Resolución nº 00/1360/2007 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Febrero de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (24/02/2009), en la reclamación en única instancia que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por LA ENTIDAD ... con NIF ..., actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., frente a la resolución desestimatoria, de fecha 5 de Marzo de 2007, del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de denegación de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a empresarios y profesionales no establecidos, adoptado en fecha 27 de noviembre de 2006 por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, y por un importe solicitado de 14.437,26 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La entidad reclamante presentó Modelo 361 de solicitud de devolución del IVA prevista en el artículo 119 de la ley 37/1992, del impuesto sobre el valor añadido, que regula el régimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, por un importe de 14.437,26 euros, y correspondiente al ejercicio 2004, siendo la fecha de presentación que figura en el sello de entrada en el Registro estampado en dicho modelo, el 15 de julio de 2005.

SEGUNDO.- Mediante resolución de fecha 27 de noviembre de 2006, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria acordó denegar la devolución solicitada al considerar que se presentó fuera del plazo previsto en el artículo 31,1,e) del RD 1624/1992, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, es decir, dentro de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan soportado las cuotas cuya devolución se solicita.

Según la Oficina Gestora, a efectos del plazo la única fecha que se tendrá en cuenta es una de las siguientes:

1) Sello de registro de entrada en la Delegación Especial de Madrid

2) O el de presentación en una Administración o Delegación de la AEAT

3) O el de entrada en representaciones diplomáticas o consulares españolas

4) O bien la realizada por "correo-administrativo": presentación en oficina de correos en sobre abierto donde el funcionario estampe el sello con la fecha en la propia solicitud.

Dicho acuerdo fue notificado al obligado tributario en fecha 12 de diciembre de 2006.

TERCERO.- El obligado tributario, en fecha 10 de Enero de 2007, recurrió en reposición dicha resolución aportando copia del resguardo acreditativo de un envío por correo certificado de fecha 30/06/2005, así como copia del acuse de recibo acreditativo de la recepción de dicho envío, con fecha de entrada en el Registro General de la Delegación especial de la AEAT en ... el 6 de julio de 2005.

En el resguardo acreditativo del envío por correo certificado figuran los siguientes datos:

Remitente: Don A. NIF: ...

Destinatario: Delegación Especial de la AEAT de ..., C/ ...

A la solicitud inicialmente presentada se acompaña el poder, de fecha 22 de Junio de 2005, otorgado a Don A por LA ENTIDAD ... para representar a la entidad ante la Administración Pública española para gestionar la recuperación de las cuotas de IVA que procedan.

CUARTO.- La Oficina Nacional de Gestión Tributaria desestimó el recurso de reposición interpuesto por el interesado confirmando la decisión impugnada. En dicha resolución se reproduce de forma literal la motivación contenida en el acuerdo objeto del recurso, sin hacer referencia a las alegaciones ni a la documentación presentada con ocasión de su interposición. Dicha resolución fue notificada al obligado tributario en fecha 15 de marzo de 2007.

QUINTO.- En fecha 3 de Abril de 2007 el interesado interpone reclamación económico-administrativa en única instancia que se examina, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, contra la anterior resolución, exponiendo, en síntesis, la siguiente alegación:

- Que la solicitud de devolución fue presentada en una Oficina de correos con fecha 30 de junio de 2005, aportando resguardo del envío certificado de la carta dirigida a la Delegación Especial de la AEAT.

- Que la fecha que debe tomarse en consideración, a los efectos de determinar si la citada solicitud fue presentada dentro del plazo establecido, es la de dicha presentación en la Oficina de Correos, y no la que se hizo constar en el modelo correspondiente por el registro de entrada de la Delegación Especial.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-administrativas.

SEGUNDO.- La cuestión a resolver estriba en determinar si la fecha en que debe considerarse presentada la solicitud de devolución del IVA es la de presentación en la Oficina de Correos o la fecha en que dicha comunicación tuvo entrada en el Registro correspondiente.

TERCERO.- La devolución de las cuotas del impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto se encuentra regulado en el artículo 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Dispone dicho artículo:

Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio, con arreglo a lo establecido en este artículo.

(...)

Diez. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo.

El desarrollo reglamentario lo encontramos en el artículo 31 del Real Decreto 1624/1992, según redacción dada por el Real Decreto 1496/2003 de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, y según el cual:

"1. El ejercicio del derecho a la devolución previsto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto quedará condicionado al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1. El interesado o su representante deberán solicitar la devolución del impuesto en el impreso sujeto a modelo oficial que se apruebe por el Ministro de Hacienda, acompañando los siguientes documentos:

   1. Declaración suscrita por el interesado o su representante en la que manifieste que no realiza, en el territorio de aplicación del impuesto, operaciones distintas de las indicadas en el artículo 119.dos.2.º de la ley.

      (...)

   2. Compromiso suscrito por el interesado o su representante de reembolsar a la Hacienda pública el importe de las devoluciones que resulten improcedentes.

2. (...)

3. Los originales de las facturas y demás documentos justificativos del derecho a la devolución deberán mantenerse a disposición de la Administración tributaria durante el plazo de prescripción del impuesto.

4. La Agencia Estatal de Administración Tributaria será la competente para la tramitación y resolución de las solicitudes de devolución reguladas en este artículo.

5. Las solicitudes de devolución podrán referirse a las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural. También podrán referirse a un período inferior a un trimestre cuando constituyan el conjunto de operaciones realizadas en un año natural.

   El plazo para la presentación de las mencionadas solicitudes concluirá al término de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refieran aquellas.

6. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a 200 euros. (...)"

   Es decir, de la lectura conjunta de los preceptos expuestos, se desprende que, en lo que a esta resolución se refiere, son requisitos para solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en España por la entidad no residente, los siguientes:

   1. Solicitar la devolución del impuesto en el impreso sujeto a modelo oficial que se apruebe por el Ministro de Hacienda, acompañando de los documentos que recoge el artículo 31 del Reglamento.

   2. El plazo para la presentación de la solicitud concluye al término de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refieran las solicitudes.

   La exigencia de los requisitos anteriores a la solicitud de devolución presentada por la entidad reclamante no rompe el principio de jerarquía normativa, puesto que el artículo 119 de la Ley del Impuesto remite expresamente al desarrollo reglamentario (contenido en el artículo 31 del Real Decreto 1624/1992) para la regulación del procedimiento para la solicitud de devolución de las cuotas del impuesto por este régimen especial.

   De lo anterior se desprende que este Tribunal debe resolver si la solicitud devolución formulada por la entidad reclamante se presentó en el plazo reglamentariamente establecido.

   CUARTO.- El interesado afirma en su escrito de alegaciones ante este Tribunal Central haber presentado la solicitud de devolución el día 30 de junio de 2005, dentro del plazo de seis meses establecido en el artículo 31 del RIVA, aportando copia del resguardo acreditativo de un envío realizado por correo certificado de fecha 30/06/2005, así como copia del acuse de recibo acreditativo de la recepción de dicho envío, con fecha de entrada en el Registro General de la Delegación especial de la AEAT en ... el 6 de julio de 2005.

   En relación con la carga de la prueba en los procedimientos tributarios, entendemos procedente señalar:

   En el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, se establece como principio general que "quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, en consonancia con el artículo 1.214 del C. Civil, según el cual "incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de su extinción al que la opone".

   Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977; STS 30-09-1988; STS 27-02-1989; STS 25-01-1995; STS 01-10-1997) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc.

   Este Tribunal entiende que los anteriores criterios obviamente han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta posible la demostración de los hechos controvertidos.

   En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi". De este modo el TS declara en su sentencia de 11-06-1984 que "las facultades del Tribunal Económico Administrativo no liberan de la carga de la prueba al que alega un derecho; a quien alegue un derecho corresponde la prueba de los hechos normalmente constitutivos del mismo, sin que la facultad contenida en el artículo 168 de la Ley General Tributaria, relativa a la facultad del órgano económico-administrativo de practicar de oficio las pruebas que estime oportunas, pueda privar de virtualidad a aquél principio sobre carga de la prueba".

   De acuerdo con lo anteriormente expuesto, si la reclamante pretende ejercer el derecho a la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en el territorio de aplicación del impuesto por el régimen especial de no establecidos, es a ella a la que le corresponde demostrar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del derecho a la devolución.

   QUINTO.- Al aportar el acuse de recibo en la Oficina de Correos de fecha 30 de junio de 2005, debemos estudiar si el mismo da fe de la fecha de presentación y por tanto si la recurrente presentó la solicitud de devolución en plazo o si por el contrario no podemos admitir esta prueba y considerar la solicitud extemporánea.

   El artículo 38.4 c) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, permite la presentación en las Oficinas de Correos de escritos dirigidos a los órganos de la Administración, pero "en la forma que reglamentariamente se establezca". En tales casos debe entenderse que los escritos han tenido entrada en el órganos administrativo competente en la fecha en que fueron entregadas en aquellas dependencias.

   Ahora bien, la forma reglamentariamente establecida es la prevista en el artículo 31 del RD 1829/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales, en desarrollo de lo establecido en la Ley 24/1998, de 13 de julio, del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales, según el cual "las solicitudes, escritos y comunicaciones que los ciudadanos o entidades dirijan a los órganos de las Administraciones públicas, a través del operador al que se le ha encomendado la prestación del servicio postal universal, se presentarán en sobre abierto, con objeto de que en la cabecera de la primera hoja del documento que se quiera enviar, se hagan constar, con claridad, el nombre de la oficina y la fecha, el lugar, la hora y minuto de su admisión. Estas circunstancias deberán figurar en el resguardo justificativo de su admisión", lo que no consta fuera hecho por la demandante con respecto a la solicitud de devolución del IVA soportado en España, dado que el envío por correo certificado de fecha 30 de junio de 2005 fue realizado en sobre cerrado.

   Alega el interesado el principio antiformalista que debe informar la actuación de la Administración Pública, según el cual a los requisitos formales únicamente se les debe atribuir eficacia si afectan a la cuestión de fondo que se suscita en el procedimiento de que se trata.

   Describe, asimismo, la evolución jurisprudencial en relación con esta materia, que parece deslizarse desde la exigencia de un cierto rigor en la observancia de las formalidades exigidas por la norma hasta una orientación más moderna que admite que en ciertos casos en que el escrito se ha remitido en sobre cerrado por correo certificado la fecha de presentación debe ser la de remisión que conste en el certificado. Menciona, en este sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de Abril de 2006, en la que se describe dicha evolución jurisprudencial.

   Efectivamente, aunque cierta jurisprudencia fue muy rigurosa en la exigencia de esos requisitos y afirma que si no se han cumplido no es válida la presentación en la Oficina de Correos y sólo ha de tenerse en cuenta la fecha de recibo en el registro, -así lo afirman entre otras las Sentencias del Tribunal Supremo de 19 de abril de 1988, de 4 de julio de 1989 o 25 de septiembre de 1992-, existe otra orientación jurisprudencial más moderna que admite que en ciertos casos en que el escrito se ha remitido en sobre cerrado por correo certificado, la fecha de presentación debe ser la de la remisión que consta en el certificado, lo que es más conforme con los principios constitucionales de tutela judicial efectiva previsto en el artículo 24, el principio pro actione, y el principio antiformalista que inspira el procedimiento administrativo. Así se ha manifestado el Tribunal Supremo entre otras en sus Sentencias de 9 de octubre de 1998 y de 22 de septiembre de 1992. Más recientemente tanto el Tribunal Supremo como la Audiencia Nacional han ratificado este criterio antiformalista, así la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2004 (Recurso nº 395/1999).

   Señala esta última Sentencia que dichos requisitos reglamentarios se orientan a la acreditación de la identidad o identificación del escrito que se presenta dirigido a una oficina administrativa, finalidad que dicha sentencia dio por cumplida con la documentación que se acompañaba a la demanda junto con el resguardo de la Oficina de Correos.

   Es decir, que esta interpretación funcional y espiritualista se traduce en la admisión generalizada de la subsanación de defectos o errores cometidos, y obliga a considerar eficaz un acto exclusivamente cuando las formas no son esenciales para alcanzar el fin, o cuando la finalidad a la que sirven dichas formalidades puede alcanzarse a pesar de la omisión de las mismas.

   Por ello, tal como señalan, entre otras, las Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 16 de marzo de 1981 y 14 de Abril de 1988, a no ser que se demuestre que el documento obrante en el Centro que debe resolverlo es distinto de aquél entregado para su certificación, debe entenderse que es suficiente la entrega para certificación en una Oficina de Correos, aunque se presente en sobre cerrado.

   Es decir, si la inobservancia de los requisitos formales establecidos para acreditar un determinado hecho no impide apreciarlo igualmente, dicha inobservancia no debe tener trascendencia.

   SEXTO.- En el presente caso, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, tanto en el acuerdo de denegación como en la resolución desestimatoria del recurso de reposición, ha motivado su decisión en que solo resulta acreditada la fecha de presentación en oficina de correos, cuando dicha presentación se realiza "en sobre abierto donde el funcionario estampe el sello con la fecha en la propia solicitud". Por tanto, sus resoluciones parecen acogerse sin más a la interpretación más formalista y rigurosa de la ley, sin atender a la finalidad de los requisitos y del procedimiento establecidos. No se desprende, ni del acuerdo de denegación de la devolución, ni de la resolución desestimatoria del recurso de reposición, que resulte controvertido el contenido del envío realizado a la Administración por el interesado, no discutiéndose por parte de la Administración que el envío no tuviera por objeto la solicitud de devolución a la que se dio fecha de recepción en el registro administrativo.

   En este sentido resulta llamativo que el acuerdo denegatorio de la devolución y la desestimación del recurso de reposición interpuesto por el interesado contra dicho acuerdo se amparen en la misma motivación, sin que en la resolución del recurso de reposición, cuando el interesado ya ha aportado la documentación de que disponía y alegado en su defensa la evolución jurisprudencial hacia una interpretación antiformalista de las exigencias para la presentación de escritos y solicitudes a través del servicio de Correos, el órgano gestor haga referencia alguna a sus alegaciones, cuando, de haber tenido dudas sobre la identidad entre la solicitud recibida y el contenido del envío certificado por el interesado, éste era el momento para exponerlas y justificar su apego por las formas y por una interpretación rigurosa de las normas procedimentales, abandonada por la jurisprudencia.

   Tal duda, expresada de forma fundada por el órgano liquidador, habría sido suficiente para ampararse en las formalidades reglamentariamente exigidas para desestimar la pretensión de la entidad recurrente de dar validez a la presentación en la Oficina de Correos al margen dichas formalidades, pues al prescindir de las mismas debe asumir el riesgo de su inobservancia, que se traduce en la asunción de la carga de probar el hecho que el cumplimiento de dichos requisitos pretende acreditar.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico-administrativa interpuesta por LA ENTIDAD ... con NIF ..., frente a la resolución desestimatoria, de fecha 5 de Marzo de 2007, del recurso de reposición presentado contra el acuerdo de denegación de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a empresarios y profesionales no establecidos, adoptado en fecha 27 de noviembre de 2006 por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria. ACUERDA: estimar la reclamación interpuesta y devolver el expediente para que por parte del órgano competente se resuelva sobre el fondo de la solicitud en los términos previstos en los artículos 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, y 31 de su Reglamento.