidad cuestionada son 1.033,68 € que corresponden, según la reclamante, al contrato de arrendamiento celebrado con la entidad Z, S.L. con fecha 01-10-2001.

El rechazo de tales retenciones se deriva de que los recibos mensuales de pagos aportados no justifican o prueban que la retención soportada derive de un contrato cuya vigencia inicial era de 1 año, fue suscrito en el 2001 y no consta fuere renovado.

Del análisis del contrato se desprende que el mismo admite prórroga, pero en los recibos aportados ni se identifica que el inmueble objeto de alquiler coincida con el que figura en el contrato, ni resulta la cantidad discutida, ni se desprende que las cantidades que figuran como retenidas en dichos recibos no se encontrasen entre las declaradas y admitidas por la Inspección, por lo que se considera insuficientemente probada la retención soportada también por dicho concepto.

En consecuencia procede desestimar las pretensiones del reclamante en este punto.

CUARTO: La SEGUNDA DE LAS CUESTIONES es determinar si resulta o no procedente la sanción impuesta por el ejercicio 2004.

Se desprende del expediente que el reclamante presentó autoliquidación por el ejercicio 2004 solicitando una devolución por importe de 132.635,92 €, acordándose finalmente por la oficina gestora una devolución por importe de 127.996,17 € al no admitirle la deducción de los 4.639,75 € a que nos hemos referido en el fundamento de derecho anterior.

Entiende la oficina gestora cometida por tal hecho la infracción tributaria tipificada en el artículo 194.1 de la LGT a tenor del cual "Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido. La infracción tributaria prevista en este apartado será grave. La base de la sanción será la cantidad indebidamente solicitada. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento".

De la anterior tipificación de la infracción se desprende que el medio utilizado por el contribuyente para solicitar devoluciones superiores a las debidas es, bien "la omisión de datos relevantes", bien "la inclusión de datos falsos" en la autoliquidación de que se trate.

En el caso que nos ocupa es evidente que no nos encontramos ante la omisión de datos relevantes sino ante la improcedente inclusión de datos, ahora bien, para que tal inclusión pueda dar lugar al tipo infractor es necesario, por requerirlo así expresamente la norma, que los datos incluidos en la autoliquidación y que motivan la solicitud indebida de devolución sean falsos, y es en este aspecto donde no podemos apreciar la comisión del tipo infractor en el presente caso toda vez que en ningún momento, ni en el expediente de liquidación ni en el sancionador que deriva del mismo, se llega siquiera a afirmar o presumir la falsedad de las retenciones deducidas por el interesado, y así, en la liquidación provisional (trascrita en el antecedente de hecho segundo de la presente resolución) se habla de insuficiencia de prueba, insuficiencia de acreditación e insuficiencia de justificación pero no de falsedad. Asimismo, en el acuerdo sancionador lo que se indica es que "Según ha quedado motivado en la resolución de la liquidación practicada, las retenciones consignadas no han sido suficientemente acreditadas, por lo que se ha producido el supuesto de infracción regulado en el artículo 194.1 de la LGT".

Resultando claro a juicio de este Tribunal que no resultan equiparables, y menos a efectos sancionadores, los conceptos de "insuficiencia de prueba" y de "falsedad de datos" habrá que afirmar la ausencia en el caso que nos ocupa del tipo infractor y, en consecuencia, anular la sanción impuesta.

QUINTO: La TERCERA DE LAS CUESTIONES es determinar si la reducción de la base de cálculo de la Dotación de la RIC declarada en 2001 es correcta.

Tal reducción se deriva de entender que no son aptos para dotar la RIC los beneficios obtenidos por la entidad en el arrendamiento de bienes inmuebles, los ingresos financieros por imposiciones a plazo y los beneficios extraordinarios procedentes de ejercicios anteriores.

Atendiendo a los objetivos que persigue la figura de la RIC, está encuadrada en un bloque de incentivos destinados a promover actividades generadoras de empleo o que acreciente la competitividad interior y exterior de las empresas canarias y destinada a que los empresarios de Canarias puedan acceder a cotas importantes de ahorro fiscal como contrapartida a su esfuerzo inversor, tal y como establece la Exposición de Motivos de la Ley 19/1994, ha de concluirse que la norma se refiere a establecimientos en los que se realicen actividades económicas con capacidad para producir el efecto dinamizador de la economía canaria que se pretende incentivar, es decir, a un conjunto organizado de elementos patrimoniales y personales dispuestos y efectivamente utilizados para la realización, con cierta autonomía de gestión, de una explotación económica cuya actividad suponga la colocación de un bien o servicio en el mercado, sin que sea suficiente la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados.

La Reserva para Inversiones en Canarias se regula en el artículo 27 de la Ley 19/1994, que dispone:

"1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficios obtenidos en el mismo período que no sean objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias. En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa.

A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión a que se refiere el art. 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído del conjunto de las mismas, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones.

3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.

4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha de devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotada la misma ...

8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.

Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible ...".

Este beneficio fiscal, dirigido fundamentalmente a las sociedades, pueden disfrutarlo también determinadas personas físicas, disponiéndose a tal efecto en el apartado 9 del referido artículo 27 que:

"Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimiento netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.

La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tendrá como límite el 80 por 100 de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias.

Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo a lo dispuesto en los apartados 3 a 8 de este artículo, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas".

SEXTO: La interesada manifiesta que la Reserva para Inversiones en Canarias es un incentivo fiscal para las empresas que realicen inversiones reactivadoras de la economía de las islas, sin que en ningún momento se prevea su aplicación en función del origen de los beneficios obtenidos, que pueden provenir de cualquier fuente (ordinarios, extraordinarios, financieros ...).

De la Exposición de Motivos de la Ley 19/1994 citada se deduce la finalidad y el espíritu de la misma norma al establecer el beneficio fiscal que supone la reserva para inversiones en Canarias:

... Ese necesario Régimen Económico Especial de Canarias concilia los principios de su diferencialidad, reconocidos en los ordenamientos español y comunitario con el diseño operativo de un sistema impulsor a la actividad económica, la creación de empleo, la potenciación de sus distintos espacios insulares, la oferta y regulación de un foco de atracción a la iniciativa empresarial y a la presencia de inversor exterior ... Incorporar un coherente bloque de incentivos fiscales y económicos, de tal modo que verdaderamente genere decisiones inversoras, dinamice la localización de actividades en zonas de escasa autorrealización y responda socialmente a los beneficios que para todos conlleva la modernización del aparato productivo y comercial ... promover actividades generadoras de empleo o que acrecienten la competitividad interior y exterior de las empresas canarias.

También en la misma letra de la norma se observa tal finalidad. En efecto: la reducción se aplica a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la Reserva para Inversiones de la parte del beneficio obtenido en el mismo período, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias. Ello quiere decir que este estímulo fiscal lo es a la realización en Canarias de actividades fomentadoras de riqueza y desarrollo económico, por lo que deben beneficiarse de él las ganancias obtenidas en la realización de actividades económicas, es decir, aquél que deriva de un conjunto organizado de elementos patrimoniales y personales dispuestos y efectivamente utilizados para la realización, con cierta autonomía de gestión, de una explotación económica cuya actividad suponga la colocación de un bien o de un servicio en el mercado. Desde esta perspectiva, la norma excluye el beneficio generado por la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados, no ligados directamente a la actividad de un establecimiento mercantil. A la misma conclusión se llega si se tiene en cuenta que la finalidad de la norma es estimular la realización en Canarias de actividades que fomenten la riqueza y el desarrollo económico de las islas, por lo que únicamente deben beneficiarse de esta medida las ganancias obtenidas en la realización de actividades empresariales, y no los beneficios que procedan de la simple titularidad de activos no relacionados con el desarrollo de dichas actividades.

SéPTIMO: En el presente caso la Inspección entiende que no resulta procedente para la dotación de la Reserva para Inversión en Canarias, los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles por no cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determina cuándo el arrendamiento de inmuebles se realiza de forma empresarial.

El citado artículo establece:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

1. Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

2. Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".

En el presente caso la gestión de la actividad, según manifestaciones del representante, se realizaba desde el domicilio social y en ..., en un complejo de apartamentos. En el domicilio social coexiste con numerosas empresas que allí ejercen la actividad no siendo admisible el prorrateo de un local dada la literalidad el precepto examinado que habla de exclusividad. Tampoco queda acreditada la existencia de un local independiente en el complejo de apartamentos puesto que la arrendataria de los apartamentos es la entidad R, S.A. sociedad dependiente de la reclamante, no constando en el contrato de arrendamiento (de fecha 01-01-1999, pág. 797 del expte.) la reserva por parte de la arrendadora (el reclamante) de local o apartamento alguno en el que gestionar la actividad de arrendamiento.

Por otro lado, sólo existen cinco contratos de arrendamiento, dos de ellos iniciados en el ejercicio 2001, lo que determina que la carga de trabajo sea mínima (limitada al cobro mensual de cinco recibos, sin necesidad de controlar gasto alguno ya que, según se desprende de los contratos, todos los gastos corren a cuenta de los arrendatarios) no habiéndose acreditado la existencia de personal que se dedicase a la gestión de arrendamiento de estos cinco inmuebles. En consecuencia, resulta ajustada la posición de la Inspección y del Tribunal Regional.

OCTAVO: En segundo lugar la Inspección entiende que no resultan procedentes para la dotación de la Reserva para Inversión en Canarias los rendimientos derivados de determinados ingresos financieros tales como los derivados de imposiciones a plazo, tesis que viene confirmada por el Informe de la Comisión para el análisis de los problemas de la aplicación de la RIC, evacuado por la Secretaría de Estado de Hacienda en diciembre de 2000, el cual, en su apartado 2.2.4 incluye como rentas excluidas del beneficio fiscal "las actividades de mera tenencia de patrimonio, tanto material como financiero".

La Inspección no niega la posibilidad de dotar la Reserva para Inversiones en Canarias con cargo a ingresos financieros y, de hecho, el actuario admite que puedan ser objeto de la misma ciertos ingresos financieros como los que se derivan del aplazamiento a clientes, cuya relación con la actividad de la empresa es indubitada, y los de las cuentas corrientes, que están asociados al devenir corriente de la empresa por no constituir inmovilizaciones de recursos. Las razones de la exclusión se encuentran en la naturaleza financiera de los ingresos que unida a su cuantía e inmovilización excluye su consideración como excedentes de tesorería y como derivados del ejercicio de una actividad económica. Tal criterio ha sido reiteradamente mantenido por este Tribunal en resoluciones tales como las de 02-02-2006 (R.G 717/04), de 16-03-2006 (R.G 2639-03), de 16-03-2006 (RG 844/04) ...

En definitiva, este Tribunal entiende que el derecho a dicho beneficio fiscal requiere que la base de la dotación derive de la realización de una actividad económica, esto es, de la existencia de una organización autónoma de medios materiales o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios no siendo posible dotar la reserva con cargo a beneficios derivados de los ingresos financieros descritos por la Inspección que en ningún caso pueden considerarse como excedentes de tesorería o como derivados del ejercicio de actividad económica alguna.

NOVENO: Por último se excluyen los beneficios extraordinarios procedentes de ejercicios anteriores.

En el presente caso, según manifiesta el interesado, se trata de la enajenación de un terreno al Ayuntamiento de ... en el año 1990, difiriéndose los beneficios en función del cobro del importe de la enajenación. No obstante, como se afirma en el expediente, los ajustes fiscales que puedan realizarse al acogerse al criterio del cobro por el beneficio obtenido en 1990 no debe afectar a la cuantía de partida a la hora de determinar la dotación a la RIC.

El beneficio que puede acogerse a la Reserva de Inversiones en Canarias, a tenor de la redacción del artículo 27.1 de la Ley 19/1994 antes trascrito, es el beneficio contable y no la base imponible.

Pues bien, en relación con la cuestión que nos ocupa, esto es, qué se entiende como "beneficio del ejercicio", en primer lugar debe hacerse notar que el concepto de base imponible es definido en el artículo 50 de la Ley 58/2003 y, en particular, en lo que al Impuesto sobre Sociedades se refiere, el artículo 10.3 del TRLIS establece lo siguiente: En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El artículo 10.3 de la LIS toma como elemento fundamental para la determinación de la base imponible, el resultado contable, el cual se obtiene por diferencia entre los ingresos y los gastos que integran la cuenta de pérdidas y ganancias. Así, siguiendo lo dispuesto en el artículo 34.1 del Código de Comercio, al cierre del ejercicio, el empresario deberá formular las cuentas anuales de su empresa, que comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria. Estos documentos forman una unidad. Y el artículo 35.2 del citado Código de Comercio señala que la cuenta de pérdidas y ganancias comprenderá con la debida separación, los ingresos y los gastos del ejercicio y, por diferencias, el resultado del mismo. Distinguirá los resultados ordinarios propios de la explotación de los que no lo sean o de los que se originen en circunstancias de carácter extraordinario.

El beneficio del ejercicio es la diferencia positiva entre ingresos y gastos del periodo y su cuantía se corresponde con el saldo acreedor de la cuenta de pérdidas y ganancias. Así, en el artículo 189 de la Ley de Sociedades Anónimas se señala la estructura de la cuenta de pérdidas y ganancias: los gastos constituyen el componente negativo en el cálculo del resultado y los ingresos constituyen el componente positivo de forma tal que cuando el artículo 27.1 de la Ley 19/1994 toma como referencia al beneficio del ejercicio, este beneficio no puede ser sino el contable, esto es, el saldo acreedor de la cuenta de pérdidas y ganancias.

Por tanto, los ajustes efectuados por el obligado tributario por haberse acogido al criterio del cobro no pueden afectar a la partida base (el beneficio) a efectos de cálculo de la dotación a la RIC por lo que debemos confirmar el ajuste efectuado por la Inspección resultando contraria a Derecho la dotación a la RIC hecha por la reclamante.

Sin perjuicio de lo anterior, es de destacar que tampoco queda acreditado que el importe en cuestión provenga de la referida venta a plazo toda vez que ante la Inspección lo que declaró (Diligencia 08/2005, de 14-07-2005), tal y como manifiesta en su escrito de alegaciones, fue que la cuantía en cuestión, contabilizada en la cuenta 779 (Ingresos-Beneficios de ejercicios anteriores) correspondía a saldos acreedores de cantidades satisfechas por clientes a cuenta de trabajos que nunca llegaron a realizarse y dado el tiempo transcurrido se procedió a regularizarlos. Sin embargo posteriormente manifiesta que del saldo de dicha cuenta (57.126,71 €) el importe de 56.949,94 € provienen de la referida "venta con pago aplazado" pero analizado el contrato de venta (de 28-05-1990, Pág. 1.001 del expte) se observa que el importe por el que se pacta la venta son 700 millones de ptas. y la cantidad a pagar por el Ayuntamiento de ... por dicha venta se distribuye entre los años 1990 a 1992, fechas éstas de las que no se desprende el pretendido beneficio que el interesado dice haber imputado al ejercicio 2001 y, por otro lado, de haberse acogido el interesado al "criterio de caja" por tal venta y seguir recibiendo pagos en 2001, debería figurar en su autoliquidación del ejercicio 2001 (pág. 922 y ss. del expte) el correspondiente ajuste extracontable positivo, cosa que tampoco ocurre.

Finalmente indicar que, en principio, los resultados extraordinarios que se derivan de la venta de un terreno serían aptos para servir de base de dotación a la RIC siempre que el mismo estuviere afecto al ejercicio de una actividad económica, tal y como se ha señalado en los fundamentos de derecho anteriores, cosa que tampoco ha sido probado por el reclamante, que se limita a afirmar al respecto que "Dicho importe corresponde a beneficios generados en la venta de parcela de terrenos con el Ayuntamiento de ... en el año 1990 los cuales fueron diferidos en función del cobro de los mismos y por tanto pertenece a la actividad empresarial".

DéCIMO: La CUARTA DE LAS CUESTIONES es determinar si resulta correcta la regularización practicada respecto del ejercicio 2001 por rentas que habían sido contabilizadas y declaradas en el ejercicio 2002 sin proceder a la regularización de oficio de dicho ejercicio 2002.

Respecto de esta cuestión hay que comenzar señalando que la Inspección, tanto en el acta, como en el informe y en el acuerdo sancionador, declara probado que las rentas que se imputan al ejercicio 2001 habían sido declaradas y contabilizadas por el interesado en el ejercicio 2002 sin que ninguna referencia conste en el expediente de que se ampliasen actuaciones (ya que las iniciadas se limitaban al ejercicio 2001) a dicho ejercicio a fin de regularizar el mismo en esta cuestión o, en su caso, que se hubiese iniciado de oficio un procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

El Tribunal Regional sí que entra, al menos parcialmente, en esta cuestión señalando en su fundamento de derecho decimotercero:

"En las actas que recogen el resultado de las actuaciones inspectoras se deja constancia de que la regularización por rentas derivadas del arrendamiento de los meses de agosto a diciembre de 2001 por importe de 237.829,5 euros fueron contabilizadas y declaradas en el ejercicio 2002 procediendo la corrección en virtud del artículo 19 apartado tres de la Ley 43/1995.

A este respecto al no aportar la reclamante prueba acreditativa del ingreso relativo a estas rentas efectuado en el ejercicio 2002 no puede este Tribunal ordenar la devolución de lo indebidamente ingresado en los términos del artículo 221 apartado dos de la Ley 58/2003 y del artículo 15 del Real Decreto 520/2005.

En cualquier caso el procedimiento de devolución de ingresos indebidos podría iniciarse de oficio o a instancia de la reclamante conforme a los artículos 221 de la Ley 58/2003 y 17 y siguientes del Real Decreto 520/2005".

Si bien al tiempo de la notificación de la referida resolución del TEAR (...-2007) no había prescrito el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002, no existe constancia de que el interesado haya solicitado la referida solicitud de devolución de ingresos indebidos.

Para casos como el que nos ocupa tiene dicho este Tribunal (v.gr. Rs. de 08-11-2006 - RG 3754/04 ...) que cuando como consecuencia de un acuerdo de liquidación relativo a un ejercicio se produzca una duplicidad en los ingresos fiscalmente computados por el contribuyente en ejercicios posteriores debe la propia Inspección iniciar las actuaciones necesarias para resolver la situación planteada y regularizar los ejercicios posteriores en los que incidía, a favor del contribuyente, la liquidación por ella misma dictada, bien ampliando el alcance de las actuaciones, bien iniciando unas nuevas, bien iniciando de oficio un procedimiento de devolución de ingresos indebidos y todo ello en base a lo dispuesto tanto en el artículo 10.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), que dispone que "Con ocasión de estas actuaciones la Inspección comprobará la exactitud y veracidad de los hechos y circunstancias de cualquier naturaleza consignados por los sujetos pasivos u obligados tributarios en cuantas declaraciones y comunicaciones se exijan para cada tributo. Asimismo, investigará la posible existencia de elementos de hecho u otros antecedentes con trascendencia tributaria que sean desconocidos total o parcialmente por la Administración. Finalmente, determinará, en su caso, la exactitud de las operaciones de liquidación tributaria practicadas por los sujetos pasivos o retenedores y establecerá la regularización que estime procedente de la situación tributaria de aquéllos", como de lo dispuesto en los artículos 32, 34.1.b) y 221 de la Ley 58/2003, referentes a la devolución de ingresos indebidos cuyo procedimiento, según dispone el último de los preceptos citados, puede iniciarse de oficio.

Así pues, deberá la Administración Tributaria comprobar si tal regularización del ejercicio 2002 se ha producido, ya de oficio ya a instancia del interesado, y en caso negativo realizar la misma salvo que la liquidación correspondiente al ejercicio 2002 haya adquirido firmeza.

Por cuanto antecede:

EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso de alzada número 00-01732-07 interpuesto por la entidad X, S.A., CIF ..., contra la resolución del Tribunal Regional de ..., de ... de 2007, en los expedientes acumulados ..., ... y ... ACUERDA: ESTIMARLO EN PARTE conforme a los siguientes pronunciamientos: (1º) Confirmar la resolución del Tribunal Regional número ..., relativa a liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, así como dicha liquidación. (2º) Revocar la resolución del Tribunal Regional número ..., relativa a sanción por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, anulando dicha sanción. (3º) Confirmar, salvo en lo dicho en su fundamento de derecho décimo, la resolución del Tribunal Regional número ..., relativa a liquidación derivada de acta de Inspección incoada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2001, confirmando dicha liquidación pero debiendo proceder la Administración Tributaria según lo dispuesto en el fundamento de derecho décimo de la presente resolución.