Resolución nº 00/613/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 12 de Marzo de 2008

Fecha de Resolución:12 de Marzo de 2008
Concepto:Impuesto sobre el Valor Añadido
Unidad Resolutoria:Vocalía 4ª
RESUMEN

La aplicación de la exención prevista en el artículo 25.Uno de la Ley del IVA (Ley 37/1992) a determinadas entregas de bienes realizadas, ha de probar la concurrencia de los requisitos exigidos para ello en dicho precepto y, en particular, el hecho de la existencia de la expedición o transporte de los bienes objeto de la entrega desde España con destino a otro Estado miembro de la Comunidad Europea. La calificación de una operación como exenta en los términos del citado artículo debe hacerse de forma restrictiva, en el sentido de que las irregularidades en los justificantes acreditativos de los requisitos legales establecidos para estas exenciones, en aplicación de las normas tanto tributarias como mercantiles, dan origen a un defecto sustancial que pone en duda la fuerza probatoria de dichos documentos.

 
CONTENIDO

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (12/03/2008), en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia y de conformidad con lo dispueto en el artículo 229.1 a) y b) y 4. de la Ley 58/2003 General Tributaria, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por X, S.A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la liquidación provisional de fecha 15 de diciembre de 2005 derivada del Acta de Disconformidad nº A02-... dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002 por importe de 818.658,60 euros de deuda tributaria y contra las liquidaciones provisionales nº ... y nº ... de fecha 10 de octubre de 2006 dictadas por la Unidad de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, y relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido de enero 2003 a enero 2006 y por importe respectivamente de 113.674,02 y 1.267.356,79 euros de deuda tributaria.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 2 de abril de 2003 se notifica al obligado tributario X, S.A. por la Inspección Regional de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, con alcance parcial, y relativas al concepto y períodos que se detallan a continuación:

CONCEPTO PERíODOS

Impuesto sobre el Valor Añadido 1999, 2000, 2001 y 2002

El día 23 de febrero de 2004, notificado al obligado tributario el día 26 de febrero de 2004, se dicta por el Inspector Jefe acuerdo por el que de conformidad con lo previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y artículo 31 del RD 939/1986 de 25 de abril por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos se acuerda la ampliación en doce meses, del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación anteriores, y todo ello una vez transcurrido el plazo para efectuar alegaciones a la propuesta de ampliación del plazo, sin que éstas se hayan presentado. El acuerdo de ampliación del plazo se fundamenta en que el artículo 29 de la Ley 1/1998 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes establece que las actuaciones de comprobación e investigación deberán concluir en el plazo máximo de doce meses desde la fecha de notificación del inicio de las mismas; no obstante, continúa señalando que dicho plazo podrá ampliarse, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, entre otras, dispone: "a) que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional...".

Las actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 19 de octubre de 2005, mediante la incoación al sujeto pasivo de un Acta de Disconformidad nº A02-..., en la que se regulariza su situación tributaria por los conceptos y períodos indicados, y a la que se acompaña el informe ampliatorio de igual fecha, en el que se recogen los hechos y fundamentos jurídicos en los que la Inspección basa su propuesta.

El obligado tributario presenta el día 15 de noviembre de 2005 alegaciones a la propuesta de regularización contenida en el acta.

El día 15 de diciembre de 2005, se dicta por el jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., acuerdo de liquidación provisional nº ..., confirmando la propuesta contenida en el acta. Dicha liquidación tiene el siguiente desglose:

Ejercicio 1999 Ejercicio 2000 Ejercicio2001 Ejercicio 2002

Cuota 0,00 0,00 682.558,33 0,00

PeríodoImporteDesdeHastaDíasIntereses

2001682.558,3331.01.02 05.12.05 1404 136.100,27

Cuota Total682.558,33 euros

Total Intereses de demora 136.100,27 euros

Deuda a Ingresar 818.658,60 euros

De las actuaciones de comprobación e investigación anteriores, se desprende entre otra, la siguiente información relevante:

  1. En cuanto al cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras debe atenderse a las siguientes circunstancias:

    a. No se computan los períodos de interrupción justificada y las dilaciones imputables al contribuyente por un plazo de 12 meses (como consecuencia de la solicitud de información específica, relativa al contribuyente Y LTD (exp ...). a las autoridades del Reino Unido) de conformidad con lo dispuesto en el artículo 31.Bis.1 del RD 939/1986 de 25 de abril que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

    b. El plazo de duración de las actuaciones inspectoras, concluiría, de conformidad con lo dispuesto anteriormente, el día 1 de abril de 2006.

  2. La actividad principal del sujeto pasivo, está clasificada en el epígrafe 854.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas de "Alquiler de automóviles sin conductor". Es actividad sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

  3. La actividad realizada por la entidad genera renovación de su flota de vehículos en períodos muy cortos de tiempo, generalmente seis meses. Transcurrido el período de seis meses de utilización de los vehículos en la actividad de alquiler, éstos son vendidos, parte de ellos a operadores intracomunitarios en régimen de entregas intracomunitarias.

  4. La Inspección ha centrado la propuesta de regularización en aquellos supuestos en los que consta, por la documentación obtenida por la misma, que los vehículos vendidos por X, S.A. a un operador británico, en fechas inmediatas, ese mismo operador británico los ha vendido y puesto a disposición de una empresa española en territorio español. Esta regularización se fundamenta en tres hechos esenciales:

    a. Información obtenida de clientes de los operadores británicos, respecto de los vehículos adquiridos a X, S.A.

    b. Contestación de las autoridades británicas respecto del operador Z LTD (NOI GB ...)

    c. Diferencias en los documentos acreditativos del transporte, tanto respecto a los certificados como a los CMRs.

  5. Además, el órgano inspector pone de manifiesto:

    a. De la información solicitada respecto de las entregas efectuadas por la entidad, se han obtenido los siguientes resultados:

    i. W LTD (NOI GB ...): el importe de las operaciones para el ejercicio 2000 objeto de regularización asciende a 101.721,33 euros según el anexo que adjunta al Acta.

    ii. V (NOI GB ...): el importe de las operaciones objeto de regularización para el año 2000 asciende a 73.323,48 euros.

    iii. Z LTD (NOI GB ...): el importe de las operaciones objeto de regularización para el año 2000 asciende a 2.384.425,37 euros, y para el ejercicio 2001 a 1.519.659,18 euros.

    iv. Y LTD (NOI GB ...): el importe de las operaciones objeto de regularización para el año 2002 asciende a 1.360.060 euros.

    v. T LTD (NOI GB ...): el importe de las operaciones objeto de regularización para el año 1999 asciende a 49.763,79 euros, para el año 2000 a 679.143,49 euros más 266.067,97 euros, para el ejercicio 2001 a 18.841,73 euros más 2.326.758,36 euros, y para el ejercicio 2002 15.020 euros más 45.060 euros, más 981.312,98 euros y más 1.790.522,55 euros, según desglose en el anexo adjunto al acta.

    b. Dichas operaciones se declaran por la entidad X, S.A. como entregas intracomunitarias exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin embargo, la Inspección ha podido reunir una serie de indicios que llevan a la misma a negar la existencia de dichas entregas intracomunitarias y en consecuencia la sujeción de dichas operaciones al régimen interno español del Impuesto sobre el Valor Añadido y a la consecuente liquidación de las cuotas del Impuesto devengadas por dichas operaciones. La relación de operaciones objeto de regularización figura en el Anexo 1 y 2 del Acta de Disconformidad incoada al sujeto pasivo.

    c. Procede incrementar la Base Imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido en las siguientes cantidades:

    Ejercicio INCREMENTO IVA DEVENGADO

    1999 49.763,79 euros

    20003.504.681,64 euros

    20014.883.253,45 euros

    20024.191.975,53 euros

    El órgano inspector considera que las operaciones recogidas en los anexos 1 y 2 del Acta de Disconformidad son operaciones sujetas y no exentas, ya que no se ha aportado documentación acreditativa que justifique el transporte de la mercancía a otro Estado Miembro, no cumpliéndose las condiciones para la exigencia prevista en el artículo 25.uno de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido para la aplicación de la exención en las entregas intracomunitarias de bienes. Así, la entidad presenta una serie de peculiaridades que no ayudan a sostener la realidad de la entrega:

    - La entidad aporta como justificantes de las entregas intracomunitarias, fotocopias de los certificados "tipo" correspondientes a facturas de los ejercicios 1999 a 2001, en los que un apoderado del operador británico declara que los vehículos fueron transportados a otro estado miembro de la Unión Europea. Estos certificados son emitidos en 2002. Es decir, el acuse de recibo se realiza en julio de 2002, por lo cual, la Inspección no puede vincular el transporte a que hace referencia el certificado con las ventas de X, S.A.

    - La entidad aporta los documentos CMR únicamente del ejercicio 2002 de salida de España a Italia, en el que no consta la firma validada de la recepción, y en el caso de la entidad Z LTD son las propias autoridades fiscales británicas las que certifican que los vehículos no entraron en territorio británico.

  6. En la liquidación provisional anterior se reconoce al sujeto pasivo un importe a compensar en el ejercicio 2002 para períodos posteriores de 4.025.577,82 euros.

    La liquidación anterior, se notifica al obligado tributario el día 20 de diciembre de 2005.

    SEGUNDO: Con fecha 2 de febrero de 2006, la entidad X, S.A. solicita ante la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., la suspensión de la liquidación derivada del acta de disconformidad A02 ... descrita en el antecedente anterior.

    La solicitud de suspensión realizada por la entidad X, S.A. es una solicitud de suspensión automática con aportación de una de las garantías previstas en la Ley (aval bancario).

    Puesto que el documento en que se formalizó la garantía contenía defectos subsanables, la entidad fue requerida para la subsanación de los mismos, mediante acuerdo de fecha 3 de marzo de 2006, en el que se le informaba de que se había observado la siguiente deficiencia: "la garantía aportada en forma de aval no cumple las condiciones establecidas reglamentariamente: al tratarse de entidad adherida al procedimiento para la validación de avales mediante un código NRC, deberá cumplimentar la garantía según modelo de aval que se acompaña y garantizando exclusivamente la deuda recurrida."

    El obligado tributario por su parte, procedió a la presentación de aval bancario para la subsanación de los defectos advertidos.

    TERCERO: La entidad recurrente, X, S.A. presenta el día 19 de enero de 2006, reclamación económico-administrativa en única instancia nº 613-2006 ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, contra la liquidación provisional antes expuesta.

    El Tribunal Económico-Administrativo Central, notifica a la entidad el día 5 de abril de 2006 la puesta de manifiesto del expediente, comunicándole que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 236.1 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, dispone del plazo de un mes para que examine el expediente y presente sus alegaciones.

    La entidad reclamante, presenta el día 3 de mayo de 2006 escrito de alegaciones, en el que en síntesis expone:

  7. Nulidad del procedimiento Inspector por incumplimiento del plazo legalmente previsto para desarrollar las actuaciones inspectoras por los siguientes motivos:

    a. Falta de motivación del acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras.

    i. Como consecuencia del incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras no se considera interrumpida la prescripción por las actuaciones inspectoras realizadas hasta la fecha de la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas.

    ii. Como consecuencia de lo anterior, ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación.

    iii. El acta es nula de pleno derecho, ya que se ha dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido al efecto.

    b. Dilación del procedimiento inspector e interrupción de las actuaciones inspectoras por causa no justificada:

    i. Señala la entidad que las supuestas interrupciones justificadas realizadas por la Administración no se consignan ni en el acta ni en el posterior acuerdo de liquidación.

    ii. Que la Inspección se ampara en un precepto reglamentario (artículo 31 RD 939/1986) para extender el plazo de duración de las actuaciones a que se refiere el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, siendo de aplicación el principio de jerarquía normativa.

    iii. Considera la entidad que la interrupción del plazo resulta del todo injustificada ya que:

  8. Es una información que la Inspección no ha tenido en cuenta para practicar la liquidación, por lo que es una información no necesaria.

  9. Se ha producido un incumplimiento del procedimiento previsto por las Autoridades Británicas.

  10. Como consecuencia del incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras no se considera interrumpida la prescripción por las actuaciones inspectoras realizadas hasta la fecha de la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las mismas.

  11. Nulidad del acta A02-... por no concurrir en ella los requisitos mínimos legalmente exigidos, ya que ni en el acta ni en el posterior acuerdo de liquidación, la Inspección detalla los elementos esenciales del hecho imponible y su atribución al sujeto pasivo.

  12. Exención en entregas de bienes destinados a otros estados miembros, cumpliendo los requisitos exigidos para ello, y en particular el requisito de la expedición o transporte de los bienes al estado miembro de destino, ya que la entidad ha aportado:

    a. Factura de venta de los vehículos

    b. Certificados tipo

    c. Documentos CMR de salida de vehículos

    d. Bajas de los vehículos ante la Dirección General de Tráfico.

  13. Ausencia de prueba que desvirtúe la existencia de las entregas intracomunitarias de bienes.

  14. Cumplimiento de los requisitos legalmente exigidos para aplicar la exención en las entregas intracomunitarias de bienes realizadas por X, S.A. a

    a. W LTD

    b. V

    c. Z LTD

    d. Y LTD

    e. T LTD

    f. S, S.A.

    g. R, S.L.

    h. Q, S.L.

    i. P, S.L.

  15. Vulneración del artículo 31 de la Constitución Española y diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones por X, S.A.

    CUARTO: Por otro lado, con fecha 19 de septiembre de 2006, se notifica al obligado tributario X, S.A., por la Unidad de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central del Grandes Contribuyentes, propuestas de liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido de enero de 2003 a enero de 2006, comunicándole que se inicia con dicha notificación, un procedimiento de Verificación de Datos, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 131.c) y 132.1 de la ley 58/2003 General Tributaria.

    La entidad presenta el día 29 de septiembre alegaciones a la propuesta de liquidación anterior.

    Dichas alegaciones son desestimadas mediante acuerdo de fecha 10 de octubre de 2006, en el que se dictan las liquidaciones provisionales siguientes:

    Diciembre 2005

    Liquidación Provisional ...

    Cuota109.866,32 euros

    Intereses de demora 3.807,70 euros

    Enero 2006

    Liquidación Provisional ...

    Cuota 1.228.319,78 euros

    Intereses de demora 39.037,01 euros

    De las mencionadas liquidaciones provisionales se desprenden en síntesis, los siguientes hechos relevantes:

  16. La entidad presentó con fecha 20 de febrero de 2003, declaración-liquidación correspondiente al período enero 2003, en el que declaraba un importe a compensar procedente de ejercicios anteriores de 5.363.767,36 euros.

  17. Que como consecuencia de la incoación al sujeto pasivo del acta de disconformidad nº A02 ... descrita en los antecedentes anteriores, se reconoce un importe a compensar en el ejercicio 2002 para períodos posteriores de 4.025.577,82 euros, en lugar de los 5.363.767,36 declarados por la entidad.

  18. Por todo ello, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre procede regularizar las cantidades compensadas a partir de enero de 2003 y hasta enero de 2006, resultando la cantidad a ingresar detallada las liquidaciones provisionales.

  19. Los intereses de demora tienen el siguiente desglose:

    a. Liquidación diciembre 2005

    Del 31.01.06 a 10.10.06

    Nº Días: 253

    Tipo interés: 5%

    b. Liquidación enero 2006

    Del 21.02.06 a 10.10.06

    Nº días: 232

    Tipo interés:5%

    Estas liquidaciones provisionales fueron notificadas al sujeto pasivo el día 24 de octubre de 2006.

    QUINTO: Con fecha 16 de noviembre de 2006, la entidad presenta reclamación económico-administrativa en única instancia nº 3986-2006 ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, contra las liquidaciones provisionales anteriores.

    Notificada la puesta de manifiesto del expediente, la entidad presenta escrito de alegaciones, en el que en síntesis expone:

  20. Las liquidaciones provisionales practicadas de enero 2003 a enero 2006 carecen de motivación que permita conocer las razones concretas que originan las mismas. Lo anterior implica de conformidad con el artículo 62.1 e) de la Ley 30/1992 de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común la nulidad de las declaraciones por prescindir total y absolutamente del procedimiento establecido, o cuando menos, implica la anulabilidad de las liquidaciones al amparo del artículo 63 de la Ley 30/1992 de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

  21. Improcedencia de las liquidaciones giradas por derivar las mismas de un acto suspendido en su integridad. Es decir, la suspensión del acto administrativo tal y como establece el Tribunal Supremo en su Sentencia de 10 de marzo de 2003, no sólo se extiende a la ejecutividad del acto administrativo en sentido estricto, sino que se extiende también al conjunto de sus efectos.

    La entidad reclamante solicita la acumulación de las reclamaciones económico-administrativas nº 613-2006 y nº 3986-2006.

    El Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 19 de febrero de 2007, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 230 de la Ley General Tributaria 58/2003, acuerda la acumulación de los expedientes solicitados.

    FUNDAMENTOS DE DERECHO

    PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, de aplicación a este procedimiento.

    Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes: 1) Adecuación a derecho del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras 2) Si deben excluirse del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras las interrupciones debidas a las solicitudes de informe a otros Estados Miembros 3) Si ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación como consecuencia de las irregularidades en el cómputo del plazo 4) Si el acta de disconformidad está suficientemente motivada en los términos legalmente exigidos 5) Si las operaciones regularizadas en el acto de liquidación se encuentran exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por considerarse entregas intracomunitarias de bienes y más concretamente, si cabe entender suficientemente acreditado el requisito legal establecido al efecto, relativo al transporte de los bienes al territorio de otro Estado miembro de la Unión Europea, en este caso, el Reino Unido 6) Si los acuerdos de liquidación provisional de enero 2003 a enero 2006 están suficientemente motivados en los términos legalmente exigidos o la falta de motivación es causa de nulidad de pleno derecho o de anulabilidad de dichos acuerdos 7) Si la liquidación derivada del acta de disconformidad A02- ... se encuentra suspendida 8) En el caso de que efectivamente esté suspendida la liquidación, si dicha suspensión se extiende al conjunto de sus efectos, siendo por tanto improcedentes las liquidaciones provisionales posteriores fundamentadas en el Acta de Disconformidad.

    SEGUNDO: En el presente caso, puesto que las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación se iniciaron el día 2 de abril de 2003 en los términos descritos en los antecedentes de hecho, se regirán en su regulación por la Ley 230/1963 General Tributaria, y demás normas que le sean aplicables, en particular la Ley 1/1998 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, así como el RD 939/1986 de 25 de abril que regula el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

    Con respecto a la primera de las alegaciones vertidas por la entidad reclamante relativa a la falta de motivación del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, decir que a propósito de la duración del procedimiento inspector, según es sabido, hasta la promulgación de la Ley 1/1998 de 26 de febrero de Derechos y Garantías del Contribuyente, no estaba sometido a plazos concretos.

    En el artículo 29 de la ley citada 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente se establece que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, pero se afirma a continuación que "podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias".

    A tal efecto, el precepto se refiere en primer lugar a las actuaciones que revistan especial complejidad. Pudiera entenderse con ello que se abre un amplio margen a la Administración en cuanto a la apreciación de esa complejidad, pero no es así, porque a continuación se dice que "en particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional". Es decir, sin excluir la posibilidad de que puedan apreciarse otras circunstancias, que en tal caso habría de justificarse debidamente, el precepto legal concreta un conjunto de supuestos en los que "se entenderá" que concurre la circunstancia dicha. Con ello la norma se refiere a un concepto que podría calificarse como jurídicamente indeterminado, como es el de "complejidad de las actuaciones". No obstante, a continuación lo limita en alguna medida y, además, encarga al Reglamento la tarea de fijar el alcance y requisitos del acuerdo de ampliación, es decir, de concretarlo definitivamente.

    Ese cometido se cumple por la Disposición final 1ª del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, que incorpora al Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, el artículo 31 ter, en el que, después de transcribir sustancialmente el artículo 29 de la Ley 1/1998, se añade:

    "A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

    1. Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

    2. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.

    3. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

    4. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la Inspección fuera de dicho ámbito territorial."

    En el apartado 2 del mismo artículo se establece que "la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo".

    La conclusión que se obtiene del análisis de los preceptos citados es la de encontrarnos ante una potestad o facultad de actuación de la Administración Tributaria, otorgada directamente por el Ordenamiento, referida a un ámbito concreto, que es el de fijar el tiempo en que ha de desarrollarse el procedimiento inspector. A tal efecto, se establecen unas causas o motivos para la ampliación del plazo fijado en la norma con carácter general y se fija un procedimiento, aunque ello no excluye que la Administración haya de realizar una estimación subjetiva de las circunstancias que concurren en el caso, para determinar si la actuación de la Inspección reviste una especial complejidad. Este proceso de aplicación de la norma al caso concreto, que exige la constatación y apreciación de los hechos determinantes, se traduce conforme a los artículos 54 de la Ley 30/1992 y 31.ter.2, párrafo 2º del Reglamento General de la Inspección de los Tributos en la necesidad de motivar el acto y, en aplicación de los artículos 3.1 y 22 de la Ley 1/19898 de Derechos y Garantías del Contribuyente y 31.ter.2 párrafo 2º del anterior Reglamento General de la Inspección de los Tributos en la apertura del procedimiento al trámite de audiencia del interesado. Ambas exigencias, como se demuestra a continuación, se cumplen en el caso presente.

    Hay motivación en la propuesta del inspector actuario y en el acuerdo de ampliación cuando fundamenta la "especial complejidad" en que:

    - El volumen de entregas intracomunitarias declaradas ascendió en millones de pesetas a 3.259 en 1999, a 5.712 en 2000, a 8.025 en 2001 y a 10.489 en 2002.

    - La actividad realizada por la empresa de alquiler de automóviles, genera renovación de su flota en períodos muy cortos de tiempo, generalmente cada seis meses, lo que provoca un volumen de vehículos enajenados en los períodos de comprobación muy elevado.

    - Dado el circuito de las sucesivas compraventas observado en un número elevado de vehículos, exige a la Inspección un seguimiento individualizado por vehículo a través de nº de bastidor y/o matrícula, lo que conlleva requerimientos masivos en un ámbito territorial de gran dispersión geográfica.

    - Por otra parte, el seguimiento de cada vehículo exige la comprobación y verificación de un elevado número de documentos justificativos, tales como facturas, matriculación en su caso, documentos cobratorios ...

    Esta motivación es suficiente, ya que, en los términos de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 3 de junio de 1991 "permite identificar cuales son las normas que aplica y cual ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto en el precepto normativo de que se trate....ya que el derecho a la tutela efectiva no consiente decisiones que merezcan la calificación de arbitrarias por carecer de explicación alguna o venir fundadas en explicaciones irrazonables".

    Consta en el expediente administrativo, que con fecha 3 de febrero de 2004 se notificó al obligado tributario la propuesta de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, concediéndole el plazo de diez días para alegar lo que considerara oportuno. Sin embargo, el sujeto pasivo no presentó alegaciones a la propuesta de ampliación, entendiéndose por tanto, que estaba conforme con la misma.

    Resulta procedente precisar que el establecimiento de plazos para la realización de las actuaciones inspectoras responde al principio de otorgar las debidas garantías al contribuyente, pero también que ese mismo principio es el que está presente en el otorgamiento de prórroga en determinadas circunstancias, que la norma concreta en la medida de lo posible, a fin de evitar repeticiones de las actuaciones o el establecimiento de conclusiones precipitadas, a favor o en contra del contribuyente.

    En razón a las consideraciones anteriores y a la circunstancia de que los hechos en los que se basa el acuerdo de ampliación han quedado constatados en el expediente y, por añadidura, no han sido negados -en cuanto tales- por la entidad reclamante, aunque los interprete de otra manera, ha de concluirse rechazando las alegaciones referentes al plazo de las actuaciones, en lo que se refiere a la motivación del acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

    Este mismo criterio ha sido mantenido por la Audiencia Nacional, entre otras, en sus Sentencias de 24 de abril de 2006, recurso número 220/2003, de 5 de mayo de 2006, recurso número 411/2005 y de 26 de mayo de 2006, recurso número 94/2004.

    Por lo expuesto debe desestimarse la primera de las alegaciones vertidas por la entidad reclamante.

    TERCERO: La segunda de las alegaciones formuladas por la entidad reclamante hace referencia a las interrupciones justificadas por la Inspección, que se han tenido en cuenta para el cómputo del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación.

    Es decir, tanto en el cuerpo del Acta de Disconformidad (y también en el informe ampliatorio) como en el acuerdo de liquidación posterior, el órgano inspector deja constancia en cuanto al plazo de duración de las actuaciones, como ya expusimos en los antecedentes, que no se computan los períodos de interrupción justificada y las dilaciones imputables al contribuyente siguientes:

    Con fecha 22 de junio de 2004, se remite a las autoridades tributarias del Reino Unido, a través del Equipo Central de Información de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude, solicitud de información específica, relativa al contribuyente Y LTD (exp ...). A la fecha de finalización de las actuaciones inspectoras, no ha sido remitida ninguna respuesta, por lo que la Inspección consideró que el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras queda interrumpido justificadamente por un plazo de 12 meses, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 31.Bis.1 del RD 939/1986 de 25 de abril que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

    Es decir, de lo anterior se desprende que efectivamente el órgano inspector dejó constancia de las circunstancias concurrentes a los efectos del cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras, en contraposición a lo expuesto por el contribuyente en sus alegaciones, de manera que no puede alegar la falta de constancia de dicho extremo en el acta y en el acuerdo de liquidación.

    Para poder abordar si dicha solicitud de informe es causa justificada de interrupción del plazo de las actuaciones, debemos en primer lugar partir de lo que dispone el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los contribuyentes:

    "A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente."

    El desarrollo reglamentario lo encontramos precisamente en el RD 939/1986 de 25 de abril por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que en su artículo 31 bis, introducido por el Real Decreto 136/2000 dispone:

    "1. El cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como de las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

    a) Petición de datos o informes a otros órganos de la Administración del Estado, Comunidades Autónomas o Corporaciones locales o a otras Administraciones tributarias de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países, por el tiempo que transcurra entre su petición o solicitud y la recepción de los mismos, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos o informes que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de doce meses ".

    Es decir, en primer lugar debemos señalar que carece de todo fundamento la alegación vertida por la entidad reclamante, según la cual, por el principio de jerarquía normativa, no procede aplicar el transcrito artículo 31 bis del RGIT; ya que el propio artículo 29 de la Ley 1/1998 remite al desarrollo reglamentario para que se especifiquen los períodos de interrupciones justificadas, que es lo que realiza el artículo 31 del RGIT.

    Determinada por tanto la aplicación de dicho precepto, debemos analizar cuál es el período de interrupción que debemos tener en cuenta para el cómputo del plazo.

    A través del Equipo Central de Información de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude, se efectuaron diversas solicitudes de informe a otros Estados Miembros, alguna fue objeto de respuesta por las autoridades competentes, mientras que en otros casos, como el relativo a la solicitud de información específica relativa al contribuyente Y LTD (exp ...) de fecha 22 de junio de 2004, no ha sido objeto de contestación a la fecha del acuerdo de liquidación. Tal y como precisa el artículo 31 del RGIT, como máximo, para el conjunto de las solicitudes efectuadas, el período de interrupción justificada será de 12 meses. Es decir, que independientemente de que en algunos casos dicho período fuera inferior, o superior, puesto que existe una solicitud de información de fecha 22 de junio de 2004 que a 15 de diciembre de 2005 no ha sido remitida, el plazo a computar para todas las peticiones anteriores será de 12 meses.

    El contribuyente, no obstante, alega, que entiende que dicha solicitud a Y LTD no está justificada por el hecho de que esa información no se tuvo en cuenta por la Inspección a la hora de dictar la propuesta de regularización contenida en el Acta, ni tampoco el propio acuerdo de liquidación. Sin embargo, el hecho de que no se tenga en cuenta se debe precisamente a la falta de remisión por las Autoridades competentes de la información solicitada, no a que la misma no fuese relevante, y por tanto, está plenamente justificado el período de interrupción del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.

    En el caso de que las autoridades británicas hubieran remitido la documentación solicitada, la Inspección de los Tributos valoraría en qué medida la misma debe ser utilizada para la regularización de la situación del obligado tributario, pero el hecho de que no se conteste a esta solicitud de información no determina por sí solo que la misma no fuera relevante para el procedimiento en curso. Lo único que en su caso puede poner de relieve es una falta de cumplimiento del procedimiento de colaboración y cooperación entre las autoridades comunitarias, circunstancia que no es objeto de valoración en las presentes reclamaciones económico-administrativas.

    Debemos por tanto desestimar las alegaciones presentadas por la entidad relativas a la falta de justificación de las interrupciones del procedimiento inspector.

    CUARTO: La siguiente alegación formulada por la entidad reclamante, hace referencia a la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Es necesario resaltar, que esta alegación tenía su fundamentación en el hecho de que la entidad consideraba incumplido el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, toda vez que entendía que carecía de motivación suficiente el acuerdo de ampliación de las mismas otros doce meses más, y además entendía que no estaban justificados los períodos de interrupción de dicho plazo.

    No obstante, teniendo en cuenta lo dispuesto en los fundamentos jurídicos anteriores, dicha alegación carece de solidez, y todo ello de conformidad con lo que se expone a continuación.

    Las actuaciones de comprobación e investigación, se inician el día 2 de abril de 2003, de manera que en principio, de conformidad con el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías del Contribuyente, el acuerdo de liquidación (que no la notificación) debe producirse el día 1 de abril de 2004. Como consecuencia del acuerdo de ampliación de plazo, dichas actuaciones inspectoras se amplían otros doce meses más, de manera que el plazo para su conclusión sería como máximo hasta al día 1 de abril de 2005. Sin embargo, a efectos del cómputo de dicho plazo, como ya hemos expuesto, no se deberán tener en cuenta los períodos de interrupción justificada, que en el presente caso suman otros doce meses más por las circunstancias expuestas anteriormente. Por lo tanto, el plazo máximo de duración de las actuaciones se sitúa en el día 1 de abril de 2006 y el acuerdo de liquidación se adopta el día 15 de diciembre de 2005, dentro por tanto, del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras. No procede por tanto aplicar los preceptos normativos relativos a los efectos del incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras. En particular, en cuanto a la prescripción, las actuaciones realizadas por la Inspección en el seno del procedimiento de comprobación e investigación con conocimiento formal del obligado tributario, tendrán naturaleza interruptiva de la prescripción, sin que por lo tanto en el presente supuesto, haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002.

    Debemos desestimar las alegaciones de la entidad relativas a la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

    QUINTO: Otra de las alegaciones planteadas por la entidad reclamante para oponerse al Acta de Disconformidad de referencia es la falta de motivación de la misma. De acuerdo con el artículo 145 de la Ley 230/1963 General Tributaria:

    1. En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán:

    a) El nombre y apellidos de la persona con la que se extienda y el carácter o representación con que comparece.

    b) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor.

    c) La regularización que la Inspección estime procedente de las situaciones tributarias.

    d) La conformidad o disconformidad del sujeto pasivo, retenedor o responsable tributario.

    Por otro lado, el artículo 49.2 del Real Decreto 939/1963 de 25 de abril que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, dispone lo siguiente:

    2. En las actas de la inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán:

    a) El lugar y la fecha de su formalización.

    b) La identificación personal de los actuarios que la suscriben.

    c) El nombre y apellidos, número de documento nacional de identidad y la firma de la persona con la que se entienden las actuaciones y el carácter o representación con que interviene en las mismas; así como, en cualquier caso, el nombre y apellidos o la razón o denominación social completa, el número de identificación fiscal y el domicilio tributario del interesado.

    d) La fecha de inicio de las actuaciones y el criterio seguido en el cómputo del plazo de duración de las mismas cuando excedan de doce meses.

    e) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar.

    f) Asimismo, se hará constar si el interesado ha presentado o no, al amparo del artículo 21 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, alegaciones y, en el caso de que las hubiera efectuado, deberá realizarse una valoración de las mismas.

    g) En su caso, la regularización de la situación tributaria del interesado que los actuarios estimen procedente, con expresión de la deuda tributaria debida por el sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta o responsable solidario, en concepto de cuota, recargos e intereses de demora.

    h) La conformidad o disconformidad del sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta o responsable tributario.

    i) La expresión de los trámites inmediatos del procedimiento incoado como consecuencia del acta y, cuando el acta sea de conformidad, de los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado de aquélla, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.

    j) En su caso, se hará constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, en el supuesto de que, a juicio del actuario, no esté justificada su iniciación.

    Y en el artículo 56 del mismo Reglamento señala en su apartado tercero:

    "En las actas de disconformidad se expresarán con el detalle que sea preciso los hechos y, sucintamente, los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización, los cuales serán objeto de desarrollo en un informe ampliatorio elaborado por la Inspección, del cual se dará traslado al sujeto pasivo, retenedor u obligado a ingresar a cuenta o responsable de forma conjunta con las actas. También se recogerá en el cuerpo del acta de forma expresa la disconformidad manifestada por el interesado o las circunstancias que le impiden prestar la conformidad, sin perjuicio de que en su momento pueda alegar cuanto convenga a su derecho."

    Aplicando todo lo anterior al caso que estamos examinando, podemos señalar que el Acta de Disconformidad recoge:

  22. Razón social del obligado tributario X, S.A y su NIF ..., así como de la persona que actúa en calidad de representante legal D. ...

  23. La regularización que la Inspección estima procedente, que se concreta en la propuesta de liquidación contenida en el acta.

  24. La disconformidad del sujeto pasivo.

  25. Se formaliza en ... a 19 de octubre de 2005.

  26. Quedan identificados los usuarios que las suscriben.

  27. Se deja constancia de la fecha de inicio de las actuaciones, así como de las circunstancias concurrentes en cuanto al cómputo del plazo, ya examinadas en los fundamentos anteriores.

  28. Se hace constar la fecha de la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia, habiéndose recibido las alegaciones presentadas por el obligado tributario.

  29. Se deja constancia de los trámites inmediatos del procedimiento, tras la incoación del acta.

  30. Se hace contar que no procede la apertura del expediente sancionador.

  31. Por último, el requisito cuya falta alega la entidad reclamante, es el relativo a la motivación del acta con expresión de los hechos y elementos esenciales que la originen, así como de los fundamentos de derecho, y que pasamos a analizar.

    Del trascrito artículo 56 del RD 939/1986 de 25 de abril se desprende, que el acta debe contener:

    - Una descripción de los hechos, que efectivamente contiene el cuerpo de la misma, ya que la Inspección efectúa una descripción de la actividad principal desarrollada por el obligado tributario, y además, procede a describir las operaciones objeto de regularización.

    - Los fundamentos de derecho deberán constar sucintamente en la propuesta contenida en el Acta, y es lo que figura en el Acta incoada por la Inspección en la que se recogen las circunstancias determinantes de la regularización efectuada, y se detallan diligencias suscritas por el órgano inspector. Además, como bien recoge el mencionado RGIT, el acta se complementa con el informe ampliatorio de igual fecha, en la que ahí sí que de forma detallada, se especifican las actuaciones realizadas por la Inspección (declaraciones presentadas por el obligado, contestaciones a los requerimientos efectuados al obligado tributario, requerimientos a terceros, peticiones de información a las autoridades de otros Estados Miembros, descripción detallada de los hechos resultantes de las actuaciones inspectoras relativos a las operaciones intracomunitarias, desarrollo de la contestación a las alegaciones vertidas por la entidad en los fundamentos jurídicos y conclusiones, y finalmente dos anexos con la relación de las operaciones objeto de regularización).

    De todo lo anterior, se puede por tanto concluir, que la motivación incluida en el acta no es insuficiente como alega la entidad reclamante, concurriendo en ella los requisitos recogidos en los artículos ya mencionados. Además, en ningún caso, el acuerdo de liquidación causa indefensión al interesado, en primer lugar por los motivos ya expuestos, y en segundo lugar porque la entidad interesada ha realizado la defensa de sus intereses legítimos al presentar las alegaciones a la propuesta de regularización contenida en el acta y además, al interponer la presente reclamación económico-administrativa, aduciendo las razones de fondo por la que considera que no es ajustado a derecho el acto administrativo. Ella misma reconoce en el escrito de alegaciones de la reclamación económico-administrativa que tuvo acceso a consultar el expediente en el trámite de puesta de manifiesto, es decir, que la entidad interesada, a la vista de todo el procedimiento de comprobación e inspección y en particular por la propuesta de regularización del acta, el informe ampliatorio y el acuerdo de liquidación, conoce las razones que llevan a la Administración a adoptar la resolución, pudiendo por tanto ejercer su derecho de defensa tal y como la misma ha realizado.

    Por último, en cuanto a las alegaciones formuladas por la entidad relativas a la normativa aplicable al procedimiento, efectivamente en el cuerpo del acta, al especificar la normativa aplicable, contiene una mención genérica de la Ley General Tributaria, no obstante entendemos que dicha referencia genérica, queda subsanada si tenemos en cuenta cuál ha sido el desarrollo normativo del procedimiento de comprobación e investigación en su conjunto, y que pasamos a analizar.

    Ya en la notificación del inicio del procedimiento inspector, se comunica al sujeto pasivo, que de conformidad con lo previsto en el artículo 140 de la Ley 230/1963 General Tributaria de 28 de diciembre, BOE del 31 de diciembre, se inician actuaciones de comprobación en investigación. Es decir, el obligado tributario, conoce desde el inicio del procedimiento la normativa objeto de aplicación al mismo:

    Ley 230/1963 de 28 de diciembre General Tributaria

    RD 939/1986 Reglamento General de la Inspección de los Tributos

    Ley 1/1998 de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes

    Esta normativa es aplicable durante la sustanciación de todo el procedimiento. En el cuerpo del acta también se deja constancia de que la Ley General Tributaria aplicable es la 230/1963, concretamente en su página 4, de manera, que no es admisible la alegación del sujeto pasivo, en la que manifiesta que cuando se habla de la Ley General Tributaria desconoce si se trata de la Ley 58/2003 o de la Ley 230/1963, puesto que durante todo el procedimiento, la normativa aplicada ha sido la Ley 230/1963. Si en algún momento se ha hecho referencia a la Ley 58/2003, ha sido para ratificar la postura mantenida por la Inspección, que se materializa en la nueva Ley General Tributaria, pero no porque sea directamente aplicable.

    Debemos por tanto desestimar las alegaciones de la entidad en este sentido.

    SEXTO: Debemos a continuación entrar a resolver la cuestión de fondo que plantea el expediente, relativa a si las operaciones regularizadas en el acto de liquidación se encuentran exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por considerarse entregas intracomunitarias de bienes y más concretamente, si cabe entender suficientemente acreditado el requisito legal establecido al efecto, relativo al transporte de los bienes al territorio de otro Estado miembro de la Unión Europea.

    En el artículo 25 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido se recoge la exención de las entregas intracomunitarias de bienes que, junto con la definición como hecho imponible del impuesto de las subsiguientes adquisiciones intracomunitarias, configuran el denominado "régimen transitorio" del IVA caracterizado por el principio de tributación en destino. Para la aplicación eficaz de este principio y, en particular, para garantizar el control administrativo, se establecen una serie de requisitos que deben justificarse en todo caso por el sujeto pasivo que propugna la aplicación de la exención mencionada, y que se recogen en el artículo 13 del Real Decreto 1624/1992 de 28 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    El apartado Uno del artículo 25 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido relativo a las "Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro" dispone:

    Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

    Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

    a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

    b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

    Antes de pasar a analizar los requisitos exigidos por el artículo 25, es necesario señalar que el hecho de que la Inspección de los Tributos haya transcrito el artículo anterior, antes de la última redacción realizada al mismo, y de aplicación al presente supuesto, no afecta a las conclusiones y argumentos esgrimidos por la misma, ya que las modificaciones introducidas no se refieren al caso que estamos analizando, y por tanto no invalidan las conclusiones de la Inspección.

    Sentado lo anterior, el artículo 25 de la Ley del Impuesto transcrito condiciona la exención en las entregas intracomunitarias de bienes a un triple requisito:

    El primer requisito hace referencia a que se trate de entregas de bienes en los términos definidos en el artículo 8 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, es decir, se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales. En el presente supuesto, las operaciones objeto de controversia realizadas por la entidad, son entregas de bienes en los términos expuestos, ya que consisten en la transmisión del poder de disposición de vehículos, efectuadas por un empresario en el ámbito de aplicación del impuesto.

    En principio, parece que este primer requisito no ofrece ninguna duda, no obstante es importante resaltar una serie de preceptos reguladores de las entregas de bienes, que nos facilitarán la resolución del presente recurso. Así:

    El artículo 68 de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone:

    El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

    Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

    Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

    1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

    En las entregas de vehículos que efectúa la entidad X, S.A., el transporte de los mismos tal y como se desprende del cuerpo del Acta y del acuerdo de liquidación posterior, y así lo ha manifestado en todo caso el contribuyente, es por cuenta del adquirente o en su nombre, de manera que el devengo del impuesto, tiene lugar en el territorio de aplicación del impuesto, estando por tanto dichas entregas sujetas en España.

    Por su parte el artículo 75 dispone:

    "Uno. Se devengará el Impuesto:

    1. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

      Es decir, en este supuesto, el devengo de las entregas de bienes regularizadas por la Inspección se produce con la puesta a disposición del adquirente por la entidad X, S.A.

      El segundo requisito exigido por el artículo 25 de la Ley del Impuesto, hace referencia a que el adquirente sea un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado Miembro distinto de España.

      A este respecto, es necesario resaltar, que en la regularización efectuada por la Inspección a la entidad X, S.A. se deja constancia de que los operadores británicos son empresarios o profesionales identificados a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, con los siguientes números:

      Operador BritánicoN.O.I.V.A.

      W LTDGB ...

      V GB ...

      Z LTD GB ...

      Y LTD GB ...

      T LTD GB ...

      Es decir, con lo anterior lo que este Tribunal Económico-Administrativo Central quiere poner de manifiesto es que la regularización efectuada por la Inspección relativa a las entregas de bienes efectuadas por la entidad, no tiene su fundamento en el incumplimiento de este segundo requisito (que el adquirente sea un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado Miembro distinto de España) exigido para que las entregas de bienes estén exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25 antes transcrito, sino que la regularización se fundamenta en el incumplimiento de otro de los requisitos exigidos (acreditación de la expedición o transporte de los bienes con destino a otro Estado Miembro distinto de España) tal y como se pondrá de manifiesto en los párrafos siguientes de esta resolución.

      Por último, el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, exige para beneficiarse de la exención en las entregas intracomunitarias de bienes, que los bienes vendidos sean transportados al territorio de otro Estado Miembro por el vendedor, por el adquirente, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos.

      Habiéndose reconocido la existencia de entregas de bienes y la condición de operadores intracomunitarios a los destinatarios de las entregas de bienes, la cuestión fundamental en el presente caso se reduce a probar suficientemente la expedición o transporte de los bienes entregados con destino a otro Estado Miembro distinto de España.

      Llegados a este punto, es importante resaltar, que tal y como acabamos de exponer, para que las entregas de bienes se encuentren exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por el artículo 25 de la Ley como entregas intracomunitarias, es necesario que se acredite de forma efectiva dicho transporte al territorio de otro Estado Miembro, sin embargo, también hemos expuesto anteriormente, que el devengo del Impuesto en las entregas de bienes, tiene lugar en el momento de la puesta a disposición a favor del adquirente y conjugando ambos preceptos, se puede observar, que en el momento del devengo del Impuesto no es posible conocer si la exigencia del transporte efectivo de las mercancías se va a cumplir, puesto que el transporte todavía no se ha producido.

      Para resolver esta cuestión, podemos citar la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de fecha 27 de septiembre de 2007, recaída en el Asunto C-409/04 (Teleos y otros), de la cual conviene extraer los siguientes puntos:

      Sobre las cuestiones primera y segunda:

      26. Mediante sus dos primeras cuestiones, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si los artículos 28 bis, apartado 3, párrafo primero, y 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva deben interpretarse, habida cuenta del término expedido(s) que figura en dichas disposiciones, en el sentido de que la adquisición intracomunitaria de un bien únicamente se efectúa y la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es aplicable cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y que a resultas de ello ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega (...)

      28. La operación que constituye el corolario de la adquisición intracomunitaria, es decir, la entrega intracomunitaria, está exenta de IVA si reúne los requisitos a que se refiere el artículo 28 quater, parte A, letra a), de la Sexta Directiva. A diferencia de los requisitos fijados para la adquisición intracomunitaria, la citada disposición prevé que, para beneficiarse de una exención por entrega intracomunitaria, los bienes deben ser expedidos o transportados fuera del territorio contemplado en el artículo 3 pero en el interior de la Comunidad, es decir, que la expedición o el transporte debe efectuarse de un Estado miembro que forme parte del territorio de la Comunidad en el que esté en vigor el sistema común del IVA a otro de sus Estados miembros.

      29. De los documentos que obran en autos se desprende que el órgano jurisdiccional remitente considera que se reúne el primer requisito para la adquisición intracomunitaria, a saber, el traslado del poder de disponer como propietario del bien. Sin embargo, las partes en el litigio principal discrepan sobre el segundo requisito, al que está supeditada tal adquisición. El desacuerdo se refiere, particularmente, a la interpretación que procede dar al concepto de expedición enunciado en los artículos 28 bis, apartado 3, párrafo primero, y 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva (...)

      33. Si bien es verdad que, según interpretación literal, parece que la expresión expedido o transportado (...) a un Estado miembro contenida en el artículo 28 bis, apartado 3, párrafo primero, de la Sexta Directiva pone el acento en el comienzo del proceso de expedición o de transporte, como sostienen Teleos y otros, no es menos cierto que, como alega la mayoría de los Estados miembros que presentaron observaciones al Tribunal de Justicia, la expresión expedidos o transportados (...) fuera del territorio (del Estado miembro), que figura en el artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la misma Directiva, implica que los bienes hayan abandonado efectivamente el Estado miembro de entrega.

      34. En dichas circunstancias, habida cuenta de la correspondencia que necesariamente existe entre la entrega y la adquisición intracomunitarias, procede interpretar las dos disposiciones citadas en el apartado que precede de forma que tengan un significado y alcance idénticos (...)

      37. Al haber sustituido al sistema de importaciones y exportaciones entre los Estados miembros, como se recordó en el apartado 21 de esta sentencia, este régimen se distingue claramente del que regula las operaciones efectuadas en el interior del país. La condición previa para la aplicación de tal régimen es el carácter intracomunitario de una operación y, en particular, un desplazamiento físico de los bienes de un Estado miembro a otro. En efecto, dicha condición relativa al paso de fronteras entre Estados miembros es un elemento constitutivo de una operación intracomunitaria que la distingue de aquella que tiene lugar en el interior del país.

      38. Además, igual que otros conceptos que definen las operaciones imponibles con arreglo a la Sexta Directiva (véanse las sentencias de 12 de enero de 2006, Optigen y otros, C-354/03, C-355/03 y C-484/03, Rec. p. 1-483, apartado 44; de 6 de julio de 2006, Kittel y Recolta Recycling, C-439/04 y C-440/04, Rec. p. 1-6161, apartado 41), los conceptos de entrega y de adquisición intracomunitarias tienen carácter objetivo y se aplican con independencia de los fines y de los resultados de las operaciones de que se trate (...)

      40. En consecuencia, es necesario que la calificación de una entrega o de una adquisición intracomunitarias sea efectuada sobre la base de elementos objetivos, como la existencia de un desplazamiento físico de los bienes de que se trate entre Estados miembros (...)

      42. Teniendo en cuenta las consideraciones que preceden, procede responder a las cuestiones primera y segunda planteadas que los artículos 28 bis, apartado 3, párrafo primero, y 28 quater, parte A), letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva deben interpretarse, habida cuenta del término expedido(s) que figura en dichas disposiciones, en el sentido de que la adquisición intracomunitaria de un bien únicamente se efectúa y la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es aplicable cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y que a resultas de ello ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega.

      Es decir, de la sentencia anterior, se puede concluir que si bien es verdad que parece que la expresión expedido o transportado (...) a un Estado miembro contenida en el artículo 28 bis, apartado 3, párrafo primero, de la Sexta Directiva (relativo a adquisiciones intracomunitarias) pone el acento en el comienzo del proceso de expedición o de transporte, la expresión expedidos o transportados (...) fuera del territorio (del Estado miembro), que figura en el artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la misma Directiva (relativo a la exención de las entregas intracomunitarias) implica que los bienes hayan abandonado efectivamente el Estado miembro de entrega. Habida cuenta de la correspondencia que debe existir entre entrega y adquisición intracomunitaria, los preceptos reguladores de las mismas deben ser interpretados de forma que tengan un significado y alcance idénticos, de manera que el Tribunal Comunitario llega a la conclusión de que la adquisición intracomunitaria de un bien únicamente se efectúa y la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es aplicable cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario, y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado Miembro y que a resultas de lo anterior ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega.

      Aplicando todo lo anterior al presente supuesto, habrá que analizar si se cumple el requisito del transporte exigido. En este caso, el transporte de las mercancías, concretamente vehículos, se efectúa por el cliente (o destinatario) de la entidad reclamante, o en su nombre. Es decir, que en este caso, la exigencia será que se acredite que efectivamente las mercancías han sido transportadas al territorio de otro Estado Miembro distinto de España por el adquirente.

      Consecuentemente debemos analizar en el presente caso si se ha acreditado suficientemente la salida de las mercancías con destino a otro estado miembro para que resulte aplicable la exención de las entregas en los términos del artículo 25 o si debe mantenerse la postura de la Inspección en cuanto la falta de transporte de las mercancías con destino a otro Estado Miembro, fundamentándose en los indicios encontrados.

      El artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido se refiere a la prueba del transporte de los bienes, y dispone lo siguiente:

      "2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, en particular, de la siguiente forma:

    2. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

    3. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación."

      Los números 1º y 2º del apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido anteriormente transcritos contienen únicamente una relación, a título de ejemplo, de algunos de los medios de prueba que, teniendo en cuenta las circunstancias que normalmente se presentan en los supuestos de hecho a que se refiere, pueden ser utilizados al fin que en dicho precepto se menciona, tal y como se desprende con claridad del principio general de admisión de cualquier medio de prueba admitido en derecho que dicho precepto recoge y de las expresiones en particular y cualquier otro justificante de la operación contenidas en el mismo. Podrán también por tanto ser utilizados a tales efectos otros medios de prueba admitidos en derecho distintos de los expresamente mencionados en dicho precepto.

      La sociedad reclamante manifiesta en la alegación CUARTA del escrito presentado, la ausencia de prueba por parte de la Administración que desvirtúe la existencia de las entregas intracomunitarias de bienes.

      En este sentido, el artículo 114 de la LGT de 1963 y el actual artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, determinan que en el procedimiento de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

      Ratifica la postura de este Tribunal Económico-Administrativo Central, la reiterada jurisprudencia de la Audiencia Nacional, entre otras podemos destacar la sentencia de 2 de diciembre de 2003 (nº recurso 299/03) y la sentencia de 20 de abril de 2007 (nº recurso 349/05) en las que se hace constar que el transporte de los bienes al Estado miembro de destino no se ha justificado mediante los correspondientes medios de prueba a que se refiere el artículo 13.2 el Reglamento del Impuesto. Además, señalan que dicho artículo no es contrario a la normativa comunitaria, pues no está haciendo una regulación contraria a la misma, sino que únicamente pretende que se acredite de forma incontestable la realidad de la entrega intracomunitaria. Lo esencial, disponen, es que no han resultado acreditadas dichas operaciones de entregas intracomunitarias que pretenden declararse exentas, y ello impide la aplicación de la exención contenida en el artículo 25 de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

      También podemos citar las sentencias de fecha 25 de mayo de 2007 (nº recurso 599/05) y de 19 de julio de 2007 (nº recurso 692/05) que se pronuncian en términos muy similares a las sentencias antes mencionadas.

      Es decir, que la entidad recurrente, en tanto que pretende la aplicación de la exención prevista en el artículo 25.Uno de la Ley 37/1992 a determinadas entregas de bienes realizadas por la misma, ha de probar la concurrencia de los requisitos exigidos para ello en dicho precepto y, en particular, el hecho de la existencia de la expedición o transporte de los bienes objeto de la entrega desde España con destino a otro Estado miembro de la Comunidad Europea. Debemos recordar que estamos ante una serie de operaciones sobre las que se aplica una exención, es decir, que no tributan en nuestro país y sí en otro Estado Miembro por ser el territorio de destino. Se trata de una mecánica impositiva que facilita sobremanera el fraude fiscal, aprovechando las debilidades en el control de las operaciones entre Estados y, por tanto, se hace especialmente necesario el cumplimiento de los requisitos formales y materiales inherentes a este tipo de operaciones para evitar dicho fraude. Por tanto, a juicio de este Tribunal la calificación de una operación como exenta en los términos del artículo 25 de la LIVA debe hacerse de forma restrictiva, en el sentido de que las irregularidades en los justificantes acreditativos de los requisitos legales establecidos para estas exenciones, en aplicación de las normas tanto tributarias como mercantiles, dan origen a un defecto sustancial que pone en duda la fuerza probatoria de dichos documentos.

      La entidad, considera suficientemente acreditados los requisitos legales establecidos en la normativa reguladora del impuesto para poder acogerse a la exención, ya que entiende que la operación se ha documentado con la finalidad de trasladar los bienes desde España al territorio de otro Estado Miembro, y en cuanto a la acreditación de la realidad del transporte, considera suficiente la documentación de que dispone, y que según la entidad es la siguiente:

      - Factura de venta de los vehículos.

      - Certificados "tipo" correspondientes a facturas de venta de los vehículos en los que el operador británico declara que los vehículos fueron transportados desde España a otro estado miembro de la Unión Europea, acusando recibo de los mismos.

      - Documentos CMR de salida de los vehículos.

      - Bajas de los citados vehículos presentadas por el obligado tributario ante la Dirección General de Tráfico.

      Por su parte, la Inspección, en las Actas formalizadas, en los informes ampliatorios y posteriormente en los acuerdos de liquidación, ha considerado que no ha quedado suficientemente justificado que las operaciones realizadas fueran constitutivas de entregas exentas. La Inspección manifiesta que ninguna de las justificaciones previstas en el texto legal se han cumplido y que las pruebas documentales aportadas por el sujeto pasivo han sido desvirtuadas por la Inspección en su actividad probatoria consistente en la recopilación de un conjunto de hechos que son presunción razonable y suficiente de la falta de realidad del destino declarado de los bienes.

      Son hechos constatados por la Inspección en sus actuaciones que acreditan la existencia de indicios razonables y suficientes para no entender acreditada la realidad del transporte de los bienes desde España al territorio de otro Estado miembro distinto del mismo, los siguientes:

      En contestación a los distintos requerimientos efectuados a la entidad para que justificara la realidad del transporte a que nos hemos referido en los párrafos anteriores (entre otros podemos mencionar los requerimientos en diligencias de fecha 1 de junio de 2004, 21 de julio de 2004 y 27 de mayo de 2005) la entidad aporta:

  32. Certificados tipo, emitidos en julio de 2002, correspondientes sin embargo a facturas emitidas en los ejercicios 1999, 2000 y 2001, en los que el operador británico receptor de las facturas emitidas en fechas anteriores declara: "los vehículos incluidos en la relación de facturas fueron transportados desde España a otro Estado Miembro de la Unión Europea acusando recibo de los mismos". Es decir, que dichos certificados fueron emitidos con posterioridad a la fecha de emisión de la factura, y por tanto no en el momento de su recepción, y además no se acredita el Estado Miembro de recepción de los vehículos. Así se hace constar en diligencia de fecha 3 de septiembre de 2003.

    Este sería el caso de las entregas efectuadas por X, S.A. entre otros a los siguientes operadores: V (NOI GB ...), W LTD (NOI GB ...), Z LTD (NOI GB ...), T LTD (NOI GB ...).

    A este respecto alega la entidad en cuanto a W LTD y en cuanto a Z LTD, que el hecho de que el certificado fuera emitido en el 2002 no prueba nada, ni tampoco el hecho de que no acredite el Estado Miembro de recepción de los vehículos. A este respecto, debemos recordar que la carga de la prueba de la realidad del transporte de las mercancías desde España al territorio de otro Estado Miembro, corresponde al contribuyente que pretende hacer valer su derecho, de manera que es la entidad la que debe acreditar se ha producido dicho transporte, así como el Estado Miembro de destino y recepción de las mercancías. La Inspección de los Tributos, con el conjunto de indicios razonables que se desprenden del expediente pone de manifiesto la falta de dicha prueba por parte de la entidad reclamante, sin que se pueda entender acreditada por tanto la realidad del transporte.

  33. Fotocopias de certificados emitidos en la misma fecha que la factura de venta de los vehículos, en los que un representante no identificado, del operador británico, sella la siguiente rúbrica: "mediante la firma de este documento el adquirente declara que los vehículos han sido transportados desde España a otro estado miembro de la unión europea, acusando recibo de los mismos".

    Respecto a V alega la entidad, que en diligencia aporta copia de la factura con sello y firma del comprador, declaración del comprador, y nuevo certificado del comprador.

    En cuanto a estas facturas de entrega con el sello y la firma del adquirente, hacen prueba de la existencia del contrato de transporte, pero no de su ejecución. Es decir, el hecho de que la entidad aporte en un caso concreto una copia de factura con la firma del adquirente, no es determinante de la realidad del transporte de las mercancías desde España con destino a otro Estado Miembro, puesto que como ya hemos expuesto anteriormente, el artículo 13 del Reglamento del Impuesto contiene una relación a título de ejemplo de los medios de prueba pero que podrán ser utilizados a tales efectos otros medios de prueba y valorar el conjunto de las pruebas aportadas. En el presente caso, la Inspección de los Tributos, mediante las pruebas documentales como mediante las pruebas testificales, pone de manifiesto que no se acredita dicha realidad del transporte, desvirtuando de esta forma los documentos y alegaciones presentados por la entidad.

  34. La actividad de transporte está sujeta en general a un régimen de intervención administrativa y, en particular, la de transporte internacional de mercancías a un régimen de autorizaciones o habilitaciones para su ejercicio. En nuestro caso, la entidad X, S.A. sólo ha aportado documentos CMR para el ejercicio 2002 de salida de vehículos de España a Italia, en los que además no consta firma validada de la recepción.

    Alega en este sentido que en el caso de Y LTD constan los documentos del transporte que acreditan el transporte intracomunitario. Revisado por este Tribunal Económico-Administrativo Central los documentos que obran en el expediente administrativo, no constan en el mismo dichos documentos, debiendo por tanto desestimarse las alegaciones de la entidad en este sentido, sin que la entidad haya acreditado por tanto la realidad del transporte de las mercancías con destino a otro Estado Miembro.

  35. Facturas de compras y justificantes de los medios de pago. Sin embargo, únicamente acreditan la entrega de las mercancías, pero no el transporte efectivo de las mercancías.

  36. Bajas definitivas de los vehículos por tránsito comunitario emitidas por el Ministerio del Interior.

    Los documentos aportados por la entidad en los que consta la baja del vehículo correspondiente, únicamente ponen de manifiesto que dichos vehículos han sido dados de baja ante la D.G. de Tráfico, pero en ningún caso acreditan la realidad del transporte de las mercancías desde España con destino a otro Estado Miembro, que es la circunstancia que debe acreditar la entidad para entender cumplidos los requisitos de la exención en las entregas intracomunitarias.

  37. Contestaciones a requerimientos a obligados tributarios españoles que han realizado adquisiciones intracomunitarias a los operadores británicos, clientes de X, S.A., de las cuales se desprende la inexistencia del requisito del transporte desde España con destino a otro Estado miembro. Podemos destacar por ejemplo:

    W LTD (NOI GB ...) que tras adquirir los vehículos a X, S.A. vende los mismos en el mercado español, y el operador español a su vez procede a la venta de los mismos a operadores intracomunitarios franceses, así por ejemplo el representante legal de S, S.L. en diligencia de fecha 1.10.2003 manifiesta que: "S, S.L. recoge los vehículos que compra a W LTD, en España".

    T LTD (NOI GB ...) que tras adquirir los vehículos a X, S.A. vende los mismos en el mercado español a diversos operadores nacionales. Y como en el caso anterior igualmente en diligencia el representante legal de S, S.L. manifiesta que "recoge los vehículos que compra a T LTD en España". O el operador Q, S.L. (...) cuyo representante legal manifiesta en diligencia de 16.05.2003 que: "los coches que figuran en las compras de T LTD han sido retirados directamente de los locales de las empresas que T LTD previamente había adquirido a estas empresas, situadas en territorio español, y por tanto no dispone de CMR de las citadas compras, pues los coches no vinieron de Gran Bretaña". O el representante legal del operador P S.L. (...) que manifiesta en diligencia de 12 de enero de 2004 que: "los coches comprados a T LTD, no estaban situados en Gran Bretaña, o en el extranjero sino en diversas campas situadas en territorio nacional, efectuando el pago de las citadas adquisiciones mediante transferencias bancarias a las empresas que poseían los coches, que previamente los tenían vendidos a T LTD".

  38. De la petición de información a las autoridades fiscales británicas, éstas, en el caso concreto de Z LTD, dichas autoridades envían contestación de conformidad con lo dispuesto en los artículos 5 y 19 del Reglamento 2003/1798/CE de Intercambio de Información, con fecha 26 de enero de 2005, en la que se informa de que los vehículos que compra dicha empresa en España, no entran en el Reino Unido, ni existen permisos físicos o personal radicado allí.

  39. Análisis de las operaciones posteriores llevadas a cabo por los operadores británicos destinatarios de las entregas efectuadas por X, S.A.

    En primer lugar, debemos referirnos a la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 12 de enero de 2006 invocada por la reclamante para fundamentar su postura. En dicha Sentencia se viene a concluir que el derecho a deducir de un sujeto pasivo que efectúa operaciones integradas en una cadena de entregas de posible carácter fraudulento no puede verse afectado por el hecho de que en la cadena de entregas de la que forman parte dichas operaciones, también exista otra operación anterior o posterior a la realizada por este último que sea constitutiva de fraude del Impuesto sobre el Valor Añadido, todo ello siempre y cuando ese sujeto no tenga conocimiento de ello o pueda tenerlo. En el presente supuesto no estamos ante los mismos hechos sobre los que se pronunció la sentencia, y ello porque no se cuestiona la existencia de una operación fraudulenta anterior o posterior a la que se discute sino la realidad y la acreditación de los elementos necesarios para calificar la operación realizada como una entrega intracomunitaria de bienes. No se trata de cuestionar las operaciones anteriores o posteriores que se realicen con las mercancías sino simplemente que la operación que la entidad trata como una entrega intracomunitaria de bienes reúne los requisitos legales necesarios para ser calificada como tal. Y, por tanto, no se está negando la exención por el hecho de que los compradores puedan realizar operaciones fraudulentas con las mercancías adquiridas, sino que se niega por no acreditarse suficientemente la salida efectiva de las mercancías fuera del territorio de aplicación del Impuesto con destino a otro Estado Miembro distinto de España. Por todo ello, las conclusiones vertidas por el Tribunal Europeo en su Sentencia no pueden ser de aplicación al presente caso.

    Una vez sentado lo anterior, procedemos a señalar los hechos constatados por la Inspección, que desvirtúan la realidad del transporte desde España al otro estado miembro:

    a. W LTD (NOI GB ...): este operador británico, en cuanto a los vehículos reflejados por la Inspección adquiridos a X, S.A., procedió a su venta posterior en el mercado español a S, S.L. (...), y como ya mencionamos anteriormente, el representante legal de S, S.L. en diligencia de fecha 1.10.2003 manifiesta que: "S, S.L. recoge los vehículos que compra a W LTD, en España".

    b. V (NOI GB ...): este operador británico, en cuanto a los vehículos reflejados por la Inspección adquiridos a X, S.A., procedió a su venta posterior al operador español N, S.L. que a su vez se los transmite al operador M, S.A. y cabe resaltar que la fecha de la factura de esta última entrega es anterior (fecha 2 de agosto de 2000) a la fecha de la factura de X, S.A. a V (fecha 8 de agosto de 2000).

    c. Y LTD (NOI GB ...). Los vehículos adquiridos por este operador británico son posteriormente vendidos al operador L, S.L. (...), que a su vez procede a su venta a operadores intracomunitarios italianos, siendo las fechas de las facturas emitidas por X, S.A. y por Y LTD muy próximas en el tiempo, e incluso en algún caso, la factura de Y LTD es anterior a la de X, S.A.

    d. Lo mismo sucede con el operador británico T LTD, que a modo de ejemplo podemos resaltar que tras adquirir los vehículos a X, S.A. los vende a operadores españoles, como Q, S.L. y P, S.L., que posteriormente los vende a operadores intracomunitarios alemanes. Ya expusimos que en estos dos casos, el representante legal manifiesta en diligencia de 16.05.2003 que: "los coches que figuran en las compras de T LTD han sido retirados directamente de los locales de las empresas que T LTD previamente había adquirido a estas empresas, situadas en territorio español, y por tanto no dispone de CMR de las citadas compras, pues los coches no vinieron de Gran Bretaña".

    Una vez expuestas las pruebas aportadas por la entidad reclamante, así como la actividad probatoria efectuada por la Inspección, cabe concluir por este Tribunal Económico-Administrativo Central, que el obligado tributario no desvirtúa ninguno de los indicios y pruebas aportados por la Inspección para acreditar dicha falta de transporte de los bienes con destino a otro Estado Miembro distinto de España.

    Ya hemos expuesto anteriormente, que este requisito de el adquirente sea un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado Miembro distinto de España no es objeto de controversia en la presente resolución, pues la regularización efectuada por la Inspección relativa a las entregas de bienes efectuadas por la entidad, no tiene su fundamento en el incumplimiento de este requisito, con lo que carecen de fundamento las alegaciones vertidas por la entidad en este sentido. La regularización efectuada por la Inspección para no considerar exentas las entregas de bienes, se fundamenta en el incumplimiento del segundo requisito señalado, y que es el relativo a la realidad del transporte de los bienes desde España con destino a otro Estado Miembro.

    La entidad no aporta ninguno de los justificantes enumerados en el artículo 13.2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido para justificar la exención de las entregas de bienes regularizadas, que, en cualquier caso, ya se ha expuesto que contienen únicamente una relación, a título de ejemplo, de algunos de los medios de prueba que, teniendo en cuenta las circunstancias que normalmente se presentan en los supuestos de hecho a que se refiere, pueden ser utilizados al fin que en dicho precepto se menciona, con lo que podrán también por tanto ser utilizados a tales efectos otros medios de prueba admitidos en derecho distintos de los expresamente mencionados en dicho precepto.

    Además de lo anterior, en cuanto a las facturas relativas a las entregas efectuadas por X, S.A. a los operadores intracomunitarios, únicamente acreditan la entrega de las mercancías, si bien, como ha expresado la Dirección General de Tributos (consulta vinculante de 17 de junio de 2002), habrían sido prueba suficiente si se hubiera presentado un duplicado de la factura, debidamente firmada y sellada por el adquirente, en la que consta el texto siguiente: "Recibo el género y lo transporto inmediatamente, por mi cuenta, hasta su destino en ... (dirección en Portugal) para su venta, mediante el vehículo de mi propiedad matrícula...".

    A todo lo expuesto debemos añadir otra circunstancia, y es la relativa a la actividad del transporte. Partiendo del hecho de que es al contribuyente a quien corresponde acreditar el cumplimiento de las condiciones a las que se subordina el disfrute del beneficio fiscal no puso, en relación con este deber de acreditación, la diligencia que le era exigible atendiendo a las circunstancias del caso.

    En cuanto a esta cuestión, relativa a la actividad de transporte, España, por Instrumento de 12 de septiembre de 1973 se adhiere al Convenio de Transporte Internacional de Mercancías por Carretera (CMR) de 19 de mayo de 1956, aplicable a todo contrato de transporte de mercancías por carretera realizado a título oneroso por medio de vehículos, siempre que el lugar de la toma de carga de la mercancía y el lugar previsto para la entrega, indicados en el contrato, estén situados en dos países diferentes, uno de los cuales al menos sea un país contratante, independientemente del domicilio y nacionalidad de las partes del contrato.

    Según dicho Convenio, el transporte de las mercancías (vehículos) entregados por la entidad X, S.A., para ser transportadas por el destinatario o en su nombre con destino a otro Estado miembro, debía ajustarse a las disposiciones contenidas en el mismo.

    Según el artículo 4º del Convenio, la carta de porte es documento fehaciente de la existencia de un contrato de transporte, y según el artículo 5º la "Carta de Porte" se expedirá en tres ejemplares originales, firmados por el remitente y el transportista. Dichas firmas podrán ir impresas o ser sustituidas por los sellos del remitente y del transportista en el caso de que ello esté permitido por la legislación del Estado en que se haya expedido la "carta de porte". El primer ejemplar será enviado al remitente, el segundo acompañará a la mercancía y el tercero será retenido por el transportista. Además el artículo 9º dispone que la carta de porte da fe, salvo prueba en contrario, de las condiciones del contrato y de la recepción de la mercancía por el transportista.

    La entidad únicamente aporta los documentos CMR del ejercicio 2002 de salida de España a Italia, en los que no consta la firma validada de la recepción, y en el caso de la entidad Z LTD son las propias autoridades fiscales británicas las que certifican que los vehículos no entraron en territorio británico. Con todo esto, lo que se quiere poner de manifiesto es que la actividad de transporte está sujeta en general a un régimen de intervención administrativa y, en particular, la de transporte internacional de mercancías a un régimen de autorizaciones o habilitaciones para su ejercicio, por parte de las autoridades españolas o, en su caso, inglesas, sin que sobre esta circunstancia, es decir, sobre su habilitación para la realización de este tipo de transportes, conste en el expediente alguna actividad de comprobación por parte del contribuyente.

    De esta forma se ha pronunciado ya este Tribunal Económico-Administrativo Central en diversas resoluciones, pudiendo señalar entre otras la resolución nº 3834/2004 de 12 de julio de 2006.

    Ratifica esta postura del Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras, la sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de julio de 2007 (nº Rec. 542/2005):

    "CUARTO: (...) La literalidad del artículo 25 LIVA no permite otra interpretación que la de entender que la entrega no estará exenta si las mercancías vendidas no han sido transportadas efectivamente a Portugal o al Estado miembro distinto de España de que se trate.

    (...)estamos ante la aplicación de una exención tributaria, y en materia de carga de la prueba el principio general del artículo 114 LGT vigente en el momento de los hechos, era quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.

    No obstante lo anterior (...) la Administración tributaria ha aportado prueba suficiente por si misma para sostener que no concurría el requisito para la aplicación de la exención del transporte efectivo de las mercancías a otro país de la Unión Europea (..)

    SEXTO: (...) falta en este caso el requisito del transporte efectivo de las mercancías al territorio de otro Estado miembro de la Unión Europea. Se trata de un requisito objetivo de la exención, de forma que su ausencia impide la aplicación de la misma (...)".

    Por todo lo anterior, cabe concluir que no se ha desvirtuado por la entidad reclamante el contexto probatorio general desplegado por la Administración a través del acto administrativo impugnado, y por tanto, no queda sino desestimar las alegaciones del recurrente, y confirmar los acuerdos impugnados relativos a la regularización de las entregas intracomunitarias.

    De esta forma y del conjunto de los hechos entiende la Sala que no ha quedado demostrado que la operación con el adquirente sea constitutiva de una operación que otorgue el derecho a disfrutar de exención, y a falta de esta prueba, es procedente la liquidación girada por la no aplicación de la exención del articulo 25 de la Ley del IVA.

    SéPTIMO: La siguiente cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central consiste en determinar si existe falta de motivación en las liquidaciones provisionales practicadas al obligado tributario por los períodos enero 2003 a enero 2006.

    En el presente procedimiento de Gestión de Verificación de Datos, la normativa aplicable es la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, ya que el procedimiento se inició el día 17 de septiembre de 2006, fecha posterior a la entrada en vigor de la mencionada Ley General Tributaria (1 de julio de 2004), y por tanto de aplicación a los procedimientos iniciados con posterioridad, como es el caso presente. Respecto a esta alegación de insuficiencia de motivación de las liquidaciones, el artículo 102 de la Ley General Tributaria dispone:

    Las liquidaciones se notificarán con expresión de:

    a) La identificación del obligado tributario.

    b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

    c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.

    d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.

    e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.

    f) Su carácter de provisional o definitiva.

    Es decir, aplicando al caso que estamos analizando el transcrito artículo 102 podemos señalar, que las liquidaciones provisionales practicadas contienen:

    a. Identificación del obligado tributario: X, S.A. con NIF ...

    b. Los medios de impugnación que pueden ser ejercidos: recurso de reposición o reclamación económico-administrativa.

    c. Lugar, plazo y forma de pago de la deuda tributaria.

    d. El carácter provisional de la liquidación.

    e. La motivación de la misma, así como los elementos determinantes de la deuda tributaria, y que es el elemento de controversia, el cual, entiende este Tribunal Económico-Administrativo igualmente cumplido, según se expone a continuación.

    El acuerdo de liquidación contiene:

  40. Expresión de los hechos y elementos esenciales que la originan, ya que en el mismo figura que se está llevando a cabo la comprobación y verificación de las declaraciones liquidaciones presentadas por el obligado tributario relativas al período enero 2003 a enero 2006. Con fecha 19 de septiembre de 2006, le fue notificada al obligado tributario propuesta de liquidación provisional correspondiente al período anterior, y que determinó el inicio de un procedimiento de Verificación de Datos conforme dispone el artículo 131.b y artículo 132.1 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria. Asimismo, el acuerdo de liquidación recoge las alegaciones presentadas por el obligado tributario, que en todo caso versan exclusivamente sobre la suspensión del acuerdo de liquidación derivado del Acta 02-... que trae causa la presente liquidación, sin que en ningún momento el interesado alegara falta de motivación de la propuesta inicial. Haciendo por tanto efectivo su derecho a la defensa de sus intereses legítimos mediante el trámite de audiencia.

  41. Expresión de los fundamentos de derecho, es decir, el acuerdo de liquidación provisional contiene la motivación concreta para el supuesto que se examina, dejando constancia del fundamento jurídico que ampara la decisión de la Administración , dicha motivación se fundamenta en:

    a. El artículo 99 de la Ley 37/1992 relativo al ejercicio del derecho a deducir.

    b. En la liquidación derivada del acta de disconformidad A02-... que precisamente minora el importe de las cuotas a compensar para ejercicios posteriores.

    c. En la resolución del TEAC de fecha ... que sustenta la desestimación de las alegaciones del contribuyente en lo referente a la suspensión del acto de liquidación derivado del acta anterior.

    Es decir, no estamos en presencia de una motivación genérica y estereotipada, sino que la motivación que se adjunta con la liquidación provisional expone de forma precisa la fundamentación por la que se adopta la decisión de la Administración.

    Entendemos por tanto, que la motivación realizada en el acuerdo de liquidación por la Delegación Central del Grandes Contribuyente, no es insuficiente, dejando constancia en la misma, de los requisitos que exige el transcrito artículo 102 de la Ley General Tributaria. En ningún caso, el acuerdo de liquidación causa indefensión al interesado, en primer lugar por los motivos ya expuestos, y en segundo lugar porque la entidad interesada ha realizado la defensa de sus intereses legítimos al interponer la reclamación económico-administrativa, aduciendo las razones de fondo por la que considera que no es ajustado a derecho el acto administrativo. Es decir, que la entidad interesada, a la vista de todo el procedimiento de Verificación de Datos y en particular por el acuerdo de liquidación, conoce las razones que llevan a la Administración a adoptar dicha resolución, pudiendo por tanto ejercer su derecho de defensa tal y como la misma ha realizado.

    Debemos por tanto desestimar en este sentido las alegaciones planteadas por la entidad recurrente, relativas a que la falta de motivación pudiera ser causa determinante de nulidad de pleno derecho de la liquidación, o causa de anulabilidad de la misma.

    OCTAVO: Como siguiente cuestión a resolver, este Tribunal Económico-Administrativo Central debe determinar si la liquidación derivada del Acta de Disconformidad A02 ... se encuentra suspendida, y en el caso de que efectivamente esté suspendida la liquidación, si dicha suspensión se extiende al conjunto de sus efectos, siendo por tanto improcedente la liquidación provisional posterior fundamentada en el Acta de Disconformidad.

    El obligado tributario solicitó la suspensión de la liquidación derivada del Acta de Disconformidad A02 ..., el día 2 de febrero de 2006. Puesto que la notificación de la liquidación derivada del acta tuvo lugar el día 20 de diciembre de 2005, en la fecha de solicitud de suspensión la deuda se encontraba en período voluntario de ingreso de conformidad con lo dispuesto en el artículo 62 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

    Es necesario matizar a este respecto, que de conformidad con la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 58/2003:

    2. Serán de aplicación a los procedimientos iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de esta ley los siguientes artículos:

    a) El apartado 2 del artículo 62 de esta ley, relativo a los plazos de pago en período voluntario, cuando la liquidación administrativa se notifique a partir de la entrada en vigor de esta ley.

    De conformidad con lo anterior, si bien el procedimiento inspector de comprobación e investigación se inicia con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 58/2003 (el día 2 de abril de 2003), la liquidación provisional que se practica se notifica al obligado tributario el día 20 de diciembre de 2005, es decir, tras el 1 de julio de 2004 de entrada en vigor de la Ley 58/2003, de manera que de conformidad con la transcrita DºTª 3ª, el plazo de ingreso en período voluntario se regirá por lo dispuesto en el artículo 62.2 de la Ley 58/2003.

    La solicitud de suspensión realizada por la entidad X, S.A. es una solicitud de suspensión automática con aportación de una de las garantías previstas en la Ley (aval bancario). La regulación la encontramos en el artículo 233 de la Ley 58/2003 General Tributaria, según el cual:

    1. La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

    (...)

    2. Las garantías necesarias para obtener la suspensión automática a la que se refiere el apartado anterior serán exclusivamente las siguientes:

    a) Depósito de dinero o valores públicos.

    b) Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.

    c) Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria.

    (...)

    12. Reglamentariamente se regularán los requisitos, órganos competentes y procedimiento para la tramitación y resolución de las solicitudes de suspensión.

    El desarrollo reglamentario se efectúa por el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, que para el caso concreto que estamos examinando, el artículo 39 dispone:

    "1. La mera interposición de una reclamación económico-administrativa no suspenderá la ejecución del acto impugnado, salvo que se haya interpuesto previamente un recurso de reposición en el que se haya acordado la suspensión con aportación de garantías cuyos efectos alcancen a la vía económico-administrativa.

  42. No obstante, a solicitud del interesado se suspenderá la ejecución del acto impugnado en los siguientes supuestos:

    a) Cuando se aporte alguna de las garantías previstas en el artículo 233.2 y 3 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, en los términos previstos en los artículos 43, 44 y 45 de este reglamento. (...)"

    Y por su parte, el artículo 43 dispone:

    "1. La solicitud de suspensión automática con aportación de las garantías a que se refiere el artículo 233.2 de la Ley 58/2003 (...), de 17 de diciembre, General Tributaria, suspenderá el procedimiento de recaudación relativo al acto recurrido.

  43. Será competente para tramitar y resolver la solicitud de suspensión el órgano de recaudación que se determine en la norma de organización específica.

  44. La solicitud de suspensión deberá ir necesariamente acompañada del documento en que se formalice la garantía aportada. Cuando la solicitud no se acompañe de la garantía a que se refiere el artículo 233.2 de la Ley 58/2003 (NFL008311), de 17 de diciembre, aquella no surtirá efectos suspensivos y se tendrá por no presentada a todos los efectos. En este supuesto se procederá al archivo de la solicitud y a su notificación al interesado.

    Si la solicitud adjunta una garantía bastante, la suspensión se entenderá acordada desde la fecha de la solicitud y dicha circunstancia deberá notificarse al interesado.

  45. Cuando sea necesaria la subsanación de defectos del documento en que se formalice la garantía de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.2 y aquellos hayan sido subsanados, el órgano competente acordará la suspensión con efectos desde la solicitud. El acuerdo de suspensión deberá ser notificado al interesado.

    Cuando el requerimiento de subsanación haya sido objeto de contestación en plazo por el interesado pero no se entiendan subsanados los defectos observados, procederá la denegación de la suspensión.

  46. Contra la denegación podrá interponerse un incidente en la reclamación económico-administrativa relativa al acto cuya suspensión se solicitó.

    La resolución que ponga término al incidente no será susceptible de recurso.

  47. Si se hubiese solicitado la suspensión al amparo del artículo 233.2 de la Ley 58/2003 (...), de 17 de diciembre, General Tributaria, y la garantía aportada no fuera una de las previstas en dicho artículo, se aplicará lo dispuesto en las subsecciones siguientes, según corresponda."

    Es decir, en el presente supuesto, el sujeto pasivo solicitó la suspensión de la liquidación practicada por el órgano inspector amparándose en los artículos que hemos transcrito, y para ello aportó como garantía aval bancario. Puesto que el documento en que se formalizó la garantía contenía defectos subsanables, la entidad fue requerida para la subsanación de los mismos, mediante acuerdo de fecha 3 de marzo de 2006, en el que se le informaba de que se había observado la siguiente deficiencia: "la garantía aportada en forma de aval no cumple las condiciones establecidas reglamentariamente: al tratarse de entidad adherida al procedimiento para la validación de avales mediante un código NRC, deberá cumplimentar la garantía según modelo de aval que se acompaña y garantizando exclusivamente la deuda recurrida."

    El obligado tributario por su parte, procedió a la presentación de aval bancario para la subsanación de los defectos advertidos.

    La cuestión controvertida que se plantea en este expediente hace referencia a que la entidad reclamante manifiesta la falta de resolución expresa de la solicitud de suspensión presentada por la misma.

    La entidad X, S.A. en su escrito de alegaciones, considera de aplicación supletoria a la Ley General Tributaria, para el presente supuesto, la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que en su artículo 111 dispone:

    3. La ejecución del acto impugnado se entenderá suspendida si transcurridos treinta días desde que la solicitud de suspensión haya tenido entrada en el registro del órgano competente para decidir sobre la misma, éste no ha dictado resolución expresa al respecto. En estos casos no será de aplicación lo establecido en el artículo 42.4, segundo párrafo, de esta Ley.

    No obstante este Tribunal Económico-Administrativo Central no comparte dicha postura, ya que entiende que no resulta aplicable el mencionado artículo 111.4 de la Ley 30/1992, y ello por lo Dispuesto en la Disposición Adicional 5º de dicha ley, según la cual:

    1. Los procedimientos tributarios y la aplicación de los tributos se regirán por la Ley General Tributaria, por la normativa sobre derechos y garantías de los contribuyentes, por las Leyes propias de los tributos y las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación. En defecto de norma tributaria aplicable, regirán supletoriamente las disposiciones de la presente Ley.

    En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria.

    Es decir, que con la solicitud de suspensión de la liquidación derivada del acta de disconformidad estamos en presencia de un procedimiento tributario, que como tal debe regularse por lo dispuesto en la normativa tributaria, en cuanto al plazo para dictar resolución, los efectos de su incumplimiento y en cuanto a los efectos de la falta de resolución.

    Así se pronuncia la Sentencia de 25 de mayo de 2005 (nº Rec. 1693/1999) del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, en cuyo fundamento de derecho tercero dispone:

    (...) Igualmente resulta inaplicable la doctrina del silencio positivo amparada en el artículo 111.4 y la Disposición Adicional 5.ª de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común aplicables con carácter subsidiario a los procedimientos administrativos en materia tributaria, en base a la cual se estima suspendida la ejecución por el transcurso del plazo de 30 días sin resolver la petición de suspensión, y ello, porque la mencionada Disposición establece que la Ley no es aplicable a los procedimientos tributarios, que se regirán por su normativa específica, sin perjuicio de su carácter supletorio en lo no regulado por aquéllos.

    (...) En el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas no se establece ningún plazo en el que deba de resolverse la petición de suspensión, ni tampoco prevé, individualizándola, que su falta de resolución expresa tenga efectos del silencio positivo, al contrario cuando el referido Reglamento contempla los efectos por la falta de resolución expresa dentro de plazo, casos del recurso de reposición y la falta de resolución en general, artículos 88.3 y 104.1, les atribuye efectos negativos, efectos que de igual forma se deben de asignar a la falta de resolución expresa de la petición de suspensión.

    Por todo lo anterior acudimos para la resolución de la cuestión planteada a lo dispuesto en el artículo 104 Ley 58/2003 General Tributaria según el cual:

    "1. El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses.

    El plazo se contará:

    a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.

    b) En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, desde la fecha en que el documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación.

    (...) 3. En los procedimientos iniciados a instancia de parte, el vencimiento del plazo máximo sin haberse notificado resolución expresa producirá los efectos que establezca su normativa reguladora. A estos efectos, en todo procedimiento de aplicación de los tributos se deberá regular expresamente el régimen de actos presuntos que le corresponda.

    En defecto de dicha regulación, los interesados podrán entender estimadas sus solicitudes por silencio administrativo, salvo las formuladas en los procedimientos de ejercicio del derecho de petición a que se refiere el artículo 29 de la Constitución y en los de impugnación de actos y disposiciones, en los que el silencio tendrá efecto desestimatorio.(...)"

    Es decir, de lo anterior podemos concluir que:

  48. la solicitud de suspensión de la liquidación derivada del Acta de Disconformidad nº A02-... presentada por la entidad X, S.A. inicia un procedimiento tributario.

  49. que se trata de un procedimiento iniciado a instancia de parte.

  50. que la normativa reguladora de la suspensión no contiene regulación expresa sobre la resolución de la solicitud, el plazo o la falta de resolución

  51. consecuentemente, se entenderá de conformidad con lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley General Tributaria, que transcurridos seis meses de la solicitud sin que se haya notificado la resolución expresa, se entenderá estimada la misma por silencio administrativo.

    Debemos concluir por tanto, que la liquidación derivada del Acta de Disconformidad nº A02-... se encuentra suspendida.

    NOVENO: Una vez sentado que la liquidación derivada del Acta de Disconformidad nº A02 ... se encuentra suspendida, la cuestión a resolver consiste en determinar el alcance de dicha suspensión.

    Es decir, la entidad reclamante, considera, y así lo expone en su escrito de alegaciones, que la suspensión del acto administrativo no sólo se extiende a la ejecutividad del acto administrativo en sentido estricto, sino que se extiende también al conjunto de sus efectos.

    Lo que estamos discutiendo por tanto es que al estar la liquidación derivada del Acta de Disconformidad recurrida y suspendida, si debería haber quedado en suspenso su aplicación en relación con la minoración de las cantidades a compensar para los ejercicios futuros, puesto que ésta es precisamente la fundamentación jurídica de las liquidaciones provisionales dictadas de enero de 2003 a enero de 2006 de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    De acuerdo con el artículo 56 de la Ley 30/1992 del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, "los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo serán ejecutivos con arreglo a lo dispuesto en la presente Ley", y el artículo 57 dispone que "Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa".

    Así, aunque la liquidación provisional correspondiente al Acta de Disconformidad no sea firme, toda vez que como ya hemos dicho se encuentra recurrida en vía administrativa, no es obstáculo para que la misma produzca efectos, ya que la misma es ejecutiva. Esto mismo está actualmente recogido en el apartado cuatro del artículo 101 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de acuerdo con el cual podrán dictarse liquidaciones provisionales "Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente".

    No obstante, debemos plantearnos un nuevo problema, y es que la liquidación derivada del Acta de Disconformidad impugnada que es causa de las liquidaciones provisionales posteriores, tiene suspendido su ingreso y todo ello de conformidad con lo expuesto en el fundamento de derecho anterior.

    La cuestión consiste en determinar hasta dónde se extienden los efectos de la suspensión de la ejecutividad de la liquidación correspondiente a los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002. A juicio de este Tribunal, los citados efectos no se pueden extender a evitar la regularización posteriormente practicada por la la Unidad de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de enero de 2003 a enero de 2006.

    En relación con la incidencia de la regularización producida por una liquidación administrativa relativa a un ejercicio en otro período distinto, como sucede en el caso que nos ocupa en que los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002 fueron objeto de regularización en la ya mencionada liquidación derivada del Acta de Disconformidad, este Tribunal ha manifestado ya en diversas resoluciones que la suspensión de los actos administrativos regulada en el artículo 233 de la Ley 58/2003 General Tributaria y en los artículos 39 y 43 del RD 520/2005 que aprueba el Reglamento en materia de revisión en vía administrativa (y a los que ya hemos hecho referencia en el fundamento de derecho anterior), no impide que la liquidación suspendida, aun cuando no pueda ser ejecutada, pueda servir de fundamento a una liquidación posterior relativa a un ejercicio distinto.

    Como señala la Audiencia Nacional, en Sentencia de 10-6-2004 (recurso número 881/2001):

    "La cuestión que, al respecto, plantea la recurrente, es la de que (...) el efecto de la suspensión debe determinar la improcedencia de regularizar el ejercicio que ahora nos ocupa (en el que se reducía la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores) partiendo de la determinación de la base imponible (base imponible negativa) resultante de la regularización correspondiente al ejercicio anterior, sometido a revisión jurisdiccional. (...) la suspensión de un acto administrativo no puede extenderse a la proyección o efectos que tal acto pueda tener en otros sucesivos, sin perjuicio de que, en caso de que tal hipótesis se diera y, por lo tanto, estuviera sujeto a revisión judicial un acto que sirve de antecedente a otro posterior, la eficacia del segundo no estaría condicionada por la suspensión del primero, limitada a los efectos propios de éste, pero no extensible más allá de dicho ámbito para proyectarse sobre ulteriores consecuencias, lo que, en cualquier caso, se apreciaría sin perjuicio de que, eventualmente objeto de estimación el proceso jurisdiccional, los efectos de la cosa juzgada (término empleado con manifiesta impropiedad para referirse a la suspensión de los actos administrativos decidida en el proceso) se extenderían al nuevo acto, de manera que, una vez recuperada la base imponible originaria o modificada en cualquiera de sus aspectos la regularización sometida a enjuiciamiento, habría que rectificar proporcionalmente las sucesivas de que trajera causa, ajustando los elementos que fueran dependientes de aquélla a las nuevas cantidades, tal como sucede en este caso con la posibilidad de compensar bases imponibles negativas que, lógicamente, perdía virtualidad ante la actuación administrativa que, previa comprobación de la situación jurídica de la sociedad, consideró que eran improcedentes, por ser positiva la base imponible."

    En este sentido, pues, ha de matizarse que el acuerdo dictado por la Unidad de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, practica una liquidación provisional correspondiente a los periodos de enero de 2003 a enero de 2006, aquí impugnada, y que dicho acuerdo fue correcto en el estado en que se encontraba cuando fue adoptado, pues en aquel momento, aun suspendido el acuerdo liquidatorio del que trae su causa (liquidación derivada del Acta de Disconformidad) y aun habiendo sido impugnado ante este Tribunal Central, aún no había recaído pronunciamiento alguno sobre ellos.

    Por lo expuesto,

    EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistas las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por X, S.A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la liquidación provisional de fecha 15 de diciembre de 2005 derivada del Acta de Disconformidad nº ... dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ... y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002 por importe de 818.658,60 euros de deuda tributaria y contra las liquidaciones provisionales nº ... y nº ... de fecha 10 de octubre de 2006 dictadas por la Unidad de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, y relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido de enero 2003 a enero 2006 y por importe respectivamente de y 113.674,02 y 1.267.356,79 euros de deuda tributaria. ACUERDA: desestimarlas, confirmando los actos administrativos impugnados.