Resolución nº 00/1343/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 16 de Abril de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (16/04/2008), en recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D.ª ... en representación de ..., con NIF: ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución de ... del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se desestiman las reclamaciones número ... y ..., interpuestas frente al Acuerdo de 21 de febrero de 2003 de la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el que se confirma el acta de disconformidad A02 número ... incoada a la entidad por los ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001 del Impuesto sobre el Valor Añadido, resultando una cantidad a ingresar de 194.286,34 euros; y frente al Acuerdo de imposición de sanción de fecha 24 de febrero de 2003 derivado de las actuaciones anteriores, ascendiendo la sanción impuesta a la entidad a 127.342,20 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 4 de febrero de 2002 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación acerca del obligado tributario ... por la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... con objeto de comprobar, entre otros conceptos, los ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El 11 de diciembre de 2002 se incoa acta de disconformidad A02 número ... por el concepto indicado, proponiéndose una regularización de la situación tributaria de la entidad comprensiva de 169.789,60 euros de cuota y 24.433,52 euros de intereses de demora, ascendiendo a 194.223,12 euros la deuda tributaria.

En el periodo de liquidación comprobado, la entidad se encontraba dada de alta en el epígrafe 941.2 del IAE, "hospitales especializados", entendiendo que su actividad estaba sujeta y exenta de IVA por aplicación del artículo 20.Uno.2º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante, la Inspección entiende que el sujeto pasivo no lleva a cabo la explotación de ningún hospital, clínica ni sanatorio, y en el supuesto de que la residencia de ancianos fuese un hospital, debería cumplir los requisitos previstos en el Real Decreto ... sobre ... de la Consejería de ... El sujeto pasivo no ha aportado la preceptiva autorización administrativa para su funcionamiento como centro sanitario; ni está inscrito en el Registro de ... de ...; y entre los servicios concertados se encuentra el traslado de las personas mayores a centros sanitarios cuando precisen atención hospitalaria, lo que quiere decir que ellos no prestan esa atención hospitalaria.

Por la prestación de servicios en la residencia de ancianos, debía estar matriculada la entidad en el epígrafe 951 del IAE: "asistencia y servicios sociales para niños, jóvenes, disminuidos físicos y ancianos, en centros residenciales". En dicho epígrafe se encontraba ya inscrita hasta el 31 de diciembre de 1993, fecha en la que causó baja y procedió a matricularse como hospital especializado de geriatría, si bien en realidad no hubo ninguna modificación en las actividades que venía realizando.

De todo lo anterior se deriva que no es aplicable a ... la exención del artículo 20.Uno.2º de la Ley 37/1992, estando los servicios que presta sujetos y no exentos de IVA. No obstante, por aplicación del artículo 20.Uno.3º quedarán exentos los servicios prestados en la residencia por médicos, fisioterapeutas y A.T.S.

Según la Dirección General de Tributos:

- Los servicios de alojamiento y manutención, los de asistencia social y los de asistencia sanitaria no exentos de IVA, tributan al tipo del 7%.

- Están exentos de IVA los servicios de asistencia sanitaria, relativos al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, prestados por profesionales médicos o sanitarios.

- Cuando por precio único se presten ambos tipos de servicios, exentos y no exentos, la base imponible se determinará en proporción al valor de mercado de los mismos.

El personal de ... está formado por: médicos, fisioterapeutas, A.T.S., asistentes sociales y personas que se relacionan como empleadas de auxiliar de clínica. Por lo que respecta a estos últimos, asistentes sociales y auxiliares de clínica, sus servicios no se consideran exentos de IVA.

Los ingresos de la entidad están constituidos:

- Ingresos procedentes de las estancias de los residentes incluidos en el concierto con la Consejería de ... Al ser facturados a un ente público, se entiende que el importe percibido por la entidad lleva incluida la cuota de IVA correspondiente.

- Ingresos de otros residentes particulares no acogidos al concierto. Para determinar el valor de los servicios de asistencia sanitaria prestados, sujetos y exentos, se multiplica el importe de los gastos ocasionados por médicos, fisioterapeutas y A.T.S. por el margen existente en la actividad por cada ejercicio; por diferencia se obtiene la parte de facturación no exenta.

- Ingresos por servicios funerarios y de transporte, que tributan también al 7%.

Por lo que se refiere a las cuotas de IVA soportado deducibles, se obtienen de las facturas contabilizadas por inversiones, compras y gastos.

De las comprobaciones realizadas se determina que el sujeto pasivo realizó la prestación de servicios sujetos y no exentos de IVA por la explotación de la residencia de ancianos ..., y por los servicios de transporte y funerarios. El sujeto pasivo no repercutió las cuotas devengadas correspondientes a las bases imponibles descubiertas por la Inspección, excepto las correspondientes a la Consejería de ...; en cuanto al IVA soportado deducible, la Inspección determina unas cantidades para cada ejercicio.

En fecha 21 de febrero de 2003 se dicta el Acuerdo de liquidación que confirma la propuesta contenida en el acta anterior si bien modifica los intereses de demora calculados por la Inspección, siendo la regularización finalmente practicada la siguiente:

CUOTA 169.789,60

INTERESES DE DEMORA 24.496,74

DEUDA A INGRESAR194.286,34

SEGUNDO: En la misma fecha en que se incoa el acta de disconformidad, se inicia expediente sancionador por la comisión de la infracción tributaria grave del artículo 79.a) de la Ley 230/1963 General Tributaria, consistente en dejar de ingresar en los plazos señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 o proceda la aplicación del artículo 127 de la misma Ley.

Se propone la aplicación de una sanción del 75% de la base, correspondiente a la sanción mínima del 50% (artículo 87.1), incrementado en el 25% por ocultación (artículo 82.1). Así, para el ejercicio 1998 se propone una sanción de 31.500,75 euros, para el ejercicio 1999 son 31.167,97 euros, para el ejercicio 2000 son 32.896,00 euros y 31.777,48 euros para el ejercicio 2001.

La sanción propuesta se impone finalmente mediante acuerdo de 21 de febrero de 2003, ascendiendo a 127.342,20 euros.

TERCERO: Visto el acuerdo de liquidación anterior, ... interpone frente al mismo reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (reclamación número ...).

En sus alegaciones, expone que las residencias socio-sanitarias constituyen un recurso de atención especializada geriátrica y social de carácter prolongado e intermedio entre lo que puede ofertar una residencia o un hospital, destinado a personas mayores que presentan graves patologías y no pueden ser atendidas en su domicilio habitual. Los servicios que presta la entidad son los siguientes:

- La asistencia médica permanente.

- Tratamientos rehabilitadores y de terapia ocupacional acordes con las necesidades del usuario.

- Cuidado personal, custodia y vigilancia.

- Alojamiento, manutención, lavado, repasado y planchado de ropa personal.

Entiende que no realiza prestaciones de servicios múltiples, sino que la actividad principal es la socio-sanitaria y las demás son consecuencia de ésta. Al dedicarse a la prestación de servicios socio-sanitarios, y estar en régimen de precios autorizados o comunicados, le es aplicable la exención del IVA prevista en el artículo 20.Uno.2º de la Ley 37/1992.

Por otro lado, la Inspección considera exentos por aplicación del artículo 20.Uno.3º los servicios prestados por médicos, fisioterapeutas y A.T.S., mientras que la entidad incluye en el ámbito de la exención los servicios prestados por los auxiliares de clínica.

CUARTO: ... interpone también reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (reclamación número ...) frente al acuerdo de imposición de sanción.

Entiende la entidad que su conducta constituye una interpretación razonable de la norma, al considerar que su carácter principal es el de centro sanitario y no el de centro residencial. La conducta del sujeto pasivo no puede tipificarse como infracción tributaria por cuanto la propia Administración reconoce la dificultad de determinar y cuantificar la cuota correspondiente a sanidad y la cuota correspondiente a servicios sociales.

QUINTO: En fecha ..., el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... dicta resolución en la que desestima de forma acumulada ambas reclamaciones.

Entiende el Tribunal que la actividad de la reclamante es la explotación de una residencia de ancianos, que no es la actividad propia de un establecimiento de hospitalización y asistencia sanitaria, no sólo porque la entidad no se encuentre inscrita en el registro correspondiente, sino por ser su naturaleza principal la de prestar servicios tales como los enumerados en el acuerdo combatido que suponen en su núcleo principal una prestación de servicios de carácter social y residencial. Esto queda patente en el hecho de que la entidad se obligue a trasladar a un centro hospitalario a los residentes que necesiten hospitalización, y a contar con médico y A.T.S. las veinticuatro horas, no acudiendo los usuarios a la entidad para ser tratados de sus enfermedades sino para residir en condiciones de dignidad.

Respecto de la infracción, se aprecia la concurrencia del tipo infractor y la concurrencia de culpa, puesto que la conducta de la reclamante ha sido deliberadamente dirigida a la elusión de su obligación respecto al IVA, lo que queda puesto de manifiesto en el hecho de venir actuando de forma correcta hasta el 31 de diciembre de 1993 (estaba correctamente clasificada en el IAE, y presentaba sus autoliquidaciones de IVA) para darse de alta en el ejercicio 1994 en la actividad de hospitales especializados, sin que se observe variación sustancial en los servicios prestados. Asimismo, se concluye también que en la conducta de la entidad concurre la ocultación como criterio para agravar la sanción, dado que hubo de mediar actividad inspectora para obtener los datos ocultados por la reclamante.

Finalmente, comparando las Leyes 230/1963 y 58/2003 al objeto de determinar la normativa sancionadota más favorable, la sanción resultante es igual aplicando ambas normativas, por lo que se mantiene el acto recurrido.

SEXTO: Frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., ... interpone el presente recurso de alzada alegando, en síntesis, lo siguiente:

- Entiende que los servicios que presta son los correspondientes a un centro socio-sanitario, y estas actividades se integran dentro de las que debe ofrecer el Sistema Sanitario, por lo que resulta aplicable la exención del artículo 20.Uno.2º de la Ley 37/1992.

- El certificado de 10 de mayo de 2002 del Director General de ... especifica que ... tiene como actividad la de residencia sociosanitaria para la tercera edad desde 1990.

- La actividad de la entidad incluye la asistencia médica permanente, y del personal que la forman 33 profesionales son personal sanitario: un médico, cuatro A.T.S., quince auxiliares de clínica, 12 gerocultores a tiempo parcial y un fisioterapeuta.

- Todo lo anterior demuestra que la actividad de la entidad es la de hospital especializado en geriatría, quedando amparada en la exención de los apartados 2º y 3º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992.

- Para el caso de que el TEAC no estime lo dicho sobre la exención plena del IVA de los servicios de la entidad, entiende ... que dentro del personal sanitario hay que incluir, además de a los médicos, fisioterapeutas y A.T.S., a los auxiliares de enfermería, quedando también sus servicios sujetos y exentos del IVA.

- Asimismo, el artículo 79.Dos de la Ley 37/1992 establece que la base imponible se determinará en función del valor de mercado de los servicios prestados, mientras que la Inspección lo calcula en función del margen obtenido en la explotación del negocio.

- Respecto de la sanción, alega la entidad que no se justifica por la Inspección la culpabilidad requerida para sancionar una conducta, que el criterio aplicado por la recurrente constituye una interpretación razonable de la norma, y que no cabe aplicar el criterio de ocultación para agravar la sanción finalmente impuesta.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer del recurso que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este procedimiento.

Las cuestiones a tratar son las siguientes:

- Si la actividad de la entidad está exenta por aplicación del artículo 20.Uno.2º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

- Fijación de las prestaciones de servicios efectuadas por la entidad reclamante.

- Delimitación subjetiva de la exención prevista en el artículo 20.Uno.3º y si es aplicable a la entidad reclamante, así como si dentro del concepto de personal sanitario se engloban los auxiliares de enfermería.

- Si se ha determinado correctamente la base imponible por la Inspección.

- Si es procedente la sanción impuesta o no.

SEGUNDO: En primer lugar es preciso examinar si la actividad realizada por ... debe estar exenta de IVA por aplicación del artículo 20.Uno.2º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, o bien si dicha exención no es aplicable, encontrándose su actividad sujeta y no exenta del IVA.

De acuerdo con lo dispuesto en dicho artículo 20.Uno.2º:

"2.º Las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados.

Se considerarán directamente relacionados con las de hospitalización y asistencia sanitaria las prestaciones de servicios de alimentación, alojamiento, quirófano, suministro de medicamentos y material sanitario y otros análogos prestados por clínicas, laboratorios, sanatorios y demás establecimientos de hospitalización y asistencia sanitaria.

La exención no se extiende a las operaciones siguientes:

1. La entrega de medicamentos para ser consumidos fuera de los establecimientos mencionados en el primer párrafo de este número.

2. Los servicios de alimentación y alojamiento prestados a personas distintas de los destinatarios de los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y de sus acompañantes.

3. Los servicios veterinarios.

4. Los arrendamientos de bienes efectuados por las entidades a que se refiere el presente número".

   Así, para que resulte aplicable esta exención será necesario que la entidad preste servicios de hospitalización o asistencia sanitaria, y que esté en régimen de precios autorizados o comunicados.

   Para interpretar nuestro precepto interno, acudimos al artículo 13, parte A, apartado 1, letras b) y c), de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de las Comunidades Europeas (actualmente el artículo 132, apartado 1, letras b y c), vigente en los ejercicios objeto de comprobación, que disponía:

   Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso: (...)

2. las prestaciones de servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por Entidades de Derecho público o, en condiciones sociales comparables a las que rigen para estos últimos, por establecimientos hospitalarios, centros de cuidados médicos y de diagnóstico y otros establecimientos de la misma naturaleza legalmente reconocidos.

3. la asistencia a personas físicas realizada en el ejercicio de profesiones médicas y sanitarias definidas como tales por el Estado miembro de que se trate.

   Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar restrictivamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo. Sin embargo, la interpretación del tenor de esta disposición debe ajustarse a los objetivos perseguidos por dichas exenciones y respetar las exigencias del principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA (sentencia de 26 de mayo de 2005, Kingscrest Associates y Montecello, C-498/03, Rec. p. I-4427, apartado 29).

   La obligación de interpretar restrictivamente las exenciones tributarias, y no extenderlas más allá de sus términos estrictos, venía también recogida en el artículo 23.3 de la Ley 230/1963 General Tributaria, estando actualmente regulado en el artículo 14 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

   Como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, las exenciones previstas en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva y en la letra c) del mismo apartado tienen por objetivo común reducir el coste de la atención sanitaria (sentencia de 20 de noviembre de 2003, D'Ambrumenil y Dispute Resolution Services, C-307/01, Rec. p. I-13989, apartado 58).

   Así, la exención que traslada estos principios a la norma española es la del artículo 20.Uno.2º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y debe ser objeto de una interpretación restrictiva.

   El conflicto entre ... y la Inspección se centra en si la actividad realizada por la entidad es de asistencia sanitaria a los ancianos, o bien si dicha actividad es la asistencia y servicios sociales para ancianos.

   Para determinar la actividad realmente realizada por la recurrente debemos determinar la verdadera naturaleza de los servicios que presta a los ancianos.

   Habitualmente, por asistencia geriátrica se entiende el conjunto de niveles de atención destinados a proporcionar cuidados a las personas mayores en las distintas situaciones en que puedan encontrarse, tanto sociales como también sanitarias.

   En este sentido, puede decirse que los hospitales geriátricos son centros en los que se encuentran los ancianos tras pasar por un problema médico agudo y requieren hospitalización; mientras que las residencias son el centro donde se ofrece al anciano una asistencia social o sociosanitaria interprofesional, en el que viven temporal o permanentemente personas mayores con o sin algún grado de dependencia. Además, las residencias pueden contar con asistencia médica, personal de enfermería, auxiliares de enfermería, fisioterapeutas, terapeutas ocupacionales, psicólogos y trabajadores sociales.

   La diferencia entre ambos tipos estriba en que la estancia en el centro hospitalario está ligado a la existencia de una enfermedad, permaneciéndose en el mismo durante la misma, mientras que la residencia es un centro donde los ancianos residen temporal o permanentemente, contando en su caso con atención médica para poder tratar las enfermedades de los residentes si éstos las tuvieran.

   Del concierto suscrito entre la Consejería de ... y ..., se derivan los siguientes servicios concertados a prestar por la entidad:

   - El cuidado personal, custodia y vigilancia del anciano.

   - Alojamiento, manutención, lavado, repasado y planchado de ropa personal y útiles de aseo.

   - La ropa de cama, mesa y aseo.

   - La asistencia médica permanente.

   - La asistencia farmacéutica y el material de incontinencia a los beneficiarios de la Seguridad Social.

   - Los tratamientos rehabilitadores y de terapia ocupacional acordes con las necesidades del usuario.

   - Facilitará el traslado a los centros sanitarios cuando precisen atención hospitalaria.

   - Los trámites en caso de fallecimiento y enterramiento de aquellas personas sin familias o abandonadas de hecho por la misma.

   - La puesta a disposición y utilización por los usuarios de los servicios complementarios y actividades socioculturales, servicios religiosos, esparcimiento y recreo, o de otro tipo, ofertados por la entidad para la celebración del concierto.

   - En general, la prestación de cualquier servicio que se estime necesario para la debida atención a los usuarios.

   - En otro punto del concierto se expresa que el centro se compromete a que el régimen de vida de los usuarios se establezca con arreglo a criterios de plena libertad, que sólo podrán limitarse por razones de convivencia, higiene, enfermedad y adecuado funcionamiento de los servicios.

   Asimismo, en los informes anuales de la Residencia ..., tal y como se denomina la propia entidad en los informes, se detallan las patologías más frecuentes de los residentes: diabetes, cardiopatías, hipertensos, alzheimer, patología prostática, patología digestiva, patología tiroidea, parkinson, etc. Entre las personas que utilizan los servicios del Centro hay enfermos crónicos y pacientes inmovilizados, pero en ningún caso son todos los residentes, y algunas de las dolencias de los ancianos no requieren hospitalización de ningún tipo.

   Podemos avanzar ya que la actividad de la entidad podrá considerarse una actividad sanitaria cuando sus fines principales sean el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, mientras que en otro caso podría considerarse como una actividad de carácter social en caso de que su naturaleza así lo permita. La normativa reguladora del IVA no atiende a un concepto sociosanitario, sino que la exención prevista en el artículo 20.Uno.2º viene referida a prestaciones de servicios de hospitalización y asistencia sanitaria; Al tener que interpretar este precepto de forma restrictiva, no debemos ampliar la asistencia sanitaria más allá de sus términos estrictos, esto es, la actividad dirigida al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades. El lugar en el que se presten los servicios no es relevante, sino que lo importante es atender a la verdadera naturaleza de los servicios que se prestan.

   En este mismo sentido se ha pronunciado la Consulta 451-03 de la Dirección General de Tributos, de 28 de marzo de 2003, según la cual:

   "En el escrito de consulta plantean si hay diferencia en el tratamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando los servicios de asistencia social a la tercera edad son prestados por empresas de atención domiciliaria, centros de día, hogar residencia, residencia asistida, pisos tutelados o centros sociosanitarios. En contestación a esta consulta este centro Directivo le informa que siempre que los servicios prestados sean de asistencia social o asistencia sanitaria, y cumplan con lo dispuesto en los apartados 1º y 2º del punto 7 de esta contestación, no influye el lugar en el que estos servicios se presten materialmente, sino que hay que atenerse a la naturaleza de los servicios prestados".

   De la enumeración que se ha hecho de los servicios prestados por la entidad, resulta que en todo caso una mínima parte de ellos tiene carácter sanitario, señalando incluso que se trasladará a los residentes cuando requieran atención hospitalaria, siendo necesario también destacar que la plantilla del centro cuenta con un solo médico, y que no se encuentra inscrita la entidad como Centro sanitario de ningún tipo. Así, no podemos concluir que la actividad de ... esté esencialmente dirigida a la atención sanitaria, no siendo aplicable la exención del IVA prevista en el artículo 20.Uno.2º de la Ley 37/1992 para declarar exenta la totalidad de la actividad.

   Por otro lado, la entidad podría haber quedado amparada por la exención prevista en el artículo 20.Uno.8º de la Ley 37/1992 si tuviese reconocida la condición de establecimiento de carácter social, sin que esto haya sido acreditado por la recurrente, por lo que tampoco resulta aplicable dicha exención.

   TERCERO: A continuación, es preciso determinar si la actividad residencial es principal y los servicios médicos son accesorios, o si los servicios médicos son actividades independientes, realizándose en consecuencia una prestación de servicios múltiples. La importancia de esta cuestión deriva del hecho de que si se considera una actividad principal y el resto son actividades accesorias, las accesorias siguen el régimen tributario de la principal, y al no estar exenta la actividad residencial, toda la actividad quedaría sujeta al IVA; por el contrario, si consideramos los servicios médicos una actividad independiente, éstos podrán estar exentos de IVA por el artículo 20.Uno.3º de la Ley 37/1992.

   Respecto del concepto de actividades accesorias que se presten al destinatario del servicio principal y de su interpretación, debe tenerse en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que el Tribunal se planteó cuales deben ser "los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente".

   Señala el Tribunal en dicha sentencia:

   "27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.

   28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.

   29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.

   30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).

   31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)".

   En el mismo sentido se pronuncia dicho Tribunal en otras Sentencias, como la sentencia de 3 de julio de 2001 (asunto C-380/99), la sentencia de 27 de octubre de 2005 (asunto C-41/04) y, más recientemente, la sentencia de 14 de junio de 2007 (asunto C-434/05).

   Este Tribunal comparte la postura expuesta, en el sentido de considerar que, para determinar si una actividad es accesoria de otra principal, hay que ponderar criterios tales como la importancia de cada actividad, el coste de las distintas actividades, la verdadera actividad realizada y otras circunstancias que permitan separar las actividades o considerarlas un todo por complementarse ambas.

   En el mismo sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos en diversas consultas, entre otras las de 26 de enero de 1998 y 9 de septiembre de 1998, en las que ha establecido que:

   "El carácter accesorio de una entrega de bienes o prestación de servicios realizada por un empresario o profesional para un determinado destinatario, respecto de otra entrega de bienes o prestación de servicios con carácter principal efectuada por dicho empresario o profesional para el mismo destinatario, es una cuestión de hecho que dependerá en cada caso de las circunstancias objetivas que concurran en dichas operaciones: contenido real, importancia y función que tenga cada una de ellas; coste de cada una de ellas respecto del coste de la otra, y, en general, cualquier otra circunstancia significativa que permita apreciar la existencia o no de la citada relación de accesoriedad".

   Ciertamente, dicho concepto de accesoriedad implica que el servicio que deba ser calificado como accesorio necesariamente ha de tener una relación directa con el servicio principal, y para el supuesto que nos ocupa, la actividad sanitaria no puede entenderse como actividad accesoria de la actividad residencial. Así, ambas actividades son independientes, y la actividad sanitaria puede considerarse un fin en sí misma, y no un medio para disfrutar en mejores condiciones la actividad residencial. La actividad residencial puede ser realizada sin ir acompañada de ninguna atención sanitaria en el centro, igual que podría el centro prestar la asistencia sanitaria de forma independiente y sin mediar la actividad residencial, si bien la entidad opta por prestar ambos servicios de forma conjunta.

   Siendo esto así, este Tribunal concluye que la actividad realizada por ... es una prestación de servicios múltiple, y en esta actividad se distinguen prestaciones de servicios sanitarios y prestaciones de servicios no sanitarios.

   CUARTO: A continuación debe examinarse la tributación de los distintos servicios prestados por la recurrente.

   Respecto de los servicios de residencia, la Inspección considera que están sujetos y no exentos del IVA y esto no es discutido por la entidad; no obstante, habrá que determinar qué ocurre con los denominados servicios sanitarios.

   De acuerdo con el artículo 20.Uno.3º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, están exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

   "3.º La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.

   A efectos de este impuesto tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los psicólogos, logopedas y ópticos, diplomados en centros oficiales o reconocidos por la Administración.

   La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas".

   El personal empleado en el centro está formado, según se desprende de las actuaciones inspectoras, por un médico, varios A.T.S., auxiliares de clínica, gerocultores, fisioterapeuta, trabajadores sociales, cocinero, ayudante de cocina, ordenanzas y auxiliares administrativos. De todo este personal, habrá que determinar cuáles de ellos realizan prestaciones de servicios de carácter sanitario a los efectos previstos en el artículo transcrito.

   Así, la Inspección considera y la entidad admite que el personal sanitario del centro está formado por el médico, los A.T.S. y el fisioterapeuta, y la discrepancia estriba en que la entidad considera que estos servicios sanitarios también son prestados por los auxiliares de clínica, estando también sus actividades exentas de IVA.

   El artículo 20.Uno.3º de la Ley 37/1992 condiciona la aplicación de la exención a la concurrencia de los dos siguientes requisitos:

   - Uno de carácter objetivo, que se refiere a la naturaleza de los propios servicios que se prestan: deben ser servicios de asistencia a personas físicas que consistan en prestaciones de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria relativas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades en los términos indicados considerándose usualmente servicios de:

1. Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.

2. Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.

3. Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades.

   - Otro de carácter subjetivo, en cuanto a la condición de quienes prestan los mencionados servicios: dichos servicios deben ser prestados por un profesional médico o sanitario.

   En relación con la profesión de Auxiliar de clínica, se debe hacer referencia al informe emitido por la Subdirección General de Relaciones Profesionales del Ministerio de Sanidad y Consumo de fecha 21 de abril de 1997 al que aluden distintas consultas de la Dirección General de Tributos, según el cual:

   I. No existe una única denominación para los profesionales que desarrollan las actividades propias de los Auxiliares de Clínica. Son totalmente equivalentes las profesiones de Auxiliar de Clínica, de Auxiliar de Enfermería (la orden de 26 de diciembre de 1986 - BOE de 12 de enero de 1987, suprimió aquella denominación y adoptó ésta dentro de las Instituciones Sanitarias de la Seguridad Social) y de Técnico en Cuidados Auxiliares de Enfermería (denominación del actual título de formación profesional, Reales Decretos 546/1995 y 558/1995, ambos de 7 de abril).

   II. No existe una norma que con carácter general establezca las profesiones que tienen carácter sanitario. No obstante, el Real Decreto 1396/1995, de 4 de agosto, que traspone al ordenamiento interno la Directiva 92/51/CEE, relativa a un segundo sistema general de reconocimiento de formaciones profesionales, incluye en su Anexo IV, como profesión regulada en España dentro del sector sanitario, la de Auxiliar de Enfermería.

   III. Las actividades que corresponde realizar a los Auxiliares de Clínica o Auxiliares de Enfermería tienen un claro carácter sanitario, y se dirigen, dentro de su nivel y ámbito de competencias, a asistir a personas físicas con el fin de diagnosticar, prevenir o tratar enfermedades o dolencias de las mismas.

   Una descripción del ámbito profesional del Auxiliar de Clínica o de Enfermería se puede encontrar en el Apartado 2 del Anexo del Real Decreto 546/1995, de 7 de abril.

   En base a esto, se considera que los auxiliares de clínica realizan actividades sanitarias incluidas en la exención cuando su labor esté dirigida al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades, postura compartida por la Dirección General de Tributos en numerosas consultas (220/99, 1108/97, 1381/98 y 2240/97 entre otras).

   No obstante, tributarán al tipo impositivo del 7 por ciento los servicios prestados por auxiliares de clínica cuando no reúnan los requisitos para gozar de la exención del artículo 20.Uno.3º de la Ley del Impuesto, esto es, cuando no vayan dirigidos al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades.

   Los auxiliares de clínica en principio sí son personal sanitario, pero en este caso no se acredita el tipo de actividades que realizan, y si son de prevención, diagnóstico o tratamiento de enfermedades.

   La Inspección afirma que estas personas no forman parte del personal sanitario, y ... se opone a esto alegando la Consulta 2240/1997 de la Dirección General de Tributos, de 28 de octubre de 1997, y la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 26 de abril (recurso 1964/1996). Tanto la Consulta como la Sentencia citadas otorgan a los auxiliares de clínica la condición de personal sanitario, y los incluyen dentro del ámbito de aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.3º de la Ley 37/1992; no obstante, olvida la recurrente que en las Consultas de la Dirección General de Tributos en las que se aborda esta cuestión, se matiza siempre al concluir:

   "1. Están sujetos pero exentos los servicios prestados por Auxiliares de Clínica y por los Ayudantes Técnicos Sanitarios (ATS), al tratarse de profesiones sanitarias, y siempre que consistan en la prevención, diagnóstico y tratamiento de las enfermedades y dolencias de las personas físicas.

   2. Cuando no se reúnan los requisitos indicados en el número anterior para gozar de la exención del artículo 20, uno, 3.º, estos servicios estarán sujetos y tributarán dentro del régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 7 por 100".

      Así, si bien es cierto que los servicios prestados por los auxiliares de clínica estarán exentos de IVA, esto sólo ocurre cuando sus funciones van dirigidas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades. En el presente caso, la entidad no acredita que las funciones realizadas por éstos tengan la naturaleza requerida para la aplicación de la exención.

      De acuerdo con el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho, deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi". En el mismo sentido se pronuncia el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

      En fecha 27 de septiembre de 2002 se extiende diligencia en la que se hace constar que el obligado tributario aporta la relación de empleados de la entidad de cada uno de los ejercicios inspeccionados, así como fotocopias de diplomas y títulos de los empleados. No obstante, estos títulos no se presentan de todos los empleados, la titulación exigida a algunos auxiliares de clínica no consta en el expediente, mientras que de los que sí consta son fotocopias de títulos de Formación Profesional, o fotocopias de certificados de asistencia a cursos impartidos por el INEM.

      Así, no se acredita que las actividades realizadas por estos auxiliares de clínica vayan dirigidas al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades, requisito necesario para aplicar la exención prevista en el artículo 20.Uno.3º, por lo que este Tribunal considera correcto aplicar la exención únicamente por los servicios prestados por el médico, los fisioterapeutas y los A.T.S.

      Por tanto, los servicios prestados por el personal sanitario (médico, fisioterapeuta y A.T.S.) estarán exentos del IVA por aplicación del artículo 20.Uno.3º de la Ley 37/1992, y ello aun cuando presten dichos servicios por medio de una entidad. El personal sanitario presta los servicios a ..., y esta entidad se los presta a los residentes, lo que no obsta a la aplicación de la exención según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, el cual entiende que para que la asistencia médica esté exenta no se requiere una forma jurídica concreta al sujeto pasivo. Esta postura la mantiene, entre otras, en sus Sentencias de 10 de septiembre de 2002 (asunto C-141/00) y de 6 de noviembre de 2003 (asunto C-45/01), según las cuales:

      "25. Debe recordarse que, según reiterada jurisprudencia, las exenciones constituyen conceptos autónomos de Derecho comunitario que deben situarse en el contexto general del sistema común del IVA establecido por la Sexta Directiva (véanse, en particular, las sentencias de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos, 235/85, Rec. p. 1471, apartado 18; de 15 de junio de 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Rec. p. 1737, apartado 11, y de 5 de junio de 1997, SDC, C-2/95, Rec. p. I-3017, apartado 21).

   26. Además, debe señalarse que el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva define las operaciones exentas en función de la naturaleza de los servicios prestados, sin mencionar la forma jurídica del prestador.

   27. Para que la asistencia médica esté exenta, dicha disposición, interpretada literalmente, no exige que la preste un sujeto pasivo revestido de una forma jurídica concreta. Basta que se cumplan dos requisitos, a saber, que se trate de asistencia médica y que ésta sea prestada por personas que posean la capacitación profesional exigida.

   28. No contradice esta interpretación la jurisprudencia del Tribunal de Justicia según la cual las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el IVA se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo (véase, en particular, la sentencia SDC, antes citada, apartado 20).

   29. En efecto, la exención de los servicios médicos prestados por personas jurídicas es conforme con el objetivo de reducir el coste de la asistencia médica (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de enero de 2001, Comisión/Francia, C-76/99, Rec. p. I-249, apartado 23), así como con el principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA y que debe respetarse al aplicar las exenciones previstas en el artículo 13 de la Sexta Directiva (véase, en particular, la sentencia de 7 de septiembre de 1999, Gregg, C-216/97, Rec. p. I-4947, apartado 19).

   30. A este respecto, debe recordarse que el principio de neutralidad fiscal se opone, en particular, a que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean tratados de forma distinta en relación con la percepción del IVA. De ello resulta que se incumpliría el mencionado principio si la posibilidad de acogerse a la exención prevista para la asistencia que se menciona en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva dependiera de la forma jurídica por medio de la cual el sujeto pasivo ejerce su actividad (véase, en este sentido, la sentencia Gregg, antes citada, apartado 20).

   31. Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión que la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva no depende de la forma jurídica del sujeto pasivo que presta la asistencia médica o sanitaria mencionada en dicha disposición".

       Al no estar incluido el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de las Comunidades Europeas (actualmente el artículo 132, apartado 1, letra c) dentro del ámbito de aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 del mismo precepto, los Estados miembros no pueden subordinar la aplicación de la exención al cumplimiento de otros requisitos adicionales, por lo que debemos entender que para que opere la exención únicamente es necesario que la asistencia sanitaria se realice en el ejercicio de profesiones médicas o sanitarias. Por tanto, al prestarse la asistencia sanitaria por un médico, fisioterapeuta y A.T.S., todos ellos profesionales sanitarios según la norma española, deben estar exentos esos servicios prestados, independientemente de la forma jurídica del prestador, que sería ... quien se los presta a los residentes.

       QUINTO: Otra de las cuestiones a analizar es la determinación de la base imponible calculada por la Inspección, base imponible a la que aplica el tipo impositivo del 7%.

       Están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados por la residencia, ya que la citada residencia no tiene la condición de clínica, sanatorio o centro de hospitalización o asistencia sanitaria que actúe en régimen de precios autorizados o comunicados según el artículo 20.uno.2º de la Ley 37/92.

       No obstante, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia sanitaria, relativa al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los profesionales médicos o sanitarios que prestan dichos servicios actúen por medio de una sociedad o entidad y, ésta, a su vez, factura dichos servicios al destinatario de los mismos.

       Tributarán al tipo impositivo del 7 por ciento los servicios de alojamiento y manutención, los servicios de asistencia social propios de una Residencia de la tercera edad así como los servicios de asistencia sanitaria que no estén exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo previsto en el artículo 20 de la Ley 37/1992, quedando exentos del Impuesto los servicios sanitarios prestados por el médico, los A.T.S. y los fisioterapeutas de la entidad.

       ... realiza prestaciones de servicios exentas y no exentas de IVA, por lo que debe acudirse al artículo 79.Dos de la Ley 37/1992 para determinar la base imponible, y según este precepto:

       "Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

       Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto".

       Como ya se ha examinado anteriormente, las prestaciones de servicios sanitarios no son accesorias a la actividad residencial, por lo que son actividades independientes y la base imponible de cada una de ellas habrá de determinarse conforme al valor de mercado de los servicios prestados.

       Respecto del IVA repercutido, la Inspección diferencia las distintas partidas. Los ingresos de la entidad están constituidos:

       - Ingresos procedentes de las estancias de los residentes incluidos en el concierto con la Consejería de ... Al ser facturados a un ente público, se entiende que el importe percibido por la entidad lleva incluida la cuota de IVA correspondiente.

       - Ingresos de otros residentes particulares no acogidos al concierto. Para determinar el valor de los servicios de asistencia sanitaria prestados, sujetos y exentos, se multiplica el importe de los gastos ocasionados por médicos, fisioterapeutas y A.T.S. por el margen existente en la actividad por cada ejercicio; por diferencia se obtiene la parte de facturación no exenta.

       - Ingresos por servicios funerarios y de transporte, que tributan también al 7%.

       ... se opone a la determinación de la base imponible que realiza la Inspección, ya que el artículo 79 de la Ley 37/1992 habla del valor de mercado de los servicios, y no del margen de la actividad.

       La Ley 37/1992 no contiene una definición de valor de mercado, y conforme al apartado Dos del artículo 23 de la Ley 230/1963 General Tributaria, aplicable al presente caso: "En tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas, se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

       Aunque la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido no tiene una previsión específica, sí existe un concepto en el ámbito tributario. El artículo 16.Tres de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, vigente en el momento de la regularización, disponía:

       "Para la determinación del valor normal de mercado la Administración Tributaria aplicará los siguientes métodos:

1. Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación.

2. Supletoriamente resultarán aplicables:

   a') Precio de venta de bienes y servicios calculado mediante el incremento del valor de adquisición o coste de producción de los mismos en el margen que habitualmente obtiene el sujeto pasivo en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes.

   b') Precio de reventa de bienes y servicios establecido por el comprador de los mismos, minorado en el margen que habitualmente obtiene el citado comprador en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes o en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables concertadas con personas o entidades independientes, considerando, en su caso, los costes en que hubiera incurrido el citado comprador para transformar los mencionados bienes y servicios.

3. Cuando no resulten aplicables ninguno de los métodos anteriores, se aplicará el precio derivado de la distribución del resultado conjunto de la operación de que se trate, teniendo en cuenta los riesgos asumidos, los activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes relacionadas".

   La actual redacción del apartado Cinco del artículo 79 de la Ley 37/1992 establece que la base imponible en el caso de operaciones entre partes vinculadas será el valor de mercado. Es cierto que esta redacción no es aplicable al presente caso por no encontrarse vigente al regularizarse la situación tributaria de la entidad, pero dicho apartado contiene también una definición de valor normal de mercado a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y remite asimismo a la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Así:

   "A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquel que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.

   Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:

1. Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.

2. Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.

   A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo".

   De acuerdo con lo expuesto, la determinación del valor de mercado se realiza en función de criterios comúnmente admitidos en el ámbito tributario para obtener un valor de mercado aceptable, que es acudir al margen de beneficio obtenido en la actividad.

   Así, se procede a multiplicar el importe de los gastos ocasionados por médicos, fisioterapeutas y A.T.S. por el margen existente en la actividad por cada ejercicio, margen que resulta de dividir los ingresos totales de la explotación entre los gastos deducibles, importes a los que la entidad presta su conformidad. Una vez obtenida la facturación exenta emitida a los residentes concertados y particulares, se calcula por diferencia la parte de facturación no exenta y, dividiéndolo por 1,07 se obtiene la cuota de IVA incluida en el precio. La base imponible total está formada por la suma de la facturación sujeta y no exenta emitida a los residentes concertados, la facturación sujeta y no exenta emitida a los residentes particulares, y la facturación emitida por los servicios funerarios y de transporte.

   Entiende este Tribunal que es correcta la determinación de la base imponible realizada por la Inspección.

   SEXTO: Finalmente, debe examinarse si la sanción impuesta a ... es procedente o no.

   La Inspección considera que la entidad ha cometido la infracción tributaria grave del artículo 79.a) de la Ley 230/1963 General Tributaria, consistente en dejar de ingresar en los plazos señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 o proceda la aplicación del artículo 127 de la misma ley. Se impone una sanción del 75% de la base, correspondiente a la sanción mínima del 50% (artículo 87.1), incrementado en el 25% por ocultación (artículo 82.1).

   En cuanto a lo resuelto por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... respecto de la infracción, se aprecia la concurrencia del tipo infractor y la concurrencia de culpa, puesto que la conducta de la reclamante ha sido deliberadamente dirigida a la elusión de su obligación respecto al IVA, lo que queda puesto de manifiesto en el hecho de venir actuando de forma correcta hasta el 31 de diciembre de 1993 (estaba correctamente clasificada en el IAE, y presentaba sus autoliquidaciones de IVA) para darse de alta en el ejercicio 1994 en la actividad de hospitales especializados, sin que se observe variación sustancial en los servicios prestados. Asimismo, se concluye también que en la conducta de la entidad concurre la ocultación como criterio para agravar la sanción, dado que hubo de mediar actividad inspectora para obtener los datos ocultados por la reclamante.

   En sus alegaciones, entiende la entidad que su conducta constituye una interpretación razonable de la norma, al considerar que su carácter principal es el de centro sanitario y no el de centro residencial. La conducta del sujeto pasivo no puede tipificarse como infracción tributaria por cuanto la propia Administración reconoce la dificultad de determinar y cuantificar la cuota correspondiente a sanidad y la cuota correspondiente a servicios sociales.

   De acuerdo con el artículo 77.Cuatro de la Ley 230/1963 General Tributaria, de aplicación al presente supuesto:

   "Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

1. Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

2. Cuando concurra fuerza mayor.

3. Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se tomó la misma.

4. Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

   Respecto de la interpretación razonable de las normas se ha pronunciado la Audiencia Nacional en su Sentencia de 8 de junio de 2006, recaída en el recurso 590/2003, en la cual expone lo siguiente:

   "El artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria de 1963 señala que: 1. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma. Ahora bien, el hecho de que la ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa interpretación razonable, quepa presumir la culpabilidad. A tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que 1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe, señalándose a renglón seguido que 2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias.

   Por último, cabe destacar que la nueva Ley General Tributaria, ya en vigor, define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta Ley, incluye entre tales principios el de responsabilidad.

   En síntesis, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción.

   Bien es cierto que, a menudo, será difícil una prueba específica de la culpabilidad en casos distintos de aquéllos en los que se sostenga una interpretación amparada en criterios de aplicación de las normas que sea razonable, de la misma manera que la propia conducta manifestada por el sujeto pasivo en sus relaciones con la Hacienda Pública, así como las circunstancias que la rodean será, en ocasiones, suficiente como para concluir la presencia del elemento culpabilístico de inexorable concurrencia.

   Aplicando la anterior doctrina al caso concreto, esta Sala no puede desconocer a la hora de analizar la conducta del obligado tributario la existencia de una racional interpretación de la norma respecto de la aplicación o no al supuesto enjuiciado del Real Decreto-Ley 1/1989, de 22 de marzo; interpretación razonable de la norma que se corrobora por el hecho de que el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en las Sentencias que obran en el expediente recaídas respecto de otros accionistas, ha estimado los recursos interpuestos y anulado las liquidaciones practicadas por la Administración, por lo que la conducta del recurrente debe ser calificada simplemente de errónea, pero no dolosa o culposa, sin que el mismo ocultara información tributaria relevante a la Administración Tributaria, de tal forma que la aplicación errónea de las normas no ha impedido que la Inspección haya procedido a regularizar su situación tributaria en base a los datos y conceptos declarados por el sujeto pasivo en su autoliquidación, por lo que procede la aplicación de lo establecido en el art. 77.4 d), de la Ley General Tributaria que dispone: Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma. Este precepto se ha de interpretar en el contexto del Impuesto, del mecanismo de la autoliquidación, de la declaración del Impuesto presentada por el contribuyente, como el propio precepto indica, sin que los errores en su aplicación puedan elevarse a la categoría de sanción, siempre en el contexto de una declaración veraz, es decir, en la que por el contribuyente no se ha sustraído dato alguno que pueda inducir a engaño a la Administración Tributaria o a la pretensión de obtener un beneficio fiscal improcedente, o a un aprovechamiento ilícito, sin que exista ánimo defraudatorio o pretensión de incumplir con las obligaciones tributarias".

   En el análisis efectuado en los Fundamentos de derecho anteriores se ha puesto de manifiesto que la cuestión de si la actividad de ... es la de residencia o la de hospital es conflictiva y habrán de ser examinadas caso por caso los servicios concretos que presta cada entidad para determinar si tienen un mayor componente sanitario o asistencial y su carácter accesorio. Si bien en el caso concreto que se enjuicia este Tribunal concluye que la recurrente tiene el carácter de residencia y no de hospital, es cierto que gran parte de su personal es sanitario, lo que puede inducir a confusión a los obligados tributarios acerca de la aplicación del artículo 20.Uno.2º de la Ley 37/1992 o bien el artículo 20.Uno.3º.

   Los razonamientos expuestos conducen a la anulación de la sanción impuesta puesto que, si bien la Inspección no comparte la postura mantenida por ..., su actuación se ha amparado en una interpretación razonable de la norma, supuesto que excluye la responsabilidad del sujeto infractor en la comisión de infracciones tributarias.

   En virtud de lo expuesto,

   El TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por ..., con NIF: ..., contra resolución de ... del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se desestiman las reclamaciones número ... y ..., interpuestas frente al Acuerdo de 21 de febrero de 2003 de la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el que se confirma el acta de disconformidad A02 número ... incoada a la entidad por los ejercicios 1998, 1999, 2000 y 2001 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y frente al Acuerdo de imposición de sanción de fecha 24 de febrero de 2003 derivado de las actuaciones anteriores, ACUERDA: estimar en parte el recurso, confirmando el Acuerdo de liquidación impugnado y anulando el Acuerdo de imposición de sanción.