Resolución nº 00/2130/2005 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 11 de Junio de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (11/06/2008), en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por X, S. A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de la reclamación económico-administrativa nº ... de ... de 2005, dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., interpuesta contra la liquidación tributaria de fecha 16 de enero de 2003, derivada del Acta de Disconformidad nº A02-..., dictada por la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1998, 1999 y 2000, por importe de 101.850.644 pesetas (612.134,7 €) de deuda tributaria.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 4 de febrero de 2002 se notifica a la entidad X, S. A. por la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de ..., comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria con alcance parcial, en relación con el concepto y períodos que se detallan a continuación:

CONCEPTO PERíODOS

Impuesto sobre el Valor Añadido 01/1998 a 12/2000

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 2 de agosto de 2002 con la incoación al sujeto pasivo de un Acta de Disconformidad nº A02-..., en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad, por el concepto y períodos indicados. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha en el que se concretan los hechos y fundamentos de derecho contenidos en la propuesta de regularización incluida en el Acta.

La entidad X, S. A. presenta escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación contenida en el Acta de Disconformidad, con fecha 14 de agosto de 2002.

La Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia en ..., dicta acuerdo de liquidación con fecha 16 de enero de 2003, por el que se practica la liquidación tributaria con el siguiente desglose:

(...)

Es decir,

Cuota515.699,85 euros

Intereses de demora96.434,85 euros

Deuda Tributaria 612.134,70 euros

De las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas con la entidad, se desprende entre otra, la siguiente información relevante:

1. La actividad de la entidad se encuentra clasificada en el epígrafe 612.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas, relativo al Comercio al por mayor de toda clase de productos alimenticios, bebidas y tabacos especificados en los epígrafes 612.2 a 612.7 y 612.9.

2. La entidad ha realizado durante los ejercicios a los que se refiere la comprobación, entregas de bienes a otros operadores intracomunitarios, teniendo la consideración de empresario y habiendo efectuado dichas entregas a título oneroso en el desarrollo de su actividad empresarial.

3. Las citadas entregas se ponen a disposición del adquirente en los almacenes de la entidad X, S. A. en el territorio de aplicación del impuesto, de manera que son entregas sujetas en España.

4. La regularización efectuada por la Inspección se centra en considerar que:

   1. De las comprobaciones efectuadas resulta que el obligado tributario efectuó durante los ejercicios comprobados entregas intracomunitarias a diversos clientes (relacionados en el Acta) situados en Portugal. En relación con cada uno de ellos se hace constar las circunstancias que concurren que impiden calificar la entrega de bienes efectuada como entrega intracomunitaria exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

   2. En relación con ello, se manifiesta que las ventas corresponden a bebidas alcohólicas respecto de las cuales no se ha solicitado la devolución del Impuesto Especial sobre Bebidas Alcohólicas.

   3. Los medios de cobro de las citadas entregas han sido en dinero en efectivo, salvo un caso detallado en el Acta.

   4. No ha sido acreditada la salida de las mercancías fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

   5. Igualmente se hace constar una relación de clientes que no poseen NIF - IVA portugués por ser erróneo el manifestado, o estar dados de baja.

5. Como consecuencia de todo lo anterior, la Inspección de los Tributos, regularizó la situación de la entidad, haciendo tributar las citadas entregas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, al no cumplir los requisitos exigidos por la Ley y el Reglamento del Impuesto, para tener la consideración de entregas intracomunitarias exentas.

   El acuerdo de liquidación practicado a la entidad, se notifica con fecha 24 de enero de 2003.

   SEGUNDO: Con fecha 7 de febrero de 2003, la entidad X, S. A. interpone reclamación económico-administrativa nº ... en primera instancia, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

   El Tribunal Regional, en sesión de ... de 2005, dicta resolución estimando parcialmente la reclamación interpuesta, acordando que se anule la liquidación impugnada y que se practique una nueva en la que se excluyan las operaciones realizadas con Don A (desde septiembre de 1998 hasta 22 de abril de 1999), Y, LDA (desde 26 de febrero de 1999 hasta 26 de abril de 1999) y Don B (facturas 121685 y 122278).

   Dicha resolución se notifica a la entidad el día 25 de abril de 2005.

   TERCERO: Contra la resolución dictada por el Tribunal Regional en primera instancia, la entidad X, S. A. interpone recurso de alzada ordinario con fecha 25 de mayo de 2005, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central.

   En el escrito de interposición del recurso de alzada, la entidad expone en síntesis, las siguientes alegaciones:

1. La comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación señala que las mismas tendrán carácter parcial limitándose a la comprobación del concepto impositivo (Impuesto sobre el Valor Añadido) y ejercicios señalados (1998-2000), sin embargo, el Acta incoada por la Inspección tiene carácter de DEFINITIVA, lo que resulta incompatible según el artículo 50 del Real Decreto 939/1986 que regula el Reglamento de la Inspección de los Tributos.

2. El carácter parcial de las actuaciones se perdió desde el primer momento, e incluso considera la entidad que nunca llegó a existir, lo que determina la anulación de la liquidación impugnada.

3. En ningún caso ha tenido lugar una ampliación del alcance de las actuaciones de carácter parcial a general en el curso de dichas actuaciones.

4. Considera la entidad que el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación frente a la misma ha sido arbitrario y parcial, lo que determina la anulación de la liquidación girada.

5. Como acto de trámite, la inclusión de un contribuyente en plan de Inspección no es susceptible de recurso autónomo e independiente, pero el contribuyente podrá ejercer sus motivos de oposición frente a dicha inclusión en el recurso que interponga contra el acto definitivo.

6. El inicio de las actuaciones de comprobación e investigación se justifica en la obtención por parte de la Agencia Tributaria de un informe de las autoridades fiscales portuguesas. Pero es que dicho informe llega como consecuencia de la propia denuncia presentada por la propia entidad X, S. A.

7. La falta de imparcialidad en el inicio de las actuaciones inspectoras se pone de manifiesto dado que la Administración ya había comprobado los ejercicios 1995, 1996 y 1997.

8. La situación de la entidad en el acto de liquidación empeora frente a la resultante de la propuesta de liquidación incluida en el Acta, ya que se aumentan los intereses de demora, y se modifica la cantidad objeto de devolución en el ejercicio 1999, sin que exista una especial motivación, ni nuevo trámite de audiencia.

9. La liquidación tributaria contiene un error aritmético, sobre el que no se ha pronunciado el Tribunal Regional, dado que no coincide la diferencia entre las bases imponibles declaradas por la entidad y las comprobadas, con el desglose por operadores intracomunitarios contenido en el Acta, produciéndose incongruencia omisiva de dicha resolución.

10. Por lo que se refiere al fondo del asunto, en cuanto a la regularización debida a las entregas de productos incluidas en el primer grupo (no acreditación de la salida efectiva de las mercancías), la Inspección ha considerado que todas esas entregas son de bebidas alcohólicas, sin diferenciar el resto de productos, que tributan a un tipo impositivo distinto al 16%.

11. En cuanto a la carga de la prueba en las entregas intracomunitarias, mantiene la entidad reclamante que la normativa comunitaria no impone al sujeto pasivo que realiza dichas entregas exentas con destino a otro Estado Miembro la obligación de acreditar que la mercancía efectivamente tiene entrada en ese otro Estado Miembro, especialmente si el transporte se efectúa por el comprador.

12. Tampoco la normativa comunitaria recoge la obligación del vendedor de probar que la mercancía sale efectivamente del territorio de aplicación del impuesto.

13. Todos los intentos efectuados por la entidad reclamante para obtener información sobre las adquisiciones intracomunitarias efectuadas por los operadores intracomunitarios con los que se relacionan, han resultado infructuosos, mientras que la Administración a través de los mecanismos de colaboración (Directiva 77/799/CEE) podría haber obtenido fácilmente dicha información, que además constituye una obligación.

14. La entidad reclamante, en base a todo lo expuesto, niega que el peso probatorio deba recaer sobre la entidad reclamante.

15. No existe rastro alguno de que la Administración española haya recabado datos de la Administración portuguesa, lo que genera indefensión a la entidad reclamante, y provoca la anulación de la liquidación.

16. La indefensión manifestada en el párrafo anterior, se ve acrecentada por la negativa de las autoridades fiscales de facilitar copia de las investigaciones que se están llevando a cabo tras las denuncias presentadas por la entidad reclamante.

17. La falta de información sobre el desarrollo de las investigaciones ha privado a la entidad de conocer la totalidad de los sujetos denunciados, así como del resultado de las investigaciones.

18. Considera la entidad reclamante que ha quedado acreditada la realidad del transporte, con los medios de prueba admitidos en derecho:

    1. Las facturas de venta, firmadas por el adquirente, y en las que figura la persona que retiraba las mercancías, identificándose el vehículo en que eran cargados los productos.

    2. Los adquirentes de las mercancías suscriben un certificado en el que se especifica el destino de las mercancías entregadas.

    3. Los albaranes internos que diariamente confecciona la entidad y que sirven para comprobar que la mercancía retirada del almacén se corresponde con la entrada de dinero.

    4. Las pruebas testificales de los empleados del almacén que atendieron a los clientes intracomunitarios.

19. La entidad reclamante, no admite como indicio de la Inspección que acredita la falta de transporte de las mercancías a Portugal, la falta de solicitud de devolución del Impuesto Especial sobre Bebidas Alcohólicas.

20. La Inspección de los Tributos únicamente manifiesta que la mercancía no abandonó el territorio de aplicación del Impuesto, pero no aporta prueba alguna en apoyo de esta afirmación.

21. La resolución impugnada anula la liquidación tributaria ordenando la exclusión de determinados clientes sólo entre unas fechas concretas, pero entiende la entidad que la exclusión debería abarcar la totalidad del período.

22. La Administración ha imbuido en la entidad la certeza de estar actuando correctamente, de manera que no puede ahora exigirle responsabilidad alguna en aplicación de la doctrina de los actos propios. Así lo pone de manifiesto la comunicación efectuada por la Administración a la entidad, y las propias diligencias en las que no se manifiesta que la actuación de la entidad fuera incorrecta.

23. Falta de motivación de los criterios que llevan a los actuarios y al Tribunal Regional a admitir como suficiente determinada documentación, que sin embargo es rechazada en otros casos.

24. En cuanto a la regularización por los sujetos que carecen de NIF IVA, la entidad manifiesta que todos ellos estuvieron de alta en alguna ocasión como operadores intracomunitarios, si bien en períodos anteriores a los que la Inspección considera que se han dado de baja.

25. La entidad considera que la Inspección debería solicitar información a las autoridades portuguesas sobre el alta y la baja de estos operadores intracomunitarios.

26. En el caso de algunos operadores intracomunitarios, como Z, las autoridades fiscales procedieron a cambiar el número de identificación asignado, y la entidad reclamante, por error siguió facturando con el número antiguo.

27. En cuanto a los intereses de demora, considera la entidad que, toda vez que es la Administración Tributaria la que ha incumplido con sus obligaciones, no se le puede exigir a la entidad los intereses de demora.

28. Solicita la entidad que el Tribunal Económico-Administrativo Central plantee una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas sobre:

    1. Si resulta conforme al ordenamiento comunitario que se exija a la entidad verificar la realidad del transporte a otro Estado Miembro.

    2. Si la normativa nacional puede imponer a los vendedores obligaciones suplementarias no previstas en la normativa comunitaria.

    3. Si debe el Estado español cumplir con las obligaciones de información a otro Estado Miembro.

    4. Si se considera válido el NIF IVA de un operador cuando el mismo figura en el censo de IVA en el otro Estado Miembro, ha emitido factura y declarado la operación en el modelo recapitulativo de operaciones intracomunitarias.

    FUNDAMENTOS DE DERECHO

    PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 391/1996 de 1 de marzo por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, de aplicación a este procedimiento.

    Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes: 1) Si se ha producido indefensión del interesado con la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de alcance parcial, y la práctica posterior de un Acta Definitiva por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1998, 1999 y 2000. 2) Si debe anularse la liquidación practicada a la entidad, por considerarse que la inclusión del contribuyente en plan de inspección es arbitraria y parcial. 3) Si se ha producido indefensión de la entidad por la modificación introducida en la liquidación frente a al propuesta incluida en el Acta. 4) Si las operaciones regularizadas en el acto de liquidación se encuentran exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por considerarse entregas intracomunitarias de bienes y más concretamente, si cabe entender suficientemente acreditado el requisito legal establecido al efecto, relativo al transporte de los bienes al territorio de otro Estado miembro de la Unión Europea, así como el requisito legal de identificación del destinatario de la operación como operador intracomunitario. 5) Determinar si es conforme a derecho la exigencia en el acuerdo de liquidación de los intereses de demora. 6) Solicita la entidad que se plantee cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en relación con los requisitos exigidos por la normativa española en relación con las entregas intracomunitarias de bienes

    SEGUNDO: La primera cuestión que se plantea en el presente recurso de alzada ordinario es la relativa a si se ha producido indefensión de la entidad X, S. A. al habérsele notificado en la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación el alcance parcial de las mismas, y posteriormente practicarle un Acta Definitiva por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1998, 1999 y 2000.

    De conformidad con lo dispuesto en el artículo 11 del Real Decreto 939/1986 que regula el Reglamento de la Inspección de los Tributos:

    1. Las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación podrán tener carácter general o parcial.

    2. Tendrán carácter general cuando tengan por objeto la verificación en su totalidad de la situación tributaria del sujeto pasivo u obligado tributario, en relación con cualquiera de los tributos y deberes formales o de colaboración que le afecten dentro de los límites determinados por:

    a) La competencia del órgano cuyos funcionarios realizan las correspondientes actuaciones.

    b) Los ejercicios o períodos a que se extienda la actuación inspectora.

    c) La prescripción del derecho a la Administración para determinar las deudas tributarias mediante la oportuna liquidación y de la acción para imponer las sanciones correspondientes a las infracciones tributarias que, en su caso, se aprecien.

    3. Asimismo, de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y en el artículo 33 bis de este Reglamento, cuando el obligado tributario solicite que una actuación parcial tenga carácter general, la Inspección de los Tributos deberá, en el plazo de seis meses desde la solicitud, proceder a la iniciación de la comprobación de carácter general o a la ampliación del carácter de la comprobación parcial en curso, si bien, exclusivamente, en relación con el tributo y ejercicio afectados por la actuación parcial.

    4. Las actuaciones de comprobación e investigación serán parciales cuando se refieran sólo a uno o varios de los tributos o deberes que afectan al sujeto pasivo u obligado tributario, o a hechos imponibles determinados o cuando de cualquier otro modo se circunscriba su objeto a límites más reducidos de los que se señalan en los apartados anteriores.

    5. En principio, las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación tendrán carácter general. Podrán tener carácter parcial dichas actuaciones en los siguientes casos:

    a) Cuando venga exigido por las normas legales o reglamentarias.

    b) Cuando así se acuerde por el órgano competente, haciéndose constar al inicio de las actuaciones inspectoras mediante la correspondiente comunicación.

    c) En el caso de las comprobaciones abreviadas a que se refiere el artículo 34 de este Reglamento.

    6. Las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general podrán limitar su objeto cuando en el curso de su ejecución se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen y se acuerden por el órgano competente. Del mismo modo, a juicio de los actuarios, se podrá ampliar el ámbito de aquellas actuaciones que inicialmente tuvieran carácter parcial. (...)

    El mencionado artículo 33 bis del Reglamento de Inspección relativo a la solicitud por el obligado tributario de alcance general de las actuaciones inspectoras, dispone:

    1. Todo obligado tributario que esté siendo objeto de una actuación de comprobación e investigación de carácter parcial, llevada a cabo por la Inspección de los Tributos, podrá solicitar que dicha actuación tenga carácter general respecto del tributo y ejercicio afectados por la misma, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso.

    Por otra parte, la actual Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, que si bien no es de aplicación al procedimiento Inspector que estamos analizando, nos ayuda a entender el concepto de alcance parcial y general que le ha querido otorgar el legislador.

    Según el artículo 148:

    1. Las actuaciones del procedimiento de inspección podrán tener carácter general o parcial.

    2. Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y período comprobado. (....)

    El artículo 149 por su parte dispone:

    1. Todo obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial podrá solicitar a la Administración tributaria que las mismas tengan carácter general respecto al tributo y, en su caso, períodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso.

    En cuanto al carácter del Acta y de la liquidación incoada por la Inspección, es necesario resaltar los siguientes preceptos:

    El artículo 50 del Reglamento de la Inspección de los Tributos dispone:

    1. Las Actas que extiende la Inspección de los Tributos pueden ser previas o definitivas. Son Actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar.

    2. Procederá la incoación de un Acta previa:

    a) Cuando, en relación con un mismo tributo e idéntico período, el sujeto pasivo, retenedor o responsable, acepte sólo parcialmente la propuesta de regularización de su situación tributaria efectuada por la Inspección de los Tributos. En este caso, se documentará en primer lugar y en un Acta previa el resultado de las actuaciones a las que el interesado preste conformidad expresa, instruyéndose Acta de disconformidad por los demás conceptos. En cada una de las Actas se hará referencia a la formalización de la otra.

    La liquidación derivada del Acta previa tendrá el carácter de a cuenta de la que como complementaria o definitiva se derive del Acta de disconformidad que simultáneamente se incoe.

    También podrá utilizarse el Acta previa de conformidad simultáneamente con la definitiva de disconformidad en los casos en que el interesado se muestre conforme con la cuota regularizada y disconforme con la liquidación de alguno o de todos los demás elementos determinantes de la deuda tributaria.

    b) Cuando el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación o cuando por su fraccionamiento territorial deba serlo en los distintos lugares en que se materialice.

    c) Cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional.

    d) En los supuestos de comprobación abreviada previstos en el artículo 34 de este Reglamento, salvo que a juicio de la Inspección pueda practicarse liquidación definitiva.

    3. Tendrán, asimismo, el carácter de previas:

    a) Las Actas que se incoen por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio en tanto no se hayan comprobado las declaraciones-liquidaciones del mismo año natural por ambos impuestos.

    b) Las Actas que se extiendan cuando la base del tributo objeto de comprobación se determine en función de las bases establecidas para otros, o en ella se computen rendimientos objeto de retención, y unas u otros no hayan sido comprobados con carácter definitivo, salvo que dichos rendimientos se consideren debidamente acreditados.

    c) Las Actas que se formalicen en relación con los socios de una Sociedad o Entidad en régimen de transparencia fiscal, en tanto no se ultime la comprobación de la situación tributaria de la Entidad.

    d) Las Actas formalizadas para recoger separadamente los resultados de actuaciones de comprobación e investigación motivadas por una denuncia pública, cuando esta pieza separada deba servir en su caso para iniciar el expediente de reconocimiento al denunciante de derechos que la normativa vigente le reconozca.

    4. Cuando la Inspección extienda un Acta con el carácter de previa deberá hacerlo constar expresamente, señalando las circunstancias determinantes de su incoación con tal carácter y los elementos del hecho imponible o de su valoración a que se haya extendido ya la comprobación inspectora.

    5. Las Actas previas se tramitarán atendiendo a que el sujeto pasivo, retenedor o responsable haya o no manifestado su conformidad a la propuesta de liquidación contenida en el Acta.

    Con la actual Ley General Tributaria, el artículo 101 dispone:

    "2. Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas.

3. Tendrán la consideración de definitivas:

   1. Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.

   2. Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter.

4. En los demás casos, las liquidaciones tributarias tendrán el carácter de provisionales.

   Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos:

   1. Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

   2. Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria. Se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el acuerdo al que se refiere el artículo 155 de esta ley no incluya todos los elementos de la obligación tributaria, cuando la conformidad del obligado no se refiera a toda la propuesta de regularización, cuando se realice una comprobación de valor y no sea el objeto único de la regularización y en el resto de supuestos que estén previstos reglamentariamente

      De la misma manera, podemos señalar lo dispuesto en el Real Decreto 1065/2007 que regula el Reglamento General de aplicación de los tributos, que sin ser de aplicación directa al procedimiento que estamos analizando, desarrolla los preceptos contenidos en la Ley General Tributaria, y cuyo artículo 190 dispone:

      1. Las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección tendrán carácter definitivo o provisional de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en este artículo.

      Las liquidaciones derivadas de las actuaciones de comprobación e investigación de alcance parcial tendrán siempre el carácter de provisionales.

      Las liquidaciones derivadas de las actuaciones de comprobación e investigación de alcance general tendrán el carácter de definitivas, salvo en los casos a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 de este artículo, en los que tendrán el carácter de provisionales. (...)

      Con la normativa expuesta, lo que este Tribunal Económico-Administrativo Central quiere poner de manifiesto, es que efectivamente la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación notificada a la entidad X, S. A. con fecha 4 de febrero de 2002, se notificaba que las mismas tenían alcance parcial limitándose a la comprobación del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1998 a 2000.

      Podemos manifestar que se observa la comisión de un error por la Inspección en la citación de inicio en cuanto al carácter de las actuaciones, ya que el alcance de las mismas se limitaba a la comprobación del Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1998 a 2000. Es decir, a la vista de la normativa expuesta, ya la comunicación de inicio pone de manifiesto que las actuaciones inspectoras van comprobar e investigar la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en los períodos objeto de la comprobación, de manera que la comunicación de inicio debería haber notificado un alcance general de las actuaciones.

      No obstante lo anterior, entendemos que cualquier posible defecto apreciable en la citación misma no sería relevante para la legalidad de los actos cuestionados, ni ha producido indefensión de la entidad reclamante, pues si bien la comunicación de inicio señala el alcance parcial de dichas actuaciones, las mismas concluyen con la incoación de un Acta y liquidación definitivas, con las consecuencias jurídicas que las mismas producen, siendo éstas el resultado de una actuación de carácter general como la que en principio debió comunicarse a la entidad, a la vista de la notificación inicial.

      Distinto sería el caso de que las mencionadas actuaciones hubieran concluido con la práctica de una liquidación provisional, cuando realmente se ha llevado a cabo una comprobación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, en cuyo caso, aunque tampoco afectaría a la legalidad de las actuaciones, la consecuencia de lo anterior, sería la recalificación de la liquidación provisional en definitiva, de manera que otorgara la seguridad jurídica requerida al obligado tributario. Pero en el caso que nos ocupa, dicha seguridad jurídica ya está garantizada al concluir las mencionadas actuaciones con la incoación de un Acta Definitiva y liquidación definitiva.

      Sirve para ilustrar lo que acabamos de exponer la Sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de marzo de 2006 Rec. n.º 69/2003:

      "Segundo. La recurrente aduce como motivos de su impugnación, los siguientes: (...)

      - Improcedencia del carácter de previo del Acta de inspección incoada y, en consecuencia, de la calificación como provisional de la liquidación. (...)

      Séptimo. La segunda cuestión es la relativa a si es o no conforme a Derecho la calificación del Acta como previa, y en consecuencia, la calificación como provisional de la liquidación.

      La tesis de la recurrente es que la Inspección requirió a la compareciente para la comprobación de su situación tributaria, en cuanto al IRPF e Impuesto sobre Patrimonio en cinco ejercicios, solicitando en el curso de las actuaciones de comprobación, la justificación de múltiples conceptos, por lo que ha de entenderse que se le realizó una comprobación general de su situación tributaria, aunque únicamente la Inspección se mostró disconforme con la declaración del incremento de patrimonio devengado por la venta de las acciones de la mercantil ...

      Dado el carácter tasado de las Actas previas, esa actuación resulta inadmisible, aunque en el cuerpo del Acta se argumente, con cita de lo dispuesto en el artículo 50.2 b) del Reglamento, que se refiere únicamente al hecho imponible desagregado constituido por el incremento de patrimonio resultante de la enajenación de las acciones de ....

      Hay que partir de que el artículo 144 de la Ley General Tributaria dispone: Las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en cuanto hayan de tener alguna trascendencia económica para los sujetos pasivos, se documentarán en diligencias, comunicaciones y Actas previas o definitivas. En este precepto no se establece un criterio diferenciador entre ambas Actas. (...)

      Es el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la norma que, por primera vez, define el Acta previa. En su art. 50.1 dispone: Son Actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar. Del texto de este precepto, se desprende que el carácter de una u otra Acta se hace depender del carácter de laliquidación practicada, si definitiva, si provisional. En este sentido, el mismo artículo, apartado 2 a), segundo párrafo, establece que: La liquidación derivada del Acta previa tendrá el carácter de a cuenta de la que como complementaria o definitiva se derive del Acta de disconformidad que simultáneamente se incoe.

      Otra de las notas características de las Actas previas es la de la posibilidad de dejar parte de los hechos imponibles inspeccionados, pero no comprobados o sin investigar, permitiéndose su posterior estudio (art. 50.2 c) Cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional.

      Dada la naturaleza de estas Actas y sus efectos, el art. 50.4, del Reglamento General de la Inspección, exige que: Cuando la Inspección extienda un Acta con el carácter de previa deberá hacerlo constar expresamente, señalando las circunstancias determinantes de su incoación con tal carácter y los elementos del hecho imponible o de su valoración a que se haya extendido ya la comprobación inspectora.

      Como tal, las Actas previas han de considerarse excepcionales frente a las definitivas ante el hecho de que como regla general las Actas de la inspección de tributos deben contener una propuesta de regularización total de la situación tributaria del contribuyente por el concepto impositivo y período objeto de comprobación y no en vano el propio TEAC reconoce (resolución de 27 de Abril de 1994) que el principio de seguridad jurídica exige que, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, el sujeto pasivo tiene derecho a que se defina totalmente su situación tributaria, no pudiendo la Administración volver a comprobar e investigar el ejercicio e impuesto inspeccionado salvo excepcionalísimos casos en los que se pueden extender Actas previas. De ahí que sólo puedan incoarse en los supuestos regulados en el art. 50.2 del RGIT, dotándose del carácter de previas a las Actas que se enumeran, de forma cerrada, en el art. 50.3 del RGIT, así como, los especiales requisitos de motivación que impone el art. 50.4 del RGIT.

      Octavo. Si trasvasamos las consideraciones anteriores al caso enjuiciado, se observa que la comprobación de la situación tributaria de la recurrente, tal como se hace constar en la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de fecha 2 de septiembre de 1994, se extendió al IRPF e Impuesto sobre Patrimonio, ejercicios 1988 a 1992, sin que propiamente se circunscribieran a la específica cuestión de la enajenación de las acciones de ... como elemento desagregado del hecho imponible.

      Ese carácter de comprobación general deriva también de las diversas diligencias practicadas en el curso de las actuaciones inspectoras, así, por ejemplo, en la de 12 de septiembre de 1994 se le requería que aportase también escritura pública relativa a la adquisición de su vivienda unifamiliar, en ..., así como justificantes documentales relativos a su forma de pago, gastos deducibles declarados en IRPF de Capital Mobiliario y de Capital Inmobiliario y transmisión de valores mobiliarios (en dicha diligencia se aportan declaraciones relativas a IRPF, ejercicios 1990, 1991 y 1992, quedando pendientes de aportar los restantes); en la de 22 de septiembre de 1994, justificación de la venta del apartamento... y de la adquisición y extinción de los derechos de crédito que figuran en sus declaraciones por el Patrimonio, asimismo se alude a unos pagarés no declarados, según el actuario, por la contribuyente en su declaración de Patrimonio; en la de 18 de octubre de 1994 se le requiere la aportación de extractos bancarios comprensivos de todos los movimientos activos y pasivos de sus cuentas bancarias, en particular los que acreditan el cobro de los derechos de crédito declarados, así como la aportación de documentación relativa a la participación en un Fondo de Inversión; en la Diligencia de 3 de noviembre de 1994 se aportan los extractos bancarios solicitados, documentos relativos a la adquisición de elementos y materiales para la construcción de su vivienda habitual, y los documentos justificativos de la adquisición y enajenación de las participaciones en el Fondo de Inversión solicitados en Diligencia anterior. (...)

      En definitiva, tanto la Inspección como los Tribunales Económico-Administrativos, debieron considerar que se había extendido un Acta con carácter definitivo por un principio de seguridad jurídica, que exige, tal como anteriormente se ha indicado, que una vez iniciadas las actuaciones inspectoras se defina totalmente la situación tributaria del sujeto pasivo, no considerando suficiente para incoar un Acta como previa la mención contenida en el Acta se refiere únicamente al hecho imponible desagregado constituido por el incremento de patrimonio resultante de la enajenación de las acciones de ....

      La estimación de este recurso no conlleva, sin embargo, a la nulidad de la liquidación girada, sino que el Acta incoada y la liquidación girada ostenten el carácter de definitivas."

      Por todo lo expuesto, este Tribunal Económico-Administrativo Central resuelve que es ajustada a Derecho la incoación al sujeto pasivo de un Acta Definitiva que garantice su seguridad jurídica, y cualquier posible defecto apreciable en la notificación del alcance de las actuaciones no es relevante para la legalidad de los actos cuestionados, ni ha producido indefensión al interesado.

      TERCERO: La siguiente alegación vertida por la entidad reclamante hace referencia a si debe anularse la liquidación practicada a la entidad, por considerarse que la inclusión del contribuyente en plan de inspección es arbitraria y parcial.

      El reglamento de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986 recoge en su exposición de motivos que la planificación de las actuaciones inspectoras se concibe como criterio básico en el ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos. En efecto, esta planificación supone no sólo el establecimiento de unos criterios generales para las actuaciones inspectoras, sino una regulación concreta acerca de qué titulares de órganos han de decidir en cada caso y de forma sucesiva o eslabonada los contribuyentes objeto de las actuaciones inspectoras. De este modo la planificación no sirve sólo a los fines de una correcta organización interna de la Inspección, sino también al principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quiénes han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras.

      El inicio de actuaciones de comprobación e investigación frente a un obligado tributario, supone la materialización de la planificación de las actuaciones inspectoras. Es decir, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria elabora anualmente un Plan nacional de inspección que establecerá los criterios sectoriales o territoriales cuantitativos o comparativos o cualquier otra especie que hayan de servir para seleccionar los sujetos pasivos cerca de los cuales hayan de efectuarse las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación para el próximo año.

      Aprobado el Plan, los órganos que hayan de desarrollar las correspondientes actuaciones inspectoras formarán sus propios planes de inspección, los cuales se desagregarán mediante comunicación escrita en planes de cada funcionario, equipo o unidad. Estos planes concretos se traducen en la denominada "Orden de Carga en Plan".

      Con todo esto lo que este Tribunal Económico-Administrativo Central quiere poner de manifiesto, es que la decisión de incluir a un contribuyente en plan de inspección, no es una cuestión arbitraria, sino que como hemos dicho es fruto de una planificación de las actuaciones inspectoras. En este sentido, efectivamente el hecho de que una entidad se encuentre incursa en un procedimiento de comprobación e investigación, no implica por sí mismo, que la entidad haya incumplido sus obligaciones tributarias. Es decir, la inclusión de un contribuyente en plan de inspección, si bien no es aleatoria y arbitraria como hemos señalado, tampoco supone ningún tipo de acusación al obligado tributario, puesto que no determina en principio y por sí mismo, la existencia de pruebas de sospechas de fraude fiscal, sino que responde únicamente a una cuestión de planificación de actuaciones inspectoras. Lo anterior, sin embargo no es obstáculo para afirmar, que el inicio de actuaciones inspectoras sí determina, que en atención a los criterios expuestos y sobre la base de la información disponible en cada caso, se puede apreciar la existencia de indicios suficientes sobre la posible improcedencia total o parcial de la devolución solicitada, así como de una posible deuda tributaria a satisfacer por el obligado tributario, y que pudieran poner en peligro el aseguramiento de los derechos de la Hacienda Pública.

      Estos indicios sin embargo, no son comunicados al obligado tributario en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, lo cual es perfectamente razonable, toda vez, que la comunicación al mismo de dichos criterios sería tanto como comunicarle los criterios en los que se han basado los planes de los órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras, y como bien dispone el artículo 19.6 del RD 939/1986 que regula el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, estos planes tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad.

      Es decir, la inclusión de un contribuyente en Plan de Inspección se considera como un acto de trámite que no es obligado notificar y que no es susceptible de recurso independiente.

      En este sentido se pronuncia la sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de marzo de 2003 (nº recurso 715/2003), que recoge la postura del Tribunal Supremo en sentencia de 4 de octubre de 2004 (y que ya había mantenido este mismo Tribunal Supremo en sentencia de 20 de octubre de 2000 nº recurso 505/1993). Recoge el Fundamento de Derecho Segundo de dicha Sentencia de la Audiencia Nacional:

      "Segundo. El primer motivo de impugnación alegado por la recurrente se fundamenta en que «se iniciaron las actuaciones inspectoras mediante una denuncia pública y sin embargo se comunicó el inicio de actuaciones inspectoras en cumplimiento de los planes de inspección» lo que a su juicio produce indefensión, y constituye una falsedad en documento público que a su vez determinaría la nulidad de todo lo actuado. (...)

      Como consecuencia de lo expuesto entiende esta Sala que no se ha producido la indefensión alegada, ni la falsedad, pues con independencia de las denuncias (dos de ellas muy anteriores en el tiempo) el inicio de las actuaciones inspectoras se realizó de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 939/1986, y la citación de 26-VI-95 no contiene la falsedad denunciada.

      El Tribunal Supremo en la sentencia dictada el 4 de octubre de 2004 ha establecido que :

      Es reiterado el criterio de esta Sala que considera a la inclusión en el Plan de Inspección como un acto de trámite que no es obligado notificar y que no es susceptible de recurso independiente. La doctrina jurisprudencial al respecto puede resumirse en los siguientes términos:

   1. El RGIT, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, precisa en su Exposición de Motivos que: "La planificación de las actuaciones inspectoras se concibe como criterio básico en el ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos. En efecto, esta planificación supone no sólo el establecimiento de unos criterios generales para las actuaciones inspectoras, sino una regulación concreta acerca de qué titulares de órganos han de decidir en cada caso y de forma sucesiva o eslabonada los contribuyentes objeto de las actuaciones inspectoras. De este modo la planificación no sirve sólo a los fines de una correcta organización interna de la Inspección, sino también al principio de seguridad de los administrados en orden a los criterios seguidos para decidir quiénes han de ser destinatarios de las actuaciones inspectoras".

      El apartado 1 del artículo 19 del RGIT, referido, dispone que el Ministerio de Economía y Hacienda elaborará anualmente un Plan Nacional de Inspección utilizando, a tal efecto, el oportuno apoyo informático, con base en criterios de oportunidad, aleatoriedad u otros que estime pertinentes, y a continuación en el apartado 3, de dicho artículo, se aclara que el Plan Nacional de Inspección establecerá los criterios sectoriales o territoriales, cuantitativos o comparativos, o bien de cualquier otra especie que hayan de servir para seleccionar a los sujetos pasivos u obligados tributarios cerca de los cuales hayan de efectuarse las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación o de obtención de información para el próximo año, y el apartado 4 añade, que una vez aprobado el Plan Nacional de Inspección y de acuerdo con los criterios recogidos en él, los órganos que hayan de desarrollar las correspondientes actuaciones inspectoras formarán sus propios planes de inspección, los cuales se desagregarán mediante comunicación escrita en planes de cada funcionario, equipo o unidad de inspección.

   2. Es menester destacar algo que es fundamental, y es que el apartado 6, de dicho artículo 19, dispone que "los planes de los órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad", lo cual es totalmente lógico, pues lo contrario dejaría inerme a la Inspección de Hacienda, por cuanto enterados los contribuyentes de que van a ser objeto en el año de que se trata de actuaciones de comprobación e investigación procederían inmediatamente a presentar las correspondientes declaraciones complementarias o las principales no presentadas, lo cual equivaldría a una permanente "amnistía" fiscal de las sanciones, dado que el artículo 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Disposición Adicional 31, de la Ley 46/1985, de 27 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado, para 1986, modificó el apartado 2, del artículo 61 de la Ley General Tributaria, excluyendo respecto de los ingresos realizados fuera de plazo, sin requerimiento previo, las sanciones, pero no así los intereses de demora.

      Corolario lógico de la reserva y confidencialidad de los Planes desagregados de la Inspección es que la Administración Tributaria no está obligada a notificar a los contribuyentes el hecho de su inclusión en un Plan concreto de Inspección, por ello carece de sentido que se tenga derecho a interponer recurso contra el acto de inclusión en el Plan de Inspección de la Unidad de Inspección de la Administración Tributaria.

   3. La Sala reitera que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que "per se" no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico-administrativa, ni tampoco jurisdiccional. No sólo por razón de su especial carácter de reservado y confidencial, sino porque sólo son recurribles, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41, apartado 1, letra b), del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto, y en el artículo 37.1 b) del Reglamento de Procedimiento en dichas Reclamaciones aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, "los actos de trámite que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término a la vía de gestión", que no es el caso de autos, pero, a su vez, el acto de inclusión referido tampoco es susceptible de recurso potestativo de reposición, porque el artículo 1.º, apartado 1, del Real Decreto 2244/1979, de 7 de Septiembre, por el que se reglamenta el recurso de reposición previo al económico-administrativo, dispone que "todos los actos de la Administración General o Institucional del Estado reclamables en vía económico-administrativa serán susceptibles de ser impugnados previamente en reposición con arreglo a lo que se dispone en el presente Real Decreto", lo cual implica que hay una absoluta identidad conceptual de los actos reclamables y de los no reclamables entre el recurso de reposición y las reclamaciones económico-administrativas, de donde se deduce que el acto de inclusión en un Plan de Inspección tampoco es reclamable en reposición.

   4. Lo afirmado anteriormente no ha quedado desvirtuado por lo ordenado, con posterioridad, por el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que dispone: "La Administración Tributaria hará públicos los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección", sin que, obviamente, ello lleve consigo la obligación de notificar a todos y cada uno de los contribuyentes incluidos en el Plan concreto de Inspección, el hecho de su inclusión, pero sí a respetar en dicha selección los criterios señalados, como disponía y dispone el artículo 18 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, cuyo texto es: "El ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos se adecuará a los correspondientes planes de actuaciones inspectoras, sin perjuicio de la iniciativa de los inspectores actuarios, de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad."

      En consecuencia, con anterioridad a la promulgación de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, eran reservados y confidenciales tanto el Plan Nacional de Inspección y sus Planes desagregados, como el hecho concreto de inclusión de los contribuyentes, por tanto, lógicamente no existía, en absoluto, obligación por parte de la Administración Tributaria de notificar los actos concretos de inclusión, los cuales eran, de acuerdo con la normativa entonces vigente, meros actos de trámite, de naturaleza económico-administrativa, no susceptibles de impugnación mediante recurso de reposición y/o reclamación de esa naturaleza.

      A partir de la vigencia de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el régimen jurídico ha cambiado, pero sólo en parte, al disponer su artículo 26 la publicación de los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección, y así la Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha dictado la Resolución normativa de fecha 27 de Octubre de 1998, en cuyo apartado tercero, se dispone: "1. La Agencia (...) contará en lo sucesivo con un único Plan de Control Tributario anual. Dicho Plan se compondrá de: a) Las directrices generales del Plan, mediante la determinación de las áreas de riesgo fiscal de atención prioritaria y criterios básicos de desarrollo. Este apartado será objeto de publicación en el Boletín Oficial del Estado, mediante acuerdo del Director General de la Agencia. Por lo que a este apartado se refiere, y en cuanto el mismo integre el Plan Nacional de Inspección, confeccionado de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la publicación dará cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. b) Los Planes Parciales de Control Tributario de las áreas de Inspección Financiera y Tributaria, Aduanera e Impuestos Especiales, Gestión Tributaria y Recaudación. c) (...)".

      Continuaron, pues, siendo reservados y confidenciales los actos concretos de inclusión de los contribuyentes en los Planes sectoriales y desagregados de Inspección, si bien los contribuyentes dispondrán de nuevos elementos de juicio precisos (directrices y criterios) para apreciar cualquier causa o motivo que haya podido viciar la correspondiente decisión de incluirlos en el respectivo Plan de Inspección, alegación que podrán hacer cuando se inicien las actuaciones inspectoras (Cfr. SSTS. de 20 de octubre de 2000, 17 de febrero y 23 de octubre de 2001).

      La actora ha argumentado en su defensa el vicio que a su juicio concurre en la inclusión en los Planes, vicio que examinado en vía administrativa, económico-administrativa y en esta vía de recurso contencioso-administrativo ha quedado acreditado y razonado que no concurre, por lo que procede desestimar el primer motivo de impugnación."

      Por todo lo anterior, debemos desestimar las alegaciones de la entidad a este respecto.

      CUARTO: La siguiente alegación formulada por la entidad es que la situación de la misma en el acto de liquidación empeora frente a la resultante de la propuesta de liquidación incluida en el Acta, ya que se aumentan los intereses de demora, y se modifica la cantidad objeto de devolución en el ejercicio 1999, sin que exista una específica motivación, ni nuevo trámite de audiencia.

      En cuanto a la diferencia observada por la entidad reclamante entre la propuesta incluida en el Acta y la liquidación, se aprecia que la cuota del Acta es la misma que la cuota de la liquidación, si bien en el desglose de la propuesta de liquidación contenida en el Acta en la cantidad consignada como autoliquidada por el ejercicio 1999 consta -16.428.788 ptas (98.739 €) y no los -20.745.666 ptas (124.683,96 €) que figuran en la liquidación. Esto es debido a que en el momento de practicar la propuesta de liquidación incluida en el Acta existía una cantidad pendiente de devolución al obligado tributario de -4.316.878 ptas (25.944,96 €) que si bien no se consignó como cantidad autoliquidada, sí se tuvo en cuenta en el cálculo de la cuota de liquidación resultante de la propuesta contenida en el Acta. Por tanto, se observa que se trata de un error aritmético, que se tuvo en cuenta, aunque no se consignó. Ya en la liquidación, figura ya como cantidad autoliquidada -20.745.666 ptas (124.683,96 €) dando lugar a la misma cuota tributaria que la del Acta.

      En cuanto a los intereses de demora calculados en la propuesta de liquidación contenida en el Acta, si bien se dice que los intereses de las devoluciones indebidamente obtenidas se calculan desde la fecha de las correspondientes devoluciones, hay que tener en cuenta la fecha en que se ordenó la devolución. Es decir, el cálculo consignado en el Acta no es correcto, toda vez que la fecha a considerar es aquella en la que se ordenó la devolución, tal y como consta en el desglose incluido en la liquidación.

      Por tanto, podemos afirmar que existe un error en el cálculo de los intereses de demora incluidos en la propuesta de regularización del Acta que no obstante ha sido subsanado en la liquidación, donde se explican las fechas correctas en que se ordenó la devolución y los tipos aplicados.

      Considera este Tribunal que el error cometido por la Inspección ha quedado subsanado en el acuerdo de liquidación sin que se haya producido indefensión al interesado. De hecho el obligado tributario no presentó ni alegaciones al cálculo de los intereses de demora, ni ahora contra el acuerdo de liquidación manifiesta su disconformidad en lo que a cuantía, tipos aplicables y fechas han sido tenidas en cuenta por la Inspección.

      Debemos por tanto desestimar las alegaciones de la entidad a este respecto.

      QUINTO: Debe este Tribunal entrar a continuación a resolver sobre el fondo del asunto, relativo a si las operaciones regularizadas en el acto de liquidación se encuentran exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por considerarse entregas intracomunitarias de bienes y más concretamente, si cabe entenderse suficientemente acreditado el requisito legal establecido al efecto, relativo al transporte de los bienes al territorio de otro Estado miembro de la Unión Europea, así como el requisito de la identificación del destinatario de la operación como operador intracomunitario.

      En el artículo 25 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido se recoge la exención de las entregas intracomunitarias de bienes que, junto con la definición como hecho imponible del impuesto de las subsiguientes adquisiciones intracomunitarias, configuran el denominado "régimen transitorio" del IVA caracterizado por el principio de tributación en destino. Para la aplicación eficaz de este principio y, en particular, para garantizar el control administrativo, se establecen una serie de requisitos que deben justificarse en todo caso por el sujeto pasivo que propugna la aplicación de la exención mencionada, y que se recogen en el artículo 13 del Real Decreto 1624/1992 de 28 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

      El apartado Uno del artículo 25 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido relativo a las "Exenciones en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro" dispone:

      Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

      Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

      a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

      b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.

      El artículo 25 de la Ley del Impuesto transcrito condiciona la exención en las entregas intracomunitarias de bienes a un triple requisito:

      El primer requisito hace referencia a que se trate de entregas de bienes en los términos definidos en el artículo 8 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, es decir, se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales. En el presente supuesto, las operaciones objeto de controversia realizadas por la entidad, son entregas de bienes en los términos expuestos, siendo las mercancías de diversa naturaleza.

      En principio, parece que este primer requisito no ofrece ninguna duda.

      El segundo requisito exigido por el artículo 25 de la Ley del Impuesto, hace referencia a que el adquirente sea un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado Miembro distinto de España.

      A este respecto, es necesario resaltar, que en la regularización efectuada por la Inspección a la entidad X, S. A. se deja constancia de que los clientes que se relacionan en el Anexo al Acta, no poseían número de IVA intracomunitario en los períodos objeto de regularización, por lo que la Inspección consideró que las entregas efectuadas a los mismos debían tributar como entregas de bienes sujetas y no exentas al impuesto.

      A este respecto, la entidad manifiesta en sus alegaciones que todos esos adquirentes estuvieron de alta en alguna ocasión como operadores intracomunitarios aunque referidos a períodos anteriores a los comprobados. Además entiende la entidad que es la Inspección la que debe solicitar información a las autoridades portuguesas sobre el alta y baja de los mencionados operadores.

      A este respecto, el artículo 13 del Real Decreto 1624/1992 que regula el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido:

      3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.

      El cumplimento de este último requisito es la cuestión controvertida en la presente resolución.

      La Comunidad Económica Europea aprobó las Directivas 77/799/CEE de 19 de diciembre y 79/1070/CEE de 6 de diciembre sobre asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos, así como en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido respectivamente. El ingreso de España en la CEE supone la recepción en nuestro ordenamiento de la normativa comunitaria vigente, de forma que dichas Directivas se incorporan a nuestro ordenamiento mediante el Real Decreto 1326/1987 de 11 de septiembre por el que se establece el procedimiento de aplicación de las Directivas de la Comunidad Europea sobre Intercambio de Información.

      Dispone el artículo 2 apartado primero de la Directiva sobre asistencia mutua:

      "La autoridad competente de un Estado miembro podrá solicitar a la autoridad competente de otro Estado miembro que le comunique las informaciones a que se refiere el apartado 1 del artículo 1 con relación a un caso concreto. La autoridad competente del Estado requerido no estará obligada a dar curso a esta solicitud cuando la autoridad competente del Estado peticionario no haya agotado sus propias fuentes habituales de información, fuentes que hubiera podido utilizar, según las circunstancias, para obtener las informaciones solicitadas sin correr el riesgo de perjudicar la obtención del resultado buscado".

      Por otra parte, el Reglamento n.º 218/92, DEL CONSEJO, de 27 de enero, sobre cooperación administrativa en materia de impuestos indirectos (derogado por el REGLAMENTO (CE) n.º 1798/2003 DEL CONSEJO, de 7 de octubre, relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido), en su artículo 4 dispone:

      3. A partir de los datos recogidos con arreglo al apartado 1, la autoridad competente de un Estado miembro, cuando lo considere necesario para controlar las adquisiciones intracomunitarias de bienes, y con la única finalidad de combatir el fraude, obtendrá directa e inmediatamente la siguiente información, o tendrá acceso directo a ella:

      - Los números de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de todas las personas que han realizado las entregas a que se refiere el segundo guión del apartado 2, junto con

      - El valor total de dichas entregas efectuadas por cada una de dichas personas para cada persona concreta a la que se haya asignado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido contemplado en el primer guión del apartado 2; los valores se expresarán en la moneda del Estado miembro que facilita la información y se referirán a trimestres naturales.

      El artículo 5 de dicho Reglamento dispone:

      1. En caso de que la información facilitada en virtud del artículo 4.º fuera insuficiente, la autoridad competente de un Estado miembro podrá solicitar en todo momento y para casos específicos una información más amplia. La autoridad requerida suministrará dicha información lo antes posible y, en cualquier caso, no más de tres meses después de la recepción de la solicitud.

      2. En el caso contemplado en el apartado 1, la autoridad requerida facilitará a la autoridad requirente, como mínimo, los números, las fechas y los importes de las facturas correspondientes a transacciones determinadas entre personas en los Estados miembros implicados.

      Y finalmente el artículo 6 en su apartado cuarto dispone:

      "4. La autoridad competente de cada Estado miembro velará porque se permita a las personas implicadas en el suministro de bienes o servicios intracomunitarios y a las personas que suministren los servicios contemplados en el último guión de la letra e) del apartado 2 del artículo 9.º de la Directiva 77/388/CEE, obtener confirmación de la validez del número de identificación a efectos del impuesto sobre el valor añadido de una persona determinada. Con arreglo al procedimiento al que se hace referencia en el artículo 10, los Estados miembros facilitarán, en particular, dicha confirmación por vía electrónica."

      La normativa nacional a este respecto, se encuentra en el Real Decreto 338/1990 de 9 de marzo que regula la composición y la forma de utilización del Número de Identificación Fiscal, y cuyo artículo 17 hace referencia a la confirmación del número de identificación fiscal, señalando que las personas o entidades que entreguen bienes o efectúen prestaciones de servicios intracomunitarios, podrán solicitar del órgano competente de la Administración Tributaria la confirmación del Número de Identificación Fiscal atribuido por cualquier Estado Miembro de la CEE a los destinatarios de dichas operaciones. Es decir, que los vendedores podrán contrastar la validez del NIF/IVA de otro Estado miembro que le proporcione el adquirente de la mercancía.

      Posteriormente el Real Decreto 1041/2003 de 1 de Agosto por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan determinados censos tributarios y se modifican otras normas relacionadas con la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas, regulará el Registro de Operadores Intracomunitarios que hasta ese momento sólo se había tratado de forma indirecta en el artículo 2.d) y 16 del Real Decreto 338/1990 por mera referencia al número de identificación fiscal a utilizar en dichas operaciones intracomunitarias.

      De la normativa comunitaria transcrita, cabe extraer que la Comunidad Europea ha creado un sistema informático denominado VIES que sirve para "validar" los números de identificación a efectos del I.V.A. atribuidos a los empresarios o profesionales en los distintos Estados Miembros. Cuando desde un Estado Miembro se intenta validar un número y la respuesta es negativa, el empresario que realiza la operación no puede aplicar ninguna exención a su cliente ya que no tiene constancia de la corrección de su número de identificación. Es decir, que el empresario que vaya a efectuar la entrega intracomunitaria, en el caso de que no tenga constancia de que el número de identificación fiscal facilitado por el adquirente sea correcto para cada operación, no podrá aplicar la exención de dicha entrega, ya que no cumple con uno de los requisitos exigidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.

      En el caso concreto que estamos analizando, en diligencia de ... de 2002, se deja constancia de que la Dependencia Regional de Inspección entrega a la entidad, relación de operadores intracomunitarios a los que el obligado tributario le ha efectuado entregas intracomunitarias de bienes, señalando las circunstancias concurrentes con el NIF-IVA.

      La entidad aporta en dicho momento, relación de certificados emitidos por los adquirentes portugueses en los que manifiestan:

      "que las mercancías que corresponden a las facturas que figuran al margen del presente certificado, tuvieron su entrada en esta empresa en sus fechas correspondientes, mediante su transporte por medios propios o ajenos, para el consumo en este país comunitario".

      Es decir, la entidad aporta los certificados anteriores, que sin embargo no acreditan la condición del adquirente como operador intracomunitario dado de alta a estos efectos durante los períodos regularizados. Es decir, la entidad debió, con carácter previo a la aplicación de la exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido, cerciorarse de la validez del número de identificación fiscal que le estaba proporcionando el adquirente de los bienes, circunstancia que no se produjo a la vista de la documentación obrante en el expediente, contando sin embargo la entidad, con un instrumento que la Administración pone a su disposición al efecto de facilitar dicha verificación.

      Consecuentemente este es el requisito que tanto la Inspección como el Tribunal Regional estiman incumplidos en relación con las entregas que constituyen el denominado segundo grupo, y cuya relación se adjunta en el anexo al Acta de Disconformidad.

      La siguiente cuestión que plantea la entidad reclamante llegados a este punto, consiste en determinar si de conformidad con la Sexta Directiva, la Directiva sobre Asistencia Mutua y el Reglamento de Cooperación administrativa, debe interpretarse que las autoridades fiscales del Estado Miembro de partida de la expedición o transporte de las mercancías (en nuestro caso el territorio de aplicación del impuesto en España) en el marco de una entrega intracomunitaria están obligadas a solicitar información a las autoridades del Estado Miembro de destino indicado por el proveedor (en el presente caso Portugal).

      Lo primero que debemos tener en cuenta para la resolución del recurso es que tanto el artículo 114 de la LGT de 1963 como el actual artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, determinan que en el procedimiento de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

      Ratifica esta postura de la carga de la prueba mantenida por este Tribunal Económico-Administrativo Central, los reiterados pronunciamientos de la Audiencia Nacional, entre otras podemos destacar la sentencia de 2 de diciembre de 2003 (nº recurso 299/03) y la sentencia de 20 de abril de 2007 (nº recurso 349/05) que señalan que el artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido no es contrario a la normativa comunitaria, pues no está haciendo una regulación contraria a la misma, sino que únicamente pretende que se acredite de forma incontestable la realidad de la entrega intracomunitaria. Lo esencial, disponen, es que no han resultado acreditadas dichas operaciones de entregas intracomunitarias que pretenden declararse exentas, y ello impide la aplicación de la exención contenida en el artículo 25 de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

      También podemos citar las sentencias de fecha 25 de mayo de 2007 (nº recurso 599/05) y de 19 de julio de 2007 (nº recurso 692/05) que se pronuncian en términos muy similares a las sentencias antes mencionadas.

      Es decir, que la entidad recurrente, en tanto que pretende la aplicación de la exención prevista en el artículo 25.Uno de la Ley 37/1992 a determinadas entregas de bienes realizadas por la misma, ha de probar la concurrencia de los requisitos exigidos para ello en dicho precepto y, en este caso particular, el hecho de que adquirente sea un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

      Para la resolución de esta cuestión acudimos a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en particular la Sentencia de 27 de septiembre de 2007 recaída en el Asunto C-184/05 (Twoh Internacional BV y Staatssecretaris van Financiën),:

      Sobre la cuestión prejudicial

      25. En lo que respecta a las pruebas que los sujetos pasivos están obligados a aportar, es forzoso reconocer que ninguna disposición de la Sexta Directiva se refiere directamente a esta cuestión. Esta Directiva únicamente establece en la primera parte de la frase del artículo 28 quater, parte A, que corresponde a los Estados miembros fijar las condiciones en las que eximirán las entregas intracomunitarias de bienes. No obstante, procede recordar que, en el ejercicio de sus poderes, los Estados miembros deben respetar los principios generales del Derecho comunitario, entre los cuales se encuentran, en particular, los de seguridad jurídica y proporcionalidad (véanse, en este sentido, las sentencias de 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, C-286/94, C-340/95, C-401/95 y C-47/96, Rec. p. 1-7281, apartado 48, y de 11 de mayo de 2006, Federation of Technological Industries y otros, C-384/04, Rec. p. 1-4191, apartados 29 y 30).

      26. A este respecto, procede considerar, como alega con razón la Comisión de las Comunidades Europeas, que el principio conforme al cual la carga de probar el derecho a acogerse a una excepción o a una exención fiscal recae sobre aquel que solicita acogerse a dicho derecho se inscribe dentro de los límites impuestos por el Derecho comunitario. Por tanto, con vistas a la aplicación del artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva, corresponde al proveedor de bienes aportar las pruebas de que se cumplen las condiciones de exención recordadas en el apartado 23 presente sentencia. (...)

      30. En primer lugar, en lo que respecta a la finalidad de estos dos actos comunitarios, debe señalarse que de los considerandos primero y segundo de la Directiva sobre asistencia mutua, así como del considerando tercero del Reglamento sobre cooperación administrativa, se desprende que dichos actos tienen como objetivo luchar contra el fraude y la evasión fiscales (...)

      31. En segundo lugar, en lo que se refiere al contenido de dichos actos comunitarios, tanto del título de la Directiva sobre asistencia mutua como del título del Reglamento sobre cooperación administrativa se deriva que fueron adoptados con el fin de regular la colaboración entre las autoridades fiscales de los Estados miembros. Tal y como señalan con razón tanto la Comisión como la Abogado General en punto 23 de sus conclusiones estos actos jurídicos no confieren derechos a los particulares salvo el derecho a obtener la confirmación de la validez del «numero de identificación a efectos del impuesto sobre el valor añadido de una persona determinada», de conformidad con el artículo 6, apartado 4, del Reglamento sobre cooperación administrativa.

      En efecto, la Directiva sobre asistencia mutua dispone, con el fin de prevenir el fraude fiscal, que las administraciones fiscales tendrán la facultad de solicitar aquella información que no puedan obtener por sí mismas. Así, el hecho de que, tanto en el artículo 2, apartado 1, de esta misma Directiva, como en el artículo 5, apartado 1, del Reglamento sobre cooperación administrativa, el legislador comunitario haya utilizado el término podrá, muestra que, si bien dichas administraciones tienen ciertamente la posibilidad de solicitar información a la autoridad competente de otro Estado miembro, esta solicitud no tiene de ningún modo carácter obligatorio. Corresponde a cada Estado miembro apreciar los casos específicos en los que falta información relativa a las transacciones efectuadas por los sujetos pasivos establecidos en su territorio y decidir si dichos casos requieren la presentación de una solicitud de información a otro Estado miembro. (...)

      34. De lo anterior se desprende que la Directiva sobre asistencia mutua y el Reglamento sobre cooperación administrativa no se han adoptado con el fin de establecer un sistema de intercambio de información entre las administraciones fiscales de los Estados miembros que les permita determinar el carácter intracomunitario de las entregas efectuadas por un sujeto pasivo que no ha podido aportar por sí mismo las pruebas necesarias a este objeto.

      35. Esta observación queda también corroborada por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes en el ámbito de los impuestos directos, la cual puede aplicarse por analogía a una situación como la del litigio principal. Conforme a esta jurisprudencia, la Directiva sobre asistencia mutua puede ser invocada por un Estado miembro con el fin de conseguir de las autoridades competentes de otro Estado miembro todas las informaciones necesarias para la liquidación correcta de los impuestos. No obstante nada impide a autoridades tributarias de que se trate exigir al contribuyente que presente las pruebas que considere necesarias para apreciar si procede practicar la deducción solicitada (...)

      Este Tribunal Económico-Administrativo Central se ha pronunciado en este sentido en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio nº 2743-05 de 29 de abril de 2008:

      "De todo lo que llevamos expuesto podemos concluir por tanto:

1. La carga de la prueba relativa al cumplimento de los requisitos exigidos en la normativa nacional (contenidos en el artículo 25 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido y el artículo 13 del Real Decreto 1624/1992 que regula su reglamento) corresponde al obligado tributario que pretende la aplicación de la exención en la correspondiente entrega intracomunitaria.

2. Estos requisitos establecidos por la normativa española, en ningún caso son contrarios a lo dispuesto en la normativa comunitaria, que en lo que respecta a las pruebas que los sujetos pasivos están obligados a aportar es necesario reconocer que la Sexta Directiva Comunitaria, únicamente establece que corresponde a los Estados Miembros fijar las condiciones en las que se eximirán las entregas intracomunitarias de bienes, con el único límite del respeto a los principios generales del Derecho comunitario.

3. A este respecto, el obligado tributario debe, con carácter previo a la aplicación de la exención en las entregas intracomunitarias, cerciorarse del cumplimento del requisito de que el adquirente sea un empresario o profesional a efectos del impuesto, identificado en otro Estado Miembro distinto de España (y sin perjuicio del cumplimiento del resto de los requisitos exigidos).

4. Precisamente, como instrumento no sólo de cooperación administrativa y de asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados Miembros, sino como un instrumento que facilita a los vendedores en las entregas intracomunitarias verificar el cumplimiento de este requisito del adquirente, se configura el sistema informático denominado VIES que sirve para "validar" los números de identificación a efectos del I.V.A. atribuidos a los empresarios o profesionales en los distintos Estados Miembros. Es decir, que la entidad debió obtener la confirmación de la validez del número de identificación fiscal con carácter previo a la aplicación de la exención correspondiente a cada operación.

5. Las Administraciones de los Estados Miembros tienen la posibilidad de solicitar información a la autoridad competente de otro Estado miembro, pero esta solicitud no tiene de ningún modo carácter obligatorio. Es decir, en ningún caso la Directiva sobre asistencia mutua y el reglamento sobre Cooperación administrativa se configuran con el fin de establecer un sistema de intercambio de información entre las administraciones fiscales de los Estados Miembros que les permita determinar el carácter intracomunitario de las entregas efectuadas por un sujeto pasivo que no ha podido aportar por sí mismo las pruebas necesarias a este objeto. Es decir, no confieren derechos a los particulares, salvo el de obtener la confirmación del NIF IVA."

   Debemos por tanto desestimar las alegaciones de la entidad a este respecto, y confirmar la resolución impugnada en lo referente a esta cuestión.

   únicamente cabe destacar a este respecto que en relación con la entidad Y, LDA, figura en el expediente dada de baja en el censo de operadores intracomunitarios con fecha 30 de abril de 1994, si bien el Tribunal Económico-Administrativo Regional en su resolución declara que se aporta por el reclamante certificado de la Agencia Tributaria en el que consta que el 26 de enero de 1999 estaba dado de alta como operador intracomunitario portugués, y así lo ha constatado este Tribunal con la documentación que obra en el expediente administrativo. No obstante lo anterior, la regularización efectuada por la Inspección en relación con este operador intracomunitario, tiene su fundamento no en la falta de acreditación del carácter de operador intracomunitario, sino en la falta de acreditación del transporte con destino a otro estado miembro y que pasamos a analizar en el siguiente fundamento de derecho.

   Por otra parte, el Tribunal Regional, estima en parte las alegaciones correspondientes a las entregas efectuadas a este operador, toda vez que ha considerado acreditado en el expediente que la entidad puso en conocimiento del Servicio de Vigilancia Aduanera las presuntas irregularidades en relación con las operaciones realizadas con esta entidad desde el 26 de febrero de 1999 hasta el 26 de abril de 1999.

   En cuanto a la entidad Z, la entidad reclamante manifiesta que se encontraba de alta en septiembre de 1998. Consta en el expediente administrativo, certificado de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de fecha 17 de septiembre de 1998, con número de operador IVA ... La regularización efectuada por la Inspección comprende el cuarto trimestre de 1998 y el primer trimestre de 1999, en los que no consta certificado que acredite la condición de operador intracomunitario para dichos períodos, por lo que este Tribunal Económico-Administrativo Central acuerda ajustada a derecho la regularización.

   Finalmente señalar, que en cuanto al proveedor Don C, consta en el expediente administrativo certificado emitido por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., en el que se hace constar que dicho operador figura en el censo de sujetos pasivos de IVA en Portugal con el número de operador ..., a 8 de mayo de 1998. La regularización efectuada por el órgano inspector en relación con el incumplimiento de este requisito de estar identificado a efectos del impuesto en otro Estado miembro distinto de España, incluye las operaciones realizadas con este operador intracomunitario en los períodos 2T y 3T del ejercicio 1998 de forma conjunta, en las que, a juicio de la Inspección, se debería haber repercutido IVA al tipo del 16% por importe de 6.964 pesetas y al tipo del 7% por importe de 432 pesetas según resulta del anexo al acta, sin que sin embargo se especifique en que entregas concretas de dicho período se produce el incumplimiento del citado requisito de identificación del destinatario, por lo que procede anular la regularización realizada por la Inspección en relación con las entregas de bienes realizadas por la reclamante y cuyo destinatario fue Don C correspondientes al segundo y tercer trimestre de 1998.

   De igual forma, en cuanto al operador Don D, consta en el expediente administrativo certificado emitido por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., en el que se hace constar que dicho operador figura en el censo de sujetos pasivos de IVA en Portugal con el número de operador ..., a 16 de junio de 2000. La regularización efectuada por el órgano inspector en relación con el incumplimiento de este requisito de estar identificado a efectos del impuesto en otro Estado miembro distinto de España, incluye las operaciones realizadas con este operador intracomunitario durante todo el ejercicio 2000 de forma conjunta, en las que, a juicio de la Inspección, se debería haber repercutido IVA al tipo del 16% por importe de 413.759 pesetas y al tipo del 7% por importe de 193.660 pesetas según resulta del anexo al acta, sin que sin embargo se especifique en que entregas concretas de dicho período se produce el incumplimiento del citado requisito de identificación del destinatario, por lo que procede anular la regularización realizada por la Inspección en relación con las entregas de bienes realizadas por la reclamante y cuyo destinatario fue Don D correspondientes al ejercicio 2000.

   SEXTO: Por último, el artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, exige para beneficiarse de la exención en las entregas intracomunitarias de bienes, que los bienes vendidos sean transportados al territorio de otro Estado Miembro por el vendedor, por el adquirente, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos.

   Habiéndose reconocido la existencia de entregas de bienes y la condición de operadores intracomunitarios a determinados destinatarios de las entregas de bienes, la cuestión fundamental en el presente caso se reduce a probar suficientemente la expedición o transporte de los bienes entregados con destino a otro Estado Miembro distinto de España para esos supuestos concretos (que son los que cumplen los dos requisitos anteriores).

   Llegados a este punto, es importante resaltar, que tal y como acabamos de exponer, para que las entregas de bienes se encuentren exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por el artículo 25 de la Ley como entregas intracomunitarias, es necesario que se acredite de forma efectiva dicho transporte al territorio de otro Estado Miembro, sin embargo, puesto que el devengo del Impuesto en las entregas de bienes, tiene lugar en el momento de la puesta a disposición a favor del adquirente, conjugando ambos preceptos, se puede observar, que en el momento del devengo del Impuesto no es posible conocer si la exigencia del transporte efectivo de las mercancías se va a cumplir, puesto que el transporte todavía no se ha producido.

   Para resolver esta cuestión, podemos citar la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de fecha 27 de septiembre de 2007, recaída en el Asunto C-409/04 (Teleos y otros), de la cual conviene extraer los siguientes puntos:

   Sobre las cuestiones primera y segunda:

   26. Mediante sus dos primeras cuestiones, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si los artículos 28 bis, apartado 3, párrafo primero, y 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva deben interpretarse, habida cuenta del término expedido(s) que figura en dichas disposiciones, en el sentido de que la adquisición intracomunitaria de un bien únicamente se efectúa y la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es aplicable cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y que a resultas de ello ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega (...)

   28. La operación que constituye el corolario de la adquisición intracomunitaria, es decir, la entrega intracomunitaria, está exenta de IVA si reúne los requisitos a que se refiere el artículo 28 quater, parte A, letra a), de la Sexta Directiva. A diferencia de los requisitos fijados para la adquisición intracomunitaria, la citada disposición prevé que, para beneficiarse de una exención por entrega intracomunitaria, los bienes deben ser expedidos o transportados fuera del territorio contemplado en el artículo 3 pero en el interior de la Comunidad, es decir, que la expedición o el transporte debe efectuarse de un Estado miembro que forme parte del territorio de la Comunidad en el que esté en vigor el sistema común del IVA a otro de sus Estados miembros.

   29. De los documentos que obran en autos se desprende que el órgano jurisdiccional remitente considera que se reúne el primer requisito para la adquisición intracomunitaria, a saber, el traslado del poder de disponer como propietario del bien. Sin embargo, las partes en el litigio principal discrepan sobre el segundo requisito, al que está supeditada tal adquisición. El desacuerdo se refiere, particularmente, a la interpretación que procede dar al concepto de expedición enunciado en los artículos 28 bis, apartado 3, párrafo primero, y 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva (...)

   33. Si bien es verdad que, según interpretación literal, parece que la expresión expedido o transportado (...) a un Estado miembro contenida en el artículo 28 bis, apartado 3, párrafo primero, de la Sexta Directiva pone el acento en el comienzo del proceso de expedición o de transporte, como sostienen Teleos y otros, no es menos cierto que, como alega la mayoría de los Estados miembros que presentaron observaciones al Tribunal de Justicia, la expresión expedidos o transportados (...) fuera del territorio (del Estado miembro), que figura en el artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la misma Directiva, implica que los bienes hayan abandonado efectivamente el Estado miembro de entrega.

   34. En dichas circunstancias, habida cuenta de la correspondencia que necesariamente existe entre la entrega y la adquisición intracomunitarias, procede interpretar las dos disposiciones citadas en el apartado que precede de forma que tengan un significado y alcance idénticos (...)

   37. Al haber sustituido al sistema de importaciones y exportaciones entre los Estados miembros, como se recordó en el apartado 21 de esta sentencia, este régimen se distingue claramente del que regula las operaciones efectuadas en el interior del país. La condición previa para la aplicación de tal régimen es el carácter intracomunitario de una operación y, en particular, un desplazamiento físico de los bienes de un Estado miembro a otro. En efecto, dicha condición relativa al paso de fronteras entre Estados miembros es un elemento constitutivo de una operación intracomunitaria que la distingue de aquella que tiene lugar en el interior del país.

   38. Además, igual que otros conceptos que definen las operaciones imponibles con arreglo a la Sexta Directiva (véanse las sentencias de 12 de enero de 2006, Optigen y otros, C-354/03, C-355/03 y C-484/03, Rec. p. 1-483, apartado 44; de 6 de julio de 2006, Kittel y Recolta Recycling, C-439/04 y C-440/04, Rec. p. 1-6161, apartado 41), los conceptos de entrega y de adquisición intracomunitarias tienen carácter objetivo y se aplican con independencia de los fines y de los resultados de las operaciones de que se trate (...)

   40. En consecuencia, es necesario que la calificación de una entrega o de una adquisición intracomunitarias sea efectuada sobre la base de elementos objetivos, como la existencia de un desplazamiento físico de los bienes de que se trate entre Estados miembros (...)

   42. Teniendo en cuenta las consideraciones que preceden, procede responder a las cuestiones primera y segunda planteadas que los artículos 28 bis, apartado 3, párrafo primero, y 28 quater, parte A), letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva deben interpretarse, habida cuenta del término expedido(s) que figura en dichas disposiciones, en el sentido de que la adquisición intracomunitaria de un bien únicamente se efectúa y la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es aplicable cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado miembro y que a resultas de ello ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega.

   Es decir, de la sentencia anterior, se puede concluir que si bien es verdad que parece que la expresión expedido o transportado (...) a un Estado miembro contenida en el artículo 28 bis, apartado 3, párrafo primero, de la Sexta Directiva (relativo a adquisiciones intracomunitarias) pone el acento en el comienzo del proceso de expedición o de transporte, la expresión expedidos o transportados (...) fuera del territorio (del Estado miembro), que figura en el artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la misma Directiva (relativo a la exención de las entregas intracomunitarias) implica que los bienes hayan abandonado efectivamente el Estado miembro de entrega. Habida cuenta de la correspondencia que debe existir entre entrega y adquisición intracomunitaria, los preceptos reguladores de las mismas deben ser interpretados de forma que tengan un significado y alcance idénticos, de manera que el Tribunal Comunitario llega a la conclusión de que la adquisición intracomunitaria de un bien únicamente se efectúa y la exención de la entrega intracomunitaria únicamente es aplicable cuando se haya transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario, y el proveedor demuestre que dicho bien ha sido expedido o transportado a otro Estado Miembro y que a resultas de lo anterior ha abandonado físicamente el territorio del Estado de entrega.

   Aplicando todo lo anterior al presente supuesto, habrá que analizar si se cumple el requisito del transporte exigido. En este caso, el transporte de las mercancías, se efectúa por el cliente (o destinatario) de la entidad reclamante, o en su nombre. Es decir, que en este caso, la exigencia será que se acredite que efectivamente las mercancías han sido transportadas al territorio de otro Estado Miembro distinto de España por el adquirente.

   Consecuentemente debemos analizar si se ha acreditado suficientemente la salida de las mercancías con destino a otro estado miembro para que resulte aplicable la exención de las entregas en los términos del artículo 25 o si debe mantenerse la postura de la Inspección en cuanto la falta de transporte de las mercancías con destino a otro Estado Miembro, fundamentándose en los indicios encontrados.

   El artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido se refiere a la prueba del transporte de los bienes, y dispone lo siguiente:

   "2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y, en particular, de la siguiente forma:

   1. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

   2. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación."

   Los números 1.º y 2.º del apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido anteriormente transcritos contienen únicamente una relación, a título de ejemplo, de algunos de los medios de prueba que, teniendo en cuenta las circunstancias que normalmente se presentan en los supuestos de hecho a que se refiere, pueden ser utilizados al fin que en dicho precepto se menciona, tal y como se desprende con claridad del principio general de admisión de cualquier medio de prueba admitido en derecho que dicho precepto recoge y de las expresiones en particular y cualquier otro justificante de la operación contenidas en el mismo. Podrán también por tanto ser utilizados a tales efectos otros medios de prueba admitidos en derecho distintos de los expresamente mencionados en dicho precepto.

   La sociedad reclamante manifiesta en el escrito presentado, la ausencia de prueba por parte de la Administración que desvirtúe la existencia de las entregas intracomunitarias de bienes.

   En este sentido, el artículo 114 de la LGT de 1963 y el actual artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, determinan que en el procedimiento de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Debemos traer a colación en este punto lo ya dicho en el fundamento de derecho anterior en relación con la postura de este Tribunal Económico-Administrativo Central respecto de la carga de la prueba, en este caso, del transporte de los bienes al Estado miembro de destino, y las sentencias de la Audiencia Nacional que la ratifican.

   Es decir, que la entidad recurrente, en tanto que pretende la aplicación de la exención prevista en el artículo 25.Uno de la Ley 37/1992 a determinadas entregas de bienes realizadas por la misma, ha de probar la concurrencia de los requisitos exigidos para ello en dicho precepto y, en particular, el hecho de la existencia de la expedición o transporte de los bienes objeto de la entrega desde España con destino a otro Estado miembro de la Comunidad Europea. Debemos recordar que estamos ante una serie de operaciones sobre las que se aplica una exención, es decir, que no tributan en nuestro país y sí en otro Estado Miembro por ser el territorio de destino. Se trata de una mecánica impositiva que facilita sobremanera el fraude fiscal, aprovechando las debilidades en el control de las operaciones entre Estados y, por tanto, se hace especialmente necesario el cumplimiento de los requisitos formales y materiales inherentes a este tipo de operaciones para evitar dicho fraude. Por tanto, a juicio de este Tribunal la calificación de una operación como exenta en los términos del artículo 25 de la LIVA debe hacerse de forma restrictiva, en el sentido de que las irregularidades en los justificantes acreditativos de los requisitos legales establecidos para estas exenciones, en aplicación de las normas tanto tributarias como mercantiles, dan origen a un defecto sustancial que pone en duda la fuerza probatoria de dichos documentos.

   La entidad, considera suficientemente acreditados los requisitos legales establecidos en la normativa reguladora del impuesto para poder acogerse a la exención, ya que entiende que la operación se ha documentado con la finalidad de trasladar los bienes desde España al territorio de otro Estado Miembro, y en cuanto a la acreditación de la realidad del transporte, considera suficiente la documentación de que dispone, y que según la entidad es la siguiente:

   1. Las facturas de venta, firmadas por el adquirente, y en las que figura la persona que retiraba las mercancías, identificándose el vehículo en que eran cargados los productos.

   2. Los adquirentes de las mercancías suscriben un certificado en el que se especifica el destino de las mercancías entregadas.

   3. Los albaranes internos que diariamente confecciona la entidad y que sirven para comprobar que la mercancía retirada del almacén se corresponde con la entrada de dinero.

   4. Las pruebas testificales de los empleados del almacén que atendieron a los clientes intracomunitarios.

   Por su parte, la Inspección, en el Acta formalizada, en el informe ampliatorio y posteriormente en el acuerdo de liquidación, ha considerado que no ha quedado suficientemente justificado que las operaciones con los operadores que se detallan a continuación, fueran constitutivas de entregas exentas. La Inspección manifiesta que ninguna de las justificaciones previstas en el texto legal se han cumplido y que las pruebas documentales aportadas por el sujeto pasivo han sido desvirtuadas por la Inspección en su actividad probatoria consistente en la recopilación de un conjunto de hechos que son presunción razonable y suficiente de la falta de realidad del destino declarado de los bienes.

   Los operadores regularizados por este motivo son:

   Don A ...

   (...)

   Y, LDA ...

   (...)

   Don B ...

   (...)

   Por otra parte, el Tribunal Regional, estima en parte las alegaciones correspondientes a las entregas efectuadas a Don A y Don B, toda vez que ha considerado acreditado en el expediente que la entidad puso en conocimiento del Servicio de Vigilancia Aduanera las presuntas irregularidades en relación con las operaciones realizadas en cuanto al primero desde septiembre de 1998 hasta 22 de abril de 1999 y en cuanto al segundo por las facturas nº ... y ...

   Son hechos constatados por la Inspección en sus actuaciones que acreditan la existencia de indicios razonables y suficientes para no entender acreditada la realidad del transporte de los bienes desde España al territorio de otro Estado miembro distinto del mismo, los siguientes:

1. De los datos que obran en el expediente de comprobación, resulta que el transporte de las mercancías, cuya entrega entiende exenta de IVA la entidad, se realizó en todos los casos por cuenta de las empresas adquirentes de las mercancías, haciéndose constar al respecto en las facturas de venta un sello en el que figura "Retirada la mercancía por D...............Con D.N.I..............Para su transporte a...........................el vehículo matrícula............................Viajando la mercancía por cuenta y riesgo del cliente", rellenándose los datos relativos a quien retira la mercancía, con su D.N.I., y firmándose esta declaración por esta persona. Si bien la Inspección considera que formalmente estamos en presencia de un recibí de la mercancía, deben hacerse constar diversas circunstancias que minimizan el valor probatorio de los mismos; así:

   - La declaración en que consiste el recibí es firmada normalmente por una persona diferente del propio comprador que sólo en ocasiones tiene autorización para la retirada de estas mercancías, y, cuando la tiene, el documento en que se otorga carece de las mínimas garantías para poder asegurar la autenticidad del mismo (copia de los poderes del otorgante, copia de su documento de identificación, etc.). Siendo el recibí una auténtica declaración de voluntad del receptor de las mercancías y constándole al contribuyente la importancia que en este tipo de operaciones tiene el destino de las mercancías, resulta significativo que en la práctica totalidad de aquellos no se hiciera constar el destino de las mercancías a través de la mención preimpresa "Para su transporte a ....."

2. La entidad no ha aportado prueba adicional alguna que acredite la salida efectiva de las mercancías, amparándose en la circunstancia de que el transporte de las mismas era por cuenta del adquirente. En este sentido resulta relevante el hecho de que el sujeto pasivo no solicite la devolución del Impuesto Especial sobre bebidas alcohólicas que gravó la adquisición de las mercancías sujetas a este impuesto, y que posteriormente se vendieron con destino, presuntamente, Portugal. Constituye a juicio de la Inspección esta circunstancia un indicio más de que la entrega de las mercancías sujetas a este impuesto, constituye una entrega interior, y no una entrega intracomunitaria.

3. El medio de pago empleado es en la generalidad de los casos, el pago en efectivo, que sin embargo, no es la forma de pago habitual en este tipo de transacciones de elevada cuantía, en la que intervienen dos países diferentes.

   Teniendo en cuenta todo lo anterior, así como la documentación que obra en el expediente administrativo, este Tribunal Económico-Administrativo Central considera que:

1. En cuanto a los certificados emitidos por los adquirentes portugueses en los que manifiestan: "que las mercancías que corresponden a las facturas que figuran al margen del presente certificado, tuvieron su entrada en esta empresa en sus fechas correspondientes, mediante su transporte por medios propios o ajenos, para el consumo en este país comunitario", no acreditan la salida efectiva de las mercancías al territorio de otro Estado Miembro en los términos exigidos por la jurisprudencia señalada, toda vez que se trata de certificados genéricos que no constituyen factura de la entrega con el sello y firma del adquirente, son certificados emitidos en ... y no en la oficina de destino en el Estado Miembro en el que se recepciona la mercancía, no consta el medio de transporte, ni la persona que lo efectúa, ni se especifica si es por cuenta del vendedor o del adquirente de la mercancía.

2. En cuanto a las facturas de venta, éstas no ponen de manifiesto la realidad del transporte con destino a otro estado miembro distinto de España, ya que la declaración en que consiste el recibí es firmada normalmente por una persona diferente del propio comprador que sólo en ocasiones tiene autorización para la retirada de estas mercancías, y, cuando la tiene, el documento en que se otorga carece de las mínimas garantías para poder asegurar la autenticidad del mismo (copia de los poderes del otorgante, copia de su documento de identificación, etc.), tal y como pone de manifiesto la Inspección en el acuerdo de liquidación. Siendo el recibí una auténtica declaración de voluntad del receptor de las mercancías y constándole al contribuyente la importancia que en este tipo de operaciones tiene el destino de las mercancías, resulta significativo que en la práctica totalidad de aquellos no se hiciera constar el destino de las mercancías a través de la mención preimpresa "Para su transporte a ....."

   A todo lo expuesto si además añadimos otras dos circunstancias, una relativa a la actividad del transporte y la otra relativa a la naturaleza de determinados bienes transportados, se debe concluir que, partiendo del hecho de que es al contribuyente a quien corresponde acreditar el cumplimiento de las condiciones a las que se subordina el disfrute del beneficio fiscal, no puso, en relación con este deber de acreditación, la diligencia que le era exigible atendiendo a las circunstancias del caso.

   En cuanto a la primera cuestión, relativa a la actividad de transporte, España, por Instrumento de 12 de septiembre de 1973 se adhiere al Convenio de Transporte Internacional de Mercancías por Carretera (CMR) de 19 de mayo de 1956, aplicable a todo contrato de transporte de mercancías por carretera realizado a título oneroso por medio de vehículos, siempre que el lugar de la toma de carga de la mercancía y el lugar previsto para la entrega, indicados en el contrato, estén situados en dos países diferentes, uno de los cuales al menos sea un país contratante, independientemente del domicilio y nacionalidad de las partes del contrato.

   Según dicho Convenio, el transporte de las mercancías entregadas por la entidad X, S. A. para ser transportadas por el destinatario o en su nombre con destino a Portugal, debía ajustarse a las disposiciones contenidas en el mismo.

   Según el artículo 4º del Convenio, la carta de porte es documento fehaciente de la existencia de un contrato de transporte, y según el artículo 5º la "Carta de Porte" se expedirá en tres ejemplares originales, firmados por el remitente y el transportista. Dichas firmas podrán ir impresas o ser sustituidas por los sellos del remitente y del transportista en el caso de que ello esté permitido por la legislación del Estado en que se haya expedido la "carta de porte". El primer ejemplar será enviado al remitente, el segundo acompañará a la mercancía y el tercero será retenido por el transportista. Además el artículo 9º dispone que la carta de porte da fe, salvo prueba en contrario, de las condiciones del contrato y de la recepción de la mercancía por el transportista.

   No consta en el expediente administrativo cartas de porte. Con todo esto, lo que se quiere poner de manifiesto es que la actividad de transporte está sujeta en general a un régimen de intervención administrativa y, en particular, la de transporte internacional de mercancías a un régimen de autorizaciones o habilitaciones para su ejercicio, por parte de las autoridades españolas o, en su caso, portuguesas, sin que sobre esta circunstancia, es decir, sobre su habilitación para la realización de este tipo de transportes, conste en el expediente alguna actividad de comprobación por parte del contribuyente.

   La segunda de estas circunstancias se refiere a la naturaleza de los bienes transportados. La primera aclaración que debemos hacer a este respecto, es que la regularización efectuada por la Inspección no ha considerado todas las mercancías como bebidas alcohólicas, sino que tal y como se observa en la propuesta de liquidación desglosa la base imponible por tipos impositivos en función del tipo de mercancía a la que se refiera la entrega. El hecho de que la Inspección mencione en particular las entregas de bebidas alcohólicas es porque constituye un indicio más de la realidad o no del transporte. Las bebidas, alcohólicas, cuyo trafico por tratarse de bienes sujetos a los impuestos especiales de fabricación, ha estado sujeto a un intenso régimen de control administrativo. En relación con la influencia, en este caso, de la sujeción de los productos entregados al trafico intracomunitario a los impuestos especiales de fabricación, el reclamante sólo ha insistido en que la devolución de los impuestos satisfechos y que se envían a otro país es sólo un derecho y no una obligación del transmitente y que para él, como pudo repercutirlos al adquirente, la cuestión carece de trascendencia; así como que ha realizado en el periodo comprobado exportaciones de estos productos sin haber solicitado la devolución de los impuestos especiales. La realidad es que con independencia de la devolución, el trafico intracomunitario de estos bienes está sujeto a unos procedimientos establecidos precisamente para su control y que si se hubieran seguido nada hubiera dificultado la demostración del efectivo cumplimiento de las condiciones de la exención.

   Para concluir señalar, que este Tribunal Económico-Administrativo Central, se ha pronunciado en relación con el transporte de las mercancías en relación con las entregas intracomunitarias de bienes, entre otras, en la resolución de fecha 12 de julio de 2006 (RG 3834-2004), de la que podemos extraer los siguientes fundamentos jurídicos:

   "Sexto. (...) Por su parte, la Inspección, en el Acta formalizada y posteriormente en el acuerdo de liquidación, ha considerado que no ha quedado suficientemente justificado que las operaciones realizadas fueran constitutivas de entregas exentas. Las pruebas documentales aportadas por el sujeto pasivo han sido desvirtuadas por la actividad probatoria consistente en la recopilación de un conjunto de pruebas de carácter testifical de los adquirentes de las mercancías objeto de entrega.

   (...) el cumplimiento de los requisitos en el ámbito de los impuestos especiales hubiera constituido un indicio más que evidente de la regularidad de las operaciones realizadas (..)

   En relación con el segundo requisito, esto es, la acreditación del transporte efectivo de las mercancías con destino a otro Estado Miembro, ya se ha constatado que se podrá probar por cualquier medio admitido en derecho, limitándose el Reglamento del Impuesto a recoger algunos medios particulares, que no excluyen la utilización de otros y que en conjunto sirven para formar la convicción sobre la realidad de aquel hecho.

   En cuanto a las facturas de entrega con el estampillado del destino, transportista, matrícula del vehículo y firma del adquirente, hacen prueba de la existencia del contrato de transporte y de su contenido, pero no de su ejecución. A juicio de este Tribunal y, en aplicación de las normas tanto tributarias como mercantiles, las irregularidades arriba comentadas dan origen a un defecto sustancial que pone en duda la fuerza probatoria de los documentos. Respecto de los documentos aportados junto a las alegaciones, es necesario indicar que nada puede considerar este Tribunal en relación a su tenor. En cualquier caso, estos documentos sólo inciden en la prueba del transporte, pero no prueban que los envíos hayan sido realmente remitidos, cuestión trascendente que fundamenta, a juicio del actuario, la regularización. Por ello, y no habiéndose desvirtuado con su aportación el contexto probatorio general desplegado por la Administración a través del acto administrativo impugnado, no queda sino desestimar la alegación del recurrente.

   Además, el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 indica en forma palmaria que "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo (...)"

   En el mismo sentido se pronuncia la resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 26 de julio de 2006 (RG 3529-05).

   Ratifica esta postura del Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras, la sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de julio de 2007 (nº Rec 542/2005):

   "CUARTO: (...) La literalidad del artículo 25 LIVA no permite otra interpretación que la de entender que la entrega no estará exenta si las mercancías vendidas no han sido transportadas efectivamente a Portugal o al Estado miembro distinto de España de que se trate.

   (...) estamos ante la aplicación de una exención tributaria, y en materia de carga de la prueba el principio general del artículo 114 LGT vigente en el momento de los hechos, era quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.

   No obstante lo anterior (...) la Administración tributaria ha aportado prueba suficiente por si misma para sostener que no concurría el requisito para la aplicación de la exención del transporte efectivo de las mercancías a otro país de la Unión Europea (...)

   SEXTO: (...) falta en este caso el requisito del transporte efectivo de las mercancías al territorio de otro Estado miembro de la Unión Europea. Se trata de un requisito objetivo de la exención, de forma que su ausencia impide la aplicación de la misma (...)"

   Por todo lo anterior, cabe concluir que no se ha desvirtuado por la entidad reclamante el contexto probatorio general desplegado por la Administración a través del acto administrativo impugnado, y por tanto, no queda sino desestimar las alegaciones del recurrente, y confirmar el acuerdo impugnado relativo a la regularización de las entregas intracomunitarias.

   SéPTIMO: Respecto de la alegación formulada por la entidad frente a la liquidación tributaria por el ejercicio 1999, en la que manifiesta la existencia de un error aritmético sobre el que no se ha pronunciado el Tribunal Regional, la primera cuestión formulada por la entidad a este respecto, es la falta de pronunciamiento expreso por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de manera que se plantea como cuestión procesal beligerante la congruencia de la citada resolución.

   Tal incongruencia es omisiva, y se produce cuando el órgano administrativo deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por la parte reclamante, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio como una desestimación tácita cuya motivación puede inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución. La llamada incongruencia omisiva o ex silentio, se comprueba examinando si existe un desajuste externo entre la resolución y las pretensiones de la parte reclamante.

   Tanto la jurisprudencia del Tribunal Constitucional como del Tribunal Supremo y, asimismo, la doctrina científica, ha venido reiterando que el límite a la extensión de la revisión cabría situarlo en el principio de congruencia procesal, que, a grandes rasgos, ha de entenderse aplicable a un procedimiento como el económico-administrativo que, aun siendo rigurosamente administrativo y no jurisdiccional, presenta acentuados perfiles judicializados en su régimen específico. El propio Tribunal Constitucional, entendiéndolo como contenido del derecho a la tutela judicial efectiva, ha dado pie para operar esa extensión al ámbito de los procedimientos administrativos, y de ahí que proceda ahora recordar que la incongruencia procesal entre la resolución y las pretensiones de las partes sólo existe cuando se produce una desviación tal que modifica sustancialmente los términos del debate procesal, pero no porque el fallo no se refiera a todas y cada una de las peticiones del actor, ni porque no se conteste a sus argumentos (STC 168/1987, de 29 de octubre).

   Como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de julio de 1995, el principio procesal de congruencia es en la jurisdicción contencioso-administrativa y en el proceso administrativo de perfiles más rigurosos que en el civil, como ha destacado la jurisprudencia (SS, entre otras, 9 de abril de 1987, 14 de junio 1988, 22 de diciembre 1989, y 27 de marzo 1992), pues mientras en el proceso civil la congruencia de la sentencia viene referida a la demanda y a las demás pretensiones deducidas oportunamente en el pleito (art. 359 LEC), en el proceso administrativo la congruencia es referible no sólo a las pretensiones sino también a las alegaciones que sustentan aquellas, tal como se desprende no sólo del art. 43.1 LJCA sino también de lo que para el escrito de conclusiones establece el art. 78.1 de la misma norma, al decir que aquéllas -las conclusiones sucintas- versarán sobre "los hechos alegados, la prueba practicada, en su caso, y los fundamentos jurídicos en que respectivamente, apoyen sus pretensiones". La apoyatura de las pretensiones ejercitadas son las alegaciones en que se fundan, y si se realiza una pretensión sin que sea respaldada por las oportunas alegaciones o fundamentos (sean o no éstos más o menos acertados y revistan mayor o menor extensión o prolijidad, lo que es irrelevante a estos efectos), no estaremos ante pretensión propiamente tal, pues adolece de "causa petendi" y falta así uno de sus elementos individualizadores, de tal manera que el juzgador no deberá pronunciarse sobre la misma o, si lo hace, habrá de ser después de dar ocasión a las partes de introducir las oportunas alegaciones (de acción y de oposición o resistencia) en el debate. La congruencia no permite, pues, decidir sobre cuestiones no controvertidas en el proceso (ex art. 80 LJCA interpretado "a contrario"), dado que la misma estructura dialéctica de éste que está en la base del principio de contradicción procesal y de defensa exige que las partes hayan efectuado alegaciones sobre lo pedido al Tribunal, pues como dice la citada Sentencia de 27 de marzo de 1992 (de esta misma Sala y Sección, recaída también en recurso de revisión), la función revisora encomendada a este orden jurisdiccional exige el atenimiento a las pretensiones de las partes, pero también han de resolver el recurso contencioso-administrativo "con sujeción a los motivos (alegaciones) invocados por aquéllas en los escritos de demanda y contestación -art. 69.1 de la expresada Ley-".

   En definitiva, hay que distinguir entre las alegaciones que las partes formulen para fundar sus pretensiones y las pretensiones en sí mismas consideradas, toda vez que si bien respecto de las primeras no es necesaria para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de ellas, pudiendo bastar con una respuesta más o menos genérica, no ocurre lo mismo con el nivel de exigencia de la congruencia con las pretensiones efectivamente deducidas, siendo necesario en este último caso, para no incurrir en incongruencia omisiva, que al menos pueda deducirse de lo resuelto una respuesta tácita o inherente al conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución judicial de que se trate de manera que cabalmente pueda deducirse que no sólo el órgano judicial tomó en consideración la pretensión deducida sino, además, el motivo de la respuesta tácita.

   Y en reciente sentencia del Tribunal Supremo de 11 de octubre de 2004 (recurso 4080/1999), el Alto Tribunal declaraba:

   En la doctrina de esta Sala la incongruencia omisiva se produce cuando en la sentencia "no se resuelve alguna de las cuestiones controvertidas en el proceso" (art. 80 LJ/56; art. 67 LJCA). Es conocido que la primera jurisprudencia identificaba "cuestiones" con "pretensiones" y "oposiciones", y aquéllas y éstas con el "petitum" de la demanda y de la contestación, lo que llevó en más de una ocasión a afirmar que cuando la sentencia desestima el recurso resuelve todas las cuestiones planteadas en la demanda. Pero es cierto, sin embargo, que esta doctrina fue matizada e, incluso superada, por otra línea jurisprudencial más reciente de esta misma Sala que viene proclamando la necesidad de examinar la incongruencia a la luz de los arts. 24.1 y 120.3 de la CE; de aquí que para definirla no baste comparar el "suplico" de la demanda y de la contestación con el "fallo" de la sentencia, sino que ha que atenderse también a la "causa petendi de aquéllas" y a la motivación de ésta (Sentencias de 25 de marzo de 1992, 18 de julio del mismo año y 27 de marzo de 1993, entre otras). Así, la incongruencia omisiva se produce esencialmente cuando no existe correlación entre las pretensiones de las partes y el fallo de la sentencia, pero ello incluye también los supuestos en que en la fundamentación de ésta se produce una preterición de la "causa petendi", es decir, de las alegaciones o motivos que sirven de fundamento a los escritos de demanda y contestación (Cfr. SSTS de 13 de octubre de 1998 y 12 de mayo de 2001).

   En este sentido, desde la STS de 5 de noviembre de 1992, esta Sala viene señalando determinados criterios para apreciar la congruencia o incongruencia de las sentencias, advirtiendo que en la demanda contencioso-administrativa se albergan pretensiones de índole varia, de anulación, de condena etc., que las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones, y que las cuestiones o motivos de invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica. Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposiciones que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No sucede así con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un íter paralelo a aquel discurso.

   Asimismo, esta Sala tiene declarado que el principio de congruencia no requiere una correlación literal entre el desarrollo dialéctico de los escritos de las partes y la redacción de la sentencia. El requisito de la congruencia no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997, entre otras muchas). Basta con que la sentencia se pronuncie categóricamente sobre las pretensiones formuladas (sentencias del Tribunal Supremo de 11 de abril de 1991, 3 de julio de 1991, 27 de septiembre de 1991, 25 de junio de 1996 y 13 de octubre de 2000, entre otras muchas). Y se han de ponderar, además, las circunstancias singulares para inferir si el silencio respecto de alguna pretensión ejercitada debe ser razonablemente interpretado como desestimación implícita o tácita de aquélla (sentencias del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 1993 y 5 de febrero de 1994).

   Pues bien, la aplicación al caso, de los anteriores criterios hace que la alegada incongruencia omisiva deba prosperar, toda vez que la resolución de la reclamación económico-administrativa por parte del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... no se pronuncia expresamente acerca de las pretensiones formuladas por la ahora recurrente en relación con el error aritmético existente en el acuerdo de liquidación.

   Conforme a ello, entiende esta Sala que dicha incongruencia omisiva constituye una causa de anulación de la resolución del TEAR por cuanto la misma le ha causado indefensión. Ahora bien, la anulación de la resolución recurrida supondría para la interesada unas consecuencias sumamente gravosas y contrarias al principio de economía procesal, estando reconocido constitucionalmente en el artículo 24 de la Constitución el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, por lo que estima esta Sala que lo procedente en este caso es entrar a conocer de las cuestiones planteadas (en concreto sobre el error aritmético cometido por la Inspección) en el escrito de interposición.

   El error aritmético al que hace referencia la entidad en su escrito de alegaciones tiene su fundamento en que en la regularización efectuada por la Inspección, se han incrementado las bases imponibles del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de las entregas intracomunitarias de bienes, calificadas como entregas interiores, y clasificadas en dos grupos:

   1. El primero formado por aquellos clientes, respecto de los cuales no ha resultado acreditado el transporte de las mercancías con destino a otro estado miembro, siendo el importe regularizado de base imponible para el ejercicio 1999 de 5.458.496 ptas (32.806,22 €)

   2. El segundo formado por aquellos clientes que carecen de la condición de operadores intracomunitarios, y siendo el importe regularizado de base imponible para el ejercicio 1999 de 288.560.677 ptas (1.734.284,6 €)

      Es decir, que según dicho desglose de operadores intracomunitarios regularizados, la base imponible declarada debe incrementarse en 294.019.173 ptas (1.767.090,82 €). Sin embargo, de la liquidación practicada, se observa, que la diferencia entre las bases imponibles declaradas para el ejercicio 1999, y las comprobadas y liquidadas por la Inspección asciende a 294.323.786 ptas (1.768.921,58 €), sin que por tanto se corresponda con el desglose señalado por la Inspección, existiendo una diferencia de 304.613 ptas (1.830,76 €).

      Debemos estimar las pretensiones de la entidad respecto del error aritmético cometido por la Inspección, toda vez que únicamente queda acreditado en el expediente el incremento de las bases imponibles del impuesto en el ejercicio 1999 por importe de 294.019.173 ptas (1.767.090,82 €), correspondiéndose con el desglose adjuntado por la Inspección, sin que la diferencia de 304.613 ptas (1.830,76 €) de incremento haya quedado acreditada.

      Por todo ello procede estimar en este punto la alegación del recurrente.

      OCTAVO: Otra de las alegaciones planteadas por la entidad se refiere a que se excluye por el Tribunal Regional las entregas intracomunitarias de bienes que constan en diligencia ante el Servicio de Vigilancia Aduanera únicamente por los períodos y facturas reseñados en la misma, ya que fueron los comunicados por la entidad como sospechosas de tener un destino distinto del requerido para la exención, y sin embargo, no excluye el Tribunal Regional la totalidad de entregas realizadas a esos operadores, mientras que el órgano inspector, en la regularización efectuada, cuando se da esta misma circunstancia excluye la totalidad de entregas efectuadas a estos operadores.

      Este Tribunal Económico-Administrativo Central no comparte el criterio mantenido ni por el órgano Inspector, ni por el Tribunal Regional de excluir bien la totalidad de las entregas, bien sólo las reseñadas, por el hecho de haber puesto en conocimiento del Servicio de Vigilancia Aduanera las posibles irregularidades de dichos operadores. Para este Tribunal, la existencia de una comunicación ante el Servicio de Vigilancia Aduanera no excluye de la posible regularización por el Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando no concurran las circunstancias necesarias para declarar exentas dichas entregas, conforme dispone el artículo 25 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido y en los términos expuestos en los fundamentos de derecho de esta resolución. Cuestión distinta sería la valoración de dicha circunstancia a efectos de la apreciación de una conducta constitutiva de infracción tributaria, lo que no se produce en el presente caso, debiendo desestimarse la presente alegación.

      NOVENO: En cuanto a las alegaciones planteadas por la entidad relativas a la liquidación de los intereses de demora, en primer lugar señalar, que el interés de demora aparece regulado en la Ley 230/1963 General Tributaria, de aplicación al procedimiento inspector en el que tiene lugar la regularización de las cuotas devengadas por las entregas intracomunitarias de bienes, en diversos artículos, en concreto, en lo que a nuestro supuesto se refiere, el artículo 58 en su apartado segundo dispone que en su caso, también formarán parte de la deuda tributaria y en la letra c) señala: "El interés de demora, que será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél se devengue, incrementado en un 25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente". Por su parte, el artículo 61 de la misma Ley General Tributaria establece en su apartado segundo: "El vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe, determinará el devengo de intereses de demora. Y por último mencionar el artículo 87 apartado segundo de la Ley General Tributaria en su redacción dada a la misma por la Ley 25/1995 de 20 de julio, según el cual: "Asimismo, serán exigibles intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria."

      Una vez sentada la normativa tributaria general, debemos también remitirnos a lo dispuesto en el Real Decreto 939/1986 de 25 de abril que regula el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, y concretamente el artículo 69 del mismo según redacción dada por el RD 1930/1998 de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario, que dispone:

      1. De acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 58 de la Ley General Tributaria, se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria.

      2. La Inspección de los Tributos incluirá estos intereses de demora en las propuestas de liquidación consignadas en las Actas y en las liquidaciones tributarias que practique.

      3. A estos efectos, si el Acta fuese de conformidad, el día en que se entiende practicada la liquidación se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 60 de este Reglamento.

      Tratándose de Actas de disconformidad, se liquidarán intereses de demora hasta el día en que el inspector-jefe, de acuerdo con lo previsto en el artículo 60 de este Reglamento, practique la liquidación que corresponda o, si ésta no se hubiera practicado en el plazo previsto en el apartado 4 de dicho artículo, hasta el día en que finalice dicho plazo.

      Así, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de junio de 2003 (recurso número 714/2000) recoge lo siguiente en relación con la liquidación de intereses de demora:

      "Por todo ello, la deducción exige, de acuerdo con los preceptos legales que hemos examinado, que las cuotas estén satisfechas e ingresadas, y sin el cumplimiento de tales condiciones no existe el derecho a la deducción.

      No es posible, en definitiva, inaplicar la ley basándose en hipotéticos derechos que se hubiesen podido ejercitar en caso de haberse facturado, contabilizado y repercutido el tributo conforme a la normativa del IVA, cosa que no se hizo, pues en tal caso no se habría producido actividad alguna regularizadora de la Administración, ni por lo tanto, liquidación de intereses".

      Pues bien, debe recordarse de nuevo lo indicado por la Audiencia Nacional en su Sentencia de mayo de 2005, que por su parte cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de abril de 2005, al indicar que:

      "(...) Finalmente, la liquidación de intereses de demora debe igualmente confirmarse por cuanto la misma es procedente: la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 5 de abril de 2005 recuerda, con cita de otra de 18 de Diciembre de 1999 que:

      Finalmente, en el recurso se opone la infracción del art. 58, apartado 2, letra b) de la Ley General Tributaria, en orden al significado y naturaleza de los intereses de demora.

      En las liquidaciones impugnadas se exigieron los intereses correspondientes a la deuda tributaria desde la fecha en que se presentaron las correspondientes declaraciones del impuesto hasta la fecha en que se formalizó el Acta.

      Es manifiesto, como señala el mismo recurso, y es ya un lugar común, que la naturaleza de estos intereses no es otra que la de una indemnización por los perjuicios sufridos por la Administración por la demora en hacer efectiva el contribuyente su obligación para con la misma. Responde por tanto a la vieja figura de los intereses compensatorios de la mora que recogió el art. 1.108 del Código Civil.

      Los intereses son exigibles a partir del momento en que el sujeto pasivo ha incumplido su obligación fiscal, y por supuesto siempre que el declarante presente una liquidación inferior a la debida, pues evidente resulta que en aquella fecha se generó una deuda por la cuota complementaria, después determinada merced a la actuación de la Inspección, de conformidad con lo dispuesto en el art. 36-1 de la Ley 11/1977, General Presupuestaria, de 4 de enero, el cual dispone que "las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública por los conceptos contemplados en este Capítulo devengarán intereses de demora desde el día de su vencimiento", e incluyendo, entre los conceptos que generan tales deudas, los tributos [art. 22.a)] y por tanto el IVA.

      En el mismo sentido dispone el art. 61.2 de la Ley General Tributaria que "el vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe determinará el devengo de intereses de demora".

      Y, específicamente, en los expedientes de regularización, el art. 49.5 del Reglamento General de la Inspección, aprobado por Real Decreto 936/1986, de 25 de abril, dispuso que cuando de la regularización resulten cuotas adeudadas se incluirá en la propuesta de regularización los intereses de demora correspondientes, desde la finalización del plazo voluntario de pago hasta la fecha del Acta". (Fundamento de Derecho Cuarto).

      Coincidiendo el presente Tribunal con lo indicado, y considerando que la entidad reclamante no presenta alegaciones en lo que al tipo, plazos y cuantificación de los intereses de demora se refiere, debe desestimarse esta alegación, procediéndose no obstante a adaptar dichos intereses de demora a la nueva cuota de liquidación resultante según lo expuesto en los fundamentos de derecho de esta resolución.

      DéCIMO: Finalmente señalar que la entidad solicita que se plantee cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en relación con:

   1. Si resulta conforme al ordenamiento comunitario que se exija a la entidad verificar la realidad del transporte a otro Estado Miembro.

   2. Si la normativa nacional puede imponer a los vendedores obligaciones suplementarias no previstas en la normativa comunitaria.

   3. Si debe el Estado español cumplir con las obligaciones de información a otro Estado Miembro.

   4. Si se considera válido el NIF IVA de un operador cuando el mismo figura en el censo de IVA en el otro Estado Miembro, ha emitido factura y declarado la operación en el modelo recapitulativo de operaciones intracomunitarias

      Este Tribunal Económico-Administrativo Central comparte la postura expuesta por el Tribunal Regional, al no considerar que la ley nacional (Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido), ni las interpretaciones que efectúa la Administración en este sentido, contravienen lo dispuesto al respecto en la Sexta Directiva.

      Esta es la interpretación que de forma reiterada está aplicando este Tribunal Económico-Administrativo Central y que además viene a ser ratificada por la jurisprudencia incluida en las Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas mencionadas en esta resolución.

      Por todo lo anterior, este Tribunal no estima procedente plantear la cuestión prejudicial propuesta, desestimando las pretensiones de la entidad reclamante.

      Por lo expuesto,

      EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por X, S. A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de la reclamación económico-administrativa nº ... de ... de 2005, dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., interpuesta contra la liquidación tributaria de fecha 16 de enero de 2003, derivada del Acta de Disconformidad nº A02-..., dictada por la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ... , y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 1998, 1999 y 2000, por importe de 101.850.644 pesetas (612.134,7 €) de deuda tributaria ACUERDA: estimarlo en parte, en los términos recogidos en los fundamentos de derecho QUINTO y SéPTIMO de la presente resolución.