Resolución nº 00/890/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 16 de Abril de 2009

Fecha de Resolución16 de Abril de 2009
ConceptoProcedimientos de Gestión
Unidad ResolutoriaTribunal Económico-Administrativo Central

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (16/04/2009), vista la reclamación económico-administrativa, en única instancia, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central,interpuesta por D. ... en nombre y representación de la compañía X S.A., con CIF A-... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., en la calle ..., número ..., ..., contra el acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de ... y cuantía de 1.020.794,51 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El día 16 de octubre de 2007 fue incoada acta de disconformidad número ... por la Inspección de los Tributos a la entidad X S.A. relativa al Impuesto sobre Sociedades del periodo 2003. Las actuaciones tenían carácter parcial, limitándose a la comprobación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Debido al alcance de las actuaciones no han sido objeto de examen en su totalidad los libros de contabilidad. La actividad principal del sujeto pasivo, clasificada en el epígrafe 687.3 del Impuesto sobre Actividades Económicas (empresarios), fue la de campamentos de segunda clase.

Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado la declaración liquidación correspondiente con los siguientes datos de interés: (cifras en euros).

Base imponible4.250.391,12

Cuota íntegra 1.483.129,30

Deducciones 868.877,77

Cuota líquida614.251,53

Retenciones 239,45

Autoliquidado614.012,08

En dicha Acta se hacen constar los siguientes hechos con trascendencia tributaria:

El 15 de octubre de 2003 Y S.L. celebra Junta Universal en la que acuerda por unanimidad ampliar el capital social en 4.900.000 euros. También, en el mismo día, estos acuerdos se elevan a público en escritura con número de protocolo 2.952 del Notario D. ... La ampliación de capital se realiza mediante la aportación, por parte de X S.A., del pleno dominio de la finca donde desarrollaba su actividad, finca denominada ... sita en ... en los términos de ..., y que se valora a estos efectos en 4.900.000 euros. Como consecuencia de esta operación X S.L. obtuvo una plusvalía por importe de 4.453.986,20 euros. En su declaración tributaria practicó la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios correspondiente al 20 por 100 de la plusvalía referida, esto es, 890.797,24 €. La reinversión exigida se entiende materializada en los valores representativos del capital social de Y, S.L.

A juicio de la Inspección la deducción por reinversión ha de estar vinculada necesariamente a la adquisición real y efectiva de bienes, cuyas características han de ajustarse a las condiciones que la normativa fiscal establece. No puede apreciarse, por tanto, que el sujeto pasivo haya reinvertido nada porque únicamente se ha limitado a suscribir una ampliación de capital de una sociedad vinculada que le permite formalmente situarse en el tenor literal del artículo 36 bis de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, no se considera procedente la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada en la autoliquidación.

SEGUNDO.- Mediante diligencia de 14 de septiembre de 2007 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia previa a la propuesta de resolución. El día 3 de octubre de 2007 el obligado tributario presentó alegaciones en las que señala que la deducción aplicada ya había sido objeto de comprobación limitada previa por los órganos de Gestión Tributaria.

Emitido el informe ampliatorio y concedido un plazo de quince días desde la fecha en que se extendió el acta para formular alegaciones ante el órgano competente para liquidar es presentado escrito el 31 de octubre de 2007 en el que el obligado tributario alega, en síntesis, lo siguiente:

La Inspección no puede regularizar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada en 2003 puesto que ya había sido objeto de comprobación en el procedimiento de comprobación limitada iniciado el 21 de octubre de 2005, no habiendo sido descubiertos nuevos hechos o circunstancias que conduzcan a un pronunciamiento distinto, tal y como se establece en la resolución del citado procedimiento de comprobación. En la comunicación de inicio notificada por la Dependencia de Gestión Tributaria se exigía al obligado tributario que acreditase la procedencia y cuantificación de la deducción. Una vez aportada la documentación, la Dependencia de Gestión Tributaria dictó resolución expresa en la que consideraba procedente la deducción. Gestión Tributaria no consideró necesario instar la incoación de un procedimiento inspector que analizase con mayor profundidad la deducción practicada al amparo del artículo 139.1.c de la LGT.

Por tanto no cabe volver a revisar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios ya que ello ocasionaría una clara indefensión al obligado tributario en cuanto permite a la Administración desvincularse de sus propios actos sin fundamento legal alguno.

Con fecha de 13 de noviembre de 2007 se dicta acuerdo de liquidación por el que se confirma la propuesta inspectora resultando una cuota tributaria de 868.877,77 euros, lo que unido a los intereses moratorios por importe de 151.916,74 euros resulta una deuda tributaria de 1.020.794,51 euros. La liquidación es notificada el15 de noviembre de 2007.

TERCERO.- Con fecha 13 de Diciembre de 2007 se interpone reclamación económico-administrativa, y previa puesta de manifiesto del expediente se alega por el actor que la Dependencia Regional de Inspección no tiene potestad para verificar la correcta aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en la declaración-liquidación delejercicio 2003, ya que dicho análisis ya había sido efectuado por la Oficina de Gestión Tributaria en el ejercicio 2005, habiendo concluido sus actuaciones sin regularización administrativa alguna. Dicha comprobación no se limitó a la verificación del cumplimiento de los requisitos formales de la deducción, es decir, si se incluían en la memoria las menciones exigidas por la Ley, sino que supuso un auténtico análisis sobre la procedencia y cuantificación de la misma. El principio de seguridad jurídica impide ahora a la Dependencia Regional de Inspección entrar a valorar la procedencia de la aplicación de la deducción, en la medida en que no han acontecido nuevos hechos o circunstancias que pudieran llevar a vaciar de contenido la resolución dictada por la Oficina de Gestión Tributaria.

En segundo lugar y subsidiariamente, desde un punto de vista material, la operación realizada por la entidad cumplía escrupulosamente todos los requisitos establecidos por el artículo 36 ter de la LIS para que pudiese disfrutar de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son necesarios para la admisión a trámite del presente recurso en el que las cuestiones que se plantean son las siguientes: 1ª) Prioritariamente: regularidad de las actuaciones inspectoras y 2ª) Subsidiariamente, procedencia o no de la aplicaciónde la deducción por reinversión a la operación descrita.

SEGUNDO.- Se alega por el interesado a efectos de la liquidación practicada por el ejercicio 2003 que la entidad ya había tenido previamente otra comprobación sobre el mismo concepto y ejercicio, por lo que de conformidad con lo establecido en la Ley General Tributaria debe considerarse nula la segunda liquidación.

En relación con la comprobación limitada dispone el artículo 136 de la LGT: "1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

  1. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

    1. Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

    2. Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

    3. Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

    4. Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

      Añade la Ley en su artículo 139 en relación con la terminación del procedimiento de comprobación limitada que:

      "1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

    5. Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente.

    6. Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

    7. Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.

  2. La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:

    1. Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.

    2. Especificación de las actuaciones concretas realizadas.

    3. Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.

    4. Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada."

    Respecto a los efectos producidos en este tipo de comprobación dispone el artículo 140 que: "1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución."

    Los mencionados preceptos suponen por tanto que una actuación previa produce efecto preclusivo respecto de lo ya comprobado, es decir, el objeto de dichas actuaciones parciales no puede ya regularizarse en un nuevo procedimiento de comprobación referido al mismo concepto ya comprobado, aunque limitado a dicho impuesto y ejercicio, salvo que en la nueva actuación concurran y se mencionen expresamente las nuevas circunstancias o hechos descubiertos que se toman en consideración a efectos de dictar una nueva liquidación. Para que la comprobación previa produzca el efecto de cierre es necesario que exista una resolución que finalice y acuerde de forma expresa la regularización de la liquidación como consecuencia de la comprobación tributaria. A ello debe añadirse que la normativa antedicha es aplicable tanto a las actuaciones realizadas por los Órganos de Gestión Tributaria como de la Inspección, tal y como aclara el art 141.hde la Ley General Tributaria al establecer entre las competencias de la Inspección: "La realización de actuaciones de comprobación limitada , conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta Ley". Asimismo, dentro de la normativa específica relativa al procedimiento de inspección se regula el alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección en el Artículo 148:

    1. Las actuaciones del procedimiento de inspección podrán tener carácter general o parcial.

    2. Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y período comprobado.

    3. Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de esta ley y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias.

    TERCERO.-En este caso, se habían realizado previamente actuaciones por parte de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Oviedo dirigidas a comprobar la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003.

    Tal y como consta en la notificación de 14 de Octubre de 2005, se trataba de una comprobación limitada y referida a la verificación de la deducción del artículo 36, ter de la Ley 43/95, en la que expresamente se hacía constar:

    "En relación con su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2003, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá ante esta oficina, aportar la documentación que a continuación se cita:

    Acreditación de la procedencia y cuantificación de la deducción por el artículo 36 ter de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades aplicada en su autoliquidación.

    Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional."

    Se puntualiza en dicha notificación que:"Por último destacar que los efectos de la regularización derivada de este procedimiento supone que:

    - No puedan ser impugnados los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto del obligado tributario o su representante hayan prestado conformidad, salvo prueba de haber incurrido en error de hecho.

    - Que la Administración no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior, se descubran hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución."

    A dicho requerimiento respondió el interesado mediante escrito (acompañado de los correspondientes anexos documentales) en el que, por lo que aquí interesa, se indicaba: "Que, mi representada aplicó la citada deducción en relación con la siguiente operación: En el ejercicio 2003, acudió a la ampliación de capital efectuada por el sociedad Y SL por importe de 4.900.000 euros, mediante la aportación de una finca de su propiedad valorada en dicha cuantía. (...) En la declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS) del ejercicio 2003, mi representada aplicó una deducción por reinversión del 20% de la plusvalía generada por la aportación de dicho terreno al capital de la sociedad Y SL. (...) Que, a continuación se acreditará la procedencia y cuantía de la deducción por reinversión aplicada por mi representada en el IS del ejercicio 2003 (...) En relación con los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido con la transmisión (...) cabe señalar que mi representada efectuó la reinversión citada en las participaciones sociales de Y SL que le fueron adjudicadas en la escritura de ampliación de capital de dicha sociedad, las cuales representan un porcentaje superior al 5% del capital social de la misma..."

    Como ya ha quedado expuesto, la posterior actuación inspectora tenía asimismo carácter parcial, limitándose a la comprobación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Debido al alcance de las actuaciones, no se examinaron en su totalidad los libros de contabilidad.

    No consta en el Acta, Informe o Acuerdo sin embargo, que la Inspección haya especificado los nuevos hechos o circunstancias que se han tenido en cuenta a efectos de la liquidación practicada como consecuencia de la segunda comprobación parcial, lo que infringe la normativa expuesta cuyo requisito para la validez de la nueva liquidación es que existan y se determinen los nuevos elementos de hecho tomados en consideración. Tampoco puede entenderse que la actuación inspectora se haya producido dentro de la hipótesis prevista en la letra c), párrafo 1 del artículo 139, ya que, como se ha dicho, ha habido resolución expresa por parte de los Órganos de Gestión tributaria con el contenido siguiente a los efectos que aquí interesan: "Como resultado de la comprobación limitada realizada en relación con la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2003, y habiendo quedado aclaradas las incidencias que dieron lugar a este procedimiento, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede regularizar la situación tributaria (...) Con la notificación de este acuerdo finaliza el procedimiento de comprobación limitada que estaba en curso. La Administración Tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el concepto, ejercicio y alcance ahora comprobados, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en esta resolución".

    Debe añadirse a lo anterior que no hay en la redacción de la LGT base para afirmar, como argumenta la Inspección, la existencia de dos procedimientos de comprobación limitados distintos, a saber, el practicado por los Órganos de Gestión Tributaria y el practicado por los Órganos de Inspección; ni tampoco que exista una prevalencia orgánica a efectos de las liquidaciones dictadas, que permitiera a la Inspección dictar liquidaciones que modifiquen las ya dictadas por la Dependencia de Gestión Tributaria basándose, como hace en este caso la Inspección, en que la Inspección tienen mayores competencias que Gestión Tributaria, puesto que el procedimiento limitado es un tipo de procedimiento único -regulado dentro de la Sección dedicada a los Procedimientos de Gestión tributaria- por lo que, de los términos de la Ley, no cabe admitir distinción jerárquica en este procedimiento en función del órgano que actúe.

    En conclusión, para que la Administración tributaria (en su conjunto, es decir, tanto los Órganos de Gestión tributaria, como la Inspección) pueda dictar una nueva liquidación sobre materias ya comprobadas previamente de forma limitada, se deberán expresar los nuevos elementos o circunstancias tenidos en cuenta en la nueva comprobación (sea ésta total o parcial). No habiéndose expresado estos nuevos hechos tenidos en cuenta, y dada la claridad de la norma en el sentido de que se precisa como requisito para la validez de una nueva liquidación la existencia y expresión de estos nuevos elementos de hechos tomados en consideración, su omisión provoca la invalidez de la liquidación practicada por la Inspección, de conformidad con lo dispuesto en el art. 140 de la LGT, criterio ya mantenido por este Tribunal anteriormente (Res. 20-12-2007; RG 3980-06).

    Por cuanto antecede:

    EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, vista la reclamación económico-administrativa número 890/08 interpuesta por la entidad X S.A., contra el acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003, en SALA, ACUERDA: ESTIMAR la reclamación planteada y anular la liquidación objeto de la misma.

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