Resolución nº 00/4085/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 26 de Abril de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (26/04/2012), se reúne el Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar la reclamación económico-administrativa interpuesta por D. ... en representación de X, S.A. con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de la Jefa Adjunta de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de 27 de julio de 2010 por el que se liquida el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004, con deuda tributaria devolver por importe de2.152.220,26 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Por el indicado acuerdo de 27-7-10 se liquidó el impuesto y ejercicios señalados como consecuencia del Acta A-02 nº ... incoada el 19-4-10 en el curso de una actuación inspectora sobre el Grupo fiscal nº ..., del que X, S.A. es la sociedad dominante.

La actuación inspectora tuvo alcance general sobre la sociedad dominante y las siguientes dependientes respecto de los ejercicios que se indican:

-XA, S.L.2003 y 2004

- XC, S.L. 2003 y 2004

-XL, S.A.2003 y 2004

-XF, S.L.2004

-XP, S.L.2004

- XN, S.L. 2003 y 2004

- XZ, S.A. 2004

La actividad principal del grupo es la "siderurgia integral" (epígrafe 221 de las Tarifas del I.A.E.).

Iniciado el procedimiento inspector el 11-7-08, su duración se amplió por doce meses adicionales mediante acuerdo del Inspector Jefe de 6-5-09.

La liquidación inspectora modifica la declaración consolidada en los puntos siguientes:

1 - Incrementa las bases imponibles declaradas por X, S.A. (X, S.A. en adelante) en el importe de los "juros" (intereses del capital propio) percibidos por ésta de la COMPAÑÍA Y - Z (residente en Brasil, Z en lo sucesivo) en cuyo capital participaba en un 49,11% durante los años 2003 y 2004, importes que ascendieron a:

2003 - 1.330.750,95 €

2004 -890.689,96 €

X, S.A. había aplicado la exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos a tales juros (arts. 20 bis.1 de la Ley 43/95 aplicable en 2003 y 21.1 del R.D.Leg. 4/04 en vigor en 2004), exención que la Inspección considera improcedente.

2 - Como consecuencia de lo anterior la Inspección aplica la deducción para evitar la doble imposición jurídica internacional de los arts. 29 de la Ley 43/95 (2003) y 31 del TRLIS (2004) sobre los juros percibidos, y lo haceal 20% de su importe conforme al "tax sparing" establecido por el art. 23 del Convenio Hispano Brasileño para evitar la Doble Imposición. Se aplican así las siguientes deducciones:

2003 266.150,19 €

2004 178.137,99 €

3 - La base imponible negativa consolidada del ejercicio 2002 (prescrito al inicio de la inspección) incorporaba el ajuste negativo realizado por X, S.A. por importe de 1.601.439,3 €, que eximía del impuesto el importe de los juros percibidos de Z. Compensada por el Grupo la base imponible negativa generada en 2002 en el ejercicio 2004, la Inspección reduce dicha compensación en el indicado importe de 1.601.439,3 € al considerar improcedentemente aplicada la exención por doble imposición económica internacional del art. 20 bis.1 de la Ley 43/95.

Además se fija en el acuerdo liquidatorio una deducción para evitar la doble imposición jurídica internacional vinculada a los juros percibidos en 2002 de 320.287,86 €.

4 - A solicitud del sujeto pasivo, la liquidación inspectora admite la deducibilidad en XZ, S.A. (XZ, S.A.) y en el ejercicio 2004 de 3.411.745.111 pts. (20.505.001,09 €), reduciendo en tal importe su base imponible individual.

Este importe tiene su origen en la inspección tributaria de XZ, S.A. del impuesto de los ejercicios 1995, 1996, 1997 y 2000, que no admitió la deducción de las totales dotaciones a amortización del inmovilizado por no considerar acreditada la práctica individualizada de la amortización. Recurridas las correspondientes liquidaciones en vía económico-administrativa y contencioso-administrativa, se encuentran pendientes de sentencia del Tribunal Supremo ante el que se interpusieron recursos de casación en mayo de 2009 tanto por XZ, S.A. como por la Administración.

Analizada la correspondiente documentación, la Inspección cuantificó en la cifra indicada el importe de "las amortizaciones de los elementos regularizados que habían terminado de amortizarse contablemente a 1-1-04 y para los que, al mismo tiempo, no haya sido superado el periodo máximo establecido en las correspondientes tablas de amortización."

Sobre la base de la ejecutividad de los actos administrativos el acuerdo de liquidación admite la deducción de este importe en XZ, S.A. señalando que al estar el tema pendiente de sentencia, la liquidación tiene por ello carácter provisional conforme al art. 190 del R.D. 1065/07.

La liquidación inspectora del ejercicio 2003 es de cuota 0, y la del ejercicio 2004 presenta una cuota diferencial negativa de (1.677.356,14 €) e intereses de demora a favor del grupo fiscal de 474.864,12 € resultando así un total importe a favor del sujeto pasivo de 2.152.220,26 €.

SEGUNDO: Notificada dicha liquidación el 27-7-10, con fecha 11-8-10 se interpone contra la misma la presente reclamación económico-administrativa, presentándose en el oportuno trámite las alegaciones que a continuación se resumen:

- La Inspección deniega la exención del art. 21.1 del TRLIS a los juros percibidos de Z sobre la base de la calificación de intereses que en su opinión otorga la legislación brasileña a los mismos, olvidando que su naturaleza jurídica conforme a la normativa española es la de dividendos, distribución de beneficios.

- Siendo distribuciones de beneficios, a los juros les resulta aplicable la exención del art. 21.1 de TRLIS pues, en su redacción originaria, éste considera cumplido el requisito de que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al impuesto español cuando ésta es residente en un país que tenga suscrito un convenio de doble imposición con España con cláusula de intercambio de información, y el CDI España/Brasil contiene tal cláusula en su art. 26.

- Es más, los juros percibidos estarían exentos en España en aplicación del art. 23.3 del CDI España/Brasil que así la establece para los dividendos percibidos por residentes en España.

- Ante la Inspección se solicitó la aplicación de una deducción adicional por I + D resultante de la incorporación a su base de las cantidades pagadas a XM en virtud del acuerdo de contribución a los costes conjuntos de actividades de I +D realizadas en Estados miembros de la Unión Europea, en aplicación de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 13-3-08 (asunto C-248/06) que suprime la limitación del 25% de los gastos por actividades de I+D realizados en países de la UE, limitación que se había aplicado en las liquidaciones presentadas conforme al art. 35.1 b)del TRLIS y concordante de la LIS.

La Inspección denegó la solicitud sobre la base de que ni la modificación normativa motivada por tal sentencia, ni la propia sentencia se pronuncian sobre su retroactividad.

La Dirección General de Tributos, en su resolución 2/2005 de 14-11 sobre la incidencia del la Sentencia del TJUE de 6-10-05 en materia de IVA que no se pronunciaba expresamente acerca de su alcance temporal, concluyó que la misma producía efectos "ex tunc", dejando a salvo las situaciones jurídicas firmes e inatacables, y ello por el efecto directo y la primacía del Derecho Comunitario sobre el interno. Conclusión ésta asumida por el TEAC en resolución de 20-12-06 (R.F. 430/05), así como en las de 28-9-06 (JT/2006/1679), y de 3-4-08 en la que se planteaba la aplicación de la deducción por I+D a gastos realizados en Italia.

- La reducción por parte de la liquidación impugnada de la base imponible negativa del ejercicio 2002, ya prescrito cuando comenzó la actuación inspectora, supone vulnerar la prescripción ganada y coloca a la Inspección en un plano de superioridad respecto del sujeto pasivo, que si detecta errores en su contra en declaraciones prescritas no puede corregirlos.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación e interposición en plazo que son presupuesto de admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa. Son cuestiones a resolver:

-La debatida aplicación a los juros percibidos de Z de la exención por doble imposición económica internacional.

- La eventual ampliación de la base de la deducción por I + D para incorporar a la misma los gastos de esta naturaleza satisfechos a empresas residentes en países de la Unión Europea distintos de España, sobre la base de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 13-3-08 (asunto C-248/06).

- La adecuación a Derecho de la reducción de la base imponible negativa del ejercicio 2002, ya prescrito al inicio del procedimiento inspector, a efectos de su compensación en ejercicios no prescritos.

SEGUNDO: Se plantea en primer lugar la eventual procedencia de la aplicación por X, S.A. de la exención para evitar la doble imposición económica internacional de dividendos (arts. 20 bis 1 Ley 43/95 y21.1 del TRLIS) sobre los "juros o capital próprio" (intereses sobre el capital propio en su traducción literal al castellano) percibidos en el periodo inspeccionado de Z, residente en Brasil.

De conformidad con el art. 20 bis 1 de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), en su redacción aplicable al ejercicio 2003 y por lo que aquí interesa:

1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del 5 por 100.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o , en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el periodo ........................

b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.

A estos efectos se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elementos indiciario de aquélla.

Se presumirá cumplido este requisito, salvo prueba en contrario, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga la cláusula de intercambio de información.

En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.

Sólo se considerará cumplido este requisito cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:

......................

Por su parte el art. 21.1 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades (RDLeg. 4/2004 - TRLIS), aplicable al ejercicio 2004, reitera la redacción señalada del art. 20 ter de la LIS cambiando únicamente el tercer párrafo del apartado b), que pasa a tener la siguiente redacción dada por la Ley 62/03:

"Se considerará cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información."

La denominación "intereses sobre el capital propio" constituye desde el punto de vista jurídico español una contradicción en sus propios términos. Los "juros o próprio capital" (juros en adelante) fueron creados por la Ley Federal brasileña nº 9.249 de 26-12-1995 en vigor desde el 1-1-96 con la finalidad, entre otras, de favorecer la financiación empresarial con capital propio. Dicha Ley 9.249 es la única norma reguladora de los juros en Brasil.

De acuerdo con la Ley brasileña 9.249, en concreto con su art. 9 (trascrito por el acuerdo de liquidación), la configuración de los juros puede calificarse de mixta. Desde el punto de vista jurídico mercantil son auténticas participaciones en beneficios acumulados cuyos perceptores son los socios, pudiendo contabilizarse por la sociedad, opcionalmente, como capital propio o como reservas, fondos propios por tanto en cualquier caso. Desde el punto de vista jurídico fiscal se configuran sin embargo como intereses: para la sociedad que los distribuye, su importe es deducible a efectos de determinar la base imponible del impuesto personal sobre la renta de las personas jurídicas ("La persona jurídica podrá deducir, a efectos de determinar el beneficio real los intereses pagados o acreditados individualmente al titular, socios o accionistas, a título de remuneración del capital propio, calculados sobre las cuentas del patrimonio neto, y limitados a la variación, pro rata día, de la Tasa de Interés a Largo Plazo - TJLP"); para los socios perceptores constituyen rendimientos sujetos a retención a cuenta de su impuesto personal sobre la renta, estando además sometidos a retención a cuenta del 15% en la fuente cuando el perceptor de los jurosno es residente en Brasil a efectos fiscales.

El acuerdo de liquidación se detiene en la configuración de los intereses y dividendos por el Convenio de Doble Imposición Hispano Brasileño, destacando:

1 - La aplicación prioritaria del CDI sobre la legislación interna por ordenarlo así expresamente el art. 3 de la LIS.

2 - Que, tanto el art. 11 del CDIEspaña/Brasil relativo a los intereses, como el art. 10 regulador de los dividendos, remiten a la legislación fiscal interna del Estado de la fuente para calificar como intereses o dividendos las rentas no enumeradas específicamente.

En efecto, a tener del art. 11.5 del Convenio Hispano/ Brasileño:

"El término "intereses" empleado en este artículo, comprende los rendimientos de la Deuda Pública, de los bonos u obligaciones, con o sin garantía hipotecaria y con derecho o no a participar en beneficios, y de los créditos de cualquier clase, así como cualquier otra renta que la legislación fiscal del Estado de donde procedan los intereses asimile a los rendimientos de las cantidades dadas a préstamo."

Y de acuerdo con el art 10.4 del mismo Convenio:

"El término "dividendos" empleado en el presente artículo comprende los rendimientos de las acciones o bonos de disfrute, partes de minas, partes de fundador u otros derechos que permitan participar de los beneficios, excepto los de crédito, así como las rentas de otras participaciones sociales asimiladas a los rendimientos de las acciones por la legislación fiscal del Estado Contratante en que resida la sociedad que las distribuya."

3 - Aunque el CDI España/Brasil ninguna alusión hace a los juros dada su datación muy anterior a la aparición de éstos (1974), todos los CDIs suscritos por Brasil con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley9.249 el 1-1-96 (Méjico, Israel, Chile, Portugal, Ucrania, ....), con la excepcióndel Convenio con Finlandia, contienen en sus protocolos, y a veces en su articulado, la explícita asimilación de los juros a los intereses a los efectos del propio Convenio.

La legislación fiscal brasileña configura los juros como intereses y los somete a retención del 15% como tales intereses cuando el perceptor es no residente, como ocurre en el presente caso. Que tal retención responde a intereses se pone de relieve por el hecho de que a raíz de la Resolución de 22-9-03 de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Economía y Hacienda, que dispone la publicación las cartas intercambiadas entre España y Brasil sobre la interpretación del CDI en aplicación de la cláusula automática de naciónmás favorecida, Brasil aplica el tipo máximo del 10% a los dividendos percibidos por residentes en España siempre que éstos tengan al menos el 25% del capital de la sociedad brasileña que los reparte.

Por todo ello, y especialmente por la remisión que el art. 11.5 del CDI hace a la legislación fiscal interna del Estado de la fuente, habida cuenta de que la legislación fiscal brasileña los configura como intereses, la Inspección califica los juros como intereses y los encuadra en dicho art. 11 del CDI, aplicando seguidamente la deducción para evitar la doble imposición jurídica internacional con la cláusula del "tax sparing" del art. 23.2 del propio Convenio. Y, calificados los juros como intereses, resulta improcedente la exención por doble imposición internacional de dividendos aplicada por la reclamante.

La actora por su parte considera errónea la calificación de los juros como intereses. Sostiene que la Inspección vulnera el principio de reserva de ley tributaria del art. 8 de la Ley 58/03 por delegar en el legislador y la Administración fiscal brasileños los efectos de la exención regulada por el art. 21 del TRLIS.

No cabe sin embargo apreciar la alegada vulneración del principio de reserva de ley. La Inspección está aplicando el CDI Hispano/Brasileño, siguiendo concretamente su art. 11.5, como norma de aplicación prioritaria sobre nuestra ley interna del Impuesto sobre Sociedades, por establecerlo así tanto el art. 3 de la Ley 43/95, como el mismo artículo del TRLIS, a cuyo tenor: "Lo establecido en estaley se entenderá sin perjuicio de los dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española."

Se afirma por la reclamante que los juros tienen naturaleza de dividendos o participaciones en beneficios para la legislación mercantil y contable brasileña, hecho este no discutido por la Inspección, y, en contra de la liquidación inspectora, que dicha naturaleza de dividendos es la que tienen para la normativa española por lo que les resulta aplicable el art. 21.1 TRLIS. No obstante, y como se ha dicho, desde el punto de vista fiscal y de aplicabilidad del CDI Hispano/Brasileño, la naturaleza que a juicio de este Tribunal debe asignarse a los Juros es la de intereses.

Por otro lado sostiene la actora que los juros repartidos han soportado efectiva imposición en Brasil, pero en apoyo de tal aserto se limita a hacer un resumen general del sistema fiscal brasileño en alusión a una presión fiscal global. Se llega a afirmar que los juros repartidos soportan una tributación en Brasil del 15%, siendo lo cierto que dicha imposición no es soportada por la sociedad que los reparte, sino por el receptor de los mismos.

TERCERO: Dicho lo anterior procederá seguidamente dar respuesta al resto de alegaciones formuladas por el reclamante sobre esta cuestión.

La reclamante defiende en primer lugar que, debiéndose calificar los juros como dividendos (criterio que como hemos dicho en el FJ anterior no comparte la Inspecciónni este Tribunal), resulta aplicable a los mismos el art. 21.1 TRLIS, dada la presunción "iuris et de iure" que éste establece al considerar cumplido el requisito de que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a nuestro impuesto sobre sociedades cuando ésta es residente en un país que tenga suscrito con España un convenio de doble imposición con cláusula de intercambio de información, cláusula esta que el CDI España/Brasil contiene en su art. 26.

Omite la reclamante que dicha presunción "iuris et de iure" no existía en el art. 20 bis LIS aplicable al ejercicio 2003. El apartado 1 b) de dicho artículo - requisitos de la exención de dividendos de fuente extranjera-establecía por lo que aquí interesa:

"b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.

A estos efectos se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.

Se presumirá cumplido este requisito, salvo prueba en contrario, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información."

Claramente, conforme a este art. 20 bis LIS, la presunción de que la entidad participada hubiera estado gravada por un impuesto idéntico o análogo al español por el hecho de ser residente en un país con CDI con España, con cláusula de intercambio de información, admitía prueba en contrario.

Al desaparecer el inciso "salvo prueba en contrario" por virtud de la Ley 62/03 en el art. 21.1 TRLIS, es claro que la presunción que nos ocupa pasa a ser "iuris et de iure" (en el mismo sentido se ha pronunciado la DGT en V0493 de 06-03-2008).

Así las cosas, si se calificaran fiscalmente los juros como dividendos (cosa que este Tribunal no comparte, según lo dicho), su tratamiento en el perceptor español sería por tanto diferente en 2003 y 2004.

En ninguno de estos dos ejercicios han soportado los juros imposición alguna por el impuesto sobre la renta de las personas jurídicas brasileño. En efecto, aunque efectivamente los beneficios, o beneficios remansados en cuentas de reservas, de la entidad brasileña de los que provienen los juros tributaron por el impuesto sobre sociedades brasileño en el ejercicio de su generación, al ser deducibles los juros pagados o acreditados a favor de sus socios a efectos de determinar la base imponible del ejercicio en que tal pago o acreditación se produce, es claro que en definitiva no han soportado imposición brasileña alguna por tal concepto.

Esto supone que, dada la redacción del art. 20 bis 1 b) LIS, en el ejercicio 2003, aunque se calificaran los juros como dividendos como pretende la reclamante (cosa que desde el punto de vista fiscal este Tribunal no admite, según lo dishco), éstos no son en modo alguno acreedores de la exención regulada por tal artículo, artículo cuyo objetivo es evitar la doble imposición económica de los dividendos de fuente exterior, siendo premisa necesaria de tal exenciónque la doble imposición económica internacional se pueda producir por haberse gravado el beneficio en el exterior; esto es, que un mismo beneficio se haya gravado por impuesto personal en sede de la entidad que lo ha generadoy por el Estado en que es residente, de modo que su posterior tributación en España en sede de la sociedad perceptora supondría la doble imposición sobre un mismo beneficio.

En cuanto a los juros percibidos en el ejercicio 2004 ciertamente, si se calificaran fiscalmente como dividendos (cosa que este Tribunal niega según lo dicho en el FJ segundo anterior), serían acreedores de la exención del art. 21 TRLIS dado el cambio de redacción señalado.

Se alega finalmente que, de calificarse los juros de dividendos, tendrían derecho a la exención establecida por el art. 23 del CDI España/Brasil, precepto éste cuyo apartado 3 establece:

Cuando un residente de España obtenga dividendos que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en Brasil, España eximirá del impuesto estos dividendos; pero para calcular el impuesto correspondiente a las demás rentas de este residente, puede aplicar el mismo tipo impositivo que correspondería si los dividendos citados no hubieran sido eximidos.

No obstante, calificados los juros como intereses, pues como tales los trata a efectos fiscales Brasil, también al retener sobre los mismos cuando el perceptor es residente en España, deviene imposible la aplicación tanto de la exención española sobre dividendos como la del art. 23 del CDI Hispano Brasileño. Tratándose de intereses, ninguna doble imposición económica se puede producir sobre los mismos, siendo ésta el presupuesto normativo de la exención sobre dividendos.

Deben por tanto rechazarse las alegaciones vertidas en este tema confirmando la liquidación inspectora. Enresolución de este TEAC de 13-4-11 (R.G. 1201/10) se rechazaba igualmente la exención por doble imposición jurídica internacional del art. 21 del TR LIS en relación con los juros brasileños.

CUARTO: Ante la Inspección se solicitó la ampliación de la base de la deducción por I + D para incluir en la misma el total importe de las cantidades pagadas a XM en virtud del acuerdo de contribución a los costes conjuntos de las actividades de I + D realizadas en los Estados miembros de la Unión Europea sobre la base de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 13-3-08 (asunto C-248/06).

La reclamante había aplicado dicha deducción limitando al 25% los gastos de tal naturaleza incurridos fuera de España en países de la UE en aplicación del art. 33.1.b) de la Ley 43/95 y 35.1.b) del TRLIS que, en sus redacciones vigentes en el periodo inspeccionado,al regular la base de la deducción establecían:

"Los gastos de investigación y desarrollo correspondientes a las actividades realizadas en el exterior también podrán ser objeto de la deducción siempre y cuando la actividad de investigación y desarrollo principal se efectúe en España y no sobrepasen el 25 por 100 del importe total invertido."

Indica el informe ampliatorio al acta que: "La documentación presentada pone de manifiesto que, a nivel del grupo X, S.A. se han coordinado las actividades de I + D de proyectos estratégicos que se consideran de interés conjunto para todas o varias de las entidades que integran el grupo, quienes contribuyen conjuntamente para la realización de las mismas. Los criterios de contribución a los costes se basan en las toneladas vendidas de cada producto que se ve afectado por la actividad realizada. Las entidades que encargan la realización de la actividad asumen el riesgo de la misma, tanto técnico como comercial, y ostentan la plena titularidad económica de los conocimientos obtenidos.

XM es quien recibe el encargo de realizar determinadas actividades de I + D por parte de las otras entidades del grupo y, es quien paga a los diferentes centros donde se realizan las investigaciones todos ellos sitos en la Unión Europea, refacturando los costes de acuerdo con el criterio y porcentaje de distribución convenido, a las distintas empresas. XM no asume ni la titularidad económica de la actividad ni el riesgo asociado a la misma, sino que únicamente coordina y centraliza los cobros y pagos."

Analizados los proyectos concretos de I + D indica el acuerdo de liquidación que, de las cantidades satisfechas a XM, sólo los importes en € que se indican a continuación corresponden a actividades de I + D según la definición contemplada en el apartado 1 a) del art. 35 de TRLIS:

X, S.A. XP, S.L.XZ, S.A. Total

20036.887.192 ----6.887.192

20045.999.7001.116.276 4.562.78711.678.763

Pese a este reconocimiento, el acuerdo liquidatorio deniega la solicitud de la hoy reclamante de que se le aplique la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJ en adelante) de 13-3-08 por el hecho de que dicha sentencia no explicita su trascendencia temporal y la Ley 4/08, que modificó el art. 35 del TRLIS para eliminar la limitación señalada a los gastos de I + D incurridos en países de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo a raíz de dicha sentencia,lo hizo con efectos para los ejercicios que se iniciaran a partir del 1-1-08 según su Disposición Final 5ª a), entendiendo por tanto inaplicable la nueva redacción del precepto en los ejercicios 2003 y 2004 inspeccionados.

El TJ en su sentencia de 13-03-2008 (asunto C-248/06) cuestiona la adecuación al Derecho Comunitario del art. 35 del TRLIS que, por lo que aquí interesa, disponía, en cuanto a las actividades de investigación y desarrollo, que "La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo y, en su caso, por las inversiones en elementos de inmovilizado material e inmaterial excluidos los inmuebles y terrenos.[...]Los gastos de investigación y desarrollo correspondientes a actividades realizadas en el exterior también podrán ser objeto de la deducción siempre y cuando la actividad de investigación y desarrollo principal se efectúe en España y no sobrepasen el 25 por ciento del importe total invertido."

La cuestión que se plantea al TJ es la eventual conformidad de dicha restricción relativa a los gastos de I+D incurridos en el ámbito de la UE, con lo dispuesto en los artículos 43 CE y 49 CE los cuales disponen:

- Artículo 43: "En el marco de las disposiciones siguientes, quedarán prohibidas las restricciones a la libertad de establecimiento de los nacionales de un Estado miembro en el territorio de otro Estado miembro. Dicha prohibición se extenderá igualmente a las restricciones relativas a la apertura de agencias, sucursales o filiales por los nacionales de un Estado miembro establecidos en el territorio de otro Estado miembro.

La libertad de establecimiento comprenderá el acceso a las actividades no asalariadas y su ejercicio, así como la constitución y gestión de empresas y, especialmente, de sociedades, tal como se definen en el párrafo segundo del artículo 58, en las condiciones fijadas por la legislación del país de establecimiento para sus propios nacionales, sin perjuicio de las disposiciones del Capítulo relativo a los capitales".

- Artículo 49: "En el marco de las disposiciones siguientes, quedarán prohibidas las restricciones a la libre prestación de servicios dentro de la Comunidad para los nacionales de los Estados miembros establecidos en un país de la Comunidad que no sea el del destinatario de la prestación".

Llegando el TJ a las siguientes conclusiones:

"21. ...el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que constituyen restricciones a la libertad de establecimiento y a la libre prestación de servicios, objeto de los artículos 43 CE y 49 CE, respectivamente, las medidas que prohíban, obstaculicen o hagan menos interesante el ejercicio de dichas libertades..............

22. En lo que atañe a la libertad de establecimiento, el artículo 35 de la LIS disuade a las empresas españolas de efectuar gastos relativos a actividades de I+D+IT en establecimientos secundarios situados fuera de España, en un Estado miembro de la Unión Europea o del EEE. En efecto, en relación con estos gastos, estas empresas no pueden acogerse al régimen fiscal más favorable que se concede a las empresas que ejercen las mismas actividades en España. Asimismo, y sin que exista una contradicción a este respecto, las empresas de los demás Estados miembros de la Unión Europea o del EEE se ven disuadidas de abrir establecimientos secundarios en España. En efecto, éstos, sometidos al impuesto sobre sociedades en España, no pueden disfrutar del régimen fiscal favorable debido a que los gastos correspondientes a tales actividades se habrán efectuado con mayor probabilidad en el lugar del establecimiento principal de la empresa, es decir, fuera de España (véase, en particular, la sentencia Baxter y otros, antes citada, apartado 13). Pues bien, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que un incentivo puramente fiscal reservado a los gastos efectuados en el territorio del Estado miembro de que se trate vulnera el principio de libertad de establecimiento.........

23. En cuanto a la libre prestación de servicios, es preciso señalar que, aun aceptando la interpretación que defiende el Reino de España, la LIS somete a un régimen fiscal diferente los gastos correspondientes a actividades de I+D+IT subcontratadas en función de que se ejecuten en España o en el extranjero. En consecuencia, tal legislación establece una diferencia de trato basada en el lugar de ejecución de la prestación del servicio y constituye una restricción en el sentido del artículo 49 CE..........

(...)

25. Resulta de estas consideraciones que la normativa española produce el efecto de establecer restricciones a la libertad de establecimiento y a la libre prestación de servicios, en el sentido de los artículos 43 CE y 49 CE, y 31 y 36 del Acuerdo EEE. Procede, en consecuencia, verificar si existen eventuales justificaciones para estas restricciones.

(...)

43. Habida cuenta de todas las consideraciones que preceden, es preciso declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 43 CE y 49 CE, relativos a la libertad de establecimiento y a la libre prestación de servicios, y de los artículos correspondientes del Acuerdo EEE, a saber, los artículos 31 y 36 de este Acuerdo, al mantener en vigor un régimen de deducción de los gastos correspondientes a actividades de I+D+IT que es menos favorable para los gastos realizados en el extranjero que para los gastos realizados en España, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 35 de la LIS".

La primacía del Derecho de la UE sobre el interno de los Estados miembros, y la posición de este TEAC en los litigios en los que se invoca dicha primacía y frente a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia al resolver sobre un asunto en el que la misma está implicada, son cuestiones ya abordadas en esta sede.

En efecto, este TEAC se pronunció en términos claros y contundentes sobre ambas cuestiones en Resolución de 28-9-06 (RG 2396/04 y 2535/04), cuyos Fundamentos de Derecho CUARTO y QUINTO son del siguiente tenor literal (los subrayados se producen ahora):

"CUARTO: La primacía del Derecho comunitario.

Ya en los primeros tiempos de la andadura comunitaria, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en lo sucesivo TJ) se pronunció muy claramente sobre el particular, así, en la conocida Sentencia "Costa v/ Enel", de 15 de julio de 1964, señaló que "el tratado de la CEE ha instituido un orden jurídico propio integrado en el sistema jurídico de los Estados miembros al entrar en vigor el Tratado, que se impone a sus jurisdicciones"; añadiendo: "la preeminencia del Derecho comunitario está confirmada por el artículo 189 [hoy art. 249 de la versión consolidada del Tratado de Roma] ...; esta disposición, que no está acompañada de ninguna reserva, no tendría alcance si un Estado pudiera unilateralmente anular los efectos por un acto legislativo oponible a los textos comunitarios";; "al derecho nacido del tratado, surgido de una fuente autónoma, no podría, pues, en razón de su naturaleza específica original, oponérsele jurídicamente un texto interno, cualquiera que fuese, sin perder su carácter comunitario y sin que se cuestionase la base jurídica de la propia Comunidad".

Entre otros muchos pronunciamientos en el mismo sentido, la Sentencia de 4 de junio de 1992, "Debus" (C-13/91 y C-113/91), estableció que "basta con recordar la jurisprudencia reiterada según la cual el juez nacional encargado de aplicar, en el marco de su competencia, las disposiciones de Derecho comunitario, tiene la obligación de velar por que dichas normas surtan pleno efecto, dejando de aplicar, si fuera preciso, por su propia autoridad, cualquier disposición contraria de la legislación nacional, incluso posterior, sin que tenga que solicitar o que esperar la previa supresión de ésta por vía legislativa o por cualquier otro procedimiento constitucional (sentencia de 9 de marzo de 1978, "Simmenthal", C-106/77)".

Puede citarse también la Sentencia de 18 de septiembre de 2003 ("Morellato"; C-416/00), según la cual "los órganos jurisdiccionales nacionales están obligados a garantizar la plena eficacia del artículo 30 del tratado [al que se refería el asunto] dejando inaplicadas, por propia iniciativa, las disposiciones internas incompatibles con dicho artículo".

Nuestro Tribunal Constitucional también se ha pronunciado sobre la cuestión en muchas ocasiones. Así, por ejemplo, en la Sentencia de 11 de septiembre de 1995 (nº 130): "España es Estado miembro de las Comunidades Europeas desde el 1 de enero de 1986, de conformidad con las previsiones del artículo 93 de la Constitución Española y, por tanto, sujeto a las normas del ordenamiento comunitario que poseen efecto directo para los ciudadanos y tienen primacía sobre las disposiciones internas". Matizando, además -Sentencia de 22 de marzo de 1991 (nº 64)- que "la tarea de garantizar la recta aplicación del Derecho comunitario europeo por los poderes públicos nacionales es, pues, una cuestión de carácter infraconstitucional".

Por su parte, el Tribunal Supremo ha destacado -así, por ejemplo, la Sentencia de 13 de julio de 2004- que "el principio de primacía del Derecho comunitario implica la prevalencia del Derecho comunitario sobre el Derecho interno en caso de conflicto. El ordenamiento jurídico comunitario, surgido de una fuente autónoma distinta de las de los Estados miembros, se integra en los ordenamientos internos. En Derecho español esta operatividad comporta la nulidad de las disposiciones de carácter general que se opongan al ordenamiento comunitario".

QUINTO: En cuanto a la posición de este Tribunal Central, es claro que en principio su competencia se contrae a la revisión de los actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias -art. 213 LGT-, así como a la aquellos otros actos a los que se refiere la Disposición Adicional Undécima de la misma LGT. No le compete, por lo mismo, enjuiciar la legalidad de una disposición de carácter general, ni la constitucionalidad de una Ley. No es este el momento de discurrir sobre cuestiones que, sin embargo, no son tan obvias, como, por ejemplo, la oposición entre un reglamento y una ley, puesto que "la Constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa ..." (art. 9.3 C.E.) y "la Administración pública ... actúa ... con elsometimiento pleno a la Ley y al Derecho"(art. 103.1 C.E.); y si bien es cierta la vigencia del principio de jerarquía (art. 103.1 cit.), en cuanto a su función revisora, los órganos económico-administrativos "actuarán con independencia funcional en el ejercicio de sus competencias" (art. 228.1 LGT).

Ahora bien, en el presente supuesto, no se trata de que este Tribunal Central haya de pronunciarse sobre si la norma discutida del artículo 20 de la Ley 43/1995 se opone o no al Derecho comunitario, -cuya supremacía ya hemos visto que está fuera de discusión-, lo que, en su caso, podría dar lugar a que, de acuerdo con el artículo 234 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea (versión consolidada), este órgano plantease una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia (ya que aun siendo un Tribunal administrativo, el propio Tribunal de Justicia reconoce la capacidad de recurrir por esta vía ante él, en cuanto se trate de un órgano que reúna las notas comunes de la jurisdicción -creación por ley; carácter de permanencia; respeto de la contradicción; decisión en derecho y obligatoriedad de sus fallos-, o sea, de un órgano que funcionalmente actúa como un órgano jurisdiccional, incluso si actúa en el marco de un sistema de "jurisdicción retenida" (así, Sentencia de 30 de julio de 1966 "Vaasen-Göbbels, C-61/75, entre otras).

Se trata de otra cosa: de que el TJ ha declarado que se opone al Derecho comunitario una norma de la Ley del I.S. alemán, análoga a la del tan citado artículo 20 LIS.

Es decir, que el TJ, que "garantizará el respeto del Derecho en la interpretación y aplicación del presente Tratado" (artículo 220 Tratado C.E.), ha establecido que la norma comunitaria, en este caso el artículo 43 del Tratado C.E., "debe interpretarse en el sentido de que se opone a una disposición como la contenida en el artículo 8º bis de la Ley del I.S." (alemán).

Sobre esta base, hallan plena aplicación los mandatos del TJ, tales como los transcritos más arriba, relativos a la obligación del juez nacional (concepto que en esta sede ha de entenderse en el sentido amplio ya expresado, relativo, no al encuadramiento orgánico, sino a la similitud funcional) de aplicar por su propia autoridad y en el marco de su competencia, el Derecho comunitario.

A lo que habría que añadir la necesaria vinculación del aplicador de éste a la interpretación realizada por el órgano que es, según el Tratado constitutivo de la C.E., su máximo intérprete. Este Tribunal Central no puede desconocer los pronunciamientos del TJ (y menos en cuestiones básicas como la presente), ni debe obligar al contribuyente a proseguir un itinerario para el logro de previsibles pronunciamientos judiciales que con su resolución puede evitar."

No compete a este TEAC pronunciarse acerca de si el art. 35.1.b) párrafo 4º del TRLIS, y su correlativo párrafo del art. 33.1.b) de la Ley 43/95, es o no contrario al Derecho Comunitario, y en especial al art. 49 del Tratado constitutivo de la CE, pero en cuanto órgano obligado a aplicar por su propia autoridad y en el marco de su competencia el Derecho Comunitario, se halla vinculado por la interpretación que del mismo hace su máximo intérprete, el TJ, a quien el Tratado constitutivo de la CE confiere tal condición.

Y en cuanto a la eficacia temporal de dicha interpretación del TJ que este TEAC debe aplicar:

Tiene dicho este TEAC, en resoluciones tales como la RG 430/05:

"Como ha afirmado de forma reiterada la doctrina de este Tribunal Central (Resolución de 17 de noviembre de 2003 -R.G. 00/00739/2001-; o la de 14 de diciembre de 2005 -R.G. 00/2634/2004-), la doctrina del Tribunal de Justicia en relación con la eficacia retroactiva de sus sentencias cuando declaran el incumplimiento por un Estado de las obligaciones que le corresponden según el Tratado, es que implican el derecho a instar la revisión de las relaciones jurídicas, incluso de las ya agotadas y, en consecuencia, a obtener la devolución de las cantidades ingresadas como consecuencia de tributos exigidos en aplicación de normas declaradas posteriormente contrarias al ordenamiento comunitario". Siempre claro está que la situación jurídica no se haya consolidado por prescripción o liquidación definitiva firme.

Y la propia DGT, en Resolución 2/2005 (BOE 22-11-2005): "Por tanto, hay que remitirse a los efectos generales de la jurisprudencia comunitaria en el tiempo para conocer el alcance de la sentencia en cuestión. El mismo Tribunal de Justicia viene afirmando, en aplicación del «efecto directo» y «primacía» del Derecho comunitario, que la sentencia que declara el incumplimiento por parte de un Estado miembro tiene efectos «ex tunc».

(...)

Ahora bien, el hecho de que la sentencia deba aplicarse con efectos «ex tunc» y conforme a los procedimientos internos de devolución de ingresos indebidos, no significa que dichaaplicación deba realizarse sin límite alguno. Es más, el propio Tribunal ha reconocido expresamente dichos límites y, en concreto, la posibilidad de denegar la revisión de lo actuado cuando haya transcurrido un plazo razonable de prescripción.

En consecuencia, por aplicación de los arts. 43 y 49 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea (versión consolidada), debe proclamarse procedente la aplicación de la deducción por I + D de losarts. 33 de la LIS (2003) y 35 del TRLIS (2004) ala integridad de las cantidades satisfechas por las empresas del grupo fiscal a XM como contribución a los gastos de I + D incurridos en los Estados miembros de la UE. Pronunciamiento éste concordante con la resolución de este Tribunal Central de 3-4-08 (R.G. 2204/04) relativo a los gastos de I + D satisfechos a una entidad italiana durante los ejercicios 1998 y 1999, así como con la de 05-10-2011 (RG 2147/10).

Procede en consecuencia acoger las alegaciones de la reclamante en este punto, lo que obliga a anular la liquidación impugnada al objeto de que se cuantifique la deducción adicional solicitada por comparación con la efectivamente aplicada por los pagos de I + D hechos a XM importe este último que no consta en la documentación inspectora.

QUINTO: Discrepa finalmente la reclamante de la reducción inspectora de la base imponible negativa del ejercicio 2002 en 1.601.439,3 €, a efectos de su compensación en los ejercicios que nos ocupan, importe de los juros percibidos por X, S.A. de Z que se habían eximido improcedentemente del impuesto, lo que repercute en el ejercicio 2004 en el que se compensó dicha base negativa. El ejercicio 2002 había prescrito cuando el 11-7-08 se inició el procedimiento inspector.

Considera la reclamante que dicha reducción atenta contra la prescripción ganada y el principio de seguridad jurídica,colocando al sujeto pasivo en situación de desigualdad frente a la Inspección, pues si detectara en una declaración de ejercicio prescrito un error que le favoreciera no podría subsanarlo, entendiendo por ello que la Inspección no está facultada para tal reducción.

Lo cierto sin embargo es que la Inspección está facultada para entrar en la comprobación de las bases negativas de ejercicios prescritos en virtud de los siguientes preceptos:

- El apartado 5 del art. 23 de la Ley 43/95 en redacción dada por la Ley 24/01 aplicable para los periodos impositivos iniciados a partir del 1-1-02 (reiterando el precepto ya introducido por la Ley 40/98):

El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.

Precepto éste que se mantiene en el art. 25.5 del TRLIS con la misma redacción.

- El art. 70.3 de la Ley 58/03, plenamente aplicable a la inspección llevada a cabo dado su inicio el 11-7-08, a cuyo tenor:

La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en periodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente.

- Y en el mismo sentido el art. 106.4 de la misma Ley 58/03 establece:

En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron, la contabilidad y los oportunos soportes documentales.

Sobre la base de la normativa aplicable señalada es claro que la Inspección está facultada para comprobar las bases negativas de ejercicios prescritos en cuanto afecten a un ejercicio no prescrito al objeto de regularizar este último, como es el caso.

Deben por tanto rechazarse las alegaciones de la reclamante en este punto.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en SALA en el día de la fecha, la fecha señalada, en la reclamación económico-administrativa número 4085/10 interpuesta por la entidad X, S.A., ACUERDA: ESTIMARLA en PARTE, anulando la liquidación objeto de la misma al objeto de que se practique una nueva de conformidad con lo señalado en el fundamento jurídico Cuarto de la presente resolución.