Resolución nº 00/2040/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Febrero de 2009

Fecha de Resolución24 de Febrero de 2009
ConceptoLey General Tributaria
Unidad ResolutoriaTribunal Económico-Administrativo Central

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada en el encabezamiento (24/02/2009), en la reclamación en única instancia, en virtud de lo dispuesto en el artículo 229.1.b) y 4 de la Ley General Tributaria, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por D.ª ..., en nombre y representación de la entidad ... con NIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdo de imposición de sanción, A23 núm. ref. ..., clave de liquidación ..., dictado por la Inspectora Regional Adjunta de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ..., sede de ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2002, por importe de 953.381,56 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 6 de octubre de 2005 se formalizó acta de disconformidad, referida al IVA del ejercicio 2002.Entre los hechos recogidos en este acta, destacamos los siguientes:

La entidad funciona como una central de compras del Ayuntamiento de ..., adquiriendo y suministrando a éste todo el material necesario para el funcionamiento de los servicios y obras del Ayuntamiento y servicios municipales.

Asimismo, la entidad se encarga de la contratación de las obras que le son adjudicadas por la Comisión de Gobierno del Ayuntamiento de ..., y aquellas otras de reparación y mantenimiento necesarias para el buen funcionamiento de los servicios municipales.

La gestión de compras y la entrega de los bienes a los destinatarios se lleva a través de un programa de gestión de almacén, tal y como se describe detalladamente en el informe ampliatorio.

Además de las actividades reseñadas ... suministra ...

Como resultado de las actuaciones practicadas se ha procedido a:

- Incrementar la base imponible declarada en 31.526.229,13 euros importe corresponde a los ingresos percibidos del Ayuntamiento de ..., según datos Diligencia 10/03/2004. Dicha cantidad se considera, a juicio de la inspección contraprestación de los bienes y servicios entregados, ya que se percibe por los bienes y obras suministrados por la entidad al Ayuntamiento de ... y entes y sociedades municipales, de acuerdo con el artículo 78 de la Ley 37/1992.

- El sujeto pasivo no repercutió las cuotas devengadas correspondientes a las bases imponibles descubiertas por la Inspección.

- Procede la minoración de las cuotas soportadas declaradas en el ejercicio 2002 por importe de 271.369,85 euros, cantidad que corresponde a las cuotas soportadas declaradas que tienen su origen en las cantidades no pagadas en dicho ejercicio de las Certificaciones de Obra recibidas de subcontratistas, que efectúan trabajos consistentes en ejecuciones de obra con aportación de materiales, y en los que no ha habido entrega de la obra en dicho ejercicio. Ya que el motivo de emisión de las Certificaciones de Obra es anticipar el pago de parte del precio del valor total de la ejecución, y al no realizarse dicho pago, no tiene lugar el devengo del Impuesto (art 75.Uno.1º y Dos LIVA).

Con fecha 5 de diciembre de 2005, a la vista del acta, su informe ampliatorio y de las alegaciones presentadas por la entidad, el Inspector Jefe dicta acuerdo de liquidación confirmando la propuesta de liquidación, salvo en los intereses de demora, practicando liquidación por importe de 1.531.458,37 euros.

SEGUNDO.- Con fecha 6 de octubre de 2005 se inició el expediente sancionador, que concluye por acuerdo de 27 de marzo de 2006, en el que, recogiendo lo expresado por el Instructor, se considera que la aplicación de la normativa vigente en el momento en que tuvieron lugar los hechos descritos en el antecedente anterior, determina lo siguiente:

"Los hechos que se consideran probados aparecen tipificados como infracción tributaria grave en el artículo 79.a) de la Ley 230/1963.

Se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el art 77.1 de la Ley 230/1963.

En cuanto a las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Ley 230/1963 es necesario distinguir:

- No se aprecia la concurrencia de ninguna causa de exclusión de responsabilidad respecto al incremento de base imponible correspondiente a los ingresos percibidos del Ayuntamiento.

- Con respecto a la minoración del IVA deducible corresponde a las cantidades declaradas en el ejercicio 2002, de certificaciones de obra no pagadas en dicho ejercicio, se considera que concurre la causa prevista en el artículo 77.4.d), pudiéndose amparar este supuesto en una interpretación razonable de la norma.

Por todo ello no se considera sancionable la parte de cuota que corresponde a las citadas certificaciones de obra (5,10%)".

Posteriormente, el acuerdo, en los fundamentos de derecho segundo y tercero, expone:

"Segundo.- Si bien no ha sido planteado por el interesado, una cuestión sobre la que debe pronunciarse este órgano es sobre si en la conducta del sujeto pasivo cabe o no apreciar el elemento subjetivo necesario en toda propuesta sancionadora, al menos en su grado mínimo, o si, por el contrario, el error padecido constituye circunstancia excluyente de responsabilidad relativa a la interpretación razonable de la norma.

A este respecto, el artículo 77.1 LGT 230/1963, dispone (...).

Profundizando en este concepto de negligencia, como ha manifestado el TEAC en diversas resoluciones (por ejemplo, la de ... de 2001), su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Es decir, la negligencia no exige como elemento determinante de su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en el cumplimiento de los deberes impuestos por la misma, de modo que, concurriendo tal grado leve de culpabilidad, es procedente el reproche sancionador, aún sin el concurso de elementos agravatorios tales como el engaño, la ocultación o el propósito inequívoco de eludir el cumplimiento de deberes tributarios a través de medios fraudulentos.

El sujeto pasivo es responsable de la conducta anteriormente descrita en cuanto que le es imputable la misma como sujeto pasivo del impuesto, apreciándose culpabilidad en la medida en que presentó una declaración incorrecta, con clara negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Es decir se trata de la conducta de quien es consciente de lo que hace y, además, así quiere hacerlo, sin que pueda argumentarse que la misma se deba a un error inevitable, ya que la normativa del impuesto es suficientemente clara en lo relativo a los ingresos y gastos que constituyen la base imponible.

Tercero.- En relación con la circunstancia agravante de ocultación de datos, consideramos se dan las circunstancias recogidas en el artículo 82.1.d) de la Ley 230/1963 y en el art. 184.2 de la Ley 58/2003 por los siguientes motivos:

1) El sujeto pasivo ha presentado una declaración errónea en la que no ha justificado todas las deducciones practicadas, como se pone de manifiesto en el acta en la que se documentan los hechos regularizados.

2) No resultan aplicables ninguna de las circunstancias excluyentes de la aplicación del criterio de graduación por ocultación previstas por el art 20.2 del R.D. 1930/98.

3) La consecuencia de esta actitud del contribuyente es "una disminución de la deuda tributaria" produciéndose, por tanto, un perjuicio a la Administración Tributaria al no percibir el importe total de la deuda tributaria, situación que no hubiera sido descubierta y corregida sin desplegar una actividad comprobatoria por parte de la inspección de los Tributos".

Concluye el acuerdo ratificando la propuesta sancionadora, esto es excluyendo la parte de cuota que corresponda a las certificaciones de obra, siendo el importe de la sanción de 953.381,55 euros, aplicando una sanción mínima del 50%, más un 25% por el criterio de ocultación (todo ello, sobre la base de sanción de 1.271.175,40 euros).

TERCERO.- Contra el citado acuerdo sancionador interpone la entidad reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en el que hace constar:

"Que por medio del presente escrito, (...), interpone reclamación económico-administrativa contra el Expediente Sancionador nº A23-..., derivado del Acta de Disconformidad nº ..., en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente a los ejercicios 2002, girada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria, por importe de 953.381,55 euros, por estimar tal liquidación no ajustada a derecho".

Presentado escrito de alegaciones con fecha 6 de noviembre de 2006, en él indica en primer lugar que "ha recibido notificación de ese Tribunal pro el que se encuentra de manifiesto la reclamación 00/02040/2006", añadiendo en los hechos lo siguiente:

"PRIMERO: La entidad fue objeto de comprobación pro el ejercicio 2000 del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) del ejercicio 2000, por el que se le incoó acta de disconformidad y expediente sancionador.

SEGUNDO: Contra ambos actos administrativos interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ... que se tramitaron bajo los núms. .../02 y .../02.

TERCERO: Las citadas reclamaciones fueron desestimadas, por lo que interpuso recurso de alzada ante el Tribunal al que me dirijo".

Además, alega en síntesis:

- ..., es una sociedad constituida por el Iltmo. Ayuntamiento de ..., siendo su capital íntegramente municipal.

- Examina seguidamente el carácter de ... como forma de gestión directa de servicios públicos locales.

- Aplicación a ... del supuesto de no sujeción previsto para los Entes públicos en el IVA, con apoyo en la doctrina de la Dirección General de Tributos (DGT) que cita, y por tanto, concluye en la aplicación a ... de la doctrina de la DGT.

- En cuanto al expediente sancionador, se suscitan tres cuestiones: la primera, no cabe imponer sanción alguna cuando el Centro Directivo que interpreta la normativa tributaria considera procedente la conducta desarrollada por la sociedad. La segunda, la falta de tipicidad de la conducta realizada. Por último, aun dándose ésta, no concurre el elemento de la culpabilidad o, como mínimo, ésta no ha sido mínimamente acreditada por la Administración; desarrollando seguidamente los tres puntos en que se basan sus alegaciones frente al acuerdo sancionador.

Termina solicitando en el escrito de alegaciones:

"Que presenta el presente escrito junto a sus anexos, se sirva admitirlo, tenga por formuladas las presentes alegaciones y, previos los trámites de rigor, dicte resolución por la que, estimando el recurso, se anulen tanto la liquidación como el acto de imposición de sanción confirmados por el Tribunal de primera instancia".

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT); siendo la cuestión a dilucidar la procedencia de sanción impuesta.

SEGUNDO: Con carácter previo debe hacerse mención a la pretensión de la entidad reclamante en su escrito de alegaciones sobre la solicitud de anulación de la liquidación de la que trae causa la sanción.

Como hemos indicado en los antecedentes de hecho, la entidad reclamante en su escrito de interposición reclama contra el acuerdo sancionador y, sin embargo, en el escrito de alegaciones, respecto del que no cabe duda se refiere a la reclamación anterior, puesto que alude al número de Registro de este TEAC (00/02040/2006) solicita también la anulación del acuerdo de liquidación derivado del Acta de disconformidad de la que trae causa la sanción; alegando sobre ambos actos, si bien se refiere al IVA correspondiente al ejercicio 2000 y señala que contra ambos actos se interpuso reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de ... y, posteriormente recurso de alzada antes este TEAC.

Al respecto debemos señalar que la entidad interpuso recurso de alzada contra las resoluciones del TEAR de ... por el ejercicio 2000, relativas tanto a la liquidación como a la sanción, que fueron tramitados por este TEAC con número de registro .../2004, resolviendo el ... de 2006, inadmitiendo el recurso presentado.

Por otra parte, considerando que las alegaciones se refieren al ejercicio 2002, que fue el objeto de comprobación e investigación en el escrito de interposición de la reclamación actual, la entidad exclusivamente impugnó el acuerdo sancionador, y no la liquidación derivada del Acta A02.

En el supuesto de considerar que con el escrito de alegaciones la entidad se refiere también al acuerdo de liquidación, esto es, la entidad pretende ampliar el objeto de la reclamación a este acto, no puede concluirse sino la inadmisión de la reclamación contra este acto, ya que a la fecha en que se presentó el referido escrito de alegaciones, el 6 de noviembre de 2006, la reclamación contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta A02 era extemporánea, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 235.1 de la LGT; ni puede pretenderse tampoco con motivo de la presentación de alegaciones a una reclamación extender el objeto de la misma a actos que no fueron impugnados con el escrito de interposición, que quedaron firmes y consentidos por el obligado tributario.

TERCERO: Entrando a conocer del acuerdo sancionador, debe indicarse que el órgano gestor sólo sanciona a la entidad por la regularización consistente en el incremento de la base imponible correspondiente a los ingresos percibidos del Ayuntamiento de ..., al estimar la inspección que se consideraban contraprestación de los bienes y servicios entregados, ya que se percibe por los bienes y obras suministrados por la entidad al Ayuntamiento de ... y entes y sociedades municipales. En la propuesta efectuada a la Inspectora Jefe se excluyó ya de responsabilidad a la entidad por la conducta consistente en la minoración del IVA deducible correspondiente a las cantidades declaradas en el ejercicio 2002, de certificaciones de obra no pagadas en dicho ejercicio, al considerar que concurría la causa prevista en el artículo 77.4.d) de la LGT de 1963. En definitiva, se sanciona exclusivamente la conducta efectuada por la entidad al no repercutir IVA por las operaciones cuyo destinatario era el Ayuntamiento de ... y sus entes.

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador existe una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se encuentre amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables.

Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma LGT (Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello «cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios» (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000).

Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza.

El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

De acuerdo con el artículo 77.Cuatro de la LGT 230/1963, de aplicación al presente supuesto:

"Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

  1. Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

  2. Cuando concurra fuerza mayor.

  3. Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se tomó la misma.

  4. Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

Respecto de la interpretación razonable de las normas se ha pronunciado la Audiencia Nacional, entre otras en su Sentencia de 8 de junio de 2006, recaída en el recurso 590/2003, en la cual expone lo siguiente:

"El artículo 77.4 d) de la Ley General Tributaria de 1963 señala (...). Ahora bien, el hecho de que la ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa «interpretación razonable», quepa presumir la culpabilidad. A tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".

Por último, cabe destacar que la nueva Ley General Tributaria, ya en vigor, define en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta "se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta Ley", incluye entre tales principios el de responsabilidad.

En síntesis, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción.

Bien es cierto que, a menudo, será difícil una prueba específica de la culpabilidad en casos distintos de aquéllos en los que se sostenga una interpretación amparada en criterios de aplicación de las normas que sea razonable, de la misma manera que la propia conducta manifestada por el sujeto pasivo en sus relaciones con la Hacienda Pública, así como las circunstancias que la rodean será, en ocasiones, suficiente como para concluir la presencia del elemento culpabilístico de inexorable concurrencia."

La entidad reclamante sostiene que se ha amparado en una interpretación razonable y defendible de la norma, como lo prueba sin ir más lejos, las resoluciones de la Dirección General de Tributos (DGT) y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) que indica en el escrito de alegaciones.

No cabe duda que en relación con la sujeción de las actividades económicas realizadas por las Administraciones públicas directamente, bien a través de sus propios órganos incardinados en su estructura organizativa, bien a través de sociedades mercantiles de capital íntegramente público, se ha producido una evolución en la interpretación de los preceptos reguladores de la sujeción, y más concretamente en relación con el artículo 7.8 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) que ha permitido finalmente considerar que estas sociedades de capital íntegramente público quedaban encuadradas dentro del ámbito subjetivo del supuesto de no sujeción previsto en el artículo citado, y así, hemos concluido en la resolución de 13 de febrero de 2008, reclamación nº 3986/04 y .../04 (todo ello, de acuerdo con la abundante jurisprudencia del TJCE así como del Tribunal Supremo, TS, que se citan en esta resolución; a lo que debería de añadirse la interpretación que del precepto ha efectuado también la DGT):

" ... las actividades que desarrollan las sociedades públicas de capital íntegramente estatal, autonómico o local, en el ejercicio de las funciones públicas que le son encomendadas por las administraciones territoriales que las crean y que realizan en el ámbito del régimen jurídico administrativo que les es propio quedarán en principio no sujetas al impuesto y, por el contrario, quedarán sujetas al impuesto aquellas actividades que teniendo naturaleza económica sean desarrolladas como empresarios o profesionales, así como aquellas otras actividades encomendadas por la administración de la que dependen que desarrollen en las mismas condiciones jurídicas que los operadores económicos privados; teniendo en cuenta a la hora de delimitar la no sujeción o sujeción al impuesto los criterios y principios que se han expuesto con anterioridad".

Todo ello, nos lleva a que en el presente caso la interpretación de la norma del supuesto de no sujeción del IVA admitía un punto de vista razonable, aunque erróneo, lo cual supone que la presunción de actuación de buena fe del obligado tributario no se ha desvirtuado en el procedimiento y ello lleva a excluir su culpabilidad en el presente caso con la consiguiente anulación de la sanción impuesta, a la vista de la causa de exclusión de la culpabilidad prevista en el artículo 77.Cuatro.d) de la LGT de 1963, actual artículo 179.2.d) de la LGT de 2003.

En virtud de lo expuesto,

El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por D.ª ..., en nombre y representación de la entidad ... con NIF ..., contra acuerdo de imposición de sanción, A23 núm. ref. ..., clave de liquidación ..., dictado por la Inspectora Regional Adjunta de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ..., sede de ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2002, por importe de 953.381,56 euros ACUERDA estimar la reclamación anulando el acuerdo sancionador impugnado.

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