Resolución nº 00/2064/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 18 de Diciembre de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (18 de diciembre de 2008), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X, S.L., y en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdo de liquidación y acuerdo de imposición de sanción, de fecha 19 de marzo de 2007, dictados por el Inspector Regional Adjunto, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2001/2002, cuantía 5.990.342,84 € y 865.709,84 €, respectivamente.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 3 de noviembre de 2006 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ... incoó a la entidad X, S.L. acta de disconformidad (A 02) número ... por el impuesto y períodos de referencia. En la misma, el Inspector actuario hacía constar lo siguiente:

1. ) La fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el día 09/07/2003 y a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 31 del RD 939/1986 del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 293 días. El detalle de estas dilaciones consta en el informe ampliatorio.

   Inicialmente las actuaciones se referían al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998 a 2001, teniendo las mismas carácter parcial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11.5 del RGIT; se limitan a la comprobación de los ajustes al resultado contable declarados por la entidad.

   Posteriormente, el día 9 de marzo de 2004 se notificó al contribuyente la ampliación de las actuaciones inspectoras, pasando a verificar la correcta aplicación del artículo 103.1 de la Ley 43/1995 en la fusión por absorción de Y, S.L., así como la deducibilidad fiscal de las provisiones dotadas en el IS del ejercicio 2002.

   Igualmente, mediante comunicación notificada el 20 de abril de 2004 se ampliaron las actuaciones inspectoras para verificar la correcta aplicación del Capítulo VIII del Título VIIII de la LIS a la operación de canje de valores en los ejercicios 2001 y 2002.

2. ) El día 25 de febrero de 2005 se instruyó acta de conformidad (A 01) número ..., correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1998/1999/2000.

   Las actuaciones de comprobación e investigación respecto del IS de los ejercicios 2001 y 2002 se reiniciaron mediante comunicación notificada al contribuyente el 10 de julio de 2006.

3. ) En el transcurso de las actuaciones inspectoras se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:

   1) Operación de canje de valores realizada en el año 2001.

   Mediante esta operación, X, S.L., aporta a Z, S.A. el 100% de las acciones de la sociedad W, S.A. y el 85% de las acciones de XX, S.A. mediante ampliación de su capital.

   Los hechos a tener en cuenta en esta operación son los siguientes:

   - El 3 de octubre de 2000 se formalizó contrato de compraventa entre X, S.L. y YY, B.V. por el cual X, S.L. adquiere el 100% de Y, S.L. El activo de Y, S.L. estaba compuesto exclusivamente por acciones de Z, S.A., sociedad esta última que anteriormente se denominaba ZZ, S.A.

   Como consecuencia de esta compra, X, S.L. pasó a controlar el 100% de las acciones de Z, S.A. (12,66% de forma directa y el 87,34% a través de Y, S.L.).

   La compra de Y, S.L. se formalizó mediante una póliza de préstamo que el sujeto pasivo solicita al Banco ..., en el año 2000, por importe de 1.500 millones de pesetas (9.015.181,57 euros). La cancelación del mismo se produce mediante otro préstamo que Z, S.A. concede a X, S.L. pasando a deber a dicha entidad 10.750.830,03 euros con fecha 25 de octubre de 2001.

   - Mediante escritura otorgada el 17 de diciembre de 2001 (se presenta a inscripción en el Registro Mercantil el 31 de diciembre de 2001), la entidad Z, S.A. amplió su capital social. Emitió 12 acciones ordinarias, teniendo cada una de ellas un valor nominal de 6,01 euros y una prima de emisión de 423.707,50 euros (Capital: 72,12 euros; Prima de emisión: 5.084.490 euros; Total: 5.084.562,12 euros).

   La ampliación es suscrita íntegramente, previa renuncia presentada por Y, S.L. (el otro socio de Z, S.A.), por X, S.L.; X, S.L. aporta el 100% de las acciones de W, S.A. y el 85% de las acciones de XX, S.A.

   La valoración por Z, S.A. de las acciones aportadas por X, S.L. fue de 5.084.562,12 euros, importe en el que se valoraban las acciones en el informe emitido por ....

   - El 31 de diciembre de 2001, es decir, el mismo día en que se presenta a inscripción la operación de canje, Z, S.A. distribuye la prima de emisión generada en la ampliación de capital (5.084.490 euros), atribuyendo la misma, según sus porcentajes de participación, a X, S.L. y a Y, S.L. A su vez, esta última entidad distribuye el mismo importe a X, S.L. pues está totalmente participada por ella. Es decir, X, S.L. percibió, de manera directa e indirecta, la totalidad de la prima emitida en la ampliación de capital.

   - A la escritura del canje de valores se adjunta un "Informe del órgano de Administración Relativo al Proyecto de Aumento de Capital Mediante Aportaciones No Dinerarias de ZZ, S.A. a los Efectos de lo Previsto en el Artículo 155 de la Ley de Sociedades Anónimas". En él se afirma, entre otras cosas:

   "El motivo de la presente ampliación de capital consistente en la aportación del 100 de las acciones representativas del capital social de W, S.A. y del 85% de las acciones representativas del capital social de XX, S.A., es el de integrar ambas sociedades dentro del grupo de sociedades dedicado a la ..., del que es cabecera ZZ, S.A., y que opera comercialmente en el mercado español como Grupo Z.

   El Plan de Expansión del Grupo Z se basa en la consolidación de su posicionamiento actual, como empresa líder y de referencia cualitativa y cuantitativa en el sector ... En este sentido, el plan de crecimiento del Grupo Z para el próximo quinquenio es sumamente ambicioso previendo la incorporación de más de 20 nuevos ... complementarios a los ya actualmente en funcionamiento. En dicho plan de expansión, XX, S.A. va a jugar un papel fundamental al concentrar su actividad en la gestión y control de obras y proyectos, desarrollo y promoción de suelo y rehabilitación y mantenimiento de los ...s explotados por el Grupo Z.

   El Plan de Expansión del Grupo Z contempla el creciente desarrollo de sus actividades, tanto mediante la implantación de nuevos ..., como la ampliación de sus servicios en ..., y en particular, su actuación en el área de ...

   Es por ello que la incorporación de W, S.A., sociedad cuya actividad se centra en la explotación de..., supone ya un paso adelante en la expansión del grupo en esta área y va a permitir rentabilizar y aprovechar las sinergias del grupo.

   Por todo lo anterior, consideramos que la aportación de estas dos sociedades a ZZ, S.A. va a dar coherencia al Grupo Z y va a permitir acelerar la expansión del mismo aprovechando las sinergias propias de un grupo abocado a la mejora de ...

   Igualmente se hace constar que ZZ, S.A. opta por someter la ampliación de capital social al régimen especial aplicable al canje de valores, establecido en el artículo 97.5 de la LIS."

   - En diligencia 10 el contribuyente aporta un documento con el título "Justificación de los Motivos Económicos Existentes para el Canje de Valores de X, S.L. y ZZ, S.A.". En él se afirma:

   "Durante los años 2000 y 2001, X, S.L. se encontraba definiendo su estrategia de negocio para los próximos años, considerando la posibilidad de entrada de nuevos socios para la explotación de ...

   En estos años, tienen lugar dos operaciones que debemos considerar separadamente para su mayor entendimiento:

   1. - La operación V.

   2. - La operación de reestructuración para dar entrada a nuevos socios en ZZ, S.A.

   1. - LA OPERACIóN V:

      El 27 de julio de 2001, el grupo cuya cabecera es ZZ, S.A. realizó una operación de venta de varios de los inmuebles en los que se encontraban ubicadas las... a un fondo de inversión inmobiliaria (V), inmuebles que eran propiedad de las distintas compañías dedicadas a la explotación de ... Estas compañías se reservaron en todo momento la gestión y explotación de ..., mediante la firma de contratos de arrendamiento a largo plazo con V.

      (...)

      Para dotar a X, S.L. de la liquidez necesaria y poder reducir su endeudamiento con anterioridad a la entrada de nuevos socios en ZZ, S.A., en octubre y en diciembre de 2001, se optó por distribuir la prima de emisión (...). Esta distribución tiene el efecto fiscal de disminuir el valor fiscal de la participación de X, S.L. en ZZ, S.A. a efectos de futuras transmisiones, como la que se realizó justo después a T (...).

   2. - LA RESTRUCTURACION DEL GRUPO Y LA POSTERIOR OPERACION T.

      A finales del año 2001, el grupo X inicia negociaciones con el GRUPO T dado el interés de este último por participar en el negocio de ... Las negociaciones con el GRUPO T propician la reorganización del grupo empresarial (mediante la aportación de X, S.L. de su participación en W, S.A. y XX, S.A. a cambio de acciones de ZZ, S.A.), dado que la entrada de cualquier socio inversor en el negocio demandaba lógicamente la unificación de tal negocio, y en concreto la inclusión en ZZ, S.A., cabecera del grupo Z dedicado en exclusiva a ..., de W, S.A. y XX, S.A., sociedades dedicadas también a ...

      En el marco de esta reestructuración y de la posible entrada del grupo T en el negocio, una de las cuestiones importantes en las negociaciones venía precisamente ligada a la anterior operación V. Esta operación, llevada a cabo en momento anterior, había producido importantes beneficios de carácter exclusivamente inmobiliario, de forma que guardaba poca relación con la explotación de ... (el negocio del grupo Z se centra en ... y no en el negocio inmobiliario en sí mismo.) Además, estos beneficios debían destinarse precisamente a compensar financieramente el esfuerzo inversor efectuado por X, S.L. en años anteriores. Por ello, en las negociaciones con T este grupo aceptó el no aprovechamiento de las citadas plusvalías inmobiliarias en la toma de participación, dado que su interés se centraba en invertir en la gestión y explotación de ..., y no en el aprovechamiento de posibles ingresos inmobiliarios anteriores derivados exclusivamente de la tenencia de inmuebles.

      Por ello, de forma previa a la toma de participación por parte del grupo T, tuvo lugar la distribución de la prima de emisión por parte de ZZ, S.A. a X, S.L. Esta distribución, pues, presenta dos connotaciones básicas:

      1. Tiene por finalidad recuperar parte de los recursos destinados a ... y conseguir una mayor solvencia y liquidez en X, S.L. (máxime cuando no se perjudica la situación financiera de ZZ, S.A. ya que los nuevos accionistas adquieren parte de su participación mediante ampliación de capital de esta sociedad y parte mediante compraventa).

      2. Evita que la entrada de un nuevo socio en el negocio ... suponga el aprovechamiento por parte de éste de las plusvalías inmobiliarias anteriores. Este reparto de prima queda justificado precisamente por su aceptación por parte de un tercero, como fue el grupo T, que entendió el sentido real de tal reparto."

      - Como consecuencia de la operación de canje de valores descrita, el 31 de diciembre de 2001, X, S.L. da de baja en su contabilidad diversas cuentas contables relacionadas con W, S.A. y XX, S.A., cuentas en las que se reflejaban los créditos y débitos mantenidos con dichas entidades. Como contrapartida se disminuyó la cuenta denominada "C/C con Z, S.A. ...", reduciendo, por tanto, la cuantía que X, S.L. le debía a Z, S.A. De esta forma los créditos y débitos de X, S.L. con W, S.A. y XX, S.A. se traspasan a Z, S.A. a cambio de disminuir la deuda que X, S.L. tenía contraída con esta última.

      También, la provisión que X, S.L. tenía dotada sobre las acciones de W, S.A. se traspasó a las acciones de Z, S.A., quedando, por tanto, éstas provisionadas por el mismo importe.

      - Mediante escritura de 22 de marzo de 2002, Z, S.A. realizó una nueva ampliación de capital que, previa renuncia de los accionistas de Z, S.A., esto es, X, S.L. y Y, S.L., fue totalmente suscrita por T, S.A. Las características de esta ampliación son: nominal de 6,01 euros/acción y prima de emisión de 9,73309694041868 euros/acción.

      2) Operación de fusión impropia realizada en el año 2002.

      El 3 de octubre de 2000 X, S.L. adquirió a una entidad holandesa el 100% de Y, S.L.

      Mediante escritura de 4 de julio de 2002 X, S.L. absorbe a la entidad Y, S.L. La operación de fusión se acogió al régimen fiscal previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.

      Como consecuencia de esta fusión X, S.L. contabiliza una reserva de fusión por importe de 9.448.058,89 euros (diferencia entre el valor del patrimonio recibido y el valor contable de la participación de X, S.L. en Y, S.L.).

      La entidad en la declaración por el IS del ejercicio 2002 no integró la anterior renta en la base imponible por aplicación de lo dispuesto en el artículo 103.1 de la LIS.

4. ) Respecto a la operación de canje de valores realizada en el año 2001 la Inspección considera que no les es aplicable el régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/95 siendo aplicable el régimen general de tributación, por lo que deben sujetarse a tributación las plusvalías que afloren. Considera que la operación de canje no cumple el requisito de que la compensación en dinero no exceda del 10% del nominal (artículo 97.5 de la LIS) y además no responde a una motivación económica válida en los términos del artículo 110.2 de la LIS.

   En relación con la operación de fusión la Inspección considera que procede incrementar la base imponible declarada por X, S.L. en el año 2002 en el importe de 9.448.058,89 euros pues en el balance de Y, S.L. no existen reservas que se hubieran dotado con cargo a beneficios que hayan tributado anteriormente, por lo que no deben ser tenidas en cuenta a los efectos del artículo 103.1 de la LIS.

5. ) Mediante diligencia de 25/07/06 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia. La entidad aporta el 21/09/06 un documento con el título "Inspección", en el que hace referencia a la justificación económica de la operación del canje de valores y de la distribución de la prima de emisión.

   La deuda tributaria propuesta ascendió a 5.989.210,31 € de las cuales 5.038.240,29 € corresponden a la cuota y 950.970,02 € a los intereses de demora.

   SEGUNDO: Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio del acta, se presentan alegaciones por la sociedad el 10 de enero de 2007. A la vista del acta, informe y alegaciones el Inspector Regional Adjunto, dictó, el 19 de marzo de 2007, acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta excepto los intereses de demora y que incrementa la base imponible del año 2002 en 9.447.457,88 euros (en el acta se incrementa en 9.448.058,89 euros) pues tiene en cuenta las reservas que formaban parte del patrimonio de Y, S.L. y que ascendían a 601,01 euros, resultando, en consecuencia, una deuda tributaria por importe de 5.990.342,84 € comprensiva de una cuota de 5.038.029,93 € e intereses de demora de 952.312,91 €. Se notifica el 3 de abril de 2007.

   TERCERO: Contra el referido acuerdo, el 3 de mayo de 2007 se presenta por la interesada Reclamación Económico-Administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se le asigna el número de registro 2064-07. En dicha reclamación se solicitaba la admisión de la misma y la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones.

   CUARTO: El 2 de noviembre de 2006 el Inspector Coordinador autoriza a iniciar un procedimiento sancionador por posibles infracciones tributarias relacionadas con los hechos y circunstancias recogidos en el acta de disconformidad número ... reseñados en el Antecedente de Hecho primero de la presente Resolución, encomendando la instrucción del mismo a la unidad ...

   A continuación se procedió a incorporar formalmente al expediente sancionador los documentos que recogen los hechos en los términos previstos en el artículo 210.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

   Al obrar en poder del órgano competente todos los elementos que permiten formular la propuesta de resolución resultó de aplicación la tramitación abreviada conforme a lo establecido en el artículo 210.5 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

   Con fecha 3 de noviembre de 2006 se notifica a la entidad interesada acuerdo de inicio de expediente sancionador por infracción tributaria y propuesta de resolución en relación con el concepto IS del ejercicio 2001. Sólo se sanciona la operación de canje de valores del ejercicio 2001.

   Se notifica al interesado su derecho a presentar alegaciones, previa puesta de manifiesto del expediente.

   Con fecha 19 de marzo de 2007 el InspectorRegional Adjunto dictó acuerdo de imposición de sanción por importe de 865.709,84 €. Se aplica el régimen sancionador de la Ley 230/1963 al no ser más favorable el de la Ley 58/2003. Dicho acuerdo se notifica a la entidad interesada el 3 de abril de 2007.

   QUINTO: Contra el referido acuerdo, el 3 de mayo de 2007 se presenta por la interesada Reclamación Económico-Administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se le asigna el número de registro 2066-07. En dicha reclamación se solicita la admisión de la misma, la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones y la acumulación con el expediente nº 2064/07.

   SEXTO: El trámite de alegaciones fue cumplimentado mediante escrito presentado el 9 de agosto de 2007 en el que, en síntesis, manifestaba lo siguiente:

1. ) El plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras excede de los doce meses, contando las dilaciones imputadas al contribuyente y, por tanto, se ha producido la caducidad del procedimiento por lo que procede su anulación.

2. ) La reanudación de actuaciones se produce una vez que el procedimiento está caducado. Añade que el RGIT no contempla las actuaciones de comunicación entre las inspectoras debiendo diferenciarse de la notificación de actuaciones inspectoras propiamente dichas.

3. ) Anulabilidad del acuerdo de liquidación pues se ha incumplido lo dispuesto en el artículo 60.4 del RGIT. El acta se extiende el 3 de noviembre de 2006 y el acuerdo de liquidación no se dicta hasta el 19 de marzo de 2007.

4. ) En el curso de las actuaciones inspectoras se sustituye al actuario sin que se ponga de manifiesto tal hecho al contribuyente y por tanto sin motivar tal sustitución.

5. ) La ampliación de las actuaciones inspectoras se lleva a término con base en el artículo 11.6 del RGIT, sin acuerdo motivado que justifique tal ampliación y sin que conste el acuerdo del Inspector Jefe.

6. ) Considera excesivo y contrario al espíritu de la norma (artículo 31 bis RGIT) el cómputo de un plazo de dilación de 205 días por una información que no se aportó por inexistente y que sin embargo no ha tenido incidencia en la firma de las actas. Dice que no procede computar esta dilación como imputable al contribuyente aunque esta cuestión no tiene especial importancia pues se ha excedido del plazo de doce meses.

7. ) Señala que todas las irregularidades analizadas de forma conjunta llevan a la conclusión que la inspección se ha desarrollado con relevantes omisiones en el procedimiento legalmente establecido por lo que solicita se declare nulo el acuerdo de liquidación en base al artículo 62.1 de la Ley 30/92 por haberse dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.

8. ) Respecto a la operación de canje de valores señala que en la operación de canje de acciones no se produjo ninguna compensación dineraria. La Inspección pretende vincular dicha operación con la distribución de la prima de emisión que efectúa Z, S.A., para afirmar que no se cumple con los requisitos del artículo 97.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

   La reclamante sostiene que el canje de valores no vino motivado para cubrir sus necesidades de liquidez, pues para ello se realizó ya el reparto de la prima.

   Reitera, además, que los motivos económicos de la operación fueron:

   - La necesidad de concentrar las actividades propias de ... en la compañía Z, S.A.

   - La necesidad de atraer mayores recursos económicos mediante la consolidación de la base accionarial a largo plazo.

   Ambos objetivos se vieron cumplidos tras la operación de canje y prueba de ello es la entrada en el capital de Z, S.A. de nuevos socios: T, S.A. y S, S.A.

9. ) En cuanto al expediente sancionador tras reiterar las alegaciones efectuadas al acuerdo de liquidación respecto a la operación de canje manifiesta la ausencia de culpabilidad en la actuación del sujeto pasivo; que actuó en todo momento de conformidad con la que consideró una interpretación adecuada y razonable de las normas tributarias, sin ocultar datos o información a la Administración.

10. ) En cuanto a la fusión por absorción de Y, S.L., la reclamante sostiene que la renta positiva regularizada se corresponde con reservas, concretamente con la prima de emisión de Y, S.L. La Inspección la somete a tributación argumentando que, pese a ser reservas, éstas no habían sufrido ningún gravamen. Pues bien, el artículo 103.1 de la LIS hace mención a las reservas sin distinguir si éstas habían tributado o no.

11. ) Improcedencia de exigir intereses de demora. Señala que aunque la ley de aplicación sea la antigua LGT existe reiterada jurisprudencia que, aplicando la antigua LGT ya reconocía el derecho del contribuyente a no devengar intereses cuando los procedimientos se prolongan en exceso por causa imputable a la Administración.

    FUNDAMENTOS DE DERECHO

    PRIMERO: Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de las presentes Reclamaciones Económico-Administrativas, que se resuelven de forma conjunta, en las que se plantean las siguientes cuestiones: 1º) Si se ha producido caducidad del procedimiento inspector por incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 29.1 de la Ley 1/98 y en el artículo 60.4 del RGIT; 2º) Si concurren o no los vicios en el procedimiento invocados por la reclamante; 3º) Procedencia o no de la aplicación del régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/95 a la operación de canje; 4º) Si resulta o no ajustada a derecho la regularización realizada por la Inspección, basada en el artículo 103.1 de la Ley 43/1995, respecto de la fusión llevada a cabo en el ejercicio 2002 con Y, S.L.; 5º) Procedencia de exigir intereses de demora y; 6º) Procedencia de la sanción impuesta.

    SEGUNDO: En primer lugar plantea la reclamante la caducidad del procedimiento inspector al haberse incumplido el plazo establecido en el artículo 29.1 de la Ley 1/98 y 60.4 del RD 393/1986.

    El artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes dispone:

    "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de 12 meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: (...)".

    Y en los apartados siguientes establece:

    "2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

    3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

    4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones".

       Precepto del que se desprende claramente que el transcurso del plazo en que han de desarrollarse las actuaciones de comprobación lleva aparejado estrictamente el efecto aludido, es decir, el no considerar interrumpida la prescripción, y no el de señalar plazo en que la liquidación deba dictarse; dicho plazo no es un plazo de caducidad cuyo transcurso no impide la actuación administrativa. Por lo que este Tribunal debe desestimar la pretensión de caducidad del procedimiento de comprobación alegada por la reclamante.

       En cuanto a la superación del plazo previsto en el artículo 60.4 del RGIT para girar la liquidación en caso de actas de disconformidad, hay que señalar que el incumplimiento del plazo del artículo 60.4 del RGIT es una irregularidad no invalidante, ya que no resulta relevante en cuanto a la posible lesión de la posición jurídica del administrado y en concreto al posible desistimiento en el ejercicio de sus derechos. Efectivamente, el artículo 63.3 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común dispone que: "La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo". Este Tribunal ha mantenido reiteradamente que tal circunstancia no se produce en estos casos, dado que el plazo señalado en el artículo 60.4 del citado texto reglamentario carece de esa naturaleza, dicho plazo no es de caducidad, ni resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impide la consiguiente actuación administrativa, ni perjudica la posición jurídica del interesado, por lo que no cabe deducir del incumplimiento del plazo la nulidad o caducidad del acto.

       En cualquier caso, la Disposición Adicional 5ª de la Ley 30/1992 (redactada por Ley 4/1999) señala que: "En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".

       Pues bien, sobre este particular y en el momento de los hechos, regía el artículo 105 de la antigua LGT, cuyo párrafo 2 establecía: "La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja".

       En absoluto se preveía, por tanto, el efecto de caducidad del procedimiento pretendido por la reclamante.

       Precepto de la anterior LGT que, como señala el Tribunal Supremo en Sentencia de 25 de enero de 2005 (recurso de casación en interés de Ley nº 19/2003) que casa la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 4 de noviembre de 2002, la doctrina de la Sala, "cuya reiteración permite considerarla como jurisprudencia", es que "la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 RGIT no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que sea extemporáneo". Y que el precepto del art. 105.2 LGT/1963, "ha servido de constante referencia a la jurisprudencia de esta Sala para entender que el plazo de un mes señalado en el art. 60.4 RGIT no tenía el carácter de determinante o condicionante del derecho, no era un plazo de caducidad, resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impedía la consiguiente actuación administrativa; y, consecuentemente, su infracción no producía la nulidad de la liquidación".

       Y si bien el Alto Tribunal hace constar que resuelve un recurso referido a la situación normativa anterior a la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, es cierto que ni en el artículo 29 de ésta ni en ningún otro de la misma se establece el efecto de caducidad que se pretende, como tampoco se ha modificado el art. 60.4 RGIT a pesar de los retoques que ha sufrido tras la vigencia de la Ley 1/98, ni se ha expresado el efecto de caducidad que la reclamante postula.

       En consecuencia se desestiman las alegaciones de la reclamante.

       TERCERO: Seguidamente invoca la existencia de una serie de vicios en el procedimiento que determinan la nulidad de las actuaciones.

       Alega, en primer lugar, un motivo formal de nulidad consistente en que la diligencia de fecha 25 de julio de 2006 es una diligencia argucia de nula eficacia interruptiva.

       Según consta en el expediente, las actuaciones de comprobación e investigación respecto del IS de los ejercicios 2001 y 2002 se reanudan mediante comunicación de fecha 7 de julio de 2006, notificada al contribuyente el 10 de julio de 2006 (página 86 del expediente).

       En dicha comunicación se dice lo siguiente:

       "Con objeto de continuar con las actuaciones de comprobación e investigación, iniciadas mediante citación de fecha 8 de julio de 2003 y notificada el 9 de julio, le comunico que las mismas se reanudarán en las oficinas de la Inspección arriba indicadas, el próximo día 25 de julio de 2006 a las 12:30 h".

       El 25 de julio de 2006 la Inspección extiende la diligencia nº 10 (expediente, páginas 89 a 98), suscrita por el representante autorizado de la entidad, en la que tras poner de manifiesto una serie de hechos relativos a la operación de canje de valores y a la operación de fusión se dice lo siguiente:

       "Se comunica a la compareciente que, dándose por finalizadas las actuaciones de comprobación, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 33 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por RD 939/1986, se le pone de manifiesto el expediente para que en un plazo de 10 días hábiles pueda examinarlo y formular las alegaciones que estime oportunas.

       Se cita al compareciente en estas oficinas públicas el 5 de octubre de 2006 a las 12:30 para proceder a la firma de las actas".

       En diligencia de fecha 4 de agosto de 2006 (pág. 99) se dice que en el día de hoy comparece la representante autorizada al objeto de proceder al examen del expediente. Se le pone a disposición la documentación del mismo y se le facilita copia de determinados documentos.

       Según el reclamante, la diligencia de fecha 25 de julio de 2006 no tiene virtualidad interruptiva pues se trata de una "diligencia argucia" que no recoge actuaciones inspectoras. La diligencia en cuestión, recoge el trámite de puesta de manifiesto del expediente al obligado tributario, previo a la extensión de las actas, para que éste alegue lo que estime conveniente. El trámite de puesta de manifiesto previo a la incoación de las actas, resulta de aplicación en virtud de lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley 1/98 y del artículo 33 ter del RGIT. Dice el apartado 2 del artículo 33 ter del RGIT:

       "2. En todo caso, y con carácter previo a la formalización de las actas, se dará audiencia al interesado para que pueda alegar lo que convenga a su derecho en relación con la propuesta que se vaya a formular. Con ocasión de este trámite, el contribuyente podrá obtener, a su costa, copia de los documentos que figuren en el expediente y que hayan de ser tenidos en cuenta a la hora de dictar la resolución. Los interesados, en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince, podrán alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes".

       Es en definitiva un trámite preceptivo, cuyo cumplimiento excluye la inactividad inspectora, a la que se refiere el artículo 29.3 de la Ley 1/98 y 31 quáter del Reglamento. Y así lo ha declarado este Tribunal en resolución de 21 de abril de 2005 (RG: 2303/2002) en la que añade que "esta conclusión en nada atenta ni contradice la reiterada doctrina del Tribunal Supremo ... (sentencia de 4 de junio de 2002, entre otras), porque una cosa es que el escrito de alegaciones al acta, por no constituir reclamación o recurso de clase alguna, no encaje en el artículo 66 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, (aplicable en este caso por razones temporales) y otra distinta que el trámite de alegaciones, inscrito en el procedimiento de gestión, produzca los efectos que en él le corresponden, concretamente la ruptura de la inactividad administrativa, con imposibilidad de que el Inspector Jefe liquide antes del mismo" .

       Además, alega la reclamante que la comunicación notificada al contribuyente el 10 de julio de 2006 no tiene eficacia interruptiva pues los artículos 9 a 17 del RGIT no contemplan las actuaciones de comunicación entre las actuaciones inspectoras.

       También ha de ser rechazado este motivo de impugnación pues la reclamante confunde las actuaciones inspectoras reguladas en los artículos 9 a 17 del RGIT con la documentación de las actuaciones inspectoras reguladas en los artículos 44 a 58 del RGIT.

       La Inspección mediante comunicación notificada al interesado el 10 de julio de 2006 reanuda las actuaciones inspectoras que estaba realizando respecto al IS de los ejercicios 2001 y 2002.

       Pues bien, las distintas actuaciones que realiza la Inspección se recogen en cuatro tipos de documentos: comunicaciones, diligencias, informes y actas (artículo 44 y ss. del RGIT) señalando, el artículo 45 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos que son comunicaciones los medios documentales mediante los cuales la Inspección de los Tributos se relaciona unilateralmente con cualquier persona, en el ejercicio de sus funciones, y que en las comunicaciones la Inspección de los Tributos podrá poner hechos o circunstancias en conocimiento de los obligados tributarios interesados en las actuaciones, así como efectuar a éstos los requerimientos que procedan, ajustándose a dicho precepto la comunicación relativa a la reanudación de las actuaciones habida en este supuesto.

       Por tanto, no procede la prescripción de los ejercicios 2001 y 2002, teniendo en cuenta la comunicación de 10 de julio de 2006 pues en dicha fecha no había prescrito el derecho de la Administración para practicar la liquidación del IS correspondiente a los ejercicios 2001 y 2002.

       CUARTO: A continuación la reclamante alega nulidad de las actuaciones inspectoras por infracción de las normas de permanencia de los funcionarios en las actuaciones de inspección. Sostiene que el 9 de marzo de 2004 se efectúa una notificación firmada por actuario distinto al que había iniciado y continuado las inspecciones. Sustitución que se produce sin notificación previa al contribuyente y sin motivación.

       El artículo 33 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que regula la permanencia de los funcionarios en las actuaciones inspectoras, dispone:

       "1. Las actuaciones de comprobación e investigación se llevarán a cabo, en principio, hasta su conclusión, por los funcionarios, equipos o unidades de la Inspección de los Tributos que las hubiesen iniciado, salvo cese, traslado, enfermedad, o bien, otra justa causa de sustitución, atendiendo especialmente al carácter específico de las actuaciones a desarrollar, y sin perjuicio de la facultad de cualquier superior jerárquico de asumir tales actuaciones cuando proceda.

    2. Los funcionarios de la Inspección de los Tributos deberán abstenerse de intervenir en el procedimiento, comunicándolo a su superior inmediato, cuando concurra cualquiera de los motivos a que se refiere el artículo 28 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

    3. Podrá promoverse la recusación en el procedimiento de la Inspección de los Tributos en los términos previstos en el artículo 29 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común".

       En este caso, lo que se ha producido es un cambio en el Jefe de Unidad, manteniéndose el mismo actuario durante todo el procedimiento inspector. Así, según consta en el expediente, el 9 de marzo de 2004 se notifica a la entidad la ampliación de las actuaciones inspectoras iniciadas mediante comunicación de fecha 9 de julio de 2003, las cuales seguirán teniendo carácter parcial, con el objeto de verificar la correcta aplicación del artículo 103.1 de la LIS a la fusión por absorción del año 2002 así como las provisiones dotadas. Siendo el Jefe de Unidad que firma esta comunicación diferente que el que firma la comunicación de inicio de actuaciones.

       En relación a este tema existe abundante jurisprudencia en el sentido de entender que el cambio o sustitución del actuario responsable de la tramitación del procedimiento inspector, no es un acto de obligada notificación al sujeto inspeccionado.

       Así, pueden citarse, entre otras, las Sentencias de la Audiencia Nacional de fechas 22 de junio de 2006 y 18 de julio de 2006, en las que se señala que la falta de notificación del cambio de actuario es un defecto formal que en este caso no puede invalidar las actuaciones porque no se aprecia indefensión. La continuación de las actuaciones por un inspector actuario distinto no supone una disminución en las garantías del contribuyente, porque las actuaciones anteriores quedan plasmadas en el expediente y porque en todo caso siempre se ha podido plantear la recusación del nuevo actuario.

       En relación a la falta de motivación de la sustitución del actuario, la Audiencia Nacional en sus Sentencias, de 17 de diciembre de 2003, y de 12 de mayo de 2003 dice lo siguiente:

       Esta deficiencia procedimental carece de relevancia, porque no causa indefensión alguna al recurrente, que no puede precisar el perjuicio que le ha causado dicha sustitución. La inamovilidad del funcionario que inició las actuaciones de comprobación no es principio procedimental con trascendencia en la validez del expediente, pues el artículo 33 del RGIT citado admite, como se ha visto, su sustitución en los casos de cese, traslado y enfermedad o, de forma amplia, por cualquier otra causa justa. En todo caso, si la parte actora consideró que en el inspector designado para proseguir las actuaciones no se daba el requisito de objetividad, podía haber promovido su recusación, expresamente prevista en el artículo 33.3 del RGIT, en relación con los artículos 28 y 29 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, en cualquier momento del procedimiento.

       Así, la falta de notificación de dicho cambio, y en consecuencia la falta de expresión del motivo por el que se produce, no puede entenderse en ningún momento, de acuerdo con doctrina y jurisprudencia, como causa o vicio que determine la nulidad del procedimiento inspector instruido.

       Por último señalar que la entidad no ha precisado, ni durante la actuación inspectora ni en vía económico-administrativa, en qué se ha concretado el perjuicio de dicho cambio como para considerar la posible existencia de indefensión en el administrado. En consecuencia se desestiman las alegaciones de la reclamante.

       QUINTO: En relación con los sucesivos acuerdos de ampliación de las actuaciones inspectoras alega que no consta en el expediente la supuesta orden del Inspector Jefe para acordar la ampliación y, por tanto, no se motivan.

       En relación con esta cuestión señalar que constan en el expediente tanto la orden de carga en plan de inspección como las sucesivas órdenes de modificación de carga en plan firmadas todas ellas por el Inspector Jefe o por el Inspector Regional Adjunto. En todas ellas figura el alcance de las actuaciones, el impuesto y años a comprobar y se describe los impuestos a comprobar; en las de modificación se indica también el motivo de la variación inicial. Todas ellas figuran en el expediente.

       Asimismo, constan en el expediente la comunicación de inicio de actuaciones notificada a la interesada en la que indica el alcance de la actuación, el impuesto y ejercicios a comprobar. Igualmente en el caso de las sucesivas notificaciones de ampliación de actuaciones.

       El artículo 27 de la Ley 1/98 y el artículo 30 del RGIT recogen el deber de los órganos inspectores, de una vez iniciadas las actuaciones de comprobación comunicar al obligado el alcance de las actuaciones a desarrollar. Si bien dicho alcance de las actuaciones inspectoras iniciadas se puede modificar, bien a solicitud del propio obligado tributario (artículo 28 de la Ley 1/98 y artículo 11.3 del Reglamento) o por decisión del órgano inspector, según el apartado 6 del mencionado artículo 11 ("Las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general podrán limitar su objeto cuando en el curso de su ejecución se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen y se acuerden por el órgano competente. Del mismo modo, a juicio de los actuarios, se podrá ampliar el ámbito de aquellas actuaciones que inicialmente tuvieran carácter parcial").

       En este caso se inició una comprobación parcial del IS de los ejercicios 1998 a 2001 pero se decidió ampliar la comprobación al ejercicio 2002 y a otros conceptos del ejercicio 2001 figurando en el expediente, la orden de carga en plan, las órdenes de modificación de carga en plan de inspección, el acuerdo de inicio de actuaciones notificado al contribuyente en el que figura el alcance de las actuaciones y el impuesto y periodo impositivo a comprobar y las comunicaciones de ampliación de actuaciones notificadas al contribuyente en las que figura el alcance de las actuaciones y el impuesto y periodo a investigar.

       El artículo 20 del RGIT prevé la necesidad de autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo, para el inicio de las actuaciones inspectoras, pero no para ampliar las ya iniciadas, como se deduce del artículo 11.6 del mismo Reglamento en cuanto dispone que "del mismo modo, a juicio de los actuarios, se podrá ampliar el ámbito de aquellas actuaciones que inicialmente tuvieran carácter parcial".

       Y esa distinción es lógica, porque la decisión en orden a ampliar unas actuaciones ya iniciadas sólo puede recaer en el funcionario que las está llevando a cabo, de conformidad con los criterios de eficacia y oportunidad que han de guiar su actuación, según el artículo 18 del Reglamento, a diferencia del inicio propiamente dicho de las actuaciones, que debe llevarse a cabo con sujeción a un plan previo autorizado por el Inspector-Jefe.

       En la normativa aplicable al presente caso no se encuentra ningún impedimento para que, una vez iniciadas correctamente las actuaciones, la Inspección pueda extender la comprobación a otros hechos y a otro ejercicio no previsto en un principio; no obstante, cualquier modificación de los impuestos o períodos a comprobar debe cumplir también unos requisitos básicos, siendo preciso que sea notificado a los interesados para evitar cualquier situación de indefensión, y, en este caso, estos requisitos se cumplen.

       A la vista del expediente se comprueba que las sucesivas ampliaciones se pusieron en conocimiento del contribuyente mediante comunicaciones recibidas el día 9 de marzo de 2004 y 20 de abril de 2004. Se comprueba asimismo que a partir de ese momento la Inspección comenzó a ejercer sus facultades de comprobación respecto a las operaciones a comprobar requiriendo al interesado la aportación de la documentación correspondiente a la operación de canje de valores y a la operación de fusión. Por tanto, la actuación de los órganos de Inspección se ajustó en todo momento a derecho, debiendo desestimarse las alegaciones de la reclamante.

       SEXTO: En el siguiente motivo se discute el cómputo de un plazo de 205 días como dilación imputable al contribuyente por una información que no se aportó por inexistente y que no ha tenido incidencia en la firma de las actas; considera que esta dilación es excesiva y contraria al espíritu de la norma.

       La entidad sólo cuestiona el periodo que va del 17 de febrero de 2004 al 9 de septiembre de 2004 y que obedece, según el actuario, a la falta de aportación de la documentación solicitada.

       El artículo 31 bis del RGIT dispone:

       "2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la Inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales (...).

    4. La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse."

       Del expediente deriva que se ha producido, entre otras, la siguiente dilación imputable al obligado tributario:

       - Del 17 de febrero de 2004 al 9 de septiembre de 2004 (205 días): Período que se inicia el día indicado por la Inspección para la aportación de una documentación, hasta la fecha en la que el contribuyente expresó que no existía la documentación en cuestión.

       En el punto 1 de la diligencia nº 5 de fecha 29 de enero de 2004 se enumera la documentación que se solicita al obligado tributario, entre otra, la relativa a los valores de adquisición de las acciones de R y Q; en diligencia nº 6 de 17 de febrero de 2004 se reitera la solicitud de la documentación relativa a las citadas acciones; en sucesivas diligencias se insiste en la solicitud de dicha documentación hasta que en diligencia nº 15 de 9 de septiembre de 2004 el contribuyente manifiesta que no existe la documentación solicitada relativa a los valores de adquisición de las acciones de R y Q que fueron objeto de venta en los años 1998 a 2000. El actuario va señalando en las sucesivas diligencias que la no aportación o la aportación parcial de la documentación solicitada se considerará dilación imputable al obligado tributario.

       De todas estas diligencias interesa subrayar que los requerimientos de aportación de documentación efectuados a la entidad no fueron atendidos en su integridad y sólo el 9 de septiembre de 2004 manifiesta la reclamante que no existe la documentación. Es claro que la entidad no aporta esta documentación requerida y que la reclamante hasta el 9 de septiembre de 2004 no manifiesta que carece de la citada documentación.

       Por tanto de conformidad con la norma expuesta la no aportación de la documentación requerida sí constituye dilación imputable al contribuyente, y no impide que durante dicho período de tiempo se realicen otras actuaciones por la Inspección tal y como así consta en el expediente en el que la Inspección continúa con su actividad que queda plasmada en las correspondientes diligencias señaladas en el expediente.

       En cuanto a que esta documentación no ha tenido incidencia en las actas, señalar que la Audiencia Nacional en sentencia de 28 de junio de 2007, en el Fundamento de Derecho sexto, expone que no pueden acogerse sin más las afirmaciones de que el resultado de los requerimientos no fue tenido en cuenta en el acta, lo que en opinión de la demandante era una muestra de que eran diligencias innecesarias ni puede efectuarse el cómputo de la duración máxima de las actuaciones, en atención a dos consideraciones: de una parte, que las consecuencias o resultados de una comprobación o de las diligencias llevadas a cabo en su transcurso no pueden determinar, a posteriori, la procedencia de haberlas acordado en su día, con todos los efectos inherentes a tal decisión; y de otra parte, que no queda suficientemente argumentado por qué tales diligencias eran innecesarias o, como se viene a afirmar en la demanda, acordadas con propósito dilatorio, si se observa que el resultado o eficacia de los requerimientos bien podría consistir en la mera verificación o constatación acerca de la realidad, constancia, vigencia, extensión y alcance de las obligaciones contraídas con los residentes esos terceros países y su concordancia con los datos disponibles, esencialmente los pagos, lo que justificaría la práctica de las diligencias pese a que no se hicieran explícitas en el acta o en la liquidación que la ratifica.

       De todo ello se deduce que el lapso de tiempo transcurrido entre el 17 de febrero de 2004 y el 9 de septiembre de 2004 es imputable al contribuyente que pudo hacer cesar dicho período aportando la documentación requerida o manifestando desde un principio que carecía de ella. Por tanto, se desestiman las alegaciones de la reclamante.

       SEPTIMO: Por último, en relación con las irregularidades procedimentales alegadas por la reclamante, procede recordar, con carácter general, la doctrina jurisprudencial que declara que, en principio, la comisión de irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos no ha de ser suficiente para proceder a anular el acto administrativo si no se ha producido indefensión del afectado; que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto ya que el artículo 62.1 de la Ley 30/92 exige para ello que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido -STS 23 de mayo de 1989-; y que los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión (STS 1 de julio de 1986).

       El Tribunal Constitucional (Sentencia de 1 de octubre de 1990) define la indefensión en los siguientes términos sólo tiene lugar cuando se priva al justiciable de alguno de los instrumentos que el ordenamiento pone a su alcance para la defensa de sus derechos o se impide la aplicación efectiva del principio de contradicción, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado, la indefensión consiste en un impedimento del derecho a alegar y de demostrar en el proceso los propios derechos, y en su situación más trascendente, es la situación en que se impide a una parte, por el órgano judicial en el curso del proceso, el ejercicio del derecho de defensa, privándola de ejercitar su potestad de alegar y, en su caso, justificar sus derechos e intereses para que le sean reconocidos o para replicar dialécticamente las posiciones contrarias en el ejercicio indispensable principio de contradicción (...). Para que pueda estimarse una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal sino que es necesario que aquel efecto material de indefensión se produzca (...).

       Conforme lo expuesto, lo determinante a efectos de la invocación de un defecto formal es la comprobación de si se ha producido indefensión, lo que en ningún caso se ha producido a la reclamante, que ha tenido cumplido conocimiento de las sucesivas actuaciones inspectoras, ha conocido exactamente el contenido de todas las decisiones recaídas, impugnándolas y utilizando todos los medios alegatorios y probatorios que ha tenido por conveniente en la defensa de sus derechos e intereses, por lo que procede la desestimación de las alegaciones de la reclamante.

       OCTAVO: En relación con las cuestiones de fondo plantea en primer lugar la aplicación del régimen previsto por laLIS en el Capítulo VIII del Título VIII, a la operación de canje de valores efectuada en el año 2001.

       El 17 de diciembre de 2001 la entidad Z, S.A. amplia su capital social. En ese momento los socios de Z, S.A. eran la entidad Y, S.L. y la entidad X, S.L.

       Esa ampliación de capital es suscrita íntegramente por la entidad X, S.L., previa renuncia del otro socio, que aporta el 100% de las acciones de W, S.A. y el 85% de las acciones de XX, S.A. Esta operación se acoge al régimen especial de la LIS.

       La regulación de este Régimen comienza con la definición en el artículo 97 de la Ley 43/1995 (según redacción dada por Ley 14/00) de las operaciones que pueden originar su aplicación, así el apartado 5 de este precepto afirma:

       Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

       Por otra parte, a los efectos de la aplicación de dicho régimen fiscal, debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS, según el cual:

       "No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

       La Inspección considera que no procede la aplicación del régimen especial porque incumple el requisito de que la compensación en dinero exceda del 10% del valor del nominal y porque la operación no responde a una motivación económica válida.

       NOVENO: En primer lugar procede analizar si la operación de canje cuestionada puede configurarse como canje de valores a efectos de la aplicación del régimen especial de diferimiento.

       El 3 de octubre de 2000 X, S.L. adquiere a una entidad holandesa el 100% de la entidad Y, S.L.; el activo de Y, S.L. estaba compuesto exclusivamente por acciones de Z, S.A.

       Como consecuencia de esta compra, X, S.L. pasó a controlar el 100% de las acciones de Z, S.A. (12,66% de forma directa y el 87,34% a través de Y, S.L.).

       La compra de Y, S.L. se formalizó mediante una póliza de préstamo. Este préstamo se cancela mediante otro préstamo que Z, S.A. concede a X, S.L. pasando a deber a dicha entidad el importe del mismo con fecha 25 de octubre de 2001.

       El 17 de diciembre de 2001 Z, S.A. efectúa una ampliación de capital; la ampliación se realiza mediante la emisión de 12 acciones ordinarias de valor nominal 6,01 euros cada una y una prima de emisión por acción de 423.707,50 euros. El capital se amplía en 72,12 euros y la prima de emisión emitida es de 5.084.490 euros.

       Esta ampliación de capital es suscrita íntegramente por la entidad X, S.L., previa renuncia presentada por Y, S.L. (era el otro accionista de Z, S.A.), mediante la aportación del 100% de las acciones de W, S.A. y el 85% de las acciones de XX, S.A.

       El 31 de diciembre de 2001, es decir, el mismo día en que se presenta a inscripción en el Registro Mercantil la operación de canje, Z, S.A. distribuye la prima de emisión generada en la ampliación de capital, atribuyendo, según sus porcentajes de participación, 643.696,43 euros a X, S.L. y 4.440.793,57 euros a Y, S.L. A su vez, esta última distribuye el mismo importe a X, S.L., ya que está participada al 100% por ella. De esta forma, X, S.L. recibe, de manera directa e indirecta, la totalidad de la prima emitida en la ampliación de capital.

       Como consecuencia de la operación de canje de valores descrita, el 31 de diciembre de 2001, X, S.L. dio de baja en su contabilidad diversas cuentas contables relacionadas con W, S.A. y XX, S.A., cuentas en las que se reflejaban los créditos y débitos mantenidos con dichas entidades. Como contrapartida se disminuyó la cuenta denominada "C/C con Z, S.A. ..." reduciendo, por tanto, la cuantía que X, S.L. le debía a Z, S.A. De esta forma los créditos y débitos de X, S.L. con W, S.A. y XX, S.A. se traspasan a Z, S.A. a cambio de disminuir la deuda que X, S.L. tenía contraída con esta última.

       Es de destacar que, mediante escritura otorgada el 22/03/02 se realiza una nueva ampliación de capital por parte de Z, S.A. Las características de esta ampliación, realizada tres meses después de la operación de canje, son: nominal: 6,01 euros/acción; prima de emisión: 9,73309694041868 euros/acción.

       En principio hay que tener presente que, para que la operación pueda configurarse como canje de valores a efectos de la aplicación del régimen especial es necesario que la entidad adquirente obtenga, como consecuencia del mencionado canje, la mayoría de los derechos de voto en la entidad participada y, además, la contraprestación obtenida por los socios se limita a acciones o participaciones en el capital de la otra entidad y, en su caso, una cantidad de dinero que no exceda del 10% del valor nominal.

       En el presente supuesto, conviene recordar que Z, S.A. en unos tres meses realizó dos ampliaciones de capital, concretamente el 31 de diciembre de 2001 y el 22 de marzo de 2002. Una de las diferencias más importantes entre ambas operaciones es el importe de la prima de emisión que se cuantificaba por cada una de las acciones, 423.707,50 euros y 9,73309694041868 euros.

       Tal como pone de manifiesto la Inspección, en la operación no se cumple el requisito de que la compensación en dinero no exceda del 10% del nominal.

       Lógicamente, para verificar si se cumple este requisito habrá que analizar no sólo la ampliación que supuso la operación de canje de valores, sino que, dada la serie de hechos producidos simultáneamente o en un corto periodo de tiempo, habrá que analizar la globalidad de los mismos. Así, se observa, que de forma inmediata a la ampliación, Z, S.A. distribuyó la elevada prima de emisión que conllevó aquélla, percibiendo X, S.L. un total de 5.084.490,00 euros en total.

       Es decir, tenemos que Z, S.A. percibió las acciones aportadas por X, S.L. entregando a cambio 12 acciones propias (resultado de su ampliación de capital) y 5.084.490,00 euros en metálico.

       Ciertamente que el reparto de la prima de emisión fue lo que inyectó liquidez en X, S.L., pero precisamente para generar esa partida en Z, S.A. ésta tenía que ampliar su capital. Por ello, no podemos desligar, tal y como pretende la reclamante en sus alegaciones, la operación de canje de valores del reparto de la prima de emisión, pues se engloban dentro de una misma operación. Más en este caso donde se fijó una prima de emisión desproporcionada pues el importe de la misma era de 5.084.490,00 euros mientras que la cifra capital era de 72,12 euros.

       Además, no hay que olvidar que X, S.L. tenía un alto nivel de endeudamiento y estaba necesitada de liquidez, motivo que según el propio reclamante justificó la distribución de la prima de emisión y, que Y, S.L. acababa de obtener unos importantes flujos financieros en la denominada operación V, por lo que se puede entender el motivo que llevó a cuantificar en la primera ampliación de capital una prima de emisión tan elevada.

       Así pues, en la operación de canje de valores, Z, S.A. entregó 12 acciones y 5.084.490,00 euros, recibiendo a cambio solamente acciones de otras sociedades. Teniendo en cuenta la definición del artículo 97.5 de la LIS, citada anteriormente, para que la operación quede encuadrada dentro del régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS, en el canje se permite una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal de las acciones entregadas por Z, S.A. Y, en este caso, Z, S.A. entregó 12 acciones cuyo nominal ascendía a un total de 72,12 euros y una compensación en dinero de 5.084.490,00 euros, no cumpliéndose así los requisitos del artículo 97.5 para que la operación pueda incluirse en el citado régimen especial.

       En consecuencia, no resulta aplicable a la operación de canje descrita el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por no cumplir los requisitos previstos para las operaciones de canje de valores en el artículo 97.5 de dicha Ley.

       Al margen de que no se cumple ya la definición dada por el artículo 97.5 de la Ley, tampoco existía un motivo económico válido pues el principal objetivo de la operación era dotar de liquidez a X, S.L.

       Respecto a la STJCE de 5 de julio de 2007 a la que hace referencia la reclamante, no es similar al presente caso pues se trata de dividendos repartidos poco después del canje de acciones y, además, en la misma se dice que, es necesario examinar en cada supuesto de hecho, habida cuenta del conjunto de circunstancias, si la prestación de que se trata reviste carácter de contraprestación obligatoria en la operación de adquisición.

       Según los hechos expuestos, la finalidad principal de la operación de canje de valores ha sido dotar de liquidez a X, S.L. Por tanto, y en virtud de lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS, tampoco se puede admitir la inclusión en el régimen especial pues la operación no responde a un motivo económico válido.

       DECIMO: La siguiente cuestión a analizar es determinar si resulta o no ajustada a derecho la regularización efectuada por la Inspección, basada en el artículo 103.1 de la Ley 43/1995, respecto de la fusión llevada a cabo en el ejercicio 2002 con Y, S.L.

       El 3 de octubre de 2000 X, S.L. adquirió a una entidad holandesa el 100% de la entidad Y, S.L.; el único activo de esta última entidad son las acciones de Z, S.A.

       Mediante escritura de 4 de julio de 2002 X, S.L. absorbe a la entidad Y, S.L. La operación de fusión se acogió al régimen fiscal previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.

       Según el balance de fusión el patrimonio neto contable de Y, S.L. a 01/01/02 es de 14.182.158,77 euros. Su importe coincide básicamente con el importe de la prima de emisión, que ascendía a 14.178.552,67 euros.

       Como consecuencia de la fusión X, S.L. recibe un patrimonio neto de 14.182.158,77 euros, que coincide, prácticamente, con el valor del único activo de Y, S.L., las acciones de Z, S.A.

       De la diferencia entre valor del patrimonio recibido -14.182.158,77 euros- y el valor contable de la participación -4.734.099,88 euros- surge una renta positiva de 9.448.058,89 euros. La entidad en la declaración por el IS del ejercicio 2002 no integró la anterior renta en la base imponible por aplicación del artículo 103.1 de la LIS.

       La Inspección considera que se debe integrar en la base imponible del IS del ejercicio 2002 de la entidad X, S.L. el importe de 9.447.457,881 euros (9.448.058,89 euros - 601,01 euros, importe de las reservas de Y, S.L.), pues este importe no se corresponde con ninguna reserva según el artículo 103.1 de la LIS sino con la "Prima de emisión", partida que no se dota con cargo al beneficio generado, con lo que no ha sido sometida a gravamen en ningún momento.

       El artículo 103.1 de la LIS establece lo siguiente:

       "1. Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en, al menos, un cinco por ciento, no se integrará en la base imponible de aquélla la renta positiva derivada de la anulación de la participación, siempre que se corresponda con reservas de la entidad transmitente, ni la renta negativa que se ponga de manifiesto por la misma causa.

       En este supuesto no se aplicará la deducción para evitar la doble imposición interna de dividendos, respecto de las reservas referidas en el párrafo anterior."

       Efectivamente, en aplicación de este precepto, la renta positiva correspondiente a la anulación de la participación que la entidad X, S.L. tiene en la entidad Y, S.L. no se integrará en la base imponible de X, S.L. en la medida en que se corresponda con reservas de la entidad transmitente. En tal caso sobre dichas reservas no se puede practicar la deducción para evitar la doble imposición interna.

       La discrepancia entre la Inspección y la reclamante está en que mientras que la primera considera que a efectos del artículo 103.1 de la LIS la prima de emisión no debe incluirse dentro del concepto de reservas la reclamante cree que no existe ninguna duda que la prima de emisión tiene la consideración de reserva.

       Ni la ley fiscal ni las leyes mercantiles dan una definición específica del concepto de prima de emisión de acciones. La Ley de Sociedades Anónimas se limita a establecer en su artículo 47.3 que es "lícita la emisión de acciones con prima"; si bien, se denomina comúnmente por prima de emisión de acciones a la diferencia entre el tipo de emisión de las acciones nuevas y su valor nominal, constituyendo un desembolso adicional que los suscriptores de las nuevas acciones deben satisfacer íntegramente en el momento de suscribir las mismas.

       Sin embargo, en el ámbito mercantil, el Plan General de Contabilidad aprobado por RD 1643/1990, de 20 de diciembre, contiene la cuenta 110 "prima de emisión de acciones" dentro del subgrupo 11 "Reservas".

       La prima no constituye propiamente una reserva al no proceder de beneficios obtenidos por la sociedad sin embargo su utilización es similar a una reserva voluntaria y como tal disponible. En este sentido el PGC así la trata incluyéndola dentro de las reservas.

       La diferencia entre la prima de emisión y las reservas voluntarias se encuentra en su contrapartida contable y su significado. La prima se materializa en la suscripción de las acciones con desembolso de los socios, mientras que las reservas voluntarias se constituyen al aplicar el resultado del ejercicio.

       Es claro que el artículo 103.1 de la LIS se refiere simplemente a "reservas" y que tanto mercantil como contablemente la prima de emisión forma parte de los recursos propios de la entidad, por tanto, dado que en dicho artículo no se determina un tratamiento particular a la prima de emisión,tendrá la consideración de fondos propios en los términos establecidos en la norma mercantil.

       Al respecto, el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 20 de octubre de 2006 (Recurso de casación núm. 6366/2001) señala que:

       En cuanto a la naturaleza jurídica de la prima de emisión de acciones, la mayoría de la doctrina mantiene que la prima no constituye una aportación de capital propiamente dicha, por lo que no se integra en la cifra de éste. Tampoco tiene la consideración de beneficio. Se trata, más bien, de una especie de aportación de segundo grado que ha de figurar en el pasivo del balance de la sociedad, como parte de sus recursos propios. No se discute, en consecuencia, su carácter de reserva pues, en efecto, no puede haber prima de emisión que no integre los fondos propios de la Entidad, (...). En definitiva, que si bien la prima de emisión de acciones no constituye propiamente una reserva, al no proceder de beneficios obtenidos por la sociedad, es cierto que su utilización es similar a la de una reserva voluntaria y como tal disponible, sin que en principio existiese ningún límite para distribuir directamente la prima de emisión.

       En este mismo sentido se pronuncia la Dirección General de Tributos que en consulta número 0012-97 referida, entre otras cuestiones, a las partidas que componen las reservas a efectos del artículo 103.1 de la LIS, señala que "serán todas aquellas que tengan esta consideración a efectos contables, esto es, todas las que forman parte del subgrupo 11 del Plan General de Contabilidad" (DGT 10-01-97).

       Siguiendo los pronunciamientos expuestos cabe concluir que, a efectos del artículo 103.1 de la LIS dentro del concepto de reservas debe incluirse la partida de la prima de emisión.

       Por último no hay que olvidar que la aplicación del régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS establece que cuando la entidad adquirente participe en el capital de la absorbida en al menos un 5%, por un lado, la renta generada en la sociedad absorbente, no se grava en la medida en que se corresponda con reservas de la absorbida y, por otra parte, las plusvalías generadas en la sociedad absorbida tampoco se gravan en esta última sociedad pues la misma queda diferida mediante la regla de valoración establecida en el artículo 99 de la LIS para los bienes adquiridos; tales rentas tributarán cuando tenga lugar una posterior transmisión no acogida nuevamente a este beneficio fiscal.

       En consecuencia procede estimar las alegaciones de la reclamante en este punto, anulando la regularización efectuada por la Inspección al respecto.

       DECIMO PRIMERO: La siguiente cuestión que plantea este expediente es la que se refiere a la liquidación de intereses de demora.

       La Disposición Transitoria Primera de la Ley 58/2003, General Tributaria, norma en vigor desde el 1 de julio de 2004, señala en su apartado segundo que:

       Lo dispuesto en los apartado 4 y 6 del artículo 26 y en el apartado 2 del artículo 33 en materia de intereses de demora será de aplicación a los procedimientos, escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta Ley.

       Por otro lado, la Disposición Transitoria Tercera de la citada Ley, señala en su apartado primero que:

       "Los procedimientos tributarios iniciados antes de la fecha de entrada en vigor de esta Ley se regirán por la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión salvo lo dispuesto en el apartado siguiente".

       No concurriendo en el presente expediente ninguna de las salvedades contenidas en el apartado segundo de dicha disposición y dado que el procedimiento se inició el 9 de julio de 2003 es aplicable la Ley 230/1963.

       Respecto a la procedencia de la liquidación de los intereses de demora, en primer lugar señalar que el artículo 87.2 de la LGT establece que serán exigibles intereses de demora entre la finalización del período voluntario de pago y el día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria. El artículo 60 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que la Inspección practicará las liquidaciones tributarias resultantes de las actas que documenten los resultados de las actuaciones de comprobación e investigación. En el caso de actas de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.

       Por lo tanto, en el presente caso, la liquidación de los intereses de demora debe hacerse tomando como período de generación de los mismos el tiempo transcurrido desde la terminación del plazo de pago voluntario y el día en que se practique la liquidación tributaria. En este caso al haberse incumplido lo dispuesto en el artículo 60.4 del RGIT la Inspección tiene en cuenta en el cálculo de intereses la fecha en que se debió girar la liquidación en vez de la fecha en que se dicta la presente liquidación; por tanto es correcto el criterio seguido por la Inspección.

       Sostiene la reclamante la improcedencia de exigir intereses de demora cuando los procedimientos se prolongan por causa imputable a la Administración.

       Debe rechazarse dicha afirmación, bastando para ello acudir a la naturaleza del interés de demora, a cuyo efecto es reiterada la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 4 de marzo de 1992) que señala que la raíz profunda de los intereses de demora se encuentra en el Derecho Común y, así, el artículo 1.108 del Código Civil establece con carácter general que en el caso de que una obligación consistiera en el pago de una cantidad de dinero (la cuota, en la deuda tributaria) y el deudor (el contribuyente en dicha deuda) incurriera en mora, la indemnización de daños y perjuicios no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses de demora convenidos y a falta de convenio en el interés legal. En consecuencia, queda claro que el interés de demora tiene una función compensadora del incumplimiento de una obligación de dar y, por tanto, su naturaleza intrínseca consiste en ser una modalidad indemnizatoria, como pone de relieve paladinamente el citado artículo 1.108 del Código Civil que, por ello mismo, recoge y refleja, como dice el Tribunal Supremo en la citada sentencia, el principio matriz de la institución.

       DECIMO SEGUNDO: Por último, en cuanto a la sanción impuesta, alega la entidad la improcedencia de la misma por falta de culpabilidad en su conducta.

       El artículo 77 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, dispone: "1. Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia.

       (...)

    4. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los, siguientes supuestos:

       (...)

       4. Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarias. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma."

          Del mismo modo, el artículo 183 de la Ley 58/2003 establece que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

          Y el artículo 179 de esta norma señala: "2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

          (...)

       4. Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley (...)."

          Este Tribunal Central en diversas resoluciones ha dicho que la esencia de este concepto de negligencia, radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado también en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hacía eco de la tendencia jurisprudencial de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria. Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

          Es, en definitiva, al resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige indudablemente una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable, atendiendo a las circunstancias concretas del caso.

          En cuanto a la calificación de la conducta del obligado tributario y teniendo en cuenta que sólo es objeto de sanción la operación de canje de valores señalar que en el expediente ha quedado acreditado suficientemente que en dicha operación no se cumplían los requisitos exigidos para que la misma se incluya dentro de las mencionadas en el artículo 97.5 de la LIS y además la misma no se efectúa por motivos económicos validos pues lo que se pretendía era que el contribuyente consiguiera liquidez por lo que no le es de aplicación el régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS.

          A la vista de las circunstancias expuestas debe apreciarse en la conducta del sujeto pasivo la existencia de dolo y, cuando menos, simple negligencia, lo cual se puede deducir de la propia articulación del conjunto de las operaciones, sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en los artículos 77.4 de la Ley 230/63 y 179.2 de la Ley 58/2003. En consecuencia, tal conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable de acuerdo con la construcción jurisprudencial del principio de culpabilidad en materia tributaria.

          En consecuencia, este Tribunal concluye que queda probada la culpabilidad de la reclamante y, por tanto, es procedente la aplicación de sanción.

          POR LO EXPUESTO,

          EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en las presentes reclamaciones, en única instancia, ACUERDA: 1º) Estimar parcialmente la reclamación nº 2064-07 anulando la liquidación impugnada que deberá ser sustituida por otra que tenga en cuenta lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Décimo; 2º) Desestimar la reclamación nº 2066-07, confirmando el acuerdo de imposición de sanción.