Resolución nº 00/3557/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 10 de Julio de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (10/07/2008) visto el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por DON A y DOñA B, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 8 de junio de 2006, expedientes acumulados núm. ... y ... por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e imposición de sanción correspondientes al ejercicio de 2000, siendo la cuantía más elevada de 159.209,10 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 26 de mayo de 2005, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de la Agencia Tributaria en ..., instruyó a los obligados tributarios, hoy recurrentes, Acta modelo A.02, núm. ..., por el concepto y ejercicio reseñados, en la que, entre otros extremos, se hace constar lo siguiente: La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: No se han exhibido ni los libros ni los registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo y requeridos por la Inspección.

Que la fecha de inicio de las actuaciones fue el día 31 de julio de 2002 y en el cómputo del plazo de duración a los efectos del plazo máximo de doce meses establecido en el artículo 29 de la ley 1/1998 no se deben computar del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta 336 días. Por acuerdo del Inspector Jefe de 05/05/2004, notificado a los interesados el 20/05/2004, el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación se amplió a los 24 meses previsto en el apartado 1 del articulo 29 citado.

De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que en relación con el IRPF de 2000 los obligados tributarios presentaron declaración conjunta con un resultado a devolver de 9.536 pts. (57,31 €) que no se ha efectuado. El rendimiento neto derivado de actividades empresariales (módulos) declarado ascendió a 314.296 pts. (1.888,96 €) y la base imponible a 0 pts. El obligado tributario no está dado de alta en el IAE por ninguna actividad, sin embargo, según manifestaciones del compareciente en diligencia de 22 de octubre de 2002, el Sr. A durante los ejercicios objeto de comprobación se dedicó como profesional a la llevanza de contabilidad en las entidades X, S.L. y Z y al ejercicio de la labor de administrador o apoderado en varias sociedades.

Durante las actuaciones de comprobación la Inspección ha tenido conocimiento de los siguientes hechos: el compareciente presentó facturas mensuales emitidas a la sociedad X, S.L. durante el año 2000 por los trabajos de administración y gestión prestados por el Sr. A por importe total facturado de 4.780.000 pts. (28.728,38 €) habiendo soportado unas retenciones de IRPR por importe de 860.400 pts. (5.171,11 €); el interesado también ha ejercido el cargo de administrador para varias empresas que se indican de las que ha recibido un importe según cuadro resumen presentado por el año 2000 de 2.660.000 pts. (15.986,92 €) no declarando el interesado dicho importe ni se retuvo cantidad alguna en concepto de IRPF. Asimismo la Inspección preguntó donde se efectúan los abonos derivados de su cargo de administrador y apoderado así como los pagos de X, S.L. por la llevanza de la gestión y la contabilidad y la labor contable efectuada en Z y el compareciente manifestó que los cobraba en efectivo.

Por otra parte tras solicitar al compareciente la aportación de los extractos de las cuentas bancarias de las que sea titular o autorizado la Inspección solicitó explicación sobre los cargos y abonos de las cuentas siguientes:

...

19-1-00 Remesa de talones por 7.500.000 pts. (45.075,91 €)

3-2-00 Remesa de talones por 7.500.000 pts. (45.075,91 €)

16-3-00 Remesa de talones por 4.500.000 pts. (27.045,54 €)

22-3-00 Cesión cheque por 3.500.000 pts. (21.035,42 €)

...

5-1-00 Remesa de talones por 5.000.000 pts. (30.050,61 €)

22-2-00 Remesa de talones por 10.000.000 pts. (60.101,21 €)

16-3-00Remesa de talones por 4.500.000 pts. (27.045,54 €)

22-3-00 Cesión cheque por 4.000.000 pts. (24.040,48 €)

30-3-00 Remesa cheques por 5.000.000 pts. (30.050,61 €)

El interesado manifestó en diligencia de 19 de febrero de 2003 que los ingresos derivados de las remesas de cheques antes citados eran la devolución de un préstamo de 40.000.000 pts. (240.404,84 €) que había efectuado en 1995 a D. C Administrador de la Sociedad Y, S.L. Para acreditar dicho préstamo aportó en diligencia de 18 de marzo de 2003 un contrato privado firmado el 10 de mayo de 1999 por D. C en representación de la entidad Y, S.L. reconociendo que debía 40 millones en concepto de capital e intereses. La Inspección visitó en 28 de marzo de 2003 el domicilio fiscal de la entidad que era el mismo que el del Sr. C y les comunicaron que allí no residía nadie y que el Sr. C es un señor mayor que vive en una residencia. Asimismo la Inspección se dirigió al Ayuntamiento de ... para recabar información sobre el otro posible domicilio de Y, S.L. pero no le facilitaron información.

La Inspección realizó un requerimiento de información a la entidad bancaria solicitando fotocopias de los soportes documentales de los cargos y los abonos. Como consecuencia de la información suministrada por la entidad bancaria (fotocopias de los cheques) se comprobó que determinados talones por importe de 4.500.000 pts. (27.045,54 €) con firma desconocida ingresados en las citadas cuentas no procedían del Sr. C sino que habían sido cargados contra la cuenta nº ... de la entidad W, S.L., sin que el interesado justificase el origen de dichos cobros.

Respecto al origen del dinero prestado a Y, S.L. el interesado señaló que procedía de la devolución de unos prestamos que durante los ejercicios de 1994 y 1996 efectuó a las empresas V, S.L., S, S.L. y R, S.L. Se solicitó los contratos respectivos así como los documentos justificativos de las salidas de dinero y de las devoluciones manifestando el interesado no poseer ningún documento. La Inspección consideró que los 44.000.000 pts. (264.445,33 €) ingresados constituían un incremento no justificado de patrimonio.

La deuda tributaria propuesta, comprensiva de cuota e intereses de demora ascendió a 151.508,92 €.

SEGUNDO: En la misma fecha de 26 de mayo de 2005, dado que los hechos consignados podían constituir a juicio de la Inspección, infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79 de la ley General Tributaria en la redacción de la Ley 25/1995 y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 209 de la Ley 58/2003 se procedió a dictar acuerdo de inicio de expediente sancionador por infracción tributaria apreciando la existencia de dolo, culpa o cuando menos negligencia. En cuanto a la sanción se procedió a comparar el régimen sancionador de la Ley 230/63 con el previsto en la Ley 58/2003 para ver cual resultaba más favorable ascendiendo el importe de la sanción de la Ley 230/1963 relativa a los rendimientos de actividades profesionales al 100% (50% mínimo, incremento de 25 puntos por ocultación y de 25 puntos por medios fraudulentos) a 11.059,01 €.; y del resto de rendimientos aflorados al 75% (50% sanción mínima e incremento de 25 puntos por ocultación) a 85.116,03 €.

La graduación de la sanción relativa a los rendimientos de la actividad profesional incluyó la aplicación de 25 puntos porcentuales en concepto de utilización de medios fraudulentos, ya que, el sujeto pasivo al realizar una actividad profesional cuyo rendimiento se determina en régimen de estimación directa está obligado a llevar y presentar ante la Inspección los libros establecidos reglamentariamente; no obstante el sujeto pasivo incumplió absolutamente dicha obligación. Por tanto se aplicó dicho criterio de graduación del artículo 19.2 del RD 1930/1998 relativo a la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad cuando se de la circunstancia del incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos en las disposiciones fiscales. Por otro lado se apreció ocultación (25 puntos) al presentar el contribuyente una declaración incompleta. El total de la sanción ascendió a 96.175,04 €.

Por otra parte, el importe de la sanción según la Ley 58/2003 calificada como muy grave por la utilización de medios fraudulentos como consecuencia de las anomalías en la contabilidad detectadas (ausencia de contabilidad) ascendió al 125% (100% sanción mínima y 25 puntos de incremento por perjuicio económico) por importe de 155.683,80 €.

La sanción propuesta fue la calculada aplicando la Ley 230/1963 que era la vigente en el momento de cometerse la infracción y resultaba más favorable al contribuyente.

TERCERO: Emitido el preceptivo informe ampliatorio al acta incoada, y sin que el interesado hubiese efectuado alegaciones, por resoluciones del Inspector Regional Adjunto, de 22 de junio de 2005, se dictaron sendos acuerdos por medio de los cuales se rectificó, en cuanto a la cuota e intereses de demora, la propuesta contenida en el acta en el sentido de no admitir las retenciones que por importe de 1.064.000 pts. (6.394,77 €) el actuario había calculado como deducibles por los rendimientos obtenidos por las funciones de administrador, ya que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 76 del Reglamento del Impuesto así como por sentencia del Tribunal Supremo de 23-03-01 que anuló el artículo 75.1.2), dichas retribuciones no llegaban individualmente al límite que la normativa establecía para la práctica de las retenciones, manteniéndose el resto de regularizaciones. La deuda tributaria liquidada, comprensiva de cuota e intereses de demora ascendió a 159.209,10 €.

En cuanto al acuerdo sobre la sanción, se ratificó la propuesta que figuraba en el expediente, si bien, se modificó la cuota sancionable como consecuencia de la modificación de la cuota diferencial antes citada quedando la sanción en un total de 101.113,07 €. Dichos acuerdos fueron notificados el 29 de junio de 2005.

CUARTO: Disconforme con las liquidaciones precedentes, el obligado tributario promovió contra las mismas, el día 27 de julio de 2005, ante el Tribunal Regional de ... sendas reclamaciones económico-administrativas que fueron tramitadas bajo los números ... y ... solicitando la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones. Puesto de manifiesto en el domicilio que había declarado al presentar la reclamación fueron devueltas las cartas por el Servicio de Correos con la anotación de "Ausente y caducado" efectuándose el citado trámite conforme a lo dispuesto en al artículo 50.5 del Reglamento de Procedimiento de 13 de mayo de 2005 sin que haya ejercitado su derecho.

QUINTO: El Tribunal Regional de ..., previa acumulación de las reclamaciones, acordó en primera instancia el 8 de junio de 2006 desestimar las reclamaciones confirmando los actos administrativos impugnados. Dicha resolución fue notificada a los interesados el 12 de septiembre de 2006.

SEXTO: Contra dicho Acuerdo fue interpuesto recurso de alzada, el 11 de octubre de 2006, ante este Tribunal Central alegando, en síntesis, que la Inspección, al regularizar la situación tributaria, no admitió como prueba la fotocopia de un documento de reconocimiento de deuda emitido por D. C, administrador de la sociedad Y, S.L. (se adjunta dicha fotocopia). De la manifestación anterior, se desprendería que el único ingreso injustificado del contribuyente, es el correspondiente al cheque de 4.500.000 ptas (27.045,54 €), procedentes de la sociedad W, S.L. según queda reflejado en el Acta que se adjunta, en su página 7/15. La regularización fiscal del ejercicio 2.000 efectuada por la Inspección, viene marcada única y exclusivamente por las actividades económicas realizadas por el contribuyente, a su cónyuge no se le ha imputado absolutamente ningún ingreso que no hubiera declarado en su día. Es por ello que se le manifestó al Actuario el deseo de que la regularización fuera a nivel individual, ya que con la regularización conjunta, se castiga económica y moralmente al cónyuge del contribuyente. Finalmente, solicitó que sea admitido el documento de reconocimiento de deuda de la sociedad Y, S.L. y se practique por parte de la Agencia Tributaria, una nueva regularización fiscal del IRPF del ejercicio 2.000, en la modalidad de renta individual.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer del mismo, legitimación e interposición dentro de plazo hábil, que son presupuestos básicos para su admisión a trámite. Las cuestiones que suscita la resolución de este recurso de alzada consisten en determinar: 1º) Conformidad a Derecho de la regularización tributaria efectuada de los incrementos de patrimonio no justificados; 2ª) si procede la regularización a nivel individual; y 3ª) calificación del expediente y sanciones aplicadas.

SEGUNDO.- Por lo que se refiere a la cuestión de fondo planteada debe analizarse básicamente, y en función de las alegaciones formuladas por los reclamantes, la conformidad a Derecho de la regularización tributaria efectuada respecto a los incrementos de patrimonio no justificados liquidados.

En relación con la misma, el artículo 37 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, vigente en el ejercicio controvertido de 2000 establece que: Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este Impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales. Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción. Se trata, pues, de una presunción legal, "iuris tantum", que, con arreglo a lo previsto en los artículos 118.1 de la Ley General Tributaria y 1251 del Código Civil, puede ser destruida por la prueba en contrario, y que, como tiene declarado el Tribunal Supremo en reiterada y copiosa jurisprudencia, la eficacia de este singular medio probatorio enumerado por el artículo 1215 del citado Código civil (y regulado por los artículos 1249 a 1253) consiste, por lo que concierne al tema que aquí nos ocupa, en dispensar de prueba a la Administración tributaria e invertir la carga probatoria. No es que la Ley presuma la existencia de patrimonio y su no justificación fiscal, sino que, como precisa la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de diciembre de 1993, opta por gravar todas las manifestaciones de renta que se han transformado en patrimonio del contribuyente y que no han tributado, si posteriormente ello se pone de manifiesto porque el contribuyente efectúa una adquisición onerosa desproporcionada con sus posibilidades adquisitivas según la renta o el patrimonio declarado (parte primera del precepto), o bien cuando aflora o se detecta la titularidad de algún elemento patrimonial ocultado anteriormente (parte segunda del precepto). Y esa tributación la impone la Ley, cuando se descubren los elementos patrimoniales adquiridos u ocultados. Pero la Ley, frente a lo que la parte apelante sostiene, no presume que se hayan producido "rendimientos o ingresos", sino que se limita a declarar gravable un incremento de patrimonio que se caracteriza por no estar justificado conforme a las declaraciones anteriores de Renta y Patrimonio del sujeto pasivo. La existencia de patrimonio y su no justificación fiscal no está presumida en la Ley, sino que se parte de la realidad de estos hechos para configurar el gravamen. En suma, el legislador ha decidido que estos incrementos forman parte de la configuración legal de renta a los efectos del Impuesto que la grava..... A ello debe añadirse que..... ha existido una actividad comprobadora de la Inspección de la que ésta aprecia la existencia de determinadas adquisiciones onerosas efectuadas por el recurrente, sin que se haya ofrecido justificación alguna, no obstante ser requerido, lo que evidencia una renta por la que no se había tributado, que ha determinado el levantamiento de las Actas, confirmadas por las resoluciones impugnadas. Como ha dicho el Tribunal Supremo, en reiterada jurisprudencia, se trata de una institución que se configura como elemento de cierre del sistema tributario, tendente a evitar que la ocultación de rentas pueda originar la elusión fiscal y, por ello, establece su sometimiento a gravamen cuando afloran o se descubren. Así, pues, la norma tributaria atribuye a la producción de un hecho probado (la afloración o el descubrimiento de una renta) un efecto jurídico, la consideración como renta gravable que admite prueba en contrario, pero esta prueba no equivale a la mera alegación o razonamiento que pueda aducir el contribuyente, sino a su justificación por los medios probatorios admitidos en Derecho.

TERCERO: En el caso que nos ocupa, la Inspección ha imputado varios incrementos de patrimonio no justificados a los recurrentes por importe total de 44.000.000 pts. (264.445,33 €) derivados de determinados ingresos procedentes de remesas de talones por el total citado. El interesado alega que dichos ingresos proceden de un préstamo efectuado en 1995 al Sr. C, administrador de la sociedad Y, S.L. por 40.000.000 pts. (240.404,84 €) más los correspondientes intereses. Tras requerimiento de la Inspección solicitando al interesado la aportación del contrato de préstamo en cuestión así como copias de los cheques con las que se efectuaban dichos abonos, el interesado aportó fotocopia de contrato privado de fecha 10 de mayo de 1999 firmado por D. C en el que consta textualmente que: "D. C, en representación de la sociedad Y, S.L., con NIF ..., reconoce deber en concepto de préstamo un total de capital más interés 40.000.000 pts. (CUARENTA MILLONES) de pesetas a D. A, con DNI ..., comprometiéndose a su devolución en un plazo máximo de 12 meses a contar desde el día de hoy".

Por otra parte, y tal y como se desprende del acto de liquidación el interesado manifestó aportar, en relación con la remesa de cheques por los que se cobra el préstamo efectuado a Y, S.L. los recibos de los abonos. A la vista de ello la Inspección habiendo solicitado al interesado la aportación de fotocopias de los cheques y talones y no los recibís del Banco efectuó requerimiento de información a ... solicitando fotocopia de los soportes documentales justificativos de los abonos y cargos indicados en los extractos de las cuentas números ... y ... correspondientes a las fechas que se indican en el acta y acuerdo de liquidación. ... entregó a la Inspección fotocopia de los cheques en cuestión de los que se desprende que todos los abonos fueron firmados por D. C salvo dos que contienen una firma desconocida y que fueron cargados contra la cuenta ... cuyo titular es la entidad W, S.L.

CUARTO: Expuesto lo que antecede cabe señalar que del examen del expediente se desprende que el interesado aportó para justificar los ingresos liquidados en concepto de incremento de patrimonio no justificado por importe de 44.000.000 pts. (264.445,33 €) una mera fotocopia de contrato privado de préstamo firmado por D. C en nombre de la entidad Y, S.L. anteriormente relacionada respecto de la cual ha de declararse que tratándose de una mera fotocopia sin autentificar no prueba la realidad de la operación descrita en el citado documento, ya que, tal y como ha indicado el Tribunal Central, ... "Que este Tribunal Central ha manifestado en diversas resoluciones, que dichos documentos carecen de valor probatorio alguno dado que son meras fotocopias que no han sido adveradas de su autenticidad, tal y como tiene reconocido la jurisprudencia del Tribunal Supremo en sentencias de 17 de mayo de 1991, 17 de febrero de 1992 y 11 de marzo de 1996";

Debiendo añadirse a mayor abundamiento que el interesado no ha probado de otra manera mediante la aportación de los correspondientes medios de prueba conforme a lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley General Tributaria la realidad de la operación en cuestión.

Asimismo, y en apoyo de la tesis de considerar como ganancia patrimonial no justificada la suma de los ingresos percibidos por importe de 44.000.000 pts. (264.445,33 €), y tal y como consta en el acuerdo de liquidación, dicha consideración está fundamentada en que tras requerimiento a la entidad bancaria para la aportación de la fotocopia de los referidos cheques sólo aparecen firmados por el Sr. C por un importe de 35.000.000 pts. (210.354,24 €) sin que el obligado tributario aclare a la Inspección la forma de devolución del resto. Los 9.000.000 pts. (54.091,09 €) restantes están abonados por la sociedad W, S.L. no justificándose a la Inspección el origen o causa de dicho importe.

Igualmente, la Inspección solicitó al interesado en relación con el préstamo de 40.000.000 pts. (240.404,84 €) controvertido explicación y justificación de la procedencia de la citada cantidad alegando el mismo en escrito presentado el 10 de julio de 2003 que: "Este dinero me fue devuelto en varias cantidades por las empresas V, S.L., de ..., CIF ..., S, S.L. de ... CIF ... y R, S.L., de ..., CIF ... Y pertenece a cantidades que me adeudaban dichas empresas, de dinero que entregué a las mismas como préstamo por falta de tesorería de las mismas entre los años 1994 y 1996". Solicitados por la Inspección al interesado los contratos de préstamos a las entidades citadas y los justificantes de las salidas de las cantidades prestadas a dichas entidades así como de las devoluciones, fue presentado con fecha de 10 de septiembre de 2003, por el Sr. A un escrito en el que declaró que "no es poseedor de ningún documento más de los solicitados por la Agencia Tributaria".

En consecuencia con todo lo expuesto al no justificarse el origen de los referidos ingresos han de reputarse tal y como hizo la Inspección de los Tributoscomo incremento de patrimonio no justificado, debiéndose rechazarse las alegaciones de los reclamantes en este punto y confirmándose el resto de la regularización practicada a los interesados por los diferentes conceptos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 2000.

QUINTO: En cuanto a la petición de los interesados en el sentido de que se practique por la Agencia Tributaria una nueva regularización del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 2000 en la modalidad de renta individual al manifestar que "ya que con la regularización conjunta se castiga económica y moralmente al cónyuge del contribuyente", debe indicarse que tal y como indica el artículo 69 de la ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente en el ejercicio objeto de comprobación y relativo a la opción por la tributación conjunta: "La opción ejercitada para un periodo impositivo no podrá ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaración"; por lo que al haber optado los interesados por la tributación conjunta en la declaración presentada por el impuesto y ejercicio de 2000 no cabe su modificación posterior una vez finalizado el plazo reglamentario de la declaración. A este respecto conviene mencionar que el Tribunal Central en resolución entre otras de fecha 12 de abril de 2002 (R.G.6600-98) indicó que: "CUARTO: Por último, y en cuanto a la cuestión relativa a si una vez presentada la declaración del ejercicio, puede variarse el sistema de tributación consignado al formular dicha declaración, cabe señalar que el momento de ejercitar la opción es el de la indicada presentación de la declaración, bien de forma conjunta, tal y como hicieron en este caso, o bien en forma individual y separada, pero una vez ejercitada esta opción y finalizado el plazo para la presentación de la declaración del impuesto no puede ya modificarse para el mismo período impositivo por razones de seguridad jurídica y por congruencia con los actos propios, sino hasta el ejercicio siguiente, en que podrá ejercerla con relación al periodo declarado en el mismo, criterio mantenido en Resoluciones de este Tribunal Central, entre ellas ..., 7 de junio de 1994 y 28 de abril de 1998 entre otras, razón por la cual deben desestimarse sus alegaciones en este punto".

Por todo lo cual deben desestimarse sus pretensiones en este punto.

SEXTO: Por último, respecto a la calificación del expediente y las sanciones aplicadas cabe señalar que el artículo 77 de la Ley General Tributaria, en la redacción de la Ley 25/1995, de 20 de julio de modificación parcial dispone en su número 1 que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia y en este sentido el Tribunal Central ha aplicado en numerosas ocasiones la doctrina vertida por el Tribunal Constitucional en la sentencia de 26 de abril de 1990, acordando la improcedencia de aplicar sanciones tributarias, en los supuestos en que la falta de ingreso de la deuda tributaria obedezca a una incorrecta interpretación de las normas aplicables, ocasionada por la oscuridad de éstas, y por una razonable discrepancia en dicha interpretación, premisa que no puede apreciarse que concurre en el presente expediente.

Una vez expuesto lo que antecede debe hacerse constar la importante reforma del régimen sancionador en materia tributaria establecida por Ley 58/2003, de 17 de diciembre, tanto en lo que afecta a la cuantía de las sanciones como a sus criterios de graduación respecto al régimen configurado en la normativa anterior en la que se fundamentó la sanción en cuestión al establecer su Disposición Transitoria 4ª que: "1. Esta Ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado".

En consecuencia con lo expuesto se procedió a comparar el régimen sancionador de la Ley 230/63 con el previsto en la Ley 58/2003 a los efectos de determinar cuál resultaba más favorable, procediendo tras la comparación la aplicación del primero, por lo que ha de concluirse procedente y ajustada a Derecho la imposición de la sanción por el citado régimen como infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en el artículo 87.1 de la Ley General Tributaria (Ley 25/1995), sanción que se graduó al mínimo del 50% conforme al artículo 87.1 de la citada ley incrementada en 25 puntos porcentuales como consecuencia de la aplicación del criterio de graduación por ocultación de datos del artículo 82.1. d) de la citada ley y de 25 puntos por medios fraudulentos (artículo 19.2 a) RD 1930/1998) respecto a los rendimientos derivados de actividades profesionales, y, en el 75% ( 50% sanción mínima incrementada en 25 puntos porcentuales) respecto del resto de rendimientos por ocultación de datos del artículo 82.1 d) de la citada ley.

No obstante lo anterior y en cuanto a la sanción impuesta respecto de los rendimientos derivados de actividades profesionales procede eliminar la aplicación de 25 puntos porcentuales en concepto de ocultación en aplicación de la doctrina de este tribunal en resolución, entre otras, de 12 de junio de 2008 (R.G. 325-06), en la que se indicó, entre otras consideraciones, que: "Esto es, el tipo de la ocultación está subsumido en el de la utilización de medios fraudulentos, cuando estos consisten en la utilización de facturas falsas o anomalías sustanciales en la contabilidad, procediendo por tanto la agravación de la sanción únicamente por este último criterio. Así se ha entendido no sólo por este Tribunal ... sino también por la Audiencia Nacional en sus sentencias, entre otras, de 28-9-00 y 13-11-03".

En consecuencia procede la anulación de la sanción impuesta relativa a los rendimientos de actividades profesionales y su sustitución por otra en la que se aplique exclusivamente el criterio de graduación de utilización de medios fraudulentos.

POR LO EXPUESTO:

ESTE TRIBUNAL ECONóMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en el recurso de alzada interpuesto por DON A y DOñA B, contra Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 8 de junio de 2006, expedientes acumulados núm. ... y ... por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e imposición de sanción correspondientes al ejercicio de 2000, ACUERDA: estimarlo en parte confirmando la liquidación practicada en concepto de cuota e intereses pero anulando la sanción impuesta para que se sustituya por otra conforme a lo establecido en el fundamento de derecho sexto de la presente resolución.