Resolución nº 00/1024/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 23 de Enero de 2014

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (23/01/2014) y en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en SALA, interpuestas por X, S.L. (NIF ...) y en su nombre y representación D. (NIF ...) de ..., con domicilio a efectos de notificaciones en calle ..., contra los acuerdos de liquidación de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 16 de diciembre de 2010, derivados de las actas A02-... y A02- ... extendidas por los conceptos Tráfico Exterior Comunidad e IVA a la importación, respectivamente.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

Consta en todo lo actuado que la Inspección de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de ... de la Agencia Estatal de Administración tributaria incoó a la entidad X, S.L., con fecha 12 de noviembre de 2010, las siguientes actas de disconformidad:

- Acta A02-... por el concepto “Tarifa Exterior-Comunidad”, ejercicio 2008, en la que se proponía la liquidación siguiente:

Cuota: 613.505,58 €

Intereses de demora: 74.448,14 €

Total deuda a ingresar: 687.953,72 €

- Acta A02- ... por el concepto “IVA actas de Inspección”, ejercicio 2008, en la que se proponía la liquidación siguiente:

Cuota: 42.945,39 €

Intereses de demora: 5.211,37 €

Total deuda a ingresar: 48.156,76 €

Del conjunto de las actas citadas y sus informes complementarios se desprenden los siguientes motivos de regularización:

1. Las entidades Y, S.L. y Z, S.L., se dedican, respectivamente, a la fabricación y comercialización de ... Durante el año 2010 se efectuaron actuaciones de comprobación por parte de la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales de ... y de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de ... respecto de las importaciones realizadas por estas entidades en los años 2007 y 2008, respectivamente, de “preparaciones y conservas de ...” clasificadas en la posición arancelaria ... En todos los casos, las importaciones estuvieron amparadas por los certificados de origen preferencial, modelo FORM A, emitidos por las autoridades competentes de El Salvador, por lo que todas ellas se habían beneficiado de la aplicación de un tipo arancelario del 0%.

   A su vez, las referidas comprobaciones de la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales de ... y de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de ... se efectuaron a raíz de las actuaciones de investigación llevadas a cabo entre los días 9 y 18 de noviembre de 2009 en El Salvador por la Oficina Europea de Lucha contra el Fraude de la Comisión Europea (en adelante, OLAF), que tenían por objeto desarrollar una misión conjunta de cooperación administrativa para comprobar el origen real de las materias primas utilizadas por la filial del Grupo X en dicho país, X, S.L El Salvador de Capital Variable (en adelante, X, S.L. El Salvador ), para la producción de ... de ... congelados y para el ... enlatado exportado a la Unión Europea bajo la cobertura de los certificados de origen FORM A del Sistema de Preferencias Generalizadas (en adelante, SPG) emitidos en El Salvador. En el desarrollo de dichas actuaciones se permitió la participación de la citada empresa, así como de los distintos organismos que intervienen en el control de los buques pesqueros y expedición de FORM A a la Unión Europea.

   Como consecuencia del resultado de las visitas de la misión conjunta El Salvador/UE de cooperación administrativa a la compañía XP El Salvador (en adelante, XP), a partir de declaraciones hechas por los oficiales autorizados de la compañía, así como de documentos proporcionados a la misión conjunta por parte de la compañía, por el Banco ... de País El Salvador (...), por la Dirección General de Aduanas y por el Ministerio de Agricultura y Ganadería, la OLAF concluyó que cantidades significativas de preparaciones y conservas de atún exportado a la Unión Europea desde El Salvador por X, S.L. e importado posteriormente en el territorio aduanero de la Unión Europea por Y, S.L. y Z, S.L., bajo la cobertura de los correspondientes certificados de origen preferencial, modelos FORM A, no podían beneficiarse de las reducciones arancelarias en el marco del Acuerdo SPG por los siguientes motivos:

   1. Respecto de aquellas capturas realizadas durante el periodo de enero de 2007 a octubre de 2008 por los buques B y D, propiedad de XP, la OLAF consideró que, en la medida en que ambos buques estuvieron registrados en las Seychelles y en El Salvador, existió un supuesto de doble abanderamiento y, en consecuencia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 92.2. de la Convención de Naciones Unidas de 1986 sobre el Derecho del Mar, interpretó que dicha circunstancia supone la calificación de ambos buques como apátridas. Como consecuencia del estatuto de apátridas, las capturas realizadas por ambos buques durante el período que va desde enero de 2007 a octubre de 2008 no pueden ser consideradas originarias de País A, a juicio de la OLAF, no siendo por tanto de aplicación las reducciones arancelarias previstas en el Acuerdo SPG.

      Así, el 7 de diciembre de 2009, se emitió el documento final Mission Report, a través del cual se hizo llegar a la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales de ... el 5 de enero de 2009 la propuesta de regularización que emite la OLAF y la documentación que la ampara.

      Entre la documentación entregada figura un informe final (traducido al castellano) que cita en su punto 4, párrafo segundo, que está pendiente de determinarse el estatus originario de las capturas de los buques B y D. A este respecto, consta la siguiente información:

      1. Documentación relativa al abanderamiento en El Salvador. En el informe de visita (anexo 5 del informe final) se especifica que la empresa ha entregado copias de dos licencias (patentes de navegación) relativas a los buques D y B, emitidas por la Fuerza Naval de El Salvador en 2005, en las que se declara que los buques están abanderados en El Salvador. En el anexo 4 del informe final se pone de manifiesto documentación entregada por la fuerza naval de El Salvador en la que la empresa solicita en el año 2005 el abanderamiento en El Salvador. En el anexo 5.1 de dicho informe final, la empresa identifica a efectos de trazabilidad que los citados buques tienen bandera de El Salvador.

      2. Documentación relativa al abanderamiento en Seychelles: En el anexo 1 del citado informe final, el C X entrega una copia de las certificaciones de tripulación expedidas por el Capitán del buque, en las cuales, y respecto al año 2007, se declara que los buques D y B tienen bandera de Seychelles.

         Esta información pone de manifiesto la existencia de un posible doble abanderamiento de los buques D y B durante los períodos objeto de investigación por la OLAF.

         El 17 de marzo de 2010 la OLAF remitió un informe al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (recibido el 25 de marzo de 2010), en el que confirma la existencia de un doble abanderamiento de los buques D y B y que, en consecuencia, deben asimilarse a buques sin nacionalidad, durante el período enero 2007 a octubre de 2008. La Comisión expone que este criterio ha sido mantenido por el Derecho internacional consuetudinario, e incorporado por el artículo 6, apartado 2 de la Convención de Ginebra sobre la Alta Mar de 1958 y el artículo 92.2 de la Convención de Naciones Unidas sobre el Derecho del Mar del año 1982. En el citado informe se indican en anexo los certificados de origen SPG que deben regularizarse (dicha información ya había sido incluida como anexo 3 dentro del anexo 5 del informe de visita citado).

         Como complemento a la documentación aportada en el informe de 7 de diciembre de 2009, se aporta en el informe de 17 de marzo de 2010 la siguiente:

      1. Documentación relativa al abanderamiento en El Salvador: En el anexo I, páginas 9 a 14, Patente Permanente de Navegación, para enarbolar bandera de El Salvador, a favor de ambos buques. A favor del buque B, expedida el 1 de noviembre de 2005, y a favor del D, expedida el 25 de enero de 2006. Esto acredita que ambos buques están registrados en la República de El Salvador desde dichas fechas, sin que conste su baja en dichos registros en la actualidad.

      2. Documentación relativa al abanderamiento en Seychelles: En el anexo I, páginas 6 y 7 se aporta copia de Certificados de baja en el registro de Seychelles, donde se acredita que los buques D y B estuvieron registrados en la República de las Islas Seychelles durante el período comprendido entre el 13 de agosto de 2003 y el 31 de octubre de 2008, y que la baja se hizo a requerimiento de las autoridades pesqueras de dicho país.

         Consta asimismo un documento emitido el 2 de diciembre de 2005 por el Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación de España, donde se permite a ambos buques el cambio de caladero y océano, pero se impone la condición de que mantengan la bandera de Seychelles. En la página 15 del anexo I, se hace un resumen sobre cómo se ha obtenido la información y las conclusiones del informe.

         Conforme a todo lo expuesto, la posición de la Comisión al respecto es que resulta acreditada la existencia de un doble abanderamiento y que la consecuencia es que deben considerarse buques sin nacionalidad y, por tanto, sin derecho a acogerse a beneficios del sistema SPG. Asimismo, considera que los convenios ACP y SPG no son compatibles y que la falta de ratificación por El Salvador sobre la Convención de Naciones Unidas sobre el Derecho del Mar no influye en este criterio, dado que el citado país sí reconoce el principio del Derecho consuetudinario que impide a los buques enarbolar más de un pabellón y que, en todo caso, la Unión Europea puede, con base en dicho Derecho consuetudinario y las Convenciones firmadas, considerar que dichos buques no tienen nacionalidad.

   2. En cuanto a las capturas de atún realizadas por determinados barcos ajenos al Grupo X y posteriormente importadas en El Salvador con el fin de incorporarlas a su proceso productivo, y exportar el producto terminado a la Unión Europea al amparo de los correspondientes FORM A, la OLAF consideró que, de conformidad con la información que obraba en su poder y relativa a la composición de las tripulaciones de los barcos que realizaron las capturas, se incumplía lo dispuesto en el artículo 68.2, segundo inciso del Reglamento (CEE) nº 2454/1993, de la Comisión, de 2 de julio de 1993, por el que se aprueban las disposiciones de aplicación del Código Aduanero Comunitario (en adelante DACAC). Como consecuencia de este incumplimiento, la OLAF consideró que los certificados FORM A emitidos por las autoridades competentes de El Salvador no eran válidos.

      En relación con las capturas realizadas por los buques E, A y G, la OLAF se comprometió a revisar los listados de las tripulaciones y consideró que dichos barcos incumplían también el requisito relativo a las tripulaciones, si bien a falta de pruebas suficientes dejó para un momento posterior la posible anulación de los certificados de origen emitidos por las autoridades competentes de El Salvador.

   3. Finalmente, respecto de determinados lotes de latas de ... importadas en la Unión Europea con origen declarado El Salvador al amparo de los correspondientes FORM A y fabricadas a partir de ... crudos importados en El Salvador por X, S.L. El Salvador al amparo de los correspondientes certificados EUR.1 emitidos por las autoridades competentes de Costa de marfil, Seychelles y, en su caso, por las Cámaras de Comercio francesa y española, la OLAF consideró que los certificados de origen FORM A emitidos por las autoridades competentes de El Salvador no eran válidos, puesto que los certificados de origen EUR.1 emitidos por las autoridades competentes de Seychelles, Costa de Marfil y, en su caso, Cámaras de Comercio francesa y española no eran los documentos adecuados, por lo que procedía invalidar los citados certificados FORM A.

      En el informe de visita efectuado por la OLAF, facilitado a la empresa tanto en inglés como en castellano, se detalla el procedimiento que sigue la planta filial de X,S.L. en El Salvador para elaborar los ... y ... a partir del ... recibido y el criterio que se sigue para determinar si dichos productos transformados pueden beneficiarse de las preferencias arancelarias del sistema SPG. Esta información estaba referida, principalmente, a la trazabilidad de los productos recibidos como materia prima y su relación con la mercancía exportada a la Unión Europea y amparada en FORM A emitidos por las autoridades aduaneras de El Salvador. También se solicitó información referente a la documentación en la que habían fundamentado sus solicitudes de FORM A.

      El equipo de la misión conjunta presentó los resultados de las averiguaciones sobre el origen del ... procesado exportado desde Costa de Marfil a XC en El Salvador entre 2006 y 2009. Al efectuar esta investigación con las autoridades competentes en Costa de Marfil, se estableció que una cantidad significativa de atún exportado a El Salvador no cumplía con las reglas de origen del SPG. En particular, los requisitos relativos a la tripulación no habían sido cumplidos.

      XC manifestó que creía haber actuado de buena fe, tras la recepción de las declaraciones escritas de los proveedores de ..., y que los certificados que les fueron proporcionados sistemáticamente emitidos por las Cámaras de Comercio en Francia y en España acreditaban que el ... era apto para su exportación a la Unión Europea bajo las disposiciones del esquema del SPG. En algunas ocasiones (en 2008 y 2009) la compañía recibió certificados EUR.1, emitidos en las Islas Seychelles por las autoridades aduaneras de Seychelles indicando que el ... que amparan tiene origen español.

      Sin embargo, la misión conjunta explicó que una parte significativa de la materia prima suministrada por los frigoríficos no podía ser utilizada por X, C. en la producción de productos terminados exportados a la Unión Europea amparados en los certificados de FORM A del SPG. Se señaló que todos los requisitos bajo el esquema del SPG deben ser cumplidos y que el documento necesario para demostrar el origen preferencial de la Unión Europea para propósitos de acumulación es un certificado de circulación EUR. 1 emitido por las Aduanas de la Unión Europea (o un certificado FORM A si la materia proviene de otro país con SPG del grupo regional 2). El documento de prueba de origen emitido por las Cámaras de Comercio francesa y española es un documento de origen no-preferencial. Más aún, el EUR.1 de las de las Seychelles, declarando que el ... tiene origen español, no puede ser utilizado para propósitos de acumulación bajo el esquema del SPG de la CE.

      De acuerdo con lo anterior, la misión conjunta asesoró a la compañía en detalle y de forma comprensible acerca de los requisitos del esquema del SPG de la Comunidad, en particular en lo que concierne a los requisitos para la acumulación de origen regional y con la Unión Europea.

2. Respecto del IVA, como consecuencia de la exigencia de los derechos arancelarios, se exigió, asimismo, el IVA a la importación correspondiente al resultado de incrementar la base imponible de este impuesto en el importe de estos derechos de arancel.

   SEGUNDO.-

   Con fecha 30 de noviembre de 2010, la entidad presentó los escritos de alegaciones a las actas citadas anteriormente solicitando que se acordara la nulidad de las propuestas de liquidación formuladas por la Inspección.

   En síntesis, los motivos de oposición a las propuestas de liquidación fueron:

   - No es cierto que la Inspección tuviera conocimiento del informe de la OLAF una vez iniciadas las actuaciones inspectoras.

   - Los documentos en los que se basa la OLAF para concluir que la tripulación de los buques que realizaron las capturas del atún que, en última instancia, sería importado en la UE al amparo del SPG carecen por completo de fuerza probatoria.

   - Inexistencia de un doble abanderamiento de los buques D y B aportando, a estos efectos, varios documentos tales como copia del aval bancario constituido por XC como garantía del cumplimiento de los requisitos a los que se supeditó la concesión de la ayuda financiara obtenida en el marco del Reglamento 2792/1999, de 17 de diciembre por el que se definen las modalidades y condiciones de las intervenciones con finalidad estructural en el sector de la pesca, y el resto de la normativa que en el mismo se cita, copia de la devolución de dicho aval, comunicaciones intercambiadas entre autoridades de los Gobiernos de España y de la República de El Salvador, certificados de las autoridades de la República de las Sychelles y un dictamen emitido sobre la aplicación de los artículos 91 y 92 de la Convención de 1982 sobre el Derecho del Mar, a los buques de la sociedad XC que pescan en el océano ... bajo el régimen CIAT.

   - Las liquidaciones propuestas no se corresponden con la realidad de las irregularidades supuestamente cometidas.

   - Las sentencias invocadas por la Inspección se refieren a cuestiones diferentes a las debatidas en el expediente.

   - Improcedencia de la recaudación a posteriori dado que tiene su origen en un error de todas las autoridades intervinientes.

   - Improcedencia de la liquidación de intereses de demora.

   - La conducta de la sociedad importadora no puede provocar el inicio de expediente sancionador.

   TERCERO.-

   Con fecha 16 de diciembre de 2010, el Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó los acuerdos de liquidación por los conceptos “Tarifa exterior-Comunidad” e “IVA Actas de Inspección” en los que confirmaba en todos sus puntos las propuestas inspectoras por lo que, tras procederse al cálculo de los intereses de demora hasta la fecha en que se dictan estos acuerdos, los importes resultantes de las liquidaciones fueron los siguientes:

   - Liquidación “Tarifa Exterior-Comunidad” derivada del acta A02- ...

   Cuota: 613.505,58 €

   Intereses de demora: 75.792,81 €

   Total deuda a ingresar: 689.298,39 €

   - Liquidación “IVA Actas de Inspección” derivada del acta A02-...:

   Cuota: 42.945,39 €

   Intereses de demora: 5.305,50 €

   Total deuda a ingresar: 48.250,89 €

   CUARTO.-

   Disconforme con lo anterior, la entidad Z, S.L. interpuso con fecha 28 de diciembre de 2010 las presentes reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central. Estas reclamaciones fueron registradas con R.G.1024/2011 y 1025/2011.

   Con fecha 14 de marzo de 2011, el Abogado del Estado-Secretario del Tribunal Económico Administrativo Central, haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 230 de la Ley 58/2003, acordó la acumulación de estos expedientes.

   El 17 de marzo de 2011 se le notificó a la entidad la puesta de manifiesto de los expediente, mediante escrito del Abogado del Estado-Secretario del Tribunal en el que se le concedía un mes para que los examinara y presentara sus alegaciones adjuntando las pruebas que estimara oportunas.

   El escrito de alegaciones fue presentado con fecha de registro 20 de abril de 2011 y en él la entidad señala en esencia lo siguiente:

   - Incumplimiento del procedimiento para comprobar la validez de los FORM A y consiguiente nulidad de las actuaciones. La entidad manifiesta habérsele causado indefensión en las actuaciones efectuadas por la OLAF alegando que no se permitió intervenir a ninguna de las empresas del GRUPO X ni tampoco a las autoridades de El Salvador.

   - Plena validez y eficacia de los FORM A como títulos justificativos del derecho al beneficio arancelario inherente al SPG conforme al artículo 83 de las Disposiciones de aplicación del Código Aduanero Comunitario puesto que las autoridades de El Salvador no se han pronunciado sobre su invalidez. Al respecto, la entidad menciona varias sentencias de la Audiencia Nacional.

   - Nulidad de las actuaciones llevadas a cabo por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de ... basadas en el criterio unilateral de la OLAF plasmado en unos informes que no contienen unas conclusiones claras y definitivas. Asimismo, alega que resulta erróneo haber utilizado para regularizar la situación tributaria de la entidad el procedimiento de comprobación limitada en lugar del procedimiento de inspección.

   - Improcedencia de la recaudación a posteriori efectuada puesto que vulnera lo establecido en el artículo 220 del Código Aduanero Comunitario que impide la contracción a posteriori cuando exista error de las autoridades aduaneras que no fuera conocido por el deudor y éste haya actuado de buena fe y haya observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación con la declaración aduanera.

   - Inconsistencia de los motivos alegados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de ... para la retirada de los beneficios arancelarios y para recaudar a posteriori puesto que, conforme a los datos aportados por la OLAF, sólo una parte de los kilos capturados incumpliría los requisitos relativos a la tripulación, considerándose por ese motivo excluibles del beneficio arancelario, sin que deba hacerse extensivo al resto de los kilos amparados en cada uno de los FORM A, al no ser de aplicación a este respecto el artículo 71 de las Disposiciones de aplicación del Código Aduanero Comunitario. Asimismo, discrepa sobre la situación de doble abanderamiento de los buques B y D.

   - Indebida exigencia de intereses de demora sobre los derechos arancelarios recaudados.

   - Improcedente exigencia de IVA a la importación y de los intereses de demora sobre éste.

   QUINTO.-

   Con fecha 1 de julio de 2011, las entidades Y, S.L. y X, S.L. presentaron conjuntamente un escrito de solicitud de condonación de aranceles en virtud del procedimiento previsto en los artículos 236 y 239 del Reglamento (CEE) nº 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario (en adelante CAC).

   Así, instan el procedimiento previsto en el artículo 236.1 del CAC en la medida en que consideran que su importe no era legalmente debido o fue contraído en contra de lo dispuesto en el artículo 220.2 del CAC. Asimismo, para el caso en que se estimara que no procede la aplicación de lo previsto en el artículo 220.2 del CAC, instan el procedimiento de condonación al amparo de lo dispuesto en el artículo 239 del CAC.

   Respecto de la referida solicitud de condonación, el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria emitió un informe favorable y procedió a remitir el caso a la Unión Europea para su pronunciamiento.

   SEXTO.-

   Con fecha 28 de julio de 2011, la entidad reclamante presentó otro escrito de alegaciones complementarias que acompañó de un informe de 27 de diciembre de 2010 de El Salvador en el que manifestaba no respaldar las conclusiones de la OLAF. Asimismo, la entidad aportó determinadas decisiones de la Comisión en casos de condonación.

   Con posterioridad, con fecha 7 de junio de 2012, las citadas entidades presentaron conjuntamente un escrito complementario de alegaciones en el que ponen de manifiesto la existencia del mencionado informe del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, que resulta favorable a su petición de condonación, así como de la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 21 de mayo de 2012 en la que se estimaban sus pretensiones respecto del recurso contencioso administrativo 651/2010 interpuesto contra la resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 2 de noviembre de 2010 (R.G. 1172/2010) que había desestimado la reclamación interpuesta contra los acuerdos de la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales de ... de fecha 28 de enero de 2010.

   SÉPTIMO.-

   Ante la citada petición de condonación, con fecha 11 de julio de 2012, la Comisión Europea notificó a las entidades reclamantes una propuesta de denegación de la solicitud de condonación para que presentaran alegaciones.

   Como consecuencia de la citada propuesta de denegación de la Comisión y de la mencionada sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de mayo de 2012, las referidas entidades presentaron conjuntamente otro escrito mediante el cual manifestaban su desistimiento a la petición de condonación presentada anteriormente.

   La Comisión Europea aceptó el desistimiento a la petición de condonación de la entidad y consideró el procedimiento como no iniciado.

   OCTAVO.-

   Mediante escrito de fecha 27 de febrero de 2013 del Abogado del Estado-Secretario del Tribunal se le concedió a la entidad un mes para que examinara la nueva documentación incorporada al expediente y presentara sus alegaciones adjuntando las pruebas que estimara oportunas. La nueva documentación incorporada consistía en la petición de condonación presentada “de oficio” por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración tributaria ante la Comisión Europea.

   El escrito de la entidad fue presentado con fecha de registro 21 de marzo de 2013 y en él discrepaba de la solicitud de condonación presentada por el Departamento de Aduanas considerando que no es jurídicamente viable pues supone poner en cuestionamiento los efectos que confieren al desistimiento de la entidad los artículos 87 y 91.2 de La Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de la Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y, asimismo, porque supone apartarse del criterio sentado por la Audiencia Nacional en su sentencia de 21 de mayo de 2012.

   F UNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.-

   Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

   SEGUNDO.-

   La cuestión que se plantea es la de determinar si los acuerdos de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de ... de la Agencia Estatal de Administración tributaria, citados en el encabezamiento, se encuentran ajustados a Derecho.

   TERCERO.-

   La entidad reclamante, X, S.L. y la entidad del mismo grupo empresarial, Y, S.L. dedicadas, respectivamente, a la comercialización y fabricación de conservas de pescado, efectuaron importaciones en los años 2007 y 2008, respectivamente, de “preparaciones y conservas de atún” clasificadas en la posición arancelaria 16.04.14.16.45. En todos los casos, las importaciones estuvieron amparadas por los certificados de origen preferencial, modelo FORM A, emitidos por las autoridades competentes de El Salvador, por lo que todas ellas se beneficiaron de la aplicación de un tipo arancelario del 0%.

   Como consecuencia de las actuaciones de investigación llevadas a cabo entre los días 9 y 18 de noviembre de 2009 en El Salvador por la Oficina Europea de Lucha contra el Fraude de la Comisión Europea (en adelante, OLAF), la Dependencia Provincial de Aduanas e Impuestos Especiales de ... y la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de ... procedieron a realizar las comprobaciones necesarias que dieron lugar a las correspondientes liquidaciones, algunas de las cuales son objeto de la presente reclamación.

   Las referidas actuaciones de la OLAF tenían por objeto desarrollar una misión conjunta de cooperación administrativa para comprobar el origen real de las materias primas utilizadas por la filial del Grupo X en dicho país, XC El Salvador, para la producción de lomos de atún congelados y para el atún enlatado exportado a la Unión Europea bajo la cobertura de los certificados de origen FORM A del SPG emitidos en El Salvador.

   Como resultado de las visitas de la misión conjunta El Salvador/UE de cooperación administrativa a la compañía XP, la OLAF concluyó que cantidades significativas de preparaciones y conservas de atún exportado a la Unión Europea desde El Salvador por XC El Salvador e importado posteriormente en el territorio aduanero de la Unión Europea por Y, S.L. y X, S.L. bajo la cobertura de los correspondientes certificados de origen preferencial, modelos FORM A, no podían beneficiarse de las reducciones arancelarias en el marco del Acuerdo SPG.

   El Código Aduanero Comunitario aprobado por el Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre (en adelante, CAC), señala en su artículo 20.3 lo siguiente:

   “El arancel aduanero de las Comunidades Europeas comprenderá:

   (...)

   c) los tipos y demás elementos de percepción normalmente aplicables a las mercancías contempladas por la nomenclatura combinada en lo referente a:

   - los derechos de aduana (...)

   d) las medidas arancelarias preferenciales contenidas en acuerdos que la Comunidad haya celebrado con determinados países o grupos de países y que prevean la concesión de un tratamiento arancelario preferencial;

   e) las medidas arancelarias preferenciales adoptadas unilateralmente por la Comunidad en favor de determinados países, grupos de países o territorios;

   (...)”.

   En relación con el origen preferencial de las mercancías, el artículo 27 del CAC dispone:

   “Las normas de origen preferencial establecerán las condiciones de adquisición del origen de las mercancías para beneficiarse de las medidas contempladas en las letras d) o e) del apartado 3 del artículo 20.

   Dichas normas:

   a) para las mercancías incluidas en los acuerdos contemplados en la letra d) del apartado 3 del artículo 20, se determinarán en dichos acuerdos;

   b) para las mercancías que disfruten de las medidas arancelarias preferenciales contempladas en la letra e) del apartado 3 del artículo 20, se determinarán con arreglo el procedimiento del Comité”.

   Por tanto, el CAC se remite a los propios acuerdos que contengan estas medidas arancelarias preferenciales así como, en lo referente a la aplicación de los tipos preferenciales derivados de medidas adoptadas unilateralmente por la Comunidad a favor de determinados países o grupos de países, a las normas de origen contenidas en las Disposiciones de aplicación del Código Aduanero aprobadas por el Reglamento (CEE) nº 2454/93 de la Comisión, de 2 de julio, en adelante DACAC.

   A este respecto, el Reglamento (CE) nº 980/2005, del Consejo, de 27 de junio de 2005, relativo a la aplicación de un sistema de preferencias arancelarias generalizadas, estableció hasta el 31 de diciembre de 2008 cuáles son los países beneficiarios de este régimen, los requisitos y condiciones del sistema, los dos diferentes regímenes aplicables a aquellos países, así como las preferencias arancelarias. Su artículo 2 dispone que los países beneficiaros son los enumerados en su anexo I, entre ellos El Salvador, y su artículo 4 determina que los productos incluidos son los productos originarios de dichos países descritos en su anexo II, entre ellos las preparaciones y conservas de pescado del Código NC 16.04. Asimismo, su artículo 5.2 se remite en lo que se refiere a la definición del concepto de productos originarios, a la prueba de origen y a los procedimientos y métodos de cooperación administrativa, a las normas contenidas en las DACAC. Por su parte, el artículo 8.1 de este Reglamento establece que quedan suspendidos los derechos ad valorem del arancel aduanero común para todos los productos enumerados en el anexo II originarios de alguno de los países acogidos al régimen especial de estímulo del desarrollo sostenible y la gobernanza.

   Así, las normas de origen del SPG se hallan contenidas en los artículo 67 y siguientes del citado Reglamento, las DACAC, disponiendo en los apartados 1 y 2 del referido artículo 67 lo siguiente:

   "1. A efectos de la aplicación de las disposiciones relativas a las preferencias arancelarias generalizadas concedidas por la Comunidad a productos originarios de países en desarrollo (denominados en lo sucesivo “países beneficiaros”), se considerarán productos originarios de un país beneficiario:

   a) los productos enteramente obtenidos en ese país, a efectos del artículo 68;

   b) los productos obtenidos en ese país beneficiario, en cuya fabricación se hayan utilizado productos distintos de los contemplados en la letra a), siempre que dichos productos hayan sido objeto de elaboraciones o transformaciones suficientes a efectos del artículo 69".

   2. A efectos de la aplicación de las disposiciones de la presente sección, los productos originarios de la Comunidad a efectos del apartado 3, cuando sean objeto, en un país beneficiario, de elaboraciones o transformaciones que superen las enumeradas en el artículo 70, se considerarán originarios de dicho país beneficiario”.

   Asimismo, el referido artículo 68 establece:

   "1. Se considerarán "enteramente obtenidos" en un país beneficiario o en la Comunidad:

   (...)

   f) los productos de la pesca marítima y otros productos extraídos del mar fuera de sus aguas territoriales por sus buques;

   g) los productos elaborados en sus buques “factoría”, exclusivamente a partir de los productos mencionados en la letra f);

   (...)

   2. Las expresiones "sus buques" y "sus buques factoría" empleadas en las letras f) y g) del apartado 1 se aplicarán solamente a los buques y buques factoría:

   - que estén matriculados o registrados en el país beneficiario o en un Estado miembro,

   - que enarbolen pabellón del país beneficiario o de un Estado miembro,

   - que pertenezcan al menos en su 50 % a nacionales del país beneficiario o de los Estados miembros, o a una sociedad cuya sede principal esté situada en dicho país o en uno de dichos Estados miembros, cuyo gerente o gerentes, el presidente del Consejo de administración o de vigilancia y la mayoría de los miembros de estos Consejos sean nacionales del país beneficiario o de los Estados miembros y que, además, en lo que se refiere a las sociedades, la mitad al menos de cuyo capital pertenezcan a este país beneficiario o a Estados miembros o a organismos públicos o a nacionales de este país beneficiario o de dichos Estados miembros,

   - cuya oficialidad esté compuesta por nacionales del país beneficiario o de los Estados miembros, y

   - cuya tripulación esté integrada al menos en un 75 % por nacionales del país beneficiario o de los Estados miembros.

   3. Los términos "país beneficiario" y "Comunidad" comprenderán también las aguas territoriales de ese país o de los Estados miembros.

   4. Los buques que operen en alta mar, en particular, los buques factoría en los que se transforman o elaboran los productos de la pesca, se considerarán parte del territorio del país beneficiario o del Estado miembro al que pertenezcan, siempre que cumplan las condiciones fijadas en el apartado 2".

   Por su parte, el artículo 69 señala que "A efectos de la aplicación del artículo 67, los productos no enteramente obtenidos en un país beneficiario o en la Comunidad se considerarán suficientemente elaborados o transformados cuando se cumplan las condiciones indicadas en la lista del Anexo 15 (...)".

   En el mencionado anexo 15 de las DACAC, en el que se contiene la lista de las elaboraciones o transformaciones aplicables en las materias no originarias para que el producto transformado pueda obtener el carácter originario (SPG), se establece, en relación con las preparaciones de pescado o crustáceos, moluscos y otros invertebrados acuáticos del capítulo 16 del Arancel, que para que los productos transformados a partir de ellos adquieran la condición de originarios de un país beneficiario, todas las materias primas del capítulo 3 deben ser obtenidas en su totalidad en dicho país.

   Por otro lado, el artículo 71.1 de las DACAC establece:

   "No obstante lo dispuesto en el artículo 69, podrán utilizarse materias no originarias en la fabricación de un determinado producto siempre que el valor total de aquellas no supere el 10% del precio franco fábrica del producto.

   Cuando se indiquen en la lista uno o varios porcentajes respecto al valor máximo de las materias no originarias, la aplicación del párrafo primero no deberá suponer que se superen dichos porcentajes".

   Por otra parte, en relación con las pruebas de origen, el artículo 80 de las DACAC dispone:

   “Los productos originarios de los países beneficiarios podrán acogerse a las preferencias arancelarias a que se refiere el artículo 67 previa presentación:

   a) de un certificado de origen modelo A, cuyo modelo figura en el anexo 17; o

   b) en los casos contemplados en el apartado 1 del artículo 89, de una declaración, cuyo texto figura en el anexo 18, formulada por el exportador en una factura, una orden de entrega o cualquier otro documento comercial que describa los productos de que se trate con el suficiente detalle como para que puedan ser identificados (en lo sucesivo denominada “declaración en factura”)”.

   Por último, el artículo 90 bis 1 del mismo texto establece que la prueba del carácter originario de los productos comunitarios, a efectos de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 67, se aportará mediante la presentación de un certificado de circulación de mercancías EUR.1 o de una declaración prevista en el artículo 89 (declaración en factura).

   CUARTO.-

   En las presentes reclamaciones, por lo que respecta a las cuestiones procedimentales, la entidad reclamante, X, S.L., alega en primer lugar haberse incumplido el procedimiento para comprobar la validez de los FORM A por lo que las actuaciones habían sido nulas. La entidad manifiesta habérsele causado indefensión en las actuaciones efectuadas por la OLAF alegando que no se permitió intervenir a ninguna de las empresas del GX ni tampoco a las autoridades de El Salvador. Así, se alega la plena validez y eficacia de los FORM A como títulos justificativos del derecho al beneficio arancelario inherente al SPG conforme al artículo 83 de las Disposiciones de aplicación del Código Aduanero Comunitario puesto que las autoridades de El Salvador no se han pronunciado sobre su invalidez.

   Asimismo, la entidad alega la nulidad de las actuaciones llevadas a cabo por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de ... basadas en el criterio unilateral de la OLAF plasmado en unos informes que no contienen unas conclusiones claras y definitivas.

   Como ha quedado indicado, la OLAF llevó a cabo en El Salvador entre los días 9 y 18 de noviembre de 2009 actuaciones de investigación respecto de las entidades del GX. Por lo que respecta a las actuaciones de la OLAF, el Reglamento (CE) nº 1073/1999 del Parlamento Europeo y del Consejo de 25 de mayo de 1999, relativo a las investigaciones efectuadas por la Oficina Europea de Lucha contra el Fraude (OLAF) establece en su artículo 1.1 que “a fin de intensificar la lucha contra el fraude, la corrupción y cualquier otra actividad ilegal que vaya en detrimento de los intereses financieros de la Comunidad Europea, la Oficina Europea de Lucha contra el Fraude, creada por la Decisión 1999/352/CE, CECA, Euratom de la Comisión (denominada en lo sucesivo «la Oficina»), desempeñará las funciones de investigación conferidas a la Comisión por la normativa comunitaria y los acuerdos vigentes en esos ámbitos”.

   Respecto de las investigaciones externas, el artículo 3, señala que “la Oficina ejercerá las competencias conferidas a la Comisión por el Reglamento (Euratom, CE) nº 2185/96 del Consejo, de 11 de noviembre de 1996 (relativo a los controles y verificaciones in situ que realiza la Comisión para la protección de los intereses financieros de las Comunidades Europeas contra los fraudes e irregularidades), para efectuar controles y verificaciones in situ en los Estados miembros y, de conformidad con los acuerdos de cooperación vigentes, en los terceros países”. Asimismo, establece que “en el marco de sus funciones de investigación, la Oficina efectuará los controles y verificaciones previstos por el apartado 1 del artículo 9 del Reglamento (CE, Euratom) nº 2988/95 del Consejo, de 18 de diciembre de 1995 (relativo a la protección de los intereses financieros de las Comunidades Europeas), y por las normativas sectoriales contempladas en el apartado 2 del artículo 9 del citado Reglamento, en los Estados miembros y, de conformidad con los acuerdos de cooperación vigentes, en los terceros países”.

   De igual manera, el Reglamento CE 515/1997 del Consejo, de 13 de marzo de 1997, relativo a la asistencia mutua entre las autoridades administrativas de los Estados miembros y a la colaboración entre éstas y la Comisión con objeto de asegurar la correcta aplicación de las reglamentaciones aduanera y agraria, se refiere en su artículo 20 a la posibilidad de la Comisión para proceder a misiones comunitarias de cooperación y de investigación administrativa en terceros países, informando a los Estados miembros de los resultados de las misiones.

   En relación con la utilización de un informe de la OLAF como elemento probatorio, es relevante destacar el artículo 9 del referido Reglamento (CE) 1073/99, que expresamente establece:

   “ 1. Al término de una investigación efectuada por la Oficina, ésta elaborará, bajo la autoridad del Director, un informe que incluirá los hechos comprobados, en su caso el perjuicio financiero, y las conclusiones de la investigación, incluidas las recomendaciones del Director de la Oficina sobre las medidas a adoptar.

   2. Dichos informes se elaborarán teniendo en cuenta los requisitos de procedimiento previstos por la legislación nacional del Estado miembro de que se trate. Los informes así elaborados constituirán elementos de prueba

   admisibles en los procedimientos administrativos o judiciales del Estado miembro en que resulte necesaria su utilización, en los mismos términos y condiciones que los informes administrativos redactados por los inspectores de las administraciones nacionales. Estarán sujetos a las mismas normas de apreciación que se apliquen a los informes administrativos de los inspectores de las administraciones nacionales y tendrán un valor idéntico a aquéllos.

   3. El informe elaborado a raíz de una investigación externa y cualquier otro documento pertinente sobre la misma se transmitirán a las autoridades competentes de los Estados miembros interesados, de conformidad con la reglamentación relativa a las investigaciones externas.

   4. El informe elaborado a raíz de una investigación interna y cualquier otro documento pertinente sobre la misma se transmitirán a la institución, al órgano o al organismo interesado. Las instituciones, órganos y organismos adoptarán, en relación con las investigaciones internas, las medidas, en particular disciplinarias y judiciales, que procedan en función de sus resultados, e informarán de las mismas al Director de la Oficina en un plazo que éste habrá fijado en las conclusiones de su informe".

   Es conveniente señalar al respecto que la OLAF surge, como indica el artículo 1.2 del citado Reglamento, por la necesidad de aportar "la asistencia de la Comisión a los Estados miembros para organizar una colaboración estrecha y regular entre sus autoridades competentes, con el fin de coordinar su acción dirigida a proteger contra el fraude los intereses financieros de la Comunidad Europea", sin perjuicio de que, según señala el considerando 21, "el presente Reglamento no merma en modo alguno las competencias y responsabilidades de los Estados miembros para tomar medidas de lucha contra el fraude cometido en detrimento de los intereses financieros de las Comunidades".

   Tal y como establecen los artículos 12 y 21, apartado 2, del mencionado Reglamento 515/97 del Consejo, las comprobaciones, certificados, informaciones, documentos, copias autenticadas y todos los datos obtenidos durante las misiones comunitarias podrán ser utilizados como elementos de prueba por las autoridades competentes del Estado miembro de la autoridad requirente. Los informes de misión y todos los documentos obtenidos en una misión comunitaria podrán utilizarse como medios de prueba en los procedimientos administrativos y judiciales incoados ante los órganos jurisdiccionales nacionales y ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

   Por tanto, conforme a lo expuesto, es evidente que la OLAF dispone de competencias para la realización de misiones de investigación y los resultados de las mismas son admisibles como medios de prueba en los procedimientos administrativos o judiciales.

   Por lo que se refiere al procedimiento de verificación de los certificados de origen utilizado, el artículo 94 de las DACAC recoge la existencia de dos mecanismos de cooperación administrativa para la comprobación de la correcta aplicación de los beneficios arancelarios:

   “1. La comprobación a posteriori de los certificados modelo A y de las declaraciones en factura se efectuará por sondeo o cada vez que las autoridades aduaneras de la Comunidad alberguen dudas fundadas acerca de la autenticidad del documento, del carácter originario de los productos de que se trate o de la observancia de los demás requisitos previstos en la presente sección.

   2. A efectos de la aplicación del apartado 1, las autoridades aduaneras de la Comunidad devolverán el certificado de origen modelo A y la factura, si se ha presentado, la declaración en factura, o una copia de estos documentos, a las autoridades gubernativas competentes del país de exportación beneficiario, indicando, en su caso, los motivos de fondo y de forma que justifiquen una investigación.

   Todos los documentos y la información obtenida que sugiera que los datos recogidos en la prueba del origen son incorrectos deberán acompañar a la solicitud de control a posteriori.

   Si dichas autoridades decidieran suspender la concesión de las preferencias arancelarias a que se refiere el artículo 67, a la espera de los resultados de la comprobación, se ofrecerá al importador el levante de las mercancías condicionado a cualesquiera medidas precautorias que consideren necesarias.

   3. Cuando se solicite una comprobación a posteriori en virtud de lo dispuesto en el apartado 1, el plazo para efectuar dicha comprobación y comunicar sus resultados a las autoridades aduaneras de la Comunidad será de seis meses como máximo. Estos resultados deberán permitir determinar si la prueba del origen corresponde a los productos realmente exportados y si éstos pueden ser considerados originarios del país beneficiario o de la Comunidad.

   4. En cuanto a los certificados de origen modelo A expedidos con arreglo a lo dispuesto en el artículo 91, la respuesta incluirá el envío de una de la(s) copia(s) del certificado o certificados de circulación de mercancías EUR.1 o, en su caso, de la(s) declaración(es) en factura, tomados en consideración.

   5. En caso de que existan dudas fundadas y en ausencia de respuesta en el plazo de seis meses previsto en el apartado 3, o si la respuesta no contiene información suficiente para determinar la autenticidad del documento en cuestión o el origen real de los productos, se enviará una segunda comunicación a las autoridades competentes. Si, después de esta segunda comunicación, los resultados de la comprobación no llegan en el plazo de cuatro meses a conocimiento de las autoridades que los hayan solicitado o si dichos resultados no permiten determinar la autenticidad del documento en cuestión o el origen real de los productos, dichas autoridades denegarán, salvo en circunstancias excepcionales, todo beneficio de las medidas arancelarias preferenciales.

   Lo dispuesto en el párrafo primero se aplicará entre los países del mismo grupo regional a efectos de la comprobación a posteriori de los certificados de origen modelo A expedidos con arreglo a lo dispuesto en la presente sección.

   6. Cuando el procedimiento de comprobación o cualquier otra información disponible parezca indicar una transgresión de las disposiciones de la presente sección, el país de exportación beneficiario, por propia iniciativa o a petición de la Comunidad, llevará a cabo la oportuna investigación o adoptará disposiciones para que ésta se realice con la debida urgencia, con el fin de descubrir y prevenir tales transgresiones. La Comunidad podrá, con este fin, participar en esta investigación.

   7. A efectos de la comprobación a posteriori de los certificados de origen modelo A, las autoridades gubernativas competentes del país de exportación beneficiario deberán conservar al menos durante tres años las copias de los certificados y, en caso, los documentos de exportación correspondientes”.

   Conforme a la redacción de este precepto, se pueden destacar dos mecanismos de cooperación administrativa para la comprobación de la correcta aplicación de los beneficios arancelarios:

   - Un primer procedimiento basado en la remisión por parte de las autoridades aduaneras de los certificados para su comprobación por parte de las autoridades competentes del país de exportación (apartados 1 a 5).

   - Un segundo mecanismo basado en la realización de una investigación específica, en la que podrá participar la Comunidad (apartado 6).

   Por tanto, respecto de los regímenes preferenciales autónomos, el artículo 94.6 de las DACAC establece la posibilidad de la Comunidad de participar en las investigaciones relativas a la posible transgresión de las disposiciones del Sistema de Preferencias Generalizadas. En el mismo sentido, el artículo 122.5 del mismo texto lo permite en el caso de las medidas arancelarias preferenciales concedidas unilateralmente por la Comunidad a favor de determinados países o territorios.

   De la propia redacción del referido artículo 94 se deduce que ambos procedimientos son independientes. Así, el apartado 6 que regula el segundo procedimiento señala que: "Cuando el procedimiento de comprobación o cualquier otra información disponible parezca indicar una transgresión de las disposiciones de la presente sección (...)" de lo que se infiere que la realización de una investigación específica puede derivar tanto del procedimiento de comprobación (que es el recogido en el propio artículo 94 en sus apartados 1 a 5) como de cualquier otra información, por lo que el procedimiento de investigación del artículo 94.6 puede ser una consecuencia del procedimiento ordinario de comprobación o nacer de forma independiente de éste.

   Así, la existencia en la normativa de dos procedimientos dotados de autonomía para la comprobación de los requisitos no determina la preferencia de uno u otro ni la necesidad de que se utilice necesariamente el procedimiento de comprobación ordinaria como adicional al basado en la investigación específica.

   Por tanto, entender, como pretende la entidad reclamante, que la comprobación del origen preferencial declarado para una mercancía sólo puede tener lugar por la vía de la comprobación a posteriori del certificado (procedimiento previsto en los apartados 1 a 5 del artículo 94) hace que carezca de sentido el propio apartado 6 del mismo artículo y, asimismo, priva de toda utilidad a las investigaciones de la OLAF en materia de origen preferencial. Como ha quedado expuesto, el artículo 9.2 del citado Reglamento (CEE) 1073/1999 en relación con los informes que se elaboren por la OLAF establece que "constituirán elementos de prueba admisibles en los procedimientos administrativos o judiciales del Estado miembro en que resulte necesaria su utilización, en los mismos términos y condiciones que los informes administrativos redactados por los inspectores de las administraciones nacionales (...)". Asimismo, no existe disposición alguna en este Reglamento (CEE), ni en el propio Código Aduanero o en sus disposiciones de aplicación que, en el caso de la determinación del origen preferencial, limite la validez probatoria de los informes de las misiones de investigación de la OLAF a que los certificados de origen hayan sido objeto de una comprobación por el procedimiento del artículo 94, apartados 1 a 5.

   En efecto, si los resultados y las posibles irregularidades ya han sido determinados en una investigación, carece de sentido que además deba tramitarse un procedimiento de comprobación al amparo de los apartados 1 a 5 del artículo 94 cuando ya se dispone de la información objeto de ese procedimiento, es decir, verificar si se han cumplido las condiciones. En el mismo sentido, si ante cualquier indicio de irregularidad los apartados 1 a 5 del artículo 94 ya establecen un procedimiento para que se pueda comprobar la operación, sería innecesaria la introducción de un mecanismo específico de investigación si éste no tuviera un carácter independiente del procedimiento general de comprobación.

   En definitiva, la interpretación de la normativa expuesta no puede llevar a otra conclusión que la independencia del procedimiento de los apartados 1 a 5 del artículo 94 por una parte y del procedimiento del apartado 6 del mismo artículo por otra, sin que la validez de los resultados obtenidos en el segundo pueda condicionarse a que se haya también puesto en práctica el primero.

   En el mismo sentido se han pronunciado este Tribunal y otros Tribunales Económico-Administrativos Regionales en numerosas resoluciones. Así, se pueden señalar, entre otras, la resolución de este TEAC de 25 de noviembre de 2011 (R.G. 5316/2009) en la que se estableció el criterio de que procedía la liquidación "a posteriori" de Derechos Antidumping, así como la aplicación de intereses de demora, cuando a través de las actuaciones de la OLAF quedó acreditado que el país de origen de las mercancías importadas no es el que se hizo figurar inicialmente; o la resolución de 2 de noviembre de 2010 (R.G. 1172/2010) en la que el criterio establecido fue que las liquidaciones aduaneras practicadas con base en informes elaborados por la OLAF que acreditan el incumplimiento de los requisitos que justificarían el origen de las mercancías para acogerse al sistema de preferencias generalizadas tienen absoluta validez.

   Esta misma conclusión es avalada por la jurisprudencia de la Audiencia Nacional. Así, cabe citar la sentencia de 19 de noviembre de 2007 (recurso contencioso administrativo 438/2005), que aborda la cuestión en su fundamento de derecho tercero, reconociendo la posibilidad de la Administración Tributaria de practicar las correspondientes liquidaciones sobre la base de los informes de la OLAF. Concluye señalando que “la actuación del la OLAF se ajusta a la normativa reguladora de dicha Oficina así como a las normas comunitarias en materia de cooperación administrativa, y de aplicación y control del SPG en vigor en el momento de la investigación y comprobación”

   Respecto a la cuestión de los procedimientos de comprobación del artículo 94 de las DACAC, es relevante destacar varias sentencias que confirman la independencia de ambos procedimientos. Así, cabría citar la sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de febrero de 2009 (recurso contencioso administrativo 484/2007), en la que se alega expresamente por parte del recurrente la infracción del procedimiento por haberse realizado la contracción de los derechos arancelarios sobre la base de los informes de la OLAF sin haberse remitido los oportunos requerimientos a las autoridades del país de exportación (fundamento de derecho segundo). La cuestión se resuelve en el fundamento de derecho quinto de la sentencia desestimándose lo alegado por la recurrente:

   "Se alega por la parte actora la omisión del procedimiento que se debió seguir, puesto que la declaración de nulidad de los certificados FORM A, debe hacerse por las autoridades aduaneras que han emitido los mismos.

   Cierto es que se establece un procedimiento especifico en cuanto que se busca que sean dichas autoridades las que declaren la nulidad de los certificados emitidos por ellas mismas, y de forma subsidiaria y en el supuesto de silencio se estimaran que dichos certificados no son auténticos.

   Pero en el presente caso, la falsedad de tales certificados, se recogen en las diligencias llevadas en Vietnam por la Comisión antifraude de la Unión Europea, con intervención, en dicha labor investigadora, de todas las autoridades que deberían haber intervenido en su emisión y control, que se han reseñado anteriormente, y llegan a la conclusión que las gambas peladas y congeladas tienen origen China y no Vietnam, por cuyo motivo pierden la condición para ser tratada la importación de tales productos dentro del sistema preferente generalizado.

   La propia Comisión, con intervención de las autoridades ministeriales y aduaneras de Vietnam, y de la Cámara de Comercio e Industria llegan a la conclusión que dichos certificados son falsos.

   Cierto es que no existe una declaración expresa en tal sentido por las autoridades aduaneras de Vietnam, pero tampoco la misma es necesaria en el supuesto del silencio en la contestación al requerimiento de las autoridades aduaneras españolas, y no se puede entender que no se ha observado el procedimiento previsto por la falta de tales requerimientos, pues no debe olvidarse que la Comisión Europea actúa dentro del ámbito de sus competencias, Reglamento (CE) nº 1073/1999, de 25 de mayo de 1999, y el Reglamento (EURATOM) nº 1074/1999, de la misma fecha, relativos a las investigaciones efectuadas por la OLAF, atribuyen a esta Oficina, en su artículo 3, la competencia para efectuar controles y verificaciones previstos por el apartado 1 del art. 9 del Reglamento n2 2988/95 y por las normativas sectoriales contempladas en el apartado 2 del art. 9 del citado Reglamento, en los Estados miembros y, de conformidad con los acuerdos de cooperación vigentes, en los terceros países.

   Se ha de tener en cuenta al respecto, que el Reglamento (CE) 2454/93, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo por el que se establece el Código Aduanero Comunitario, dentro de su Título IV "Origen de las Mercancías", en el Capítulo 2 "Origen Preferencia/"; Sección 1 "Sistema de Preferencias Generalizadas", contiene una subsección 3 "Métodos de cooperación administrativa", en la que se insertan el art. 94, que dispone: "Para la aplicación de las disposiciones relativas a las preferencias arancelarias del artículo 66, los países beneficiarios respetarán o harán respetar las normas relativas a la extensión y expedición de certificados de origen modelo A, la utilización de los formularios APR y la cooperación administrativa", y el art. 95, que en su apartado 6 dispone que "Cuando parezca que el procedimiento de comprobación o cualquier otra información disponible indican una trasgresión de las disposiciones de la presente sección, el país beneficiario de exportación, por propia iniciativa o a petición de la Comunidad, llevará a cabo la oportuna investigación o adoptará disposiciones para que ésta se realice con la urgencia apropiada con el fin de descubrir y evitar tal trasgresión..."

   Por su parte, Reglamento (CE) nº 515/97 del Consejo, de 13 de marzo de 1997 relativo a la asistencia mutua entre las autoridades administrativas de los Estados miembros y a la colaboración entre éstas y la Comisión con objeto de asegurar la correcta aplicación de las reglamentaciones aduanera y agraria, que crea un Sistema de Información Aduanero (SIA). Este sistema de información automatizado común, creado y mantenido por las administraciones aduaneras de los Estados miembros y por la Comisión, incluye una base de datos central accesible desde terminales situados en cada uno de los Estados miembros y en la Comisión.

   Dentro de este marco normativo, se inserta la actividad investigadora realizada por la OLAF se ajusta a la normativa reguladora de dicha Oficina así como a las normas comunitarias en materia de cooperación administrativa, en vigor en el momento de la investigación y comprobación, gozando sus informes de validez probatoria, sin perjuicio de que hayan de someterse a las reglas de interpretación y valoración de los medios de prueba.

   Por tanto, la intervención de las autoridades de Vietnam, no solo las aduaneras, que muestran su conformidad con el origen de la ... pelada congelada de China y muestran su conformidad, como corolario de lo anterior a la falsedad de los certificados FORM A, suplen la ausencia formal de los requerimientos.

   En todo caso, la parte actora, no ha practicado prueba alguna encaminada a demostrar lo contrario de lo afirmado por la Comisión, limitándose a poner en duda la exactitud del procedimiento".

   A la misma conclusión llegan otras sentencias de la Audiencia Nacional, entre las que cabe señalar la sentencia de 16 de febrero de 2009 (recurso contencioso-administrativo 319/2007), 3 de noviembre de 2008 (recurso 420/2007) y 21 de febrero de 2011 (recurso 110/2009).

   Por tanto, puede concluirse que la jurisprudencia ha establecido el criterio, en primer lugar, de que los informes de la OLAF derivados de misiones de investigación constituyen base suficiente para la liquidación de los derechos y, en segundo lugar, que no existe infracción del procedimiento del artículo 94 de las DACAC al aplicar directamente las conclusiones de la misión de investigación sin seguir el procedimiento de comprobación de la validez de los certificados y del cumplimiento de las normas de origen establecido en los apartados 1 a 5 del citado Reglamento.

   Asimismo, en el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la UE en sentencia de 15 de diciembre de 2011, asunto C-409/10, en la que se enjuicia la posibilidad de proceder a la liquidación de los derechos de importación como consecuencia de los resultados de una misión de investigación en un tercer país firmante de un acuerdo de la UE con terceros países como es el acuerdo de asociación de la UE con los Estados de África, del Caribe y del Pacífico (Acuerdo de Cotonou).

   El artículo 32 del Protocolo 1 del Acuerdo de Cotonou establece un sistema de cooperación administrativa similar al establecido para el SPG en el artículo 94 de las DACAC, con un procedimiento general al que se refieren los apartados 1 a 6 de dicho artículo 32 y, por otra parte, la posibilidad establecida en el apartado 7 de llevar a cabo la oportuna investigación.

   La conclusión del TJUE en su interpretación del artículo 32 fue la siguiente: "el artículo 32 del Protocolo nº 1 del anexo V del Acuerdo de asociación entre los Estados de África, del Caribe y del Pacífico, por una parte, y la Comunidad Europea y sus Estados miembros, por otra, firmado en Cotonou el 23 de junio de 2000, y aprobado en nombre de la Comunidad mediante la Decisión 2003/159/CE del Consejo, de 19 de diciembre de 2002, debe interpretarse en el sentido de que los resultados de un control a posteriori acerca de la exactitud del origen de las mercancías indicado en los certificados EUR 1 expedidos por un estado ACP y que consistieron esencialmente en una inspección llevada a cabo por la Comisión, y más precisamente por la OLAF, en dicho Estado y por invitación de este último, vinculan a las autoridades del estado miembro en el que se importan las mercancías, siempre que, extremo que corresponde apreciar al tribunal remitente, dichas autoridades hayan recibido un documento que reconozca de modo inequívoco que ese Estado ACP hace suyos dichos resultados".

   La conclusión de la sentencia debe entenderse igualmente válida respecto al sistema de cooperación administrativa definido para el SPG en el artículo 94 de las DACAC, en la cuestión relativa a la validez de los resultados de las misiones de investigación desarrolladas por la OLAF con independencia de que exista otro procedimiento de comprobación de los certificados de origen.

   En el marco de los regímenes preferenciales autónomos, la propia jurisprudencia del TJUE se ha referido a los efectos en dichos regímenes de las misiones de investigación comunitaria. Así, es relevante destacar la sentencia de 14 de mayo de 1996, asuntos acumulados C 153/94 y C 204/94, referida al régimen preferencial aplicable a los productos originarios de las Islas Feroe distinto al SPG pero igualmente concedido de forma autónoma por la UE. El apartado 35 establece "(...) las autoridades aduaneras de un Estado Miembro pueden efectuar la recaudación a posteriori de derechos de aduana sobre la importación de mercancías de las Islas Feroe basándose en las conclusiones de una comisión de investigación comunitaria, aunque tales autoridades, confiando en los certificados EUR 1 expedidos de buena fe por las autoridades competentes de las Islas Feroe, no hayan recaudado los derechos de aduana en el momento de la importación, aunque estas últimas rechacen las conclusiones de la comisión de investigación en la medida en que estas versan sobre la interpretación de la normativa aduanera comunitaria objeto de debate y mantengan que los certificados son válidos, y aunque los puntos controvertidos no hayan sido sometidos al Comité de origen creado en virtud del Reglamento CEE 802/68".

   En consecuencia, tratándose de procedimientos independientes, los resultados del procedimiento de investigación llevado a cabo por la OLAF han de resultar perfectamente válidos por sí mismos. Por tanto, lo relevante es que el procedimiento utilizado se ajuste a las disposiciones que le son de aplicación. En el presente caso, la OLAF actuó dentro de la esfera de sus competencias participando en esta investigación en El Salvador y transmitiendo los resultados de aquélla a los Estados miembros afectados, habiéndose respetado en todo caso los requisitos de procedimiento establecidos en los referidos Reglamentos 2454/93, 515/97 y 1073/99, por lo que su actuación fue perfectamente válida y ajustada a derecho.

   Tal como queda constancia en los expedientes de las presentes reclamaciones, la OLAF alcanzó las conclusiones indicadas, respecto de las entidades del Grupo Calvo, tras el examen de una extensa documentación correspondiente a las reuniones mantenidas con el Banco Central de Reserva de El Salvador (CX), órgano responsable de la expedición de los certificados de origen Form A, la Dirección General de Aduanas, la Dirección General de Sanidad Vegetal y Animal, (CP) que es la Dirección General que, bajo la supervisión del Ministerio de Agricultura y Ganadería (en adelante MAG), autoriza los buques y plantas procesadoras, la División de Certificación Fitozoosanitaria del MAG, la Autoridad Marítima Portuaria (AMP), la Fuerza Naval y la entidad del GRUPO X El Salvador. La referida documentación entregada por cada uno de estos organismos se recoge en los anexos al informe final de la misión conjunta que, a su vez, está identificado como anexo 3 en el informe de la misión de 9 de diciembre de 2009. Asimismo, se tuvieron en cuenta para la elaboración del informe final el resultado de las reuniones celebradas y las visitas efectuadas, así como el análisis de la documentación entregada que constan en el informe final de la misión de la OLAF llevada a cabo en Costa de Marfil en colaboración con las autoridades de este país.

   Por otra parte, consta en el expediente que se permitió participar a XC en el procedimiento, aportando la documentación en que basaba sus peticiones de FORM A para la mercancía exportada.

   Es relevante destacar, asimismo, que en el informe de visita de la OLAF en su anexo 3 se detallan todos y cada uno de los FORM A sujetos a investigación posterior, sobre los que se considera que podrían no cumplir los requisitos para beneficiarse de la preferencia arancelaria SPG, constando a continuación la fecha de importación en la Unión Europea, los kilogramos, lote asignado por XC a dicho certificado, total de kilogramos que no pueden beneficiarse de la preferencia y su relación respecto al total del certificado. También el informe de 17 de marzo de 2010 de la OLAF incorpora como anexo I los certificados del anexo anterior que deben regularizarse en relación con la investigación abierta a los buques D y B y explica los motivos que llevan a dicha conclusión.

   Por tanto, tanto las actuaciones llevadas a cabo por la OLAF como la plasmación de su resultado en los correspondientes informes fueron eminentemente exhaustivos y cumplieron con todos los requisitos requeridos en la normativa comunitaria, por lo que resulta válida su utilización por las autoridades aduaneras españolas para regularizar las importaciones de las entidades del GRUPO X.

   En consecuencia, conforme a todo lo expuesto, debe desestimarse lo alegado por la reclamante respecto al incumplimiento del procedimiento de comprobación de los certificados por la OLAF, puesto que su actuación se ajustó a la normativa y al procedimiento establecido, así como respecto a las regularizaciones efectuadas por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de ... basadas en los informes de la OLAF, puesto que conforme a la normativa y jurisprudencia señalada tal actuación fue correcta.

   QUINTO.-

   La entidad señala la improcedencia de la recaudación a posteriori efectuada puesto que vulnera lo establecido en el artículo 220 del Código Aduanero Comunitario, que impide la contracción a posteriori cuando exista error de las autoridades aduaneras que no fuera conocido por el deudor y éste haya actuado de buena fe y haya observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación con la declaración aduanera.

   Conforme al artículo 201 del CAC:

   “1. Dará origen a una deuda aduanera de importación:

   a) el despacho a libre práctica de una mercancía sujeta a derechos de importación, o

   b) la inclusión de dicha mercancía en el régimen de importación temporal con exención parcial de los derechos de importación.

   2. La deuda aduanera se originará en el momento de la admisión de la declaración en aduana de que se trate.

   3. El deudor será el declarante. (...)”.

   Por su parte, el artículo 220 del CAC, establece:

   “1. Cuando el importe de derechos que resulten de una deuda aduanera no haya sido objeto de contracción con arreglo a los artículos 218 y 219 o la contracción se haya efectuado a un nivel inferior al importe legalmente adeudado, la contracción del importe de derechos que se hayan de recaudar o que queden por recaudar deberá tener lugar en un plazo de dos días a partir de la fecha en que las autoridades aduaneras se hayan percatado de esta situación y estén en condiciones de calcular el importe legalmente adeudado y de determinar el deudor (contracción a posteriori). El plazo citado podrá ampliarse de conformidad con el artículo 219.

   2. Con la salvedad de los casos mencionados en los párrafos segundo y tercero del apartado 1 del artículo 217, no se procederá a la contracción a posteriori cuando:

   a) la decisión inicial de no contraer los derechos o de hacerlo a un nivel inferior al importe legalmente adeudado se haya adoptado sobre la base de disposiciones de carácter general posteriormente invalidadas por resolución judicial;

   b) el importe legalmente adeudado de derechos no se haya contraído como consecuencia de un error de las propias autoridades aduaneras que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor, siempre que éste, por su parte, haya actuado de buena fe y haya observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación con la declaración en aduana.

   Cuando el estatuto preferencial de una mercancía se establezca sobre la base de un sistema de cooperación administrativa en el que participen las autoridades de un tercer país, se considerará que la expedición por dichas autoridades de un certificado que resulte incorrecto constituye un error que no podía ser descubierto, en el sentido del párrafo primero.

   No obstante, la expedición de un certificado incorrecto no constituirá un error cuando el certificado se base en una versión de los hechos incorrecta facilitada por el exportador, salvo en el caso en que resulte evidente que las autoridades de expedición del certificado estaban enteradas, o hubieran debido estar enteradas, de que las mercancías no podían acogerse a un trato preferencial.

   La buena fe del deudor podrá invocarse cuando este pueda demostrar que, durante el período de las operaciones comerciales de que se trate, realizó diligentemente gestiones para garantizar el cumplimiento de todas las condiciones del trato preferencial.

   El deudor no podrá sin embargo invocar la buena fe cuando la Comisión Europea haya publicado en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas un aviso en el que se señalen dudas fundadas en relación con la correcta aplicación del régimen preferencial por parte del país beneficiario.

   c) las disposiciones adoptadas según el procedimiento del Comité dispensen a las autoridades aduaneras de la contracción a posteriori de los importes de derechos que sean inferiores a un importe determinado”.

   Asimismo, de acuerdo con el artículo 221 del CAC:

   “1. Desde el momento de su contracción deberá comunicarse el importe de los derechos al deudor, según modalidades apropiadas. (...)”.

   En relación con esta cuestión, es relevante destacar el contenido de los artículos 869 a 871 de las DACAC:

   Artículo 869:

   “Las autoridades aduaneras decidirán por sí mismas no contraer a posteriori los derechos que no se hayan percibido:

   a) en caso de que se haya aplicado un tratamiento arancelario preferencial en el marco de un contingente arancelario, de un límite máximo arancelario o de otro régimen, una vez suprimido el beneficio de dicho tratamiento al admitirse la declaración de aduana, sin que, en el momento de procederse al levante de las mercancías, este tratamiento preferencial haya sido objeto de una publica ción en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas o, en su defecto, de una información adecuada en el Estado miembro correspondiente, siempre que el deudor haya actuado de buena fe y observado todas las disposiciones previstas por la normativa vigente con respecto a su declaración de aduana;

   b) en caso de que estimen que se cumplen todas las condiciones contempladas en la letra b) del apartado 2 del artículo 220 del código, excepto en los casos en que el expediente deba remitirse a la Comisión de acuerdo con el artículo 871; no obstante, cuando sea aplicable el segundo guión del apartado 2 del artículo 871, las autoridades aduaneras no podrán adoptar una decisión que permita no contraer a posteriori los derechos en cuestión salvo al término del procedimiento ya iniciado de conformidad con los artículos 871 a 876.

   Siempre que se presente una solicitud de devolución o de condonación en virtud del artículo 236 del código en relación con la letra b) del apartado 2 del artículo 220 del código, la letra b) del primer párrafo y los artículos 871 a 876 se aplicarán mutatis mutandis.

   Los Estados miembros se prestaran asistencia mutua para la aplicación de los párrafos anteriores, en particular, cuando se trate de un error de las autorida des aduaneras de un Estado miembro distinto de aquel al que competa tomar la decisión”.

   Artículo 870:

   “1. Cada Estado miembro tendrá a disposición de la Comisión la lista de los ca sos en que se haya aplicado:

   - lo dispuesto en la letra a) del artículo 869,

   - lo dispuesto en el artículo 236 del código en relación con la letra b) del apartado 2 del artículo 220 del código, cuando no se requiera la comunicación men cionada en el apartado 2 del presente artículo,

   - lo dispuesto en la letra b) del artículo 869, cuando no se requiera la comunicación mencionada en el apartado 2 del presente artículo.

   2. Cada Estado miembro comunicará a la Comisión la lista de los casos, expuestos someramente, en los que se haya aplicado lo dispuesto en el artículo 236 del código en relación con la letra b) del apartado 2 del artículo 220 del código o bien lo dispuesto en la letra b) del artículo 869, siempre que el importe no abonado por un operador como consecuencia de un mismo error y correspondiente, en su caso, a diversas operaciones de importación o exportación, sea superior a 50 000 euros. Esta comunicación se efectuará a lo largo del primer y tercer trimestre de cada año respecto de todos los casos en que se haya decidido, la no contracción a posteriori de los derechos durante el semestre anterior”.

   Artículo 871:

   “1. La autoridad aduanera transmitirá el caso a la Comisión para que se resuelva de conformidad con el procedimiento previsto en los artículos 872 a 876 cuando estime que se reúnen las condiciones de la letra b) del apartado 2 del artículo 220 y:

   - considere que la Comisión cometió un error en el sentido de la letra b del apartado 2 del artículo 220 del código, o

   - las circunstancias del caso estén vinculadas a los resultados de una investigación comunitaria efectuada en virtud de las disposiciones del Reglamento (CE) no 515/97 del Consejo, de 13 marzo 1997, relativo a la asistencia mutua entre las autoridades administrativas de los Estados miembros y a la colabora ción entre éstas y la Comisión con objeto de asegurar la correcta aplicación de las reglamentaciones aduanera y agraria, o efectuada sobre la base de cual quier otra disposición comunitaria o acuerdo celebrado por la Comunidad con determinados países o grupos de países, en los que esté prevista la posibilidad de proceder a tales investigaciones comunitarias, o

   - el importe no abonado por un operador como consecuencia de un mismo error y que se refiera, en su caso, a varias operaciones de importación o exportación, sea superior o igual a 500 000 euros.

   2. No se procederá a la transmisión prevista en el apartado 1 cuando:

   - la Comisión ya haya adoptado una decisión de conformidad con el procedimiento previsto en los artículos 872 a 876 sobre un caso en que se presentaba elementos de hecho y de derecho comparables,

   - ya se haya remitido a la Comisión algún caso en que se presentaban elemen tos de hecho y de derecho comparables.

   3. El expediente remitido a la Comisión deberá contener todos los elementos necesarios para un examen completo del caso. Deberá incluir una evaluación detallada del comportamiento del operador interesado, en particular, de su experiencia profesional, su buena fe y la diligencia de la que dio prueba. Esta evaluación irá acompañada de todos los elementos que puedan contribuir a demostrar que el operador actuó de buena fe. Además, el expediente comprenderá una declaración, firmada por la persona interesada en el caso que vaya a presentarse a la Comisión, en la que certifique que ha tenido conocimiento del expediente, e indique, o bien que no tiene nada que añadir, o bien cualquier elemento adicional cuya inclusión en el expediente considere importante.

   4. La Comisión acusará inmediatamente recibo de este expediente al Estado miembro interesado.

   5. Cuando las informaciones comunicadas por el Estado miembro resulten insu ficientes para permitirle resolver con pleno conocimiento de causa sobre el caso que se le ha remitido, la Comisión podrá pedir a éste o a cualquier otro Estado miembro que le facilite información complementaria.

   6. Cuando se de una de las situaciones siguientes, la Comisión devolverá el ex pediente a la autoridad aduanera y se considerará no iniciado el procedimiento contemplado en los artículos 872 a 876:

   - el expediente revela que existe un desacuerdo entre la autoridad aduanera que transmitió el expediente y la persona que firmó la declaración citada en el apartado 3 en cuanto a la presentación de los hechos,

   - el expediente está claramente incompleto, ya que no contiene ningún elemento que pueda justificar su examen por la Comisión,

   - no debe procederse a la transmisión del expediente de acuerdo con los apar tados 1 y 2,

   - la existencia de la deuda aduanera no queda establecida,

   - durante el examen del expediente, la autoridad aduanera transmitió a la Comisión nuevos elementos relativos al mismo, de tal naturaleza que pueden modificar sustancialmente los hechos contenidos en el expediente o su valoración jurídica.

   La Comisión comunicará a los Estados miembros una copia del expediente con templado en el apartado 3 del artículo 871 dentro de los quince días siguientes a la fecha de recepción del mismo.

   El examen de este expediente figurará cuanto antes en el orden del día de una reunión del grupo de expertos, contemplado en el artículo 873”.

   De acuerdo con los citados artículos 220 y 221 del CAC se obliga, respectivamente, a la contracción de la deuda una vez determinados el importe y deudor (artículo 220) y a la comunicación al deudor (artículo 221). La única excepción a esta obligación vendría dada por la aplicación de las causas de no contracción a posteriori del apartado 2 del artículo 220, si bien la establecida en el artículo 220.2.b) (en caso de error de las propias autoridades aduaneras que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor, siempre que éste, por su parte, haya actuado de buena fe y haya observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación con la declaración en aduana) no puede ser aplicada directamente por los Estados miembros (de acuerdo con los artículos 869 y 871 de las DACAC) cuando medie una misión de investigación comunitaria, por lo que no concurre causa legal que deje sin efecto la obligación de las autoridades aduaneras de proceder a la contracción y comunicación al deudor del importe de la deuda aduanera.

   Conforme a los artículos 869 y 871 de las DACAC, anteriormente transcritos, las competencias de las autoridades aduaneras nacionales quedan limitadas respecto a la decisión de no contracción a posteriori en determinados supuestos en los que la competencia para su resolución corresponde a la Comisión. Así, la letra b) del artículo 869 establece que “las autoridades aduaneras decidirán por sí mismas no contraer a posteriori los derechos que no se hayan percibido en caso de que estimen que se cumplen todas las condiciones contempladas en la letra b) del apartado 2 del artículo 220 del código, excepto en los casos en que el expediente deba remitirse a la Comisión de acuerdo con el artículo 871(...)”. A su vez, el articulo 871 señala que “La autoridad aduanera transmitirá el caso a la Comisión para que se resuelva de conformidad con el procedimiento previsto en los artículos 872 a 876 cuando estime que se reúnen las condiciones de la letra b) del apartado 2 del artículo 220 y las circunstancias del caso estén vinculadas a los resultados de una investigación comunitaria efectuada en virtud de las disposiciones del Reglamento (CE) nº 515/97 del Consejo, de 13 marzo 1997, relativo a la asistencia mutua entre las autoridades administrativas de los Estados miembros y a la colaboración entre éstas y la Comisión con objeto de asegurar la correcta aplicación de las reglamentaciones aduanera y agraria, o efectuada sobre la base de cualquier otra disposición comunitaria o acuerdo celebrado por la Comunidad con determinados países o grupos de países, en los que esté prevista la posibilidad de proceder a tales investigaciones comunitarias”.

   En este caso, media una investigación comunitaria de la OLAF en El Salvador por lo que, conforme a lo señalado en estos preceptos, la autoridad nacional no es competente en ningún caso para no contraer a posteriori los derechos que no se hayan percibido, debiendo remitir el expediente a la Comisión cuando estime que se cumplen todas las condiciones contempladas en la letra b) del apartado 2 del artículo 220 del CAC.

   En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la citada sentencia de 14 de mayo de 1996, asuntos acumulados C-153/94 y C-204/94, Faroe Seafood Ltd. Así, sus apartados 72 a 76 señalan lo siguiente en relación con la interpretación del artículo 5.2 del Reglamento 1697/79, que era la normativa vigente en el momento al que se refieren los hechos. El Código Aduanero Comunitario derogó dicho Reglamento e incorporó la misma causa de no contracción a posteriori al artículo 220.2.b).

   “72. La quinta cuestión del órgano jurisdiccional nacional versa sobre la interpretación del párrafo primero del apartado 2 del artículo 5 del Reglamento nº 1697/79, así como de las disposiciones que para su aplicación adoptó el Reglamento n° 2164/91. El apartado 2 del artículo 5 dispone lo siguiente:

   "Las autoridades competentes podrán abstenerse de efectuar la recaudación a posteriori de los derechos de importación (...) que no hubieran sido percibidos como consecuencia de un error de las mismas autoridades competentes que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor, siempre que éste, por su parte, hubiera actuado de buena fe y hubiera observado todas las disposiciones establecidas por la regulación en vigor en relación con su declaración en aduana".

   73 Esta cuestión engloba tres partes que es preciso tratar sucesivamente. Sobre la primera parte de la quinta cuestión.

   74 En la primera parte de la quinta cuestión, el órgano jurisdiccional nacional pide en lo esencial que se dilucide si las autoridades competentes del Estado miembro de importación están obligadas, antes de girar liquidaciones sobre el pago a posteriori de derechos de aduana, a pronunciarse sobre la posibilidad de abstenerse de efectuar la recaudación en virtud del apartado 2 del artículo 5 del Reglamento nº 1697/79.

   75 A este respecto, basta con hacer constar que la normativa de que se trata no contiene disposición alguna de la que pueda inferirse tal obligación.

   76 Procede, pues, responder a la primera parte de la quinta cuestión que las autoridades competentes del Estado miembro de importación no están obligadas, antes de girar liquidaciones sobre el pago a posteriori de derechos de aduana, a pronunciarse sobre la posibilidad de abstenerse de efectuar la recaudación en virtud del apartado 2 del artículo 5 del Reglamento nº 1697/79".

   La conclusión que cabe extraer de la jurisprudencia y los preceptos indicados es que, en caso de mediar una investigación comunitaria como ocurre en este caso, las autoridades aduaneras deben inicialmente contraer y comunicar el importe de la deuda con independencia de que se consideren cumplidas las condiciones para su no contracción. Sin embargo, cuando dichas autoridades consideren que se cumplen todas las condiciones contempladas en la letra b) del apartado 2 del artículo 220 del CAC, deberán remitir el expediente a la Comisión para que sea este órgano supranacional el que decida al respecto. Por tanto, la actuación de las autoridades aduaneras españolas, procediendo a la contracción a posteriori de los derechos no percibidos y remitiendo el expediente a la Comisión para que se pronunciase sobre la condonación la considerar que se cumplían las condiciones contempladas en la letra b) del apartado 2 del artículo 220 del CAC, fue correcta. Efectivamente, las autoridades españolas estaban obligadas a realizar la mencionada contracción a posteriori de derechos, al mediar una investigación comunitaria de la OLAF que así lo determinaba, según se establece en los preceptos anteriormente citados. Por tanto, con independencia del pronunciamiento de la Comisión sobre la posible condonación de dichos derechos, hay que considerar que la contracción a posteriori de derechos arancelarios realizada por las autoridades españolas se efectuó conforme a derecho, por lo que no procede anular la liquidación por esta causa, debiendo desestimarse la alegación de la entidad recurrente al respecto.

   SEXTO.-

   A este respecto, como se ha indicado, la entidad reclamante, X, S.L. y la entidad de su mismo grupo empresarial Y, S.L., presentaron conjuntamente, con fecha 1 de julio de 2011, un escrito de solicitud de condonación de aranceles en virtud del procedimiento previsto en los artículos 236 y 239 del CAC. Así, instaron el procedimiento previsto en el artículo 236.1 del CAC en la medida en que consideran que su importe no era legalmente debido o fue contraído en contra de lo dispuesto en el artículo 220.2 del CAC. Asimismo, para el caso en que se estimara que no procede la aplicación de lo previsto en el dicho artículo 220.2, instan el procedimiento de condonación al amparo de lo dispuesto en el artículo 239.

   Respecto de la referida solicitud de condonación, el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria emitió un informe favorable y procedió a remitir el caso a la Comisión Europea para su pronunciamiento.

   El CAC regula en sus artículos 235 a 242 la condonación o devolución de los derechos, delimitando una serie de supuestos en los que si bien existe deuda aduanera ésta puede no ser exigida por parte de la Administración. Por tanto, es presupuesto previo de la condonación o devolución la existencia de la deuda aduanera, puesto que se trata de derechos legalmente debidos en función de las circunstancias objetivas concurrentes, si bien el Derecho comunitario introduce la posibilidad de no exigirlos en determinados casos, entre los que se incluyen el error administrativo con una actuación de buena fe por parte del operador o que su exigencia pudiera ser contraria a la equidad.

   El artículo 235 del CAC establece el concepto de condonación en los siguientes términos:

   "Se entenderá por:

   (...)

   b) "condonación": o bien una decisión de no percibir la totalidad o una parte del importe de la deuda aduanera, o bien una decisión por la cual se invalida total o parcialmente la contracción de un importe de derechos de importación o de derechos de exportación que no se haya pagado".

   De acuerdo con este precepto, se incluye en el concepto de condonación no solo la invalidación de una decisión previa de percibir los derechos sino también la decisión de no percibir el importe de los derechos ya contraídos. Por tanto, la aplicación de los supuestos del artículo 220 está comprendida dentro del concepto de condonación que establece el artículo 235, en la medida en que implican una decisión de las autoridades aduaneras de no contraer el importe de la deuda aduanera.

   Conforme al artículo 236 del CAC:

   “1. Se procederá a la devolución de los derechos de importación o de los derechos de exportación siempre que se compruebe que en el momento en que se pagaron su importe no era legalmente debido o que fue contraído en contra de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220.

   Se procederá a la condonación de los derechos de importación o de los derechos de exportación siempre que se compruebe que en el momento en que se contrajeron su importe no era legalmente debido o que fue contraído en contra de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220.

   No se concederá ninguna devolución ni condonación cuando los hechos que hayan dado lugar al pago o a la contracción de un importe que no era legalmente debido, sean el resultado de una maniobra del interesado.

   2. La devolución o la condonación de los derechos de importación o de los derechos de exportación se concederá, previa petición presentada ante la aduana correspondiente antes de la expiración de un plazo de tres años a partir de la fecha de comunicación de dichos derechos al deudor.

   Este plazo se prorrogará si el interesado aporta la prueba de que no pudo presentar su solicitud en dicho plazo por caso fortuito o de fuerza mayor.

   Las autoridades aduaneras procederán de oficio a la devolución o a la condonación cuando comprueben por sí mismas, durante este plazo, la existencia de cualquiera de los casos descritos en los párrafos primero y segundo del apartado 1”.

   Por tanto, conforme al segundo inciso del apartado 1 del artículo 236 del CAC se procederá a la condonación de los derechos de importación siempre que se compruebe que en el momento en que se contrajeron su importe no era legalmente debido o que fue contraído en contra de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220.

   En el presente caso, como se ha puesto de manifiesto en el fundamento de derecho anterior, media una misión de investigación comunitaria de la OLAF, lo cual supone, conforme al reparto de competencias establecido por la normativa comunitaria (artículos 869 y 871 de las DACAC), que las autoridades nacionales no están facultadas por sí mismas para decidir la no contracción a posteriori y, en consecuencia, tampoco la condonación de los derechos ya contraídos establecida en el anteriormente transcrito artículo 236 del CAC. Sus competencias se agotan con el análisis de las condiciones del artículo 220.2.b) y, en caso de que consideren que se cumplen, remitir el caso a la Comisión acompañado de un informe donde se valore la concurrencia de los requisitos, como de forma correcta efectuó en este caso el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

   En consecuencia, la actuación de la Administración española en el presente caso objeto de recurso, en lo que específicamente se refiere a la contracción a posteriori del artículo 220.2.b) y la subsiguiente solicitud de condonación amparada en el artículo 236 en relación a dicho artículo 220.2.b), resulta ajustada a derecho tanto en el momento de proceder a la contracción de la deuda, puesto que, como ha quedado expuesto, carece de cobertura legal la no contracción en este caso, como en el momento de remitir el expediente a la Comisión, por estimar que se cumplían las condiciones del artículo 220.2.b) del CAC.

   Por tanto, la consideración de que se cumplen los requisitos del artículo 220.2.b) del CAC, según consta en el referido informe del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, es un presupuesto necesario para la remisión del expediente a la Comisión para la tramitación de la condonación, pues así lo exige este procedimiento, sin que ello implique que fuera incorrecta la inicial contracción de los derechos, como se ha señalado anteriormente.

   Todas las conclusiones expuestas resultan igualmente válidas respecto a la posibilidad de condonación por situación especial a la que se refiere el artículo 239 del CAC, puesto que en ese caso la normativa comunitaria reserva igualmente a la Comisión la resolución de estas solicitudes cuando media una misión de investigación comunitaria, limitándose las autoridades nacionales a apreciar si concurre a su juicio una situación especial y en caso positivo remitir el caso a la Comisión. Es por tanto una regulación paralela a la establecida para la no contracción a posteriori del artículo 220.2.b) y el artículo 236 en relación al mismo.

   En consecuencia, la Administración española actuó de acuerdo con lo dispuesto en la normativa y la jurisprudencia comunitaria y agotó sus competencias con la contracción inicial de la deuda aduanera y la evaluación del cumplimiento de las condiciones del artículo 220.2.b) del CAC así como el consiguiente envío del expediente a la Comisión, estando vedada la adopción de la decisión final a las autoridades nacionales pues ésta corresponde finalmente a la Comisión.

   SÉPTIMO.-

   Respecto de las cuestiones de fondo, la entidad alega la inconsistencia de los motivos alegados por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes para la retirada de los beneficios arancelarios y para recaudar a posteriori puesto que, conforme a los datos aportados por la OLAF, sólo una parte de los kilos capturados incumpliría los requisitos relativos a la tripulación, considerándose por ese motivo excluibles del beneficio arancelario, sin que deba hacerse extensivo al resto de los kilos amparados en cada uno de los FORM A, al no ser de aplicación a este respecto el artículo 71 de las Disposiciones de aplicación del Código Aduanero Comunitario. Asimismo, discrepa sobre la situación de doble abanderamiento de los buques B y D.

   En el presente caso objeto de recurso, conforme se detalla en los fundamentos de hecho, la regularización practicada por la Inspección es consecuencia del resultado de la misión conjunta de cooperación administrativa realizada por la OLAF en El Salvador del 9 al 18 de noviembre de 2009 con el objeto de verificar el origen de las materias primas utilizadas en El Salvador por el grupo de empresas CALVO para la produccióEl Salvador de lomos de atún congelado y de atún enlatado exportado a la Unión Europea al amparo del SPG con certificados de origen Form A expedidos por El Salvador. De las actuaciones realizadas se concluyó que la tripulación de los buques desde los que se realizaron las capturas no estaba integrada, al menos en un 75%, por nacionales del país beneficiario o de los Estados miembros o bien no podía entenderse que los buques estuviesen matriculados o registrados en el país beneficiario o de un Estado miembro, por lo que no se cumplían los requisitos establecidos en el articulo 68 de las DACAC para considerar que los productos exportados (lomos de atún) hubiesen sido enteramente obtenidos en El Salvador y, en consecuencia, fueran originarios de dicho país, por lo que los citados productos no podían acogerse a los beneficios de las preferencias arancelarias del SPG al ser exportados por la sociedad interesada a la Unión Europea.

   A este respecto, tal como se ha destacado en el fundamento de derecho tercero de la presente resolución, las normas de origen del SPG se hallan contenidas en los artículos 67 y siguientes de las DACAC, disponiendo en los apartados 1 y 2 del artículo 67 lo siguiente:

   "1. A efectos de la aplicación de las disposiciones relativas a las preferencias arancelarias generalizadas concedidas por la Comunidad a productos originarios de países en desarrollo (denominados en lo sucesivo “países beneficiaros”), se considerarán productos originarios de un país beneficiario:

   c) los productos enteramente obtenidos en ese país, a efectos del artículo 68;

   d) los productos obtenidos en ese país beneficiario, en cuya fabricación se hayan utilizado productos distintos de los contemplados en la letra a), siempre que dichos productos hayan sido objeto de elaboraciones o transformaciones suficientes a efectos del artículo 69.

   2. A efectos de la aplicación de las disposiciones de la presente sección, los productos originarios de la Comunidad a efectos del apartado 3, cuando sean objeto, en un país beneficiario, de elaboraciones o transformaciones que superen las enumeradas en el artículo 70, se considerarán originarios de dicho país beneficiario”.

   Asimismo, el referido artículo 68 establece:

   "1. Se considerarán "enteramente obtenidos" en un país beneficiario o en la Comunidad:

   (...)

   f) los productos de la pesca marítima y otros productos extraídos del mar fuera de sus aguas territoriales por sus buques;

   g) los productos elaborados en sus buques “factoría”, exclusivamente a partir de los productos mencionados en la letra f);

   (...)

   2. Las expresiones "sus buques" y "sus buques factoría" empleadas en las letras f) y g) del apartado 1 se aplicarán solamente a los buques y buques factoría:

   - que estén matriculados o registrados en el país beneficiario o en un Estado miembro,

   - que enarbolen pabellón del país beneficiario o de un Estado miembro,

   - que pertenezcan al menos en su 50 % a nacionales del país beneficiario o de los Estados miembros, o a una sociedad cuya sede principal esté situada en dicho país o en uno de dichos Estados miembros, cuyo gerente o gerentes, el presidente del Consejo de administración o de vigilancia y la mayoría de los miembros de estos Consejos sean nacionales del país beneficiario o de los Estados miembros y que, además, en lo que se refiere a las sociedades, la mitad al menos de cuyo capital pertenezcan a este país beneficiario o a Estados miembros o a organismos públicos o a nacionales de este país beneficiario o de dichos Estados miembros,

   - cuya oficialidad esté compuesta por nacionales del país beneficiario o de los Estados miembros, y

   - cuya tripulación esté integrada al menos en un 75 % por nacionales del país beneficiario o de los Estados miembros.

   3. Los términos "país beneficiario" y "Comunidad" comprenderán también las aguas territoriales de ese país o de los Estados miembros.

   4. Los buques que operen en alta mar, en particular, los buques factoría en los que se transforman o elaboran los productos de la pesca, se considerarán parte del territorio del país beneficiario o del Estado miembro al que pertenezcan, siempre que cumplan las condiciones fijadas en el apartado 2"

   ´

   Por su parte, el artículo 69 señala que, "A efectos de la aplicación del artículo 67, los productos no enteramente obtenidos en un país beneficiario o en la Comunidad se considerarán suficientemente elaborados o transformados cuando se cumplan las condiciones indicadas en la lista del Anexo 15 (...)."

   En el mencionado anexo 15 de las DACAC, en el que se contiene la lista de las elaboraciones o transformaciones aplicables en las materias no originarias para que el producto transformado pueda obtener el carácter originario (SPG), se establece, en relación con las preparaciones de pescado o crustáceos, moluscos y otros invertebrados acuáticos del capítulo 16 del Arancel, que para que los productos transformados a partir de ellos adquieran la condición de originarios de un país beneficiario, todas las materias primas del capítulo 3 deben ser obtenidas en su totalidad en dicho país.

   Por otro lado, el artículo 71.1 de las DACAC establece:

   "No obstante lo dispuesto en el artículo 69, podrán utilizarse materias no originarias en la fabricación de un determinado producto siempre que el valor total de aquellas no supere el 10% del precio franco fábrica del producto.

   Cuando se indiquen en la lista uno o varios porcentajes respecto al valor máximo de las materias no originarias, la aplicación del párrafo primero no deberá suponer que se superen dichos porcentajes".

   Respecto de lo señalado en este último precepto, de acuerdo con el apartado cuarto y quinto de las conclusiones de la mencionada sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 14 de mayo de 1996, asuntos acumulados C-153/94 y C-204/94, Faroe Seafood Ltd.:

   “4) Para poder beneficiarse del trato aduanero preferencial previsto en el Reglamento nº 2051/74, las materias primas de origen Feroe en el sentido del Reglamento nº 3184/74 deben separarse físicamente de los productos procedentes de países terceros durante su manipulación en una factoría de las Islas Feroe. A falta de tal separación, las autoridades aduaneras del Estado miembro de importación, con el consentimiento de la Comisión, podrán decidir, sin embargo, en aras de la equidad, gravar únicamente las importaciones procedentes de la factoría de que se trate con derechos que asciendan al mismo importe que el de los derechos que habrían debido pagarse si hubiera existido una proporción entre el origen de los productos de la partida considerada y el de las materias primas introducidas en la factoría durante el año en que se efectuó la importación.

   5) De lo dispuesto en los Reglamentos nos 2051/74 y 3184/74 se desprende que, cuando los camarones de origen Feroe hayan sido manipulados en una factoría de las Islas Feroe que manipule también camarones procedentes de países terceros, incumbirá al exportador, mediante la presentación de todos los documentos justificativos necesarios, aportar la prueba de que los camarones de origen Feroe han sido separados físicamente de los camarones de otros orígenes. A falta de tal prueba, los camarones ya no podrán ser considerados de origen Feroe, de manera que deberá estimarse que el certificado EUR.1 y el arancel preferencial se concedieron indebidamente”.

   Por tanto, de lo establecido en esta sentencia se desprende que, al superarse el porcentaje del 10 % de materia prima de terceros países que establece el artículo 71 de las DACAC, para que se acepten parcialmente dichos certificados es necesario que exista una separación física entre las materias primas utilizadas con origen terceros y las de origen preferencial, la cual, conforme se deduce de las manifestaciones de XP que constan en el expediente, no existía. No existiendo tal separación, únicamente se podrían gravar las importaciones de mercancía fabricada con materias primas de terceros países que puedan diferenciarse contablemente, previo consentimiento de la Comisión. No se produce tampoco este supuesto, puesto que la empresa no pudo identificar el desglose por lotes en cada contenedor para el año 2007 y, a su vez, la separación contable tampoco fue autorizada por la Comisión.

   Conforme consta en el informe de la visita efectuada por la OLAF a las oficinas y a la factoría de esta sociedad que figura unido como anexo 5 al informe final de la misión, se detalla el sistema de control utilizado por la sociedad Calvoconservas. Así, a su llegada, el atún descargado se identifica con un número de referencia que comienza con las iniciales S.V. seguido de los dos últimos dígitos del año y un número cronológico único, que es utilizado por la compañía para hacer un seguimiento de la materia prima a lo largo de todo el proceso de producción y que permite conocer la materia prima de la que se han obtenido los productos exportados a la Unión Europa bajo el SPG, conforme al documento denominado “informe de trazabilidad”, los documentos resumen en los que por cada número de lote constan los certificados Form A que amparan cada uno de los productos finales obtenidos de cada uno de los lotes y los documentos resumen para identificar todos los lotes incluidos en cada uno de los certificados Form A.

   Así, en las regularizaciones practicadas por las autoridades aduaneras españolas, los actuarios relacionan los certificados de origen Form A unidos a las declaraciones de importación regularizadas, los kilos de lomos de atún que amparan cada uno de los certificados, la identificación de la materia prima mediante el número de lote con el que la exportadora, XC, identificó la materia prima a la entrada en su factoría de la Unión, el barco de captura y los kilos del lote incluidos en el certificado, concluyendo, según los casos, que, conforme a la documentación examinada, quedaba acreditado que las tripulaciones de los buques que efectuaron las capturas no cumplían el referido requisito del 75% de ciudadanos de El Salvador o de los Estados miembros exigido en el quinto guión del transcrito artículo 68.2 de las DACAC y, asimismo, como el porcentaje del producto no originario en cada uno de los certificados de origen Form A era superior al 10% fijado en el artículo 71 de las DACAC para considerar un producto originario, dichos certificados Form A quedaban invalidados, por lo que no podían, en consecuencia, beneficiarse de las preferencias arancelarias del SPG.

   Por lo que respecta a la situación de doble abanderamiento de los buques B y D., al igual que en la regularización practicada por incumplimiento de la regla del 75%, los actuarios relacionaron los certificados de origen Form A unidos a las declaraciones de importación regularizadas, los kilos de lomos de atún que amparan cada uno de los certificados y la identificación de la materia prima mediante el número de lote con el que la exportadora identificó la materia prima a la entrada en su factoría de la Unión, el barco de captura y los kilos del lote incluidos en el certificado. Estos datos no fueron discutidos por la entidad reclamante, puesto que lo que discute es la situación de doble abanderamiento de los referidos buques.

   Respecto de esta cuestión, consta en el expediente que en el año 2003 estos barcos, que tenían bandera española, fueron abanderados (mediante el cambio de registro) en las Islas Seychelles. Este cambio permitió al grupo X obtener una ayuda comunitaria de 5,12 millones de euros conforme al Reglamento CEE 2792/1999, y estaba condicionada, entre otras, a la creación de una sociedad mixta (XC Índico LTD) y la transferencia de dichos buques a dicho territorio.

   La exportación de los buques se formalizó mediante los DUAS ...(Buque B) y ... (Buque D), presentados ante la aduana de ... el 9 de septiembre de 2003, siendo el exportador XC, S.A., (empresa perteneciente al grupo GX) y el destinatario XP, Indico LTD. (Islas Seychelles).

   Conforme se pone de manifiesto en el escrito del Director General de Estructuras y Mercados pesqueros de fecha 2 de diciembre de 2005 que consta en el informe de la OLAF de 17 de marzo de 2010, la empresa solicitó y obtuvo de esa Dirección General el cambio de zona de pesca y se le impuso como condición que debía mantener en todo caso la bandera de Seychelles. Asimismo, se desprende del informe de la OLAF que la empresa mantuvo el registro en las Islas Seychelles hasta octubre del año 2008, conforme a los certificados de baja en el registro de Seychelles, donde se acredita que los buques D y B estuvieron registrados en la República de las Islas Seychelles durante el período comprendido entre el 13-08-2003 y el 31-10-2008.

   Asimismo, constan en el expediente otros documentos suficientes para acreditar que navegó bajo pabellón de Seychelles, como son las copias de los certificados de baja en el Registro de la República de las Seychelles de los buques B y D donde consta que estuvieron inscritos en el Port Victoria del 31 de agosto de 2003 al 31 de octubre de 2008, así como las propias declaraciones de los capitanes de los buques al firmar las listas de tripulantes en las cuales y, respecto al año 2007, se declara que los buques D y B, están registrados en Port Victoria (Seychelles) y tienen bandera de este país (así consta en el informe final de 9 de diciembre de 2009 de la OLAF), si bien declaran la nacionalidad salvadoreña en las listas correspondientes a 2009.

   Por tanto, queda plena constancia de que la empresa mantuvo el registro de los buques D y B activo durante el período comprendido entre enero de 2007 hasta octubre de 2008 en la República de Seychelles y, a su vez, presentó declaraciones relativas a relación de tripulantes firmadas por los capitanes de ambos buques declarando que los buques tenían bandera de dicho país.

   Asimismo, consta en los expedientes de las presentes reclamaciones que la entidad al mismo tiempo solicitó y obtuvo en el año 2005 el registro de los buques D y B en El Salvador y lo mantiene en la actualidad. Dicho registro y el uso de la bandera de dicho país, le ha permitido obtener licencias de pesca en el Pacífico. De igual modo, la empresa registró en su contabilidad que dichos buques tenían bandera de El Salvador, lo cual le ha permitido obtener de El Banco Central de Reserva de El Salvador la expedición de certificados de origen preferencial FORM A con los que acogerse a las reducciones arancelarias del sistema SPG que concede la UE, respecto de los lomos (elaborados en dicho país) que se obtuvieran del atún capturado por dichos buques.

   El artículo 5.1 de la Convención de Ginebra de 1958 señala que "cada Estado establecerá los requisitos necesarios para conceder su nacionalidad a los buques, así como para que puedan ser inscritos en su territorio en un registro y tengan derecho a usar su bandera”; y el artículo 6 declara: "los buques poseen la nacionalidad del estado cuya bandera están autorizados a enarbolar". Por tanto, sólo los buques inscritos en el registro de un país pueden usar su bandera, teniendo asimismo obligación de usarla como medio para dar publicidad a su nacionalidad. Esta nacionalidad se consigue, por tanto, con el registro y se publicita en alta mar con la bandera.

   De acuerdo con el artículo 92.2 de la Convención de las Naciones Unidas sobre Derecho del Mar, de 10 de diciembre de 1982:

   “El buque que navegue bajo los pabellones de dos o más Estados, utilizándolos a su conveniencia, no podrá ampararse en ninguna de esas nacionalidades frente a un tercer Estado y podrá ser considerado buque sin nacionalidad”.

   Por tanto, este precepto impide que un buque que enarbola varios pabellones se acoja a ninguna de las nacionalidades y lo asimila a un buque sin nacionalidad.

   De acuerdo con la referida documentación que consta en el expediente, la OLAF concluyó en su informe que, del 1 de enero de 2007 al 31 de octubre de 2010, los buques B y D estuvieron inscritos a la vez en los registros de El Salvador y Seychelles, por lo que estaban autorizados a navegar bajo la bandera de ambos países y navegaron de hecho bajo estas banderas, lo cual supone el uso de doble bandera en beneficio propio. La consecuencia, a efectos aduaneros, debe ser la pérdida del beneficio arancelario del sistema SPG.

   Por tanto, cabe concluir al igual que la OLAF y la Delegación Central de Grandes Contribuyentes que, de acuerdo con la señalada interpretación de las consecuencias del doble abanderamiento, debe considerase que el atún capturado por los buques B y D no cumple las condiciones establecidas en el segundo guión del apartado 2 del artículo 68 de las DACAC para ser considerado originario del país beneficiario (El Salvador) a efectos de la aplicación de las preferencia arancelarias del SPG. Asimismo, como el atún capturado por los citados barcos para la fabricación de los lomos de atún que se importaron supera en todas las operaciones regularizadas el porcentaje del 10% de materia prima de terceros países establecido en el artículo 71 de las DACAC, los certificados FORM A serían inválidos.

   Conforme a todo lo expuesto, no cabe apreciar lo alegado por la entidad recurrente.

   OCTAVO.-

   Asimismo, la entidad alega la indebida exigencia de intereses de demora sobre los derechos arancelarios recaudados por la falta de mención en la normativa comunitaria de esta cuestión y sin que se pueda amparar su exigencia en la normativa nacional, al no existir precepto que lo habilite.

   Por lo que respecta a esta cuestión, hay que acudir al artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que al respecto establece:

   “1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.

   La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

   2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

   a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.

   b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.

   c) Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contra sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

   d) Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de esta ley respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido.

   e) Cuando se reciba una petición de cobro de deudas de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales conforme a la normativa sobre asistencia mutua, salvo que dicha normativa establezca otra cosa.

   f) Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente.

   (...)”.

   Asimismo, su desarrollo reglamentario se encuentra recogido en el artículo 191 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT). Este precepto señala lo siguiente:

   “1. La liquidación derivada del procedimiento inspector incorporará los intereses de demora hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 150.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y de acuerdo con lo previsto en los apartados siguientes.

   2. En el caso de actas con acuerdo los intereses de demora se calcularán hasta el día en que deba entenderse dictada la liquidación por el transcurso del plazo legalmente establecido.

   En el caso de actas de conformidad, los intereses de demora se calcularán hasta el día en que deba entenderse dictada la liquidación por transcurso del plazo legalmente establecido.

   En el caso de actas de disconformidad, los intereses de demora se calcularán hasta la conclusión del plazo establecido para formular alegaciones.

   (...)”.

   A este respecto, es relevante destacar el criterio establecido en la resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central, citada en la liquidación impugnada por la recurrente, de 10 de noviembre de 2004 en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (R.G. 1298/2004). Esta resolución establece el siguiente criterio en su fundamento de derecho octavo:

   “Como consecuencia, ante la concurrencia de los hechos mencionados resulta procedente efectuar una liquidación de intereses de demora computados desde el día de vencimiento de pago en voluntaria de los derechos provisionalmente liquidados con ocasión de un despacho a la importación, hasta el día el que se dicta el acuerdo de liquidación por el que se procede a la regularización de lo dejado de ingresar inicialmente y, calculados tomándose como base tanto los Derechos de Importación como el IVA a la Importación, que hubieran sido ingresados en su día si el valor en aduana hubiera sido conocido y declarado adecuadamente”.

   En el mismo sentido y respecto de los derechos arancelarios, deben destacarse la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 16 de octubre de 2003, la sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de diciembre de 2010 (recurso 317/2009) y la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 2010. Así, esta última señala:

   “La liquidación de intereses de demora sólo puede practicarse después de conocerse -con el pago del principal- las fechas inicial y final del devengo. El derecho para determinar la deuda por intereses debe contarse desde la exigibilidad de los mismos, exigibilidad que se produce desde el momento en que se declararon en Aduana los productos hasta el momento de la liquidación. Durante ese periodo de tiempo la Hacienda se ha visto privada de unos derechos que le eran debidos, y de haber cumplido el recurrente con sus obligaciones tributarias en el momento oportuno, esa liquidación de intereses no se había producido".

   Por último, debe asimismo señalarse lo recogido en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 16 de octubre de 2003, que resuelve la cuestión prejudicial planteada en el asunto C-91/02, en cuya parte dispositiva se dice textualmente:

   "Teniendo en cuenta las consideraciones que preceden, procede responder a la cuestión prejudicial que el Código aduanero y el Reglamento de aplicación deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa que establece un recargo sobre los derechos de aduana en el supuesto de que se origine una deuda aduanera con arreglo a los artículos 202 a 205, 210 o 211 del Código aduanero, o en caso de recaudación a posteriori con arreglo al artículo 220 del mismo Código, cuyo importe equivale a los intereses de demora que se habrían devengado durante el período comprendido entre el nacimiento de la deuda aduanera y su contracción, o bien, en caso de recaudación a posteriori con arreglo al artículo 220 del Código aduanero, entre la fecha de exigibilidad de dicha deuda inicialmente contraída y la contracción a posteriori de la referida deuda, siempre que el tipo de interés se fije en condiciones análogas a las que en Derecho nacional se aplican a las infracciones de la misma naturaleza y gravedad y que confieran a la sanción un carácter efectivo, proporcionado y disuasivo. Corresponde al órgano jurisdiccional nacional apreciar si el recargo controvertido en el asunto principal se ajusta a dichos principios".

   En consecuencia, es procedente la exigencia de los correspondientes intereses de demora respecto de los derechos de arancel en los presentes casos objeto de recurso, por lo que no se puede estimar lo alegado por la reclamante.

   NOVENO.-

   Por último, respecto del IVA a la importación, la entidad reclamante, considerando improcedente la liquidación de los derechos de arancel, estima igualmente improcedente la liquidación del IVA por derivarse de la anterior, así como los intereses de demora derivados de ésta.

   El artículo 17 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA) dispone que estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.

   El artículo 83 de la LIVA, en relación con la base imponible del IVA a la importación, establece:

   “Uno. Regla general.

   En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor de aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo:

   a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido.(...)”.

   Por tanto, dado que la liquidación de derechos arancelarios se considera ajustada a derecho por parte de este Tribunal Económico-Administrativo Central, también procede liquidar el IVA devengado como consecuencia de las importaciones realizadas, cuya base imponible debe incluir los derechos arancelarios regularizados.

   Sin embargo, el Impuesto sobre el Valor Añadido tiene una doble vertiente que determina la neutralidad del mismo. Del impuesto devengado debe deducirse el impuesto soportado con el fin de garantizar dicha neutralidad.

   En este aspecto el artículo 92 de la LIVA señala:

   “Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: (...)

   2. Las importaciones de bienes”.

   En el presente caso, la Inspección ha liquidado el IVA devengado como consecuencia de la importación, pero no ha contemplado la deducibilidad del mismo. En relación con esta cuestión se pronuncia el Tribunal Supremo en su sentencia de 26 de enero de 2012, RC 5631/2008, en cuyo fundamento de derecho tercero dispone:

   “Este Tribunal ha acogido el principio de la íntegra regularización de la situación tributaria, valga de ejemplo la sentencia de 25 de mazo de 2009, o la más reciente de 10 de mayo de 2010 (casación 1454/2005 ) en la que se dijo que "la regularización ha de ser íntegra, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario (F. de D. Segundo)"; se ha considerado que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se procede a la regularización mediante la oportuna liquidación procede atender a todos los componentes, y ello por elementales principios que inspiran un sistema tributario que aspira a responder al principio de justicia. Principio de íntegra regularización que no encuentra limitación según estemos ante actuaciones generales o parciales, pero que, claro está, debe aplicarse dentro de cada marco concreto en el que debe ponderarse, y no puede obviarse que estamos en este caso ante una comprobación de carácter parcial. Por lo tanto, habrá de atenderse a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora de carácter parcial”.

   No obstante, este principio de la íntegra regularización ha sido matizado por este Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 14 de febrero de 2012 (R.G. 4628-2009), según la cual:

   “NOVENO: No obstante, debemos realizar una precisión a lo anteriormente señalado y que ya se contenía en las resoluciones de este TEAC anteriormente referenciadas. Estas conclusiones son aplicables cuando el incumplimiento de las obligaciones formales por parte del sujeto pasivo destinatario de las operaciones no es el resultado de una actuación de mala fe o fraudulenta por parte de aquél.

   En la Sentencia del Tribunal Europeo de fecha 8 de Mayo de 2008 (asuntos acumulados C-95/07 y C-69/07), al analizar la conducta del sujeto pasivo presta especial atención al hecho de que no se haya acreditado la participación del mismo en la operación con fines de defraudación, señalando a este respecto:

   “70. Por otro lado, de las resoluciones de remisión no se desprende, ni por lo demás tampoco se ha alegado ante el Tribunal de Justicia, que la vulneración por ECOTRADE de sus obligaciones sea el resultado de la mala fe o de un fraude por parte de esta sociedad.

   71. En cualquier caso, la buena fe del sujeto pasivo sólo es pertinente para la respuesta que debe darse al tribunal remitente en la medida en que exista, a causa del comportamiento de eses sujeto pasivo, un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado interesado (véase en ese sentido la Sentencia Collée, antes citada, apartados 35 y 36). Sin embargo, no puede considerarse que una vulneración de obligaciones contables, como la que es objeto de los litigios principales, genere un riesgo de pérdida de ingresos fiscales dado que, como se ha recordado en el apartado 56 de la presente sentencia, en el marco de la aplicación del régimen de autoliquidación no se adeuda, en principio, ningún importe al Tesoro Público. Por esos motivos, dicha vulneración tampoco puede ser asimilada a una operación que incurre en fraude ni a un uso abusivo de las normas comunitarias, toda vez que tal operación no se efectuó para obtener una ventaja fiscal indebida (véase en ese sentido la Sentencia Collée antes citada, apartado 39).

   71. Procede, en consecuencia, responder al tribunal remitente que los artículos 18, apartado 1, letra d) y 22 de la Sexta Directiva se oponen a una práctica de rectificación y recaudación del IVA que sanciona una vulneración, como la cometida en los asuntos principales, por una parte, de las obligaciones derivadas de las formalidades establecidas por la legislación nacional en aplicación de dicho artículo 18, apartado1, letra d), y por otra parte, de las obligaciones de contabilidad así como de declaración derivadas respectivamente del citado artículo 22, apartados 2 y 4, con la denegación del derecho a deducir en caso de aplicación del régimen de autoliquidación”.

   Analizados los fundamentos que efectúa el TJUE pueden extraerse las siguientes consideraciones.

   Comienza por establecer un principio general derivado del de neutralidad del impuesto: la vulneración de las formalidades establecidas por los Estados miembros relativas al ejercicio del derecho a deducir no puede privarle de su derecho a deducir. El principio de neutralidad exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales.

   Da un paso más el Tribunal al analizar el supuesto teniendo en cuenta la conducta seguida por el sujeto pasivo en cuanto pueda comportar o no un comportamiento tendente a evitar ingresos fiscales o incurra en fraude; y concluye que la vulneración del cumplimiento de las obligaciones formales y contables no supone que el sujeto pasivo incurra en fraude ni en un uso abusivo de las normas comunitarias, ni en un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado. Aclara el Tribunal que ello es así en cuanto el sujeto pasivo no efectuó las operaciones para obtener una ventaja fiscal indebida. Esta puntualización nos lleva a tener que distinguir entre las actuaciones tendentes a obtener ventajas fiscales no permitidas y realizadas en fraude, o con abuso de las normas, en cuyo caso las medidas adoptadas por el Estado miembro para no permitir la deducción de las cuotas serán aplicables, de aquellas otras conductas sin ánimo de fraude o de abuso de las normas.

   En el presente supuesto no existe pérdida de ingresos fiscales, al compensarse entre sí la deuda y el derecho a deducir, no se trata de una actuación tendente a obtener una ventaja fiscal o realizada con abuso de las normas.

   Por tanto, debe concluirse conforme la doctrina del Tribunal Supremo y la jurisprudencia comunitaria que en el caso presente debe atenderse tanto al IVA devengado como al IVA soportado deducible, atendiendo al principio de neutralidad que debe presidir el sistema común del IVA, pero siempre teniendo en consideración que no se produce perjuicio a la Hacienda Pública y que no se trata de una actuación del sujeto pasivo tendente a obtener una ventaja fiscal o realizada con abuso de las normas.

   En consecuencia, este Tribunal considera que en las importaciones objeto de controversia debe admitirse la deducción del IVA soportado en el mismo periodo en que la Administración incremente el IVA repercutido por dichas operaciones, siempre que la entidad tenga derecho a la deducción de las mismas porque se cumplan los requisitos establecidos en la norma al efecto y con independencia de la inobservancia en el cumplimiento de los requisitos formales, al no existir riesgo de pérdida de ingresos para la Hacienda Pública y considerar que la conducta de la entidad no fue fraudulenta ni se realizó con abuso de las normas.

   Efectivamente, en el caso objeto de recurso, no consta en estos expedientes la imposición a la entidad reclamante de sanción alguna por infracción tributaria en la comisión de los presentes hechos. Asimismo, como se ha destacado anteriormente, el informe elaborado por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales respecto de la referida solicitud de condonación presentada por la entidad fue favorable y en él se aboga por la buena fe de la entidad cuando efectuó las importaciones que fueron objeto de regularización en estos expedientes.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en las presentes reclamaciones económico-administrativas, ACUERDA ESTIMARLAS PARCIALMENTE, en los términos expuestos en el fundamento de derecho noveno.