Resolución nº 00/5938/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 27 de Enero de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (27/01/2009), en el recurso de alzada, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por D. ..., en nombre y representación de la entidad mercantil ..., con CIF ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución de fecha ... de 2008, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., Sala de ..., recaída en la reclamación número .../07, interpuesta contra liquidación provisional de fecha 22 de agosto de 2006, referencia ..., dictada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2004, por importe de 1.200.937,27 euros a compensar.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: La Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de ... dictó el 22 de agosto de 2006 liquidación provisional, referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2004, por importe de 1.200.937,27 euros a compensar.

En el apartado "resultado de la liquidación provisional" del citado acuerdo se indica:

"Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta una cuota a compensar de 1.200.937,27 euros.

Ello supone una minoración de 292.961,16 euros en relación con el saldo a compensar declarado".

Asimismo, en el apartado "hechos y fundamentos de derecho que motivan la resolución", se expone:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- La compensación de cuotas del ejercicio anterior es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado cinco, de la Ley 37/1992.

- El resultado de la liquidación anual difiere del resultado de las declaraciones-liquidaciones periódicas".

En la liquidación provisional que se adjunta, se han señalado con asterisco las casillas correspondientes a los números 85 (compensación de cuotas del ejercicio anterior) y 86 (resultado de la liquidación) y la casilla relativa al "Resultado de la liquidación anual 86 ó 94".

Contra el citado acuerdo interpuso la entidad interesada reclamación económico-administrativa el 27 de octubre de 2006 ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), presentándola en el Registro General de Documentos de la AEAT, quien la remitió al Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de ..., Sede de ..., teniendo su entrada en dicho órgano el 6 de febrero de 2007. En el escrito de interposición, alegaba la entidad irregularidades en el procedimiento de liquidación (falta de notificación de la propuesta de liquidación con la concesión de plazo para formular alegaciones previas) y falta de motivación del acuerdo, al ser absolutamente escasa e insuficiente.

El TEAR de ..., Sede de ... dio trámite de la reclamación dictando resolución en primera instancia el ... de 2008, desestimando la misma, indicando que "no comparte la pretensión de la interesada de anular el acuerdo por falta de motivación que le ha causado indefensión, ya que la falta de notificación de la propuesta de liquidación a nuestro juicio no se la ha causado, pues, y siguiendo la línea marcada por el Tribunal Supremo entre otras en sus Sentencias (...), la indefensión alega es más ilusoria que real pudiéndose constatar del análisis del expediente que no ha existido pérdida de defensa, en sus dos aspectos de alegación y prueba, que sin merma apreciable, ha ejercitado la interesada ante este Tribunal". Consideraba también que la "siguiente cuestión a resolver en la presente reclamación económico-administrativa consiste en determinar si el exceso de las cuotas de IVA soportadas y deducidas de las devengadas en la declaración-liquidación hasta el tercer trimestre de 2000, puede ser compensado en la declaración-liquidación del cuarto trimestre de 2004", concluyendo, en base a lo dispuesto en el artículo 99 de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), y la doctrina de este TEAC que indica, que "el derecho a compensar el exceso de cuotas soportadas respecto a las devengadas en cada período de liquidación es de cuatro años a contar desde la presentación de la declaración liquidación en que se originó dicho exceso, con lo cual la actuación de la Administración eliminando la compensación en el 4º trimestre de 2004 (presentada en enero de 2005) es correcta al haber transcurrido más de 4 años y haber caducado el derecho, puesto que la interesada pudo ejercitar su derecho por primera vez en la declaración-liquidación correspondiente al 4º trimestre de 2000, luego puede hacerlo por última vez en la del tercer trimestre de 2004 y no en la del 4º trimestre de 2004 porque excedería del plazo de caducidad de 4 años. Por ello, debemos desestimar su pretensión no permitiéndole compensar en la declaración-liquidación del 4º trimestre de 2004 el saldo a compensar declarado en la declaración-liquidación del segundo y tercer trimestre de 2000".

En la notificación de la citada resolución, efectuada el 14 de mayo de 2008, se indica a la entidad interesada que se remite "copia del fallo dictado por este Tribunal en primera instancia (...) previniéndole que contra el mismo puede interponer recurso de alzada ante el TEAC que debe presentarse en este Tribunal Regional en el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la presente notificación, sin perjuicio del recurso de anulación previsto en el artículo 239.6 de la LGT 58/2003".

SEGUNDO: Contra la citada resolución interpuso la entidad el 12 de junio de 2008 recurso de alzada ante este TEAC, haciendo constar en los antecedentes de hecho que "frente a tal liquidación, el día 27 de octubre de 2006 se interpuso reclamación ante el TEAC que, incorrectamente y a pesar de lo solicitado en el escrito de interposición, fue conocida por el TEAR de ..., (sección de ...), bajo la referencia .../07", alegando en síntesis:

1).- La tesis mantenida por el Tribunal Supremo (TS) en la sentencia de 4 de julio de 2007 (sección 2ª de la Sala 3ª) en recurso de casación para la unificación de doctrina 96/2002, sobre la no caducidad del derecho a deducir el IVA soportado y el derecho a recuperar el saldo a compensar una vez transcurrido el período de cuatro años mediante el oportuno procedimiento de devolución.

2).- Falta de motivación del acuerdo de liquidación provisional, a tenor de lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley General Tributaria (LGT), ley 58/2003, de 17 de diciembre, apoyando su pretensión en la jurisprudencia del TS que cita.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), y el Reglamento general de desarrollo de la citada Ley en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA) aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo; siendo la cuestión a resolver la corrección del acuerdo adoptado por la Oficina Gestora en orden a la minoración del saldo a compensar en la autoliquidación presentada por el obligado tributario en el período del cuarto trimestre del ejercicio 2004.

SEGUNDO: No obstante lo anterior, debe resolverse con carácter preliminar la irregularidad en el procedimiento económico-administrativo puesta de manifiesto por la entidad interesada, que se deduce de las actuaciones recogidas en los antecedentes de hecho.

La entidad interesada interpuso reclamación económico-administrativa en única instancia, en virtud de lo dispuesto 229.1.b) y 4 de la LGT, si bien fue tramitada por el TEAR de ..., Sede de ..., como interpuesta en primera instancia. Si bien la entidad había optado por acudir directamente a este TEAC y, por tanto, este órgano era el competente para su resolución, dado que el TEAR resolvió en primera instancia, previniendo que contra su resolución podía interponerse recurso de alzada, la anterior irregularidad queda subsanada y convalidada por el TEAC al resolver en este acuerdo el citado recurso, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 67 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administración Públicas y de Procedimiento Administrativo Común (LRJAP y PAC).

TERCERO: Plantea la entidad recurrente como primera cuestión a examinar la falta de motivación del acuerdo adoptado por la oficina gestora, ya que lo único que se dice es que como consecuencia de la liquidación provisional resulta una cuota a compensar que supone una minoración en el importe que se indica en el acuerdo, todo ello en base a que la compensación de cuotas del ejercicio anterior es incorrecta según el artículo 99.5 de la LIVA.

Al respecto, cabe poner de manifiesto en primer lugar, la necesidad de que las liquidaciones tributarias estén debidamente motivadas, tal como se recoge en el artículo 102.2 de la LGT al disponer:

"Las liquidaciones tributarias se notificarán con expresión: a) La identificación del obligado tributario. b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria. c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho. d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición. e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria. f) Su carácter de provisional o definitiva". Y en sentido análogo se expresa el artículo 139.2 de la misma Ley cuando trata del contenido de la resolución administrativa que pone fin al procedimiento de comprobación limitada, que deberá incluir, al menos, en su contenido: "a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación. b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas. c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución. d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada".

Este TEAC se ha pronunciado sobre la motivación de las liquidaciones tributarias en reiteradas ocasiones, y así por ejemplo en la Resolución de 23 de noviembre de 1994 señala:

"Que, examinado el expediente, se advierte que los órganos de gestión tributaria de la Delegación de Hacienda (...) a la vista de los datos declarados por el reclamante en la autoliquidación presentada por el Impuesto (...) y posteriormente de la documentación aportada por el sujeto pasivo, a requerimiento de la Oficina Gestora, esta Administración en virtud de lo establecido en el artículo 121 de la Ley General Tributaria, Ley 230/1963, gira "liquidación paralela provisional", rectificando (...), sin que consten las razones que produjeron dicha rectificación. Que el Tribunal Supremo en Sentencia de 28 de junio de 1993 ha declarado que el derecho de la Administración debe estar suficientemente protegido y debe permitírsele discutir de los datos declarados por los contribuyentes, así como girar otra liquidación provisional de acuerdo con sus datos de hecho o criterios jurídicos; igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige, lo que no se cumple en la presente liquidación; y sin formular pronunciamiento alguno, este Tribunal, sobre la procedencia o no de la (...). Sí que procede estimar la reclamación interpuesta y anular la liquidación impugnada al producir indefensión al interesado al desconocer éste las razones legales que motivaron la denominada "liquidación paralela provisional" girada por la Delegación de (...)".

Y más recientemente podemos señalar la resolución de 28 de septiembre de 2005 de este mismo TEAC según la cual:

"En consecuencia, no cabe duda de que para que el acto de liquidación tributaria sea válido, es necesario que incluya su motivación, en la que deben existir dos elementos claramente diferenciados pero, a su vez, complementarios:

En primer lugar, los hechos que han dado origen a la existencia de una regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo; dichos hechos deben presentarse de forma "concreta" es decir, de forma determinada, exacta y precisa.

En segundo lugar, los fundamentos de derecho que dan consistencia a la actuación de la Administración en cuanto a que aproximan los hechos descritos a la legalidad del momento; estos fundamentos deben ser expuestos de forma que no existan dudas en cuanto a su aplicación al hecho controvertido".

En consecuencia, no cabe duda de que para que el acto de liquidación tributaria sea válido, es necesario que incluya su motivación, en la que deben existir dos elementos claramente diferenciados pero, a su vez, complementarios.

En primer lugar, los hechos que han dado origen a la existencia de una regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo; dichos hechos deben presentarse de forma "concreta" es decir, de forma determinada, exacta y precisa.

En segundo lugar, los fundamentos de derecho que dan consistencia a la actuación de la Administración en cuanto a que aproximan los hechos descritos a la legalidad del momento; estos fundamentos deben ser expuestos de forma que no existan dudas en cuanto a su aplicación al hecho controvertido.

En la presente reclamación existe la duda de considerar como suficiente lo señalado por la Administración Tributaria a efectos de motivar la regularización practicada. En este sentido, atendiendo a lo dispuesto en el anterior fundamento de derecho, debemos concluir que la motivación contenida en el acto administrativo no es suficiente por dos motivos.

En primer lugar, porque en el acto de liquidación no se concretan en ningún momento los hechos que han dado origen a minorar el saldo a compensar. En efecto, la liquidación provisional únicamente contiene dos columnas en las que se contraponen los datos de la obligación tributaria autoliquidados por el sujeto pasivo y los calculados por la Administración, señalando con asteriscos las casillas en las que según la Administración Tributaria existe discordancia.

Esta motivación, en lo que respecta a la fijación de los hechos, es insuficiente, puesto que no se contiene la correspondiente descripción del saldo resultante a compensar (1.200.937,27 euros), ni tampoco del importe minorado (292.981,16 euros) en relación con el saldo a compensar declarado. Además, si bien es cierto que el saldo a compensar en el ejercicio procede del ejercicio anterior, no podemos desconocer que el plazo para compensar conforme a lo dispuesto en el artículo 99.5 de la LIVA es de cuatro años y que el saldo generado en un período de liquidación (trimestral o mensual) se traspasa a los siguientes para su compensación, por lo que puede irse generando un saldo mayor o menor en función del resultado de la autoliquidación de cada período (si el IVA devengado es superior al soportado deducible podrá compensarse todo o parte del saldo que traemos del período anterior, y si el IVA devengado es inferior al soportado deducible el saldo a compensar para el período siguiente se incrementará). Ello quiere decir que durante el plazo a compensar pueden acaecer distintas circunstancias y el hecho concreto de minorar o eliminar el saldo a compensar en un período, procedente de los anteriores, debe ser objeto por parte del órgano gestor, cuando dicta la liquidación provisional, de la debida y correcta explicación que permita conocer los hechos que se han producido durante el plazo que tiene el sujeto pasivo para compensar y que concluyen en la no compensación total o parcial del saldo.

De esta forma, si bien en la liquidación dictada por la Administración el saldo a compensar en 2004 procede el ejercicio anterior, no cabe duda de que si se hubiese generado en 2003 todavía se encontraba dentro del plazo de cuatro años para compensar, por lo que es indudable que si procede la minoración de la compensación el importe señalado por la Administración en su acuerdo debe corresponder a saldos generados en ejercicios anteriores a 2003 y que no se hayan podido compensar en ninguna de las autoliquidaciones presentadas por el obligado tributario durante el plazo de cuatro años siguientes a aquel período impositivo en que se generaron, lo que se desconoce en el acuerdo.

También se indica en el acuerdo de liquidación que "el resultado de la liquidación anual difiere del resultado de las declaraciones-liquidaciones periódicas". Si perjuicio de que en el IVA no existe una liquidación anual (son trimestrales o mensuales) y considerando que puede corresponderse con la declaración informativa resumen anual (modelo 390 o equivalente), tampoco se indica en que difiere respecto de las autoliquidaciones periódicas presentadas durante el ejercicio 2004.

En segundo lugar, consideramos que los fundamentos de derecho contenidos en el acto no han sido suficientemente delimitados. Se indica como fundamento de derecho que motiva la resolución que "la compensación de cuotas del ejercicio anterior es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el ejercicio 99, apartado cinco, de la Ley 37/1992". Así, no se especifica si el incumplimiento se refiere a que no procede la compensación de períodos anteriores pero incluidos dentro del plazo de los cuatro años, como consecuencia rectificaciones en el IVA devengado o en el IVA soportado deducible, o bien es porque han transcurrido cuatro años contados a partir de la autoliquidación en que se generó el exceso de IVA soportado deducible sobre el devengado, esto es, el saldo a compensar. Y en este segundo caso, como hemos señalado en el párrafo anterior, tampoco se indican los períodos en que se generaron esos excesos que han podido superar el plazo de cuatro años para su compensación.

CUARTO: Debe añadirse a lo expuesto en el fundamento de derecho anterior que en sentido análogo se ha pronunciado también el TS, quien en sentencia de 10 de octubre de 2008, recurso de casación nº 1919/2003, se pronuncia sobre la correcta motivación de una liquidación provisional dictada por la Administración Tributaria que eliminó un importe a compensar declarado por el obligado tributario en la autoliquidación que había presentado. El fundamento de derecho cuarto es claro y preciso en sus términos cuando, recogiendo jurisprudencia anterior, señala:

"No podemos tampoco compartir que la liquidación controvertida estuviese suficientemente motivada como mantiene la sentencia recurrida.

Como declaró nuestra sentencia de 15 de julio de 2004, recordando la doctrina sentada en la de 28 de junio de 1992, si el derecho de la Administración debe de estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación, cuyo pago se exige, como así lo establecía el art. 121.2 de la Ley General Tributaria en su redacción anterior a la Ley 25/1995, que no era más que una especificación de la normativa general sobre notificación que contemplaba el art. 124.

En este caso, la simple confrontación a través de columnas paralelas de los datos declarados por el interesado y los calculados por la Administración no bastaba, por sí sola, a pesar de que se hiciese mención del error cometido y del precepto incumplido, para que sin más el interesado tuviese un preciso y suficiente conocimiento, a efectos potencialmente impugnatorios, de los motivos reales que justificaban la liquidación.

En efecto, el acto de liquidación se limitaba a afirmar que existía una compensación incorrecta de cuotas de ejercicios anteriores, señalando como infringido el art. 99, apartado 5, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, pero sin explicar por qué se había infringido el mismo, en cuanto disponía que «cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se originó dicho exceso".

La entidad recurrente entendió que la Administración se basaba en el incumplimiento del límite temporal de cinco años impuesto por la ley para compensar el exceso de cuotas soportadas, pero la inadmisión de la deducción de la cuota procedente de la factura de 29 de septiembre de 1992 al parecer no era por este motivo, sino por la que luego señaló el Tribunal Económico-Administrativo Regional, el rechazo de la compensación en un acto anterior que había ganado firmeza.

Pues bien, si el fundamento del rechazo de la compensación era el que luego concretó el TEAR, y admite la Sala de instancia, no hay duda que la liquidación estaba insuficientemente motivada, en cuanto no aportaba datos para conocer el motivo real que justificaba su práctica".

En conclusión, teniendo en cuenta lo expuesto en el fundamento de derecho anterior, apoyado en la jurisprudencia del TS que acabamos de citar en este fundamento, este TEAC determina que el acto administrativo dictado por la Administración Tributaria objeto de la presente controversia, carece de la debida motivación, conforme exigen los artículos los preceptos de la LGT reseñados anteriormente.

CUARTO: Una vez determinada la falta de motivación del acto administrativo, debemos analizar las consecuencias jurídicas que ello conlleva.

La falta de motivación es un defecto formal que no puede equipararse a una omisión total del procedimiento establecido para dictar un acto administrativo. Dicha falta de motivación origina que el acto administrativo haya incurrido en una infracción del ordenamiento jurídico, y, por tanto, el acto dictado sea calificado como anulable, en el sentido expuesto en el artículo 63.1 de la LRJAP y PAC, todo ello sin perjuicio de que el órgano gestor pueda subsanar la referida falta de motivación.

Así lo ha señalado este TEAC en numerosas ocasiones, siguiendo además el criterio mantenido por el TS que ha admitido la retroacción de las actuaciones y la posibilidad de dictar en su caso nuevas liquidaciones en reiteradas Sentencias como las de 14 de enero de 2003 o la de 24 de junio de 2002 en la que señala:

"Debe estimarse en parte el recurso contencioso-administrativo (...) declarando que debe ser anulada la liquidación impugnada, porque no se halla debidamente motivada, debiendo expresarse con toda nitidez y separación los elementos esenciales, y, en especial, los diversos componentes de la deuda tributaria, con indicación de su concepto, denominación y precepto legal que los ampara, así como rectificar o, en su caso, aclarar los errores aritméticos apuntados, por lo que procede retrotraer actuaciones para que la liquidación sea correctamente practicada y luego debidamente notificada; y desestimar todas las demás pretensiones, anulando también las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional y Central que confirmaron dicha liquidación".

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico-administrativa interpuesta por D. ..., en nombre y representación de la entidad mercantil ..., con CIF ..., contra resolución de fecha ... de 2008, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., Sala de ..., recaída en la reclamación número .../07, interpuesta contra liquidación provisional de fecha 22 de agosto de 2006, referencia ..., dictada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2004, por importe de 1.200.937,27 euros a compensar ACUERDA: estimar la reclamación y anular la liquidación provisional, sin perjuicio de lo dispuesto en el fundamento de derecho cuarto.