Resolución nº 00/2023/2012 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 6 de Febrero de 2014

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (06/02/2014), el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto las reclamaciones económico-administrativas relativas a los expedientes ..., ... y ... interpuestas por la entidad X, S.L., con CIF: ..., y en su nombre y representación D. A, con NIF: ... y D. B con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra sendos Acuerdos de Liquidación dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de fecha 11 de noviembre de 2011 relativos al Impuesto sobre Sociedades, Régimen de Consolidación Fiscal, de los ejercicios 2004 y 2005, y su correlativo expediente sancionador, con cuantía de 2.968.177,36 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

Con fecha 11 de noviembre de 2011 la Inspectora Coordinadora de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... dictó Acuerdo de Liquidación respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005, limitado a la comprobación del valor normal de mercado en operaciones vinculadas, derivado del acta de disconformidad número A02- ..., incoada, según lo dispuesto en el artículo 21 RIS, en el seno del procedimiento iniciado respecto a la entidad X, S.L., notificándose dicho Acuerdo al obligado tributario ese mismo día y habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación e investigación con fecha 07 de julio de 2009. En dicho Acuerdo se indica que “...se ha seguido un procedimiento incorrecto y procede la anulación de todos los ajustes por valoración a valor normal de mercado de las operaciones de préstamo descritas en el acta de referencia, lo que implica anular la liquidación propuesta en el acta de la que deriva el presente acuerdo de liquidación”.

SEGUNDO.-

Con fecha 11 de noviembre de 2011 la Inspectora Coordinadora de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... dictó nuevo Acuerdo de Liquidación respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005, derivado del acta de disconformidad número A02- ..., incoada en el seno del procedimiento iniciado respecto a la entidad X, S.L., notificándose dicho Acuerdo al obligado tributario ese mismo día y habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación e investigación con fecha 07 de julio de 2009.

La entidad X, S.L. presentó declaración por los periodos impositivos objeto de comprobación con los siguientes importes:

EJERCICIO	Base Imponible del Grupo	LÍQUIDO A INGRESAR
2004	-1.362.277,86	-1.187,16
2005	-666.408,62	-1.213,00

El sujeto pasivo solicitó la devolución de los siguientes importes correspondientes a los períodos impositivos que se indican a continuación:

EJERCICIO	Importe solicitado a devolver	Importe efectivo devuelto	Fecha de devolución
2004	1.187,16	1.187,16	24/11/2005
2005	1.213,00	1.213,00	27/01/2006

Siendo los importes comprobados por la Inspección en el Acuerdo de Liquidación derivado del acta de disconformidad número A02- ... los siguientes:

Ejercicio	Base Imponible del Grupo	Líquido a ingresar	Autoliquidación	Cuota del acta	Intereses demora	Deuda tributaria
2004	-1.362.277,86	-1.187,16	-1.187,16	0,00	0,00	0,00
2005	-666.408,62	-1.213,00	-1.213,00	0,00	0,00	0,00

Siendo los correspondientes al Acuerdo de Liquidación derivado del acta de disconformidad número A02- ... los siguientes:

Ejercicio	Base Imponible del Grupo	Líquido a ingresar	Autoliquidación	Cuota del acta	Intereses demora	Deuda tributaria
2004	2.665.280,54	2.272.835,69	-1.187,16	2.274.022,85	694.154,51	2.968.177,36
2005	-213.009,90	-1.213,00	-1.213,00	0,00	0,00	0,00

En cuanto a la actividad efectiva desarrollada por la entidad X, S.L., denominada Y, S.L. en su constitución el 13 de febrero de 2001, la misma se encontraba clasificada en el epígrafe 684 “HOSPEDAJE EN APARTA-HOTELES” del IAE.

TERCERO.-

Apreciada la comisión de una infracción tributaria del artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, respecto del ejercicio 2004 y del artículo 195 respecto de los ejercicios 2004 y 2005, se acordó iniciar procedimiento sancionador, notificándose al obligado tributario Acuerdo de Imposición de Sanción, de fecha 15 de noviembre de 2011, el día 18 siguiente, imponiéndose respecto del artículo 191 sanción por infracción grave al 75% y respecto del artículo 195 sanción por infracción grave al 15%.

CUARTO.-

Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas por la Inspección fueron, descritos de manera sucinta, los que a continuación se indican:

* El obligado tributario es una entidad dependiente del Grupo dominado por la entidad Z, S.L., y como tal forma parte de un entramado de sociedades relacionadas entre ellas que han pasado por continuos procesos de fusiones, escisiones y aportaciones no dinerarias, dominadas en último término por sociedades no residentes cuya actividad siempre ha girado en torno a la explotación de un complejo hotelero en ...

* Z, S.L. se constituyó por escisión total de la entidad W, S.L., entidad que transmitió parte de sus activos a Z, S.L. y parte al obligado tributario, entonces denominado Y, S.L.

* Por su parte V, S.L., entidad dependiente también del Grupo, se constituyó en el año 2000 con el nombre de U (posteriormente denominada T, S.L.) perteneciendo la totalidad de su capital social a X, S.L., la cual la absorbió en noviembre del año 2007.

- La mayor parte de los inmuebles del complejo hotelero de Lanzarote eran propiedad de la entidad dominante Z, S.L. la cual los arrendaba a X, S.L. (hasta mayo de 2004) o directamente a V, S.L. Hasta mayo de 2004 X, S.L. a su vez encargaba la gestión a V, S.L.

* En sus declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2004 y 2005 consignó el obligado tributario importantes gastos, si bien, a juicio de la Inspección, tales gastos no tendrían el carácter de deducibles al no haber sido acreditados por el interesado.

Asimismo comprobó la Inspección la existencia de diversas operaciones de trasiego de fondos entre el contribuyente y la entidad S de muy importante cuantía. Se trataba de transferencias emitidas y recibidas, además de retiradas en efectivo, operaciones que, a juicio de la Inspección, no quedaron suficientemente acreditadas por el interesado, quien sostenía que se trataba de operaciones financieras.

* Además de lo anterior, durante los ejercicios 1995 a 2000, realizó el contribuyente dotaciones a la Reserva para Inversiones en ...

Respecto de la inversión del año 1999, que debía estar aún en funcionamiento en la sociedad en el año 2004, se trataba de 670.688,65 € que el contribuyente manifestó haber invertido en construcciones por la entidad Q, S.L.

A juicio de la Inspección, debe entenderse que la inversión en cuestión no se mantuvo dada la ausencia de justificante alguno y el hecho de que ese importe no constara en las cuentas de los ejercicios 2003, 2004 y 2005, debiéndose proceder a una reasignación del resto de las inversiones válidas hacia periodos más antiguos dentro del plazo de materialización de cada RIC dotada.

Respecto de la inversión realizada en el año 2001, consistió en una construcción efectuada por el obligado tributario en suelo perteneciente a la entidad Z, S.L., construcción que supuestamente correspondía al restaurante “P”.

A juicio de la Inspección, el valor de la construcción sólo representaba para el contribuyente un derecho de crédito frente al dueño del suelo, no siendo por tanto una inversión válida a efectos de la RIC.

* Consignó el contribuyente en su declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2004 bases imponibles negativas de ejercicios anteriores ya prescritos que procedían de sociedades sucedidas, si bien, a juicio de la Inspección, tales bases no fueron suficientemente acreditadas por el obligado tributario.

QUINTO.-

Notificados sendos Acuerdos de Liquidación al obligado tributario con fecha 11 de noviembre de 2011 fueron promovidas contra los mismos ante este Tribunal económico administrativo Central las reclamaciones económico-administrativas nº ...y ... en fecha 12 de diciembre de 2012, siendo domingo el día inmediato anterior.

SEXTO.-

Notificado el Acuerdo de Imposición de Sanción al obligado tributario con fecha 18 de noviembre de 2011 fue promovida contra el mismo ante este Tribunal económico administrativo Central la reclamación económico-administrativa nº ... en fecha 12 de diciembre de 2012.

Las tres citadas reclamaciones fueron acumuladas por Acuerdo de fecha 20 de febrero de 2013.

SÉPTIMO.-

Han sido incorporados al expediente los antecedentes remitidos por el órgano de gestión cuya puesta de manifiesto se notificó al reclamante con fecha 29 de abril de 2013, quien presentó ante este Tribunal escrito de alegaciones con fecha 29 de mayo de 2013, solicitando la anulación de los citados Acuerdos y planteando las cuestiones siguientes:

Primera.- Incorrecto cómputo por la Inspección de las dilaciones imputables al contribuyente o, en su caso, aplicación al respecto del régimen de estimación indirecta.

Segunda.- Improcedencia de la regularización de los gastos correspondientes a los agentes de Reino Unido.

Tercera.- Improcedencia de la regularización de los gastos correspondientes a la sociedad O.

Cuarta.- Improcedencia de la regularización de la RIC.

Quinta.- Improcedencia de la regularización de las bases imponibles negativas pendientes de aplicar.

Sexta.- Nulidad del Acuerdo Sancionador dictado por ausencia de culpabilidad en las actuaciones desarrolladas, habiendo actuado el contribuyente con la diligencia debida y según una interpretación razonable de la norma.

FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.-

Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil, que son presupuesto para la admisión a trámite de las presentes reclamaciones económico-administrativas por las que el reclamante solicita la nulidad de los Acuerdos de Liquidación e Imposición de Sanción dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., siendo las cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos las recogidas en el apartado SÉPTIMO del expositivo de los antecedentes de hecho.

SEGUNDO.-

Alega en primer lugar el interesado en el escrito de alegaciones de las reclamaciones que aquí nos ocupan el incorrecto cómputo por la Inspección de las dilaciones imputables al contribuyente.

Pues bien, a efectos de resolver la presente controversia procederemos a continuación a analizar si la Inspección excedió el plazo de doce meses de duración de sus actuaciones, no sin antes hacer mención a los artículos siguientes:

Artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), en el que se regula el plazo de las actuaciones inspectoras:

“1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley.”

Artículo 104.2 de la LGT, por el que se regulan los plazos de resolución y los efectos de la falta de resolución expresa:

“(...) 2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.”

Artículo 102 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAPGIT), aprobado por Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, en el que se regula el cómputo de los plazos máximos de resolución:

“2. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento.

(...) 4. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración deberán documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente.

5. A efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento, los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración se contarán por días naturales.

6. El obligado tributario tendrá derecho, conforme a lo dispuesto en el artículo 93 de este reglamento, a conocer el estado del cómputo del plazo de duración y la existencia de las circunstancias previstas en los artículos 103 y 104 de este reglamento con indicación de las fechas de inicio y fin de cada interrupción o dilación, siempre que lo solicite expresamente.

7. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse.”

Artículo 104 del RGAPGIT, por el que se regulan las dilaciones por causa no imputable a la Administración:

“A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.”

Las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron mediante comunicación de inicio notificada al obligado tributario en fecha 07 de julio de 2009 referida al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2004 y 2005 con carácter general.

En el caso que nos ocupa recogen los Acuerdos de Liquidación la existencia de diversos períodos de tiempo en el procedimiento inspector no computables a los efectos de determinar la duración del mismo.

En particular, señala la Inspección la existencia de 504 días de dilaciones conforme al siguiente detalle:

MOTIVO DILACIÓN/INTERRUPCIÓN	Fecha inicio	Fecha fin	Nº días	Nº días netos
Retraso en la aportación de la documentación solicitada	23/07/2009	28/09/2009	67	67
Aplazamiento solicitado por el interesado	04/08/2009	10/09/2009	37	0
Retraso en la aportación de la documentación solicitada	10/09/2009	04/11/2009	55	37
Aplazamiento solicitado por el interesado	03/12/2009	15/01/2010	43	43
Incomparecencia	19/02/2010	09/03/2010	18	18
Retraso en la aportación de la documentación solicitada	04/06/2010	07/06/2010	3	3
Retraso en la aportación de la documentación solicitada	02/07/2010	10/11/2010	131	131
Aplazamiento solicitado por el interesado	16/07/2010	04/10/2010	80	0
Aplazamiento solicitado por el interesado	20/10/2010	10/11/2010	21	0
Retraso en la aportación de la documentación solicitada	15/12/2010	06/04/2011	112	112
Aplazamiento solicitado por el interesado	18/01/2011	19/01/2011	1	0
Aplazamiento solicitado por el interesado	02/02/2011	07/03/2011	33	0
Retraso en la aportación de la documentación solicitada	09/05/2011	17/05/2011	8	8
Retraso en la aportación de la documentación solicitada	17/05/2011	08/06/2011	22	22
Retraso en la aportación de la documentación solicitada	10/06/2011	28/07/2011	48	48
Aplazamiento solicitado por el interesado	22/06/2011	28/07/2011	36	0
Aplazamiento solicitado por el interesado	22/09/2011	29/09/2011	7	7
Aplazamiento solicitado por el interesado	18/10/2011	26/10/2011	8	8
TOTAL DÍAS			730	504

A continuación, pasaremos a analizar cada una de las dilaciones alegadas por el reclamante, todas ellas recogidas en las Diligencias extendidas por la Inspección en el transcurso del procedimiento, no sin antes hacer mención a que ya en la comunicación de inicio se hizo constar lo siguiente:

“Se informa que, a los efectos del cómputo del plazo señalado en el articulo 150 de la LGT, no se incluirán en el computo de dicho plazo las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, ni los periodos de interrupción justificada. En este sentido, la incomparecencia en el lugar, día y hora señalados o la no aportación de los documentos requeridos, se considerará dilación no imputable a la Administración, de acuerdo con lo establecido en el articulo 104.a) del RGAT.

Asimismo, se informa que las interrupciones justificadas y las dilaciones por causa no imputable a la Administración que se produzcan en el curso de los procedimientos que, en su caso, se desarrollen frente a las sociedades dependientes y que se refieran a la comprobación del Impuesto sobre Sociedades, afectarán al plazo de duración del procedimiento que se inicia mediante esta comunicación, siempre que la sociedad dominante tenga conocimiento formal de ello y desde ese momento, de acuerdo con lo establecido en el artículo 195.4 del RGAT.”

* En Diligencia número 1, de 23 de julio de 2009, se hizo constar:

“Queda pendiente de aportación la copia de los libros de contabilidad en soporte no regrabable.”

Quedando recogido en Diligencia número 3, de 28 de septiembre de 2009, lo siguiente:

“El representante aporta soporte DVD-R con los libros Diarios del periodo comprobado, que es identificado con la denominación, NIF y número de expediente y firmado por el representante y el actuario. Se incorpora y entrega copia de la hoja impresa con la Huella digital.”

Manifestando al respecto la Inspección en el Acuerdo de Liquidación dictado lo siguiente:

“1. La documentación no aportada es la Contabilidad en soporte no regrabable. En la Diligencia Nº 3 de 28 de septiembre de 2009 consta la aportación del DVD con los Libros Diarios. La trascendencia de esta información no merece mayor comentario.”

Pues bien, dispone el artículo 171 del RGAPGIT, regulador del examen de la documentación de los obligados tributarios, lo siguiente respecto a lo que aquí nos interesa:

“1. Para realizar las actuaciones inspectoras, se podrán examinar, entre otros, los siguientes documentos de los obligados tributarios:

a) Declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por los obligados tributarios relativas a cualquier tributo.

b) Contabilidad de los obligados tributarios, que comprenderá tanto los registros y soportes contables como las hojas previas o accesorias que amparen o justifiquen las anotaciones contables.

c) Libros registro establecidos por las normas tributarias.

d) Facturas, justificantes y documentos sustitutivos que deban emitir o conservar los obligados tributarios.

e) Documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria.

2. La documentación y los demás elementos a que se refiere este artículo se podrán analizar directamente. Se exigirá, en su caso, la visualización en pantalla o la impresión en los correspondientes listados de datos archivados en soportes informáticos o de cualquier otra naturaleza.

Asimismo, se podrá obtener copia en cualquier soporte de los datos, libros o documentos a los que se refiere el apartado anterior, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 34.1.h) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”

Estando así facultada la Inspección para solicitar la aportación de la contabilidad en soporte informático, es claro que se produce la dilación que nos ocupa al no haberse aportado ésta “en soporte no regrabable” tal y como se requiere expresamente en Diligencia número 1, sino meses después de haberse solicitado y no habiendo presentado en ningún momento el interesado oposición alguna a su aportación, debiéndose confirmar por tanto la dilación imputada por la Inspección de acuerdo con los términos previstos en el artículo 104 del RGAPGIT, en el que se indica que: “...La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado.”

* La siguiente dilación alegada por el interesado se refiere a un retraso en la aportación de información solicitada en Diligencia número 4, manifestando al respecto la Inspección en el Acuerdo de Liquidación dictado lo siguiente:

“4. Se trata de la documentación solicitada en la Diligencia nº 4 y a cuya trascendencia ya nos referimos. La Inspección pone de manifiesto la dilación teniendo en cuenta el tiempo transcurrido desde la solicitud. La documentación se entregó en la Diligencia nº 7 de 7 de junio de 2010, aunque a la misma nos volveremos a referir.

(...)

6. Una vez que la Inspección analiza con calma la documentación requerida en la Diligencia nº 4 y aportada en las Diligencias nº 5 y 7 aprecia que algunos asientos fundamentales, sobres todo de compensación de saldos entre sociedades distan de estar justificados; ese es el motivo por el que pone de manifiesto la dilación que pudo anunciarse en su día pero que requería de un estudio de la prolija documentación aportada.”

En Diligencia número 5, de 15 de enero de 2010, se hizo constar:

“Segundo: En cuanto a la documentación solicitada en la diligencia 4 el señor representante aporta listado de 2004 y 2005 y documentación parcial de 2005, manifestando que aportará el resto en la siguiente comparecencia.”

Quedando recogido en Diligencia número 6, de 04 de junio de 2010:

“En Diligencia n° 4 de fecha 4 de noviembre de 2009 se requirió al obligado tributario para que aportara una serie de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria.

En la comparecencia de 15 de enero de 2010, como se hace constar en la Diligencia n° 5, el contribuyente manifiesta la aportación a esta Inspección, de parte de la documentación solicitada.

Por el contrario, no han sido aportados a esta fecha, el resto de los documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria solicitados.

En el presente acto se reitera la petición formulada en la Diligencia n° 4 de fecha 4 de noviembre de 2009 y se solicita que aporte la documentación a la Inspección para la próxima visita.”

Haciéndose constar finalmente en Diligencia número 7, de 07 de junio de 2010, lo siguiente:

“El compareciente aporta documentación que, según su manifestación se corresponde con la pendiente de aportar de la solicitada en la Diligencia nº 4 de 4 de noviembre de 2009.”

Así pues, podemos comprobar que, en efecto, en Diligencia número 4, de 04 de noviembre de 2009, solicitó la Inspección aclaración de numerosos asientos contables, documentación que no fue aportada en plazo por el interesado, de manera que tratándose de documentación necesaria a efectos de que la Inspección pudiera ultimar la comprobación y, en su caso, dictar la oportuna liquidación no podemos sino desestimar las pretensiones actoras al respecto.

* Atiende la siguiente dilación controvertida al retraso en la aportación por el contribuyente de documentación identificada por la Inspección en Diligencia número 8, de 02 de julio de 2010 y no aportada hasta el 10 de noviembre siguiente, manifestando el interesado al respecto lo siguiente:

“Los documentos solicitados eran justificantes de gastos y documentación de determinadas operaciones.

A este respecto, y tal y como la propia Inspección reconoce (página 9, punto 5), parte de la documentación solicitada se aportó por la Sociedad con anterioridad (Diligencia nº 9) por lo que la Inspección tenía documentación suficiente con la que ir avanzando en la comprobación.”

Señalando la Inspección al respecto en los Acuerdos de Liquidación dictado, lo siguiente:

“5. En la Diligencia nº 8 de 2 de julio de 2010 se hace referencia a numerosa documentación solicitada el 16 de junio anterior por correo electrónico (sistema de comunicación que se ha empleado con cierta frecuencia en el expediente por ambas partes). La trascendencia de esa información es evidente: justificaciones de gastos, documentación de operaciones de enorme importe (como el crédito con K, BV), en general explicación de parte de la documentación aportada en la Diligencia nº 7. Esta documentación se aportó parcialmente en la Diligencia nº 9 pero una parte importante no se entregó hasta la comparecencia reflejada en la Diligencia nº 10 de 10 de noviembre de 2010.”

En lo que respecta al carácter de la documentación solicitada es preciso señalar que la totalidad de la misma resultaba fundamental a efectos de que la Inspección pudiera ultimar la comprobación y, en su caso, dictar la oportuna liquidación.

En relación a este aspecto se han pronunciado Sentencias tales como de 24-01-2011 (rec. nº. 485/2007), citada por otras posteriores como la de 19-04-2012, (Rec. nº. 541/2011), y que, por lo que aquí interesa, afirman en cuanto a las dilaciones que:

“Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.(...) Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado.”

Y lo hace esta última con trascripción parcial de distintos precedentes del TS entre los que destacamos la STS de 28-01-2011 (RJ 2011/510) que dice también:

“...el propósito del legislador de establecer a partir de la Ley 1/98 (RCL 1998, 545) un plazo máximo de duración del procedimiento inspector de doce meses, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce meses si concurrían las circunstancias que se señalaban, esta Sala, dada la finalidad de la reforma, no comparte el automatismo que aprecia la Sala de instancia, en la consideración de la dilación imputable al contribuyente, no obstante los términos literales en que se expresa el art. 31.bis 2 del Reglamento General de Inspección de los Tributos (RCL 1986, 1537, 2513, 3058) ...

... A juicio de la Sala, no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación validamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento.”

Y en el mismo sentido se ha pronunciado la STS de 02-04-2012 (rec. nº. 6089/2008) a tenor de la cual:

“(...) Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea”.

Pues bien, tal y como hemos señalado, en el caso que nos ocupa es claro que se ha producido dicho impedimento en el normal desarrollo de las actuaciones inspectoras, pues la aportación de la documentación requerida al contribuyente y no aportada en plazo por el mismo relativa a justificaciones de gastos y documentación de operaciones de muy elevado importe era absolutamente relevante a efectos de que la Inspección pudiera ultimar las actuaciones de comprobación e investigación y dictar, en su caso, la oportuna liquidación, debiéndose tener en cuenta que nos encontramos ante lo que se podrían denominar retrasos que entorpecen la normalidad del desarrollo de la actuación inspectora en términos de las STS anteriormente trascritas. Deben por tanto confirmarse las dilaciones hasta ahora consideradas por la Inspección por retrasos en la aportación de la documentación requerida.

* La siguiente dilación se refiere al retraso en la aportación de documentación identificada por la Inspección en Diligencia número 11, de 15 de diciembre de 2010 y no aportada por el compareciente hasta la Diligencia número 15, de 06 de abril de 2011, alegando de nuevo el interesado que, al igual que en el caso anterior, la Inspección disponía de información suficiente con la que ir avanzando en la comprobación, manifestando ésta en el Acuerdo de Liquidación dictado lo siguiente:

“El compareciente no identifica la justificación entre esa documentación, no ya en la comparecencia reflejada en la Diligencia nº 11, sino tampoco en la reflejada en la nº 12. Además en la Diligencia nº 11 se requirió información adicional (amortizaciones, ciertos gastos de publicidad, etc.), que tampoco se aportó en la siguiente comparecencia. En la Diligencia nº 13 se aporta una parte importante pero sigue pendiente la justificación de dos asientos trascendentales, los nº 6898 y 5664. Hasta la Diligencia nº 15 de 6 de abril de 2011 el interesado no aclarará que no puede justificar dichos asientos.”

Por tanto, tratándose también en este caso de documentación absolutamente relevante a efectos de que la Inspección pudiera ultimar las actuaciones de comprobación e investigación y dictar, en su caso, la oportuna liquidación, nos remitiremos en su contestación a lo señalado al respecto en el punto anterior, debiéndose computar la dilación hasta que el contribuyente manifestó que no iba a ser capaz de aportar lo requerido, debiéndose confirmar el criterio seguido por la Inspección en cuanto al cómputo de esta dilación, criterio también seguido por STS de 19-04-2012 (rec. nº. 541/2011) cuando dice:

“Dijimos ya en nuestra sentencia de 13 de febrero de 2007 (RJ 2007, 535) , que la dilación deja de computarse desde el momento en el que el obligado tributario manifiesta que no dispone de la documentación requerida; con más razón cuando se manifiesta abiertamente que no va a aportar los documentos que se le solicita, como así ocurrió desde la Diligencia de 14 de noviembre de 2003, tras la que la Inspección continuó haciéndole los mismos requerimientos a pesar de conocer que no iban a ser cumplimentados, al punto que incluso en la última Diligencia lo que se vuelve a hacer es reiterar la aportación de dichos mismos documentos, que finalmente no fueron aportados y que no representaron obstáculo para la finalización de las actuaciones inspectoras girando la liquidación correspondiente”.

* Se refiere la última alegación planteada por el interesado en lo que respecta a retrasos en la aportación de documentación al periodo de dilación comprendido entre el 10 de junio y el 28 de julio de 2011, manifestando al respecto la Inspección en los Acuerdos de Liquidación dictados lo siguiente:

“Por otra parte, existe una dilación generada en el expediente de la entidad V, S.L. (sociedad dependiente) que sea la que mayor aclaración debe recibir, dado el alto grado de detalle con que se han analizado las dilaciones no imputables a la Administración en el Antecedente de Hecho Primero del presente acuerdo.

En la propia Diligencia Nº 15 del expediente frente a V, S.L. se puso de manifiesto que la sociedad no había aportado un contrato solicitado en la Diligencia Nº 7. El contribuyente había manifestado en la Nº 8 que ya había sido aportado sin mayor especificación y la Inspección entendió que ello no era así por lo que puso de manifiesto la dilación a la sociedad dependiente y a la dominante, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 195.4 RGAT. La trascendencia del contrato es indubitada porque se refiere a gastos de enorme cuantía por un contrato entre sociedades vinculadas.

Deben tenerse en cuenta dos circunstancias importantes a este respecto: por una parte las actuaciones desarrolladas con cada una de las entidades del grupo suponen un expediente diferente (artículo 195.5 RGAT), y por otra parte que el motivo de la dilación, que es la no aportación de documentación requerida a la entidad dependiente del grupo se puso en conocimiento de la entidad dominante, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 195.4 RGAT...

(...)

La normativa tributaria impone al obligado tributario la obligación de atender a la Inspección en el artículo 142.3 LGT, obligación que se manifiesta tanto en comparecer, por sí o por representante en la fecha fijada al efecto como en aportación la documentación requerida por parte de la Inspección. El artículo 173.1. párrafo segundo RGAT, en desarrollo del precepto anteriormente citado, y en relación con los grupos, aclara que en estos casos la obligación de atención a la Inspección (consistente en comparecer y aportar documentación), deberá cumplirse tanto por la sociedad dominante como por las sociedades dependientes. Una única excepción a dicha obligación es la no aportación de documentación no exigida por la normativa tributaria o documentación aportada por el obligado tributario a la Administración actuante, señalando el procedimiento y fecha de aportación (artículos 34.1.h y 99.2 LGT). Por tanto, y dado que en el presente caso no existe duda acerca de la exigencia por la normativa tributaria de la obligatoriedad de la información requerida, es preciso analizar los requisitos de la excepción a la obligación de aportar documentación, como consecuencia de la previa aportación:

- Que la documentación se haya aportado a la misma Administración actuante.

- Que se hayan aportado por los mismos sujetos.

- Que se indique la fecha de la aportación y procedimiento en que se aportaron.

Sí concurre en el presente caso el primero de los requisitos enumerados, dado que coincide la Administración que solicita la aportación con la Administración a la que previamente se había aportado la documentación requerida. No ocurre lo mismo con los dos requisitos finales.......

Manifestaciones con las coincide este Tribunal, debiéndose desestimar las pretensiones actoras al respecto, puesto que, en efecto, cuando la Inspección requiere al contribuyente determinada información, éste está obligado a atender el requerimiento, ya sea facilitando los datos solicitados o bien manifestando que no dispone de ellos o que no desea aportarlos. Únicamente se excepciona de la obligación de aportar en el caso de cumplimiento de los tres requisitos expuestos por la Inspección (arts. 34.1.h. y 99.2 LGT), por lo que habiendo incumplido el sujeto pasivo dos de ellos hasta la Diligencia nº. 16, de 28 de julio de 2011, no cabrá sino confirmar la dilación imputada por la Inspección.

* En lo que respecta a las dilaciones debidas a aplazamientos solicitados por el propio compareciente, manifiesta el interesado que la propia Inspección solicitó sus propios aplazamientos en Diligencias número 11, número 13 y número 18, circunstancia ésta que únicamente se puede verificar respecto de las Diligencias número 11 y 18, no siendo así respecto de la número 13, siendo preciso señalar que, en cualquier caso, no computó la Inspección dilación alguna por este concepto en los plazos indicados por el reclamante tal y como se desprende del cuadro de dilaciones arriba expuesto, debiéndose desestimar por tanto las pretensiones actoras al respecto.

* Respecto de la dilación por incomparecencia comprendida entre el 19 de febrero de 2010 y el 09 de marzo siguiente manifiesta el interesado lo siguiente:

“Pues bien, esta parte no puede aceptar la imputación de esta dilación de 18 días, dado que no trae causa en exclusiva de una incomparecencia de la Sociedad sino también de cambio de actuario.”

En Diligencia número 5, de 15 de enero de 2010, se hizo constar que las actuaciones continuarían el 19 de febrero siguiente, quedando recogido en Diligencia número 6, de 04 de junio de 2010 lo siguiente:

“La Inspección comunica que por orden de 17 de marzo de 2010, el Inspector Jefe ha encomendado la instrucción del expediente de comprobación al Equipo R3.

Igualmente comunica que ni el representante autorizado D. M. ni ninguna otra persona compareció ante la Inspección el 19 de febrero de 2010, fecha que se había fijado para continuar las actuaciones inspectoras en la Diligencia n° 5 de 15 de enero de 2010.

El 9 de marzo tuvo entrada en el registro escrito de comparecencia de D. N y D. F, al que acompañaban apoderamiento de la sociedad comprobada.

La Inspección advierte que el tiempo transcurrido entre la incomparecencia y la entrada del documento de personación constituye una dilación no imputable a la Administración conforme a lo dispuesto en el art. 104 a) del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, con los efectos previstos en el artículo 102.2 del Reglamento.”

Por su parte, en el referido escrito de comparecencia aportado por el contribuyente quedaron recogidas las manifestaciones siguientes:

“Que en el desarrollo de estas actuaciones, el 15 de enero de 2010 se extendió una diligencia con el número 5, en la que se hacía constar que el representante del obligado tributario se personaría en las oficinas de la Dependencia de Inspección el día 19 de febrero de 2010.

Que, con fecha 8 de marzo, los nuevos representantes de la mercantil X, S.L.., Don N y Don F, comparecieron en las oficinas de inspección con el fin de continuar el procedimiento, así como para notificar y aportar la nueva representación otorgada a su favor, siendo informados del cambio de actuario por solicitud de traslado del actual, Don D, estando pendiente de conocerse la identidad del nuevo actuario.”

Pues bien, de acuerdo con lo anterior, podemos comprobar que con independencia del cambio de actuario, habiendo quedado fijada la comparecencia del contribuyente para el día 19 de febrero de 2010, éste no se presentó, aportando escrito de comparecencia el 09 de marzo siguiente, manifestando la Inspección al respecto en el Acuerdo de Liquidación dictado lo siguiente:

“3. La incomparecencia se produjo el día 19 de febrero de 2010, fijado para continuar las actuaciones en la Diligencia nº 5, sin justificación alguna para la misma. Hasta el día 9 de marzo no tuvo entrada en el Registro escrito en que se personaban los nuevos representantes autorizados de la entidad. La dilación se computa entre ambas fechas.”

Dispone el ya citado artículo 104 del RGAPGIT, por el que se regulan las dilaciones por causa no imputable a la Administración, que:

“A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado...”

Así las cosas, de acuerdo con la normativa expuesta, no cabe duda alguna sobre el cómputo de la dilación señalada por la Inspección, constituyendo los retrasos del obligado tributario en el cumplimiento de comparecencias dilaciones no imputables a la Administración.

* La siguiente dilación por aplazamiento alegada por el interesado comprende desde el día 20 de octubre de 2010 hasta el 10 de noviembre siguiente.

En Diligencia número 09, de 04 de octubre de 2010, se hizo constar que la siguiente visita tendría lugar el 20 de octubre siguiente, señalándose en Diligencia número 10, de 10 de noviembre de 2010, debidamente firmada por el compareciente, lo siguiente:

“En diligencia número 9, de fecha 4 de octubre de 2010, se fijó fecha para comparecencia ante las oficinas de la Inspección para el día 9 de noviembre de 2010. A solicitud del representante autorizado se aplaza la misma al día de la fecha.

Se advierte que dicha circunstancia constituye una dilación no imputable a la Administración respecto del cómputo del plazo máximo del procedimiento inspector, tal y como señala el art. 104 RD 1065!2007, con las consecuencias reguladas en el art. 102 del mismo texto.”

Pues bien, es fácilmente comprobable que, si bien la Inspección indicó en Diligencia número 10 que la comparecencia se había fijado para el día 09 de noviembre, quedó recogido claramente en Diligencia número 9 que la visita en cuestión se fijaba para el día 20 de octubre de 2010, obedeciendo tal error a un simple fallo de transcripción, abarcando el plazo de la dilación computada por la Inspección desde el 20 de octubre hasta el 10 de noviembre, desestimándose por tanto las pretensiones actoras al respecto.

En cualquier caso conviene resaltar que la dilación aquí analizada se encontraba incluida en otra anterior relativa a un retraso en la aportación de documentación por el interesado ya analizada y confirmada en el presente Fundamento de Derecho.

* Se encuentra comprendida la siguiente dilación objeto de controversia entre el 22 de junio y el 28 de julio de 2011.

En Diligencia número 18, de 10 de junio de 2011 se hizo constar que la siguiente visita tendría lugar el 22 de junio siguiente, señalándose en Diligencia número 19, de 28 de julio de 2011, debidamente firmada por el compareciente, que la visita prevista para el día 22 de junio había sido aplazada a solicitud del obligado tributario hasta el 28 de julio.

Llegados a este punto es preciso traer a colación el artículo 107 de la LGT, regulador del valor probatorio de las diligencias, en el que se dispone lo siguiente:

“1. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.”

Asimismo, conviene resaltar que, en cualquier caso, esta dilación estaba incluida en otra anterior relativa a un retraso en la aportación de documentación por el interesado ya analizada y confirmada en el presente Fundamento de Derecho, por tanto, de acuerdo con lo anterior y con la normativa expuesta, no podemos sino desestimar las pretensiones actoras al respecto.

* Dilación por el periodo comprendido entre del 22 y el 29 de septiembre de 2011:

En Diligencia número 22, de 07 de septiembre de 2011, se hizo constar lo siguiente:

“La Inspección entiende al amparo del art 183 RD 1065/2007 que ha obtenido todos los datos y pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularización por lo que notifica el inicio de un trámite de audiencia previo a la firma de las actas de DIEZ DÍAS hábiles, durante los cuales el expediente está a disposición del interesado. El interesado solicita una copia del expediente.

Se fija el 22 de septiembre de 2011 a las 13 horas para la firma de las actas.”

Manifestando la Inspección en le Acuerdo de Liquidación dictado lo siguiente:

“El contribuyente ha solicitado una ampliación del plazo de presentación de alegaciones al acta, que le ha sido concedido por un periodo de 7 días adicionales a los del periodo ordinario de 15 días habilitado al efecto. Ello representa 8 días naturales más. A este respecto, el periodo adicional debe computarse como dilación imputable al obligado tributario, como ha señalado el Tribunal Supremo en reciente Sentencia de 24 de enero de 2011 en el recurso 485/2007, zanjando así las divergencias habidas en pronunciamientos anteriores de otras instancias jurisdiccionales acerca de la conceptuación de este plazo ampliado y su imputación como dilación a quien lo solicitase.”

Dispone la citada Sentencia lo siguiente:

“(…) (B.1) Para empezar, hemos de precisar que no es incompatible el ejercicio de un derecho con la asunción de determinadas cargas.

Conceptualmente son admisibles derechos subjetivos derivados o subordinados, cuyo ejercicio se condiciona a ciertas consecuencias que protegen otras titularidades coexistentes, basadas en relaciones jurídicas vinculadas.

Por tanto, no es contrario a la naturaleza jurídica de un eventual derecho a la prórroga de un trámite -el de alegaciones del contribuyente al acta- en el procedimiento de inspección tributaria el que su ejercicio se subordine a la ampliación también del plazo de actuación válida y eficaz de la Inspección o, lo que es lo mismo, a que no se computen los días de la prórroga para determinar la duración de esa actuación administrativa.

Dicho en otros términos, si ninguna norma expresa lleva a la conclusión que defiende la entidad recurrente, tampoco cabe invocar un principio inmanente al ordenamiento jurídico que haga imposible la dependencia del ejercicio de un derecho a determinadas exigencias o condicionamientos para hacerlo compatible con otras titularidades o situaciones jurídicas que también contempla y protege el ordenamiento jurídico. Así, en el presente caso, puede considerarse que los plazos (iniciales o ampliados) que resultan del artículo 29 de la Ley 1/1998 son los establecidos para la actuación de la Administración tributaria en el procedimiento de inspección, siempre que no se ejercite el eventual derecho a la ampliación de un trámite del inspeccionado y que si éste ejercita tal derecho, para restablecer las situaciones jurídicas contempladas en la norma, haya de excluirse del cómputo dicha ampliación para respetar la duración del periodo en que legalmente la actuación inspectora es interruptora de la prescripción.

(B.2) El plazo inicial de quince días previsto en el artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos para presentar el escrito de alegaciones al acta de disconformidad ni es dilación ni es “imputable” a la Administración o a quien es objeto del procedimiento de inspección, pues constituye un plazo normativamente establecido con carácter general que se integra por el artículo 29 de la Ley 1/1998 en el conjunto de las actuaciones, al establecer la duración con eficacia plena del procedimiento de inspección.

Por el contrario, la prórroga de dicho plazo supone un desplazamiento temporal de la resolución del procedimiento que es “imputable” al contribuyente, en el sentido de “atribuible” por cuanto se otorga en virtud de su específica solicitud. Y así, aunque se reconozca, cuando proceda, un derecho a la prórroga, será con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución del procedimiento.

Dicho en otros términos, si no se produjera la referida corrección automática y entendiéramos que con la solicitud de la prórroga se está ejercitando un derecho absoluto e incondicionado llegaríamos a la conclusión de que la concreta duración del procedimiento de inspección, con eficacia interruptora de la prescripción, quedaría a la decisión del contribuyente.”

En este mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo en Sentencias de 28 de enero de 2011, recursos 3213/2007 y 4201/2007, debiéndose desestimar de acuerdo con lo anterior las pretensiones actoras al respecto.

TERCERO.-

Alega asimismo el interesado en relación a la prescripción el incumplimiento por la Inspección de un plazo mínimo de 10 días que se debe conceder al contribuyente para facilitar la documentación solicitada.

A este respecto es preciso traer a colación el artículo 180.3 del RGAPGIT, en el que se regula la tramitación del procedimiento inspector, que determina lo siguiente:

“3. Al término de las actuaciones de cada día que se hayan realizado en presencia del obligado tributario, el personal inspector que esté desarrollando las actuaciones podrá fijar el lugar, día y hora para su reanudación, que podrá tener lugar el día hábil siguiente. No obstante, los requerimientos de comparecencia en las oficinas de la Administración tributaria no realizados en presencia del obligado tributario deberán habilitar para ello un plazo mínimo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del requerimiento.”

Por tanto, en el caso que nos ocupa, habiéndose realizado los requerimientos de comparecencia en presencia del obligado tributario y encontrándonos en la mayoría de los casos ante una reiteración de solicitud de aportación, no era preciso habilitar el plazo mínimo de 10 días alegado por el interesado, actuando la Inspección de acuerdo con los términos reglamentariamente establecidos.

Señala seguidamente el reclamante la utilización por la Inspección de las denominadas Diligencias argucia, concretamente respecto de las Diligencias número 5, 7, 12, 14 y 17.

Pues bien, dispone el Tribunal Supremo en Sentencia de 29 de abril de 2009 (recurso de casación número: 8505/2003), al referirse a las “diligencias argucias”, o, “quizá mejor, ‘diligencias irrelevantes’ a fin de que su denominación no contenga matices valorativos, implican una actividad administrativa ficticia”, es por ello “que cualquier actuación inspectora (incluidas las de comprobación e investigación) excluyen la paralización del procedimiento inspección”, con independencia de la “mayor o menor precisión y fortuna en la configuración y redacción de las diligencias”, exigiéndose un análisis de los hechos a los que se imputa la paralización, tanto desde una perspectiva estática (“analizando los sujetos intervinientes, sus manifestaciones, así como las condiciones y circunstancias en que estas se producen”), pero, simultáneamente, ese examen también será dinámico “es decir, que tenga en cuenta el marco en que esos hechos se producen, y ello por la elemental consideración de que todo procedimiento tiene una estructura dinámica en el que los actos que se suceden tienen unos antecedentes y buscan un fin determinado.”

En Sentencia de 26 de noviembre de 2009 (recurso de casación número: 207/2004), se refiere el Tribunal Supremo a aquellas Diligencias como, aquéllas “diligencias sin un contenido real, cuando se ha pretendido que las mismas eviten la casación del efecto interruptivo de la prescripción”, o, como recuerda en su pronunciamiento de 27 de abril de 2009 (recurso de casación 9369/2003), “la jurisprudencia de esta Sala reitera que no cualquier acto tiene eficacia interruptiva. Sólo aquellos, jurídicamente válidos y notificados al sujeto pasivo que estén tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y siempre, claro está, que no respondan meramente a la finalidad dilatoria de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones, según los casos”.

Cabe citar asimismo la Sentencia del Tribunal Supremo de 05 julio 2010, (recurso de casación núm. 4814/2007), que señala en su F.D. 3º lo siguiente:

“Principiaremos nuestros razonamientos subrayando que, aun cuando no existe una definición de las denominadas “diligencias argucia” o “irrelevantes”, es decir, de las dictadas con el único objetivo de interrumpir el plazo de prescripción, esta Sala las ha delimitado negativamente al señalar las características que debe reunir la actividad de la Administración tributaria para producir tal efecto. Se ha de tratar de (1) actividad real orientada a la liquidación o la recaudación de la deuda tributaria, (2) jurídicamente válida, (3) notificada al sujeto pasivo y (4) precisa en relación con el concepto impositivo de que se trate [ sentencias de 6 de abril (casación 5678/03, FJ 4º), 16 de julio (casación 1627/03, FJ 2º) y 30 de noviembre de 2009 (casación 8534/04, FJ 5º), entre otras].

En consecuencia, sólo tienen aquella capacidad interruptora los actos tendencialmente ordenados a iniciar o a proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder a la mera finalidad de conseguir aquel efecto sobre la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, la recaudación o la imposición de una sanción en el marco del impuesto controvertido [sentencias de 6 de abril (casación 5678/03, FJ 4º), 16 de julio (casación 1627/03, FJ 2º) y 30 de noviembre de 2009 (casación 8534/04, FD 5º ), entre otras].

Por lo tanto, ha de prescindirse de aquellas actuaciones que resulten puramente dilatorias, como las que se limitan a dar constancia de un hecho evidente, a anunciar la práctica de actuaciones futuras, a recoger la documentación presentada sin efectuar valoración alguna o a reiterar la solicitud de una documentación que ya obra en el expediente [ sentencias de 20 de abril (casación 5904/03, FJ 3º), 16 de julio (casación 1627/03, FJ 2º) y 30 de noviembre de 2009 (casación 8534/04, FJ 5º ), entre otras].

Sin embargo, también es doctrina consolidada de esta Sala la que niega la existencia de paralización imputable a la Administración tributaria cuando el administrado es quien incumple los requerimientos efectuados por la Inspección, puesto que la pasividad sólo sería achacable a la Administración si el recurrente hubiese manifestado que carecía de la documentación reclamada desde que se iniciaron los requerimientos [ sentencias de 18 de marzo de 2009 (casaciones 9000/03 y 9345/03, FD 3º , en ambos casos)](...).

En definitiva, los propios interesados admiten el incumplimiento reiterado de unos requerimientos de información perfectamente adecuados, como se ha visto, para la actuación de comprobación e investigación parcial que se desarrollaba. Siendo así, no puede hablarse, como pretende la parte recurrente, de una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, por suspensión de las mismas durante más de seis meses debido a una causa no imputable al obligado tributario. Por lo tanto, no cabe negar eficacia interruptora de la prescripción al inicio de dichas actuaciones inspectoras, con arreglo a lo dispuesto al amparo de los apartados 3 y 4 del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , en su redacción originaria.”

Pues bien, en el caso que nos ocupa podemos determinar que no se aprecia respecto de ninguna de las Diligencias señaladas por el interesado que la Inspección se limitase a hacer constar la continuación de las actuaciones o la fijación de una fecha para la siguiente visita con el único objeto de dilatar el procedimiento, sino que, al contrario, reflejan la petición de documentación esencial a efectos de que la Inspección pudiera ultimar las actuaciones de comprobación e investigación y dictar, en su caso, la oportuna liquidación, de manera que los retrasos no se habrían producido si el obligado tributario hubiera aportado toda la información solicitada por la Inspección en su momento, por lo que no cabe sino desestimar las pretensiones actoras relativas a la existencia de Diligencias argucia.

Así las cosas, llegados a este punto, podemos comprobar que habiéndose iniciado el procedimiento inspector mediante comunicación de inicio notificada al contribuyente con fecha 07 de julio de 2009, considerando los 504 días de dilación confirmados, el plazo máximo de finalización del mismo siguiendo los términos previstos en el artículo 150.2 de la LGT se cumpliría el 23 de noviembre de 2011, de manera que, habiéndose notificado al obligado tributario los Acuerdos de Liquidación con fecha 11 de noviembre de 2011, no podemos sino desestimar las pretensiones actoras en relación a la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

CUARTO.-

Se refiere la segunda alegación planteada por el reclamante a la improcedencia de la regularización de los gastos correspondientes a los agentes de Reino Unido, manifestando al respecto lo siguiente:

“...queda patente la necesariedad en el desarrollo de la actividad del Grupo de contar con agentes comerciales en el Reino Unido, dado que la gran mayoría de clientes de la Sociedad proceden de allí. Es por ello que el Grupo cuenta con agentes que se dedican a promocionar complejos hoteleros del Grupo en Reino Unido, en definitiva, a desarrollar el objeto social.

No cabe ninguna duda de que estos gatos incurridos por las comisiones pagadas a dichos agentes son necesarios para la obtención de ingresos del Grupo y por lo tanto son deducibles a efectos del IS.

(...) En resumen, esta parte ha acreditado que no es imprescindible disponer de una factura para acreditar los gastos que son deducibles, por lo que entiende que deben valorarse las pruebas aportadas que pretenden demostrar la realidad del hecho discutido, la deducibilidad de los gastos. Pero aún en el caso de que la Administración Tributaria no compartiera la opinión de esta parte, desde luego, lo que no es cuestionable es la aplicación del método de estimación indirecta.”

Manifestando al respecto la Inspección en el Acuerdo de Liquidación dictado, lo siguiente:

“Por lo que respecta a los gastos de la entidad V, S.L. contabilizados en la cuenta 623236001 “Gastos de agentes-vendedores”, por importe de 505.025,38 euros en 2004 y 453.399,42 en 2005, debe decirse que se han tratado de justificar estos como pagos a unos intermediadores que promocionaban los alojamientos turísticos del obligado tributario en las agencias de viajes del Reino Unido.

Se trata de unos gastos muy considerables en relación con el volumen de negocios del obligado tributario, unos 4,5 millones de euros en 2004 y 5,9 millones en 2005. A pesar de ello, no existen contratos con estos agentes que demuestren la existencia de una relación contractual y las bases económicas sobre las que se articularía ésta.

Aparecen también entre estos gastos el correspondiente a unas agentes, Sras. ..., a las que al parecer también se pagan servicios de consultoría. Lo único que se ha aportado son unas hojas con unas liquidaciones efectuadas a los supuestos “agentes”, pero ni una sola factura, sin que conste tampoco repercusión de ningún impuesto indirecto. No puede conocerse quién ha sido el destinario último de las trasferencias realizadas, y teniendo en cuenta que V, S.L. está totalmente participada por X, S.L., y a su vez ésta lo está por una entidad holandesa de la cual se ignora quiénes son sus últimos propietarios, está más que justificado, como dicen los actuarios en el acta, que se actúe con especial rigurosidad en la acreditación de los gastos que se contabilizan, amén de toda la opacidad que concurre en la globalidad del expediente y que este Órgano también aprecia.

Así, no se considera acreditada la existencia de estos gastos ni su necesidad en la obtención de los ingresos -habría una doble intermediación en la captación de clientes, las propias agencias de viajes y los supuestos agentes/vendedores particulares contratados-, al margen de ser de una cuantía muy elevada que exigiría una mayor escrupulosidad por parte de la entidad en su documentación, acreditación y justificación, pero no existen ni facturas ni contratos. El pago no es justificación, pues las transferencias no tienen como destinatario los supuestos agentes sino siempre la misma cuenta corriente, de la que no puede comprobarse su utilización por parte de esta Administración, pero cuyos titulares no son los supuestos prestadores del servicio.

Se alega que “los representantes del contribuyente consideran que con las liquidaciones presentadas y el extracto de la cuenta bancaria, en la que la Inspección comprueba (y admite) la realidad de las transferencias registradas contablemente, son elementos suficientes para considerar debidamente acreditada la realidad del gasto.”

Es evidente, como ya se señalado, que dicho extracto no hace prueba de la realidad del gasto, pues los destinatarios no son los supuestos prestadores del servicio, y este Órgano exige una rigurosidad probatoria que despeje cualquier duda, máxime cuando quienes tienen la disposición de la cuenta bancaria destino de las transferencias no son los prestadores del servicio, desconociéndose el titular último de la misma, por lo que podrían estar registrándose gastos inexistentes. Todo ello rodeado de circunstancias tales como el importe desproporcionado de los gastos respecto de la cifra de negocios del contribuyente, desproporción que se hace insostenible si tuviéramos en cuenta la cifra de negocios parcial generada por los escasos clientes supuestamente atribuibles a estos agentes sobre la total generada por todos los clientes que ha tenido la entidad sometida a comprobación. Y reiteramos que no existen documentos tan naturales y necesarios como las facturas o al menos los contratos con cada uno de estos supuestos agentes que regularan las bases económicas de su relación.

Por ello, deben rechazarse las alegaciones del contribuyente y es también es ajustado a derecho a juicio de este Órgano incrementar la base imponible de los ejercicios 2004 y 2005 en 505.025,38 euros y 453.399,42, respectivamente, ratificando lo expuesto en acta e informe ampliatorio.”

Con el objeto de realizar el análisis pertinente que permita a este Tribunal resolver la cuestión planteada por el reclamante es preciso señalar que, en lo que respecta a la carga de la prueba, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, si el obligado tributario pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, en este caso en lo que respecta a la deducibilidad de una serie de gastos en el Impuesto sobre Sociedades, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos de dicho derecho.

Resulta así que la carga de la prueba recae sobre la Administración en cuanto atañe a los hechos que sirven de fundamento al derecho que se reclama, correspondiendo al reclamante la de los hechos obstativos y extintivos de tal derecho, de tal manera que, si bien la Administración debe probar la concurrencia del hecho imponible que fundamenta la liquidación impugnada (por ejemplo, un aumento sobre los ingresos declarados), es el interesado quien debe probar el cumplimiento de los requisitos exigidos a efectos de poder deducir gastos. En este sentido son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS de 20-06-2012, rec. nº. 3421/2010, y de 26-10-2012, rec. nº. 4724/2009) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, o requisitos de deducibilidad de gastos, por tanto, si no se acredita la realidad de los hechos que permitan su aplicación, tal y como sucede en el caso que nos ocupa, no podrá entenderse que ha nacido el derecho a deducir.

Asimismo, el artículo 106.4 de la LGT en el que se regulan las normas sobre medios y valoración de las pruebas, establece, respecto a lo que aquí nos interesa, que los gastos deducibles, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria, si bien, en aquellos casos en que la factura no cumpla con todos las condiciones formales para considerarse como completa, la interpretación que ha prevalecido es que el gasto será deducible en la medida en que la realidad del mismo se justifique por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho, dado que la factura es un medio de prueba prioritario, pero no el único (DGT 13-10-03, 12-05-04, CV 16-11-06).

Un requisito colateral es que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas o ficticias, aunque estén registradas contablemente.

Así pues, en cuanto a la admisión de la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades, cabe destacar los siguientes requisitos:

1.Contabilización del gasto en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de Reservas (artículo 19.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004).

- Art. 19.3 TRLIS: “No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente”.

2. Justificación mediante factura completa o cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Además el gasto debe corresponderse con una operación efectivamente realizada (art. 106.3 TRLIS; RD 2402/1985; TEAC 19/01/01; DGT CV 16-11-2006).

Al respecto, la tesis que debe imponerse en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades es aquélla que permite la libertad de prueba a la hora de justificar el gasto. En el bien entendido de que la exigencia de factura tiene relevancia en lo que se refiere a la carga de la prueba, esto es, que en el caso de que el sujeto pasivo no aporte una factura completa, será él quien deba acreditar la deducibilidad del gasto por los medios de prueba que estime convenientes debiendo por otra parte tenerse en cuenta que, aún aportándose dicha factura, la Inspección de los Tributos, en uso de sus facultades, puede verificar el resto de los requisitos exigidos en cuanto a la admisión o no de su deducibilidad.

3. Imputación según criterio de devengo (artículo 19.1 TRLIS), con las excepciones previstas en el segundo párrafo del artículo 19.3 TRLIS para el caso de gastos/ingresos imputados en un período impositivo posterior/anterior al de su devengo.

- Art. 19.1 TRLIS: “Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”

4. Correlación con los ingresos de la sociedad, en contraposición al concepto de liberalidad reflejado en el artículo 14.1.e), anteriormente trascrito.

5. Principio de efectividad del gasto. Ello supone que un gasto, para ser deducible, debe ser efectivo y, por tanto, debe responder a una operación efectivamente realizada. La prueba y justificación de dicha realidad recae por expresa disposición del artículo 105 de la Ley General Tributaria sobre quien pretende el ejercicio de tal deducción, esto es, sobre el obligado tributario. Por lo tanto, teniendo en cuenta que la deducción de los gastos está condicionada a la efectiva realidad de los mismos, si el sujeto pasivo no prueba esta circunstancia, no puede ejercitar tal derecho sin que la Administración Tributaria tenga que soportar la carga de la prueba.

- Art. 105.1 LGT: “En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutitos del mismo”.

6. Necesidad del gasto. A este respecto resulta necesario aclarar que la norma fiscal no recoge de una manera directa este requisito de deducibilidad del gasto pero sí que se infiere del principio de correlación de ingresos y gastos tal y como recoge la Consulta de la DGT de 11 de mayo de 2004, cuando dispone que: “aquellos gastos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente, no podrían considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad económica.”

Así, cuando se incumpla alguno de los requisitos mencionados, se procederá a corregir el resultado contable con el objeto de determinar la base imponible por el método de estimación directa según los términos previstos en el artículo 10.3 del TRLIS: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Pues bien, en el presente caso, de acuerdo con los documentos que obran en el expediente, podemos determinar que la ausencia de los contratos que ampararían las relaciones con los referidos agentes, la falta de aportación de las facturas o documentos sustitutorios que por inversión del sujeto pasivo debería haber emitido el obligado tributario en relación con el Impuesto General Indirecto Canario, así como el desconocimiento del destino de las transferencias de fondos realizadas, documentación toda ella que debería estar a disposición del interesado y que le habría servido para acreditar la realidad de los servicios en cuestión, nos lleva a considerar tales gastos como no deducibles, debiéndose desestimar las pretensiones actoras al respecto.

QUINTO.-

En lo que respecta a la cuestión alegada por el reclamante relativa a la procedencia de la aplicación del método de estimación indirecta, dispone el artículo 53 de la Ley 58/2003 General Tributaria, respecto a lo que aquí nos interesa, lo siguiente:

“1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

(...)”.

Por su parte, el artículo 193 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, añade que este régimen se aplicará cuando la Administración, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, no pudiera determinar la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva.

Pues bien, de acuerdo con lo anterior, es preciso señalar que cuando se incumpla alguno de los requisitos exigidos a efectos de la admisión de la deducibilidad de los gastos en el Impuesto sobre Sociedades, tal y como sucede en el presente caso, se procederá a corregir el resultado contable con el objeto de determinar la base imponible por el método de estimación directa según los términos previstos en el artículo 10.3 del TRLIS: “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

Así las cosas, no habiendo admitido la Inspección la deducción de los gastos referidos a la supuesta prestación de servicios por agentes comerciales de Reino Unido, no procederá la aplicación del método de estimación indirecta, pudiéndose determinar la base o la cuota mediante el método de estimación directa de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, debiéndose desestimar por tanto las pretensiones actoras en este punto.

SEXTO.-

Alega en tercer lugar el interesado la improcedencia de la regularización de los gastos correspondientes a la sociedad O, manifestando al respecto lo siguiente:

“...esta parte quiere declarar que estamos ante gastos totalmente justificados, y por ende, apreciables por la Inspección, no sólo en base al folleto en castellano que consta en la Diligencia número 9, sino también en base a las cuatro facturas, tanto en checo como en inglés, que figuran en la Diligencia número 7 y que están perfectamente contabilizadas por la Sociedad.

Además, la Administración no ha demostrado suficientemente su argumento, ya que expone que el pago de dicha prestación de servicios al haberse efectuado por caja no está debidamente acreditado. No obstante, el medio de pago no puede ser obstáculo para que la realidad del gasto sea ignorada.

La relación comercial entre las dos sociedades se basa en la prestación de servicios de publicidad por la que la sociedad O realiza los folletos publicitarios a ...

El origen checo de la sociedad prestadora del servicio, no puede ser un impedimento para la consideración del gasto como deducible, ya que en la legislación española no se dispone en ningún precepto que las sociedades españolas no puedan contratar con sociedades extranjeras.

(...) Por ello, esta parte entiende que, la redacción en ingles de las facturas es totalmente lícita. En este sentido, la Administración, en el caso de haberlo considerado conveniente, debería haber solicitado una traducción al castellano de las mismas, pero no por el mero hecho de que las facturas se encontrasen redactadas en inglés, utilizarlo como uno de los argumentos de que se trata de gastos no deducibles.

(...) Por lo tanto, y sin ánimo de ser reiterativos, esta parte da por reproducida la Alegación Tercera de este recurso en esta Alegación, en todo lo relativo a los requisitos normativos y jurisprudenciales para negar la deducibilidad de un gasto debidamente contabilizado y acreditada su realidad mediante medios de prueba debidamente admitidos en Derecho, como es una factura en inglés, y el resultado de tal servicio.

Por último, esta parte considera que para el caso de que aún no siendo aceptadas por parte de la Inspección las pruebas debidamente aportadas por esta parte en el seno del procedimiento inspector, la Administración debería haber valorado el cálculo de la base imponible mediante el método de estimación indirecta.”

Manifestando al respecto la Inspección lo siguiente en el Acuerdo de Liquidación dictado:

“En la Diligencia nº 4, entre otros, se requirió justificación de cuatro asientos en la cuenta 627321001 por importe de 24.085,83 euros cada uno. En la Diligencia nº 7 consta la aportación de cuatro facturas redactadas en checo y en inglés emitidas por la empresa domiciliada en la República Checa O. El objeto es “otros servicios”. Las fechas son del último día de marzo, junio, septiembre y diciembre de 2004. La sociedad las contabiliza todas el 31 de diciembre, así como su pago por caja (asiento 6630). En la Diligencia nº 8, la Inspección solicitó “la aportación del contrato publicitario suscrito así como la materialización de los servicios publicitarios a que hace referencia el asiento ... de 31/12/2004 de la cuenta .... El interesado presento en la Diligencia nº 9 unos folletos de las villas de Lanzarote en español.

En la Diligencia nº 11 la Inspección solicitó una mayor acreditación de los servicios prestados y la aclaración del motivo del pago por caja. En la Diligencia nº 13 el contribuyente manifestó que no podía aportar mayor documentación justificativa y que no concurría ningún motivo especial que justificase el pago por caja.

(...) No parece razonable la contabilización de todas estas supuestas “facturas” conjuntamente el mismo día, precisamente el 31 de diciembre de 2004, y que la contrapartida sea un pago por caja en efectivo. No existe constancia alguna de que el pago se haya producido efectivamente, pues no es plausible abonar a una entidad checa, precisamente el día 31 de diciembre, los supuestos servicios facturados sacando el dinero contante y sonante de la caja. ¿Han venido a Canarias los responsables de la entidad emisora de las facturas a llevarse el dinero o se han trasladado a la República Checa los administradores del obligado tributario a llevarles el dinero en persona a sus acreedores? ¿Se declaró la salida como transacción económica con el exterior?

El apunte contable carece de una razonabilidad mínima en la operativa real y lo único que se ha aportado para justificarlo son unos folletos en español, ni siquiera en checo como podría pensarse para publicitar el producto en otro país. Y si se hubiera contratado una imprenta en la República Checa para confeccionar los folletos, debería constar algún tipo de documentación sobre el envío a Canarias de dichos folletos. El caso es que no consta la realidad del pago, en una modalidad -el efectivo- cuando menos impropia para transacciones internaciones, ni del servicio recibido, por lo que no puede admitirse la deducibilidad de este gasto contabilizado, que en total asciende a 96.343,32 euros (24.085,83 * 4).

Nada ha alegado el contribuyente acerca de estos gastos, y dado el tipo de contabilidad con que se ha encontrado la Administración tributaria, opaca, de dudosa y oscura operativa, la exigencia de la más absoluta pulcritud en la prueba se hace aún más insoslayable. En ausencia de ella, debe ratificarse la no deducibilidad de esta partida de gastos.”

Pues bien de acuerdo con lo anterior, no podemos sino remitinos a lo ya señalado en el Fundamento de Derecho CUARTO anterior respecto a la carga de la prueba así como a las normas sobre medios y valoración de las pruebas reguladas en el artículo 106.3 de la LGT que establece, respecto a lo que aquí nos interesa, que los gastos deducibles cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria, si bien, dado que la factura es un medio de prueba prioritario, pero no el único debe responder el gasto a un hecho económico real, es decir, a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas o ficticias, aunque estén registradas contablemente.

Así las cosas, en el presente caso de acuerdo con los documentos que obran en el expediente, podemos determinar que la ausencia del contrato publicitario suscrito por las partes así como la falta de acreditación por el interesado de los servicios prestados y la ausencia de aclaración del motivo del pago por caja sin existir constancia alguna de que el pago se haya producido efectivamente, documentación toda ella que debería estar a disposición del interesado y que le habría servido para acreditar la realidad de los servicios en cuestión, nos lleva a considerar tales gastos como no deducibles, debiéndose desestimar las pretensiones actoras al respecto.

Respecto a la cuestión alegada por el reclamante relativa a la procedencia de la aplicación del método de estimación indirecta, nos remitimos a lo señalado sobre este aspecto en el Fundamento de Derecho QUINTO anterior.

SÉPTIMO.-

Se refiere la cuarta alegación planteada por el interesado a la improcedencia de la regularización de la RIC, manifestando al respecto lo siguiente:

“(i)Ejercicio 1999: Mantenimiento de “Construcciones”

En dicho ejercicio, la sociedad Q, S.L. invirtó un importe igual a 670.688 euros en “Construcciones”. Por consiguiente, según el requisito de mantenimiento, dichas construcciones deben figurar aun en las cuentas de la sucesora de dicha entidad, la Sociedad, en el ejercicio 2004.

(...)

(ii)Ejercicio 2001: Materialización de la RIC en una construcción sobre un suelo de tercero

...A continuación vamos a argumentar las razones por las que dicho ajuste es improcedente: en primer lugar, porque ha prescrito el derecho de la Administración Tributaria a enjuiciar la correcta materialización; y en segundo lugar (y de manera subsidiaria para el improbable supuesto en que no se estime la prescripción) por la corrección de tal inversión.

a)Prescripción del derecho a analizar la materialización de la RIC

La “vida” de la RIC tiene tres fases: (i) la primera, la dotación de la reserva, (ii) en segundo lugar, la materialización o inversión en los activos que están legalmente previstos, y dentro del plazo establecido de tres años, y (iii) por último, el mantenimiento de dichas inversiones durante al plazo previsto legalmente de 5 años.

El instituto de la prescripción no puede operar de forma que se permita a la Inspección que en el año 5° de mantenimiento, pueda poner en duda la primera fase, la dotación (8 años antes), y tampoco la segunda fase, la materialización (5 años antes).

En nuestro supuesto concreto, y en aplicación del 106.4 de la LGT, en los ejercicios objeto de Inspección, 2004 y 2005, en relación con la RIC materializada en 1999 y 2001, la Inspección no puede entrar a analizar ni la dotación, ni la materialización de la RIC, sino que únicamente puede entrar a analizar el tercer paso, el mantenimiento. A este respecto, con que la Sociedad acredite que mantenía en sus cuentas los activos en los que se materializó la RIC en un año prescrito (y esa contabilidad se corresponde con la realidad), la Inspección no puede regularizar aspecto alguno de la RIC.

(...)

b) Validez de la materialización de la RIC

A continuación exponemos las razones por las que dicha materialización es válida:

(1) El contrato de cesión del derecho de superficie firmado entre Z, S.L. y V, S.L. el 1 de mayo de 2004....es auténtico.

(2) El Contrato es plenamente eficaz entre las partes...

(3) La construcción del inmueble en virtud del derecho de superficie es plenamente válida como inversión de la RIC.”

Manifestando la Inspección respecto del mantenimiento de la inversión materializada en el ejercicio 1999 lo siguiente:

“Se trata de la materialización de RIC y el correspondiente mantenimiento de las inversiones afectas. Al tratarse de dotaciones a RIC producidas en los ejercicios 1995 a 2000, en 2004 solo cabe comprobar el mantenimiento de las inversiones producidas hasta 2003 y que constituyen materialización de las dotaciones anteriores a la del ejercicio 2000, dado que el plazo de materialización de cada una de dichas dotaciones a RIC está comprendido en ejercicios prescritos.

Para el ejercicio 2000, el plazo de materialización está aún abierto en 2004.

(...) En el presente expediente, de todas las inversiones aportadas en cuadro elaborado por el contribuyente, se cuestionan dos de ellas, materializadas en 1999 y 2001.

Comenzando por la inversión de 1999, y que debe estar aún en funcionamiento en la sociedad en 2004, hay que señalar que se trata de 670.688,65 euros que se dicen invertidos en “Construcciones”, por la entidad Q, S.L.

En la diligencia nº 20 la Inspección solicitó justificación de esta inversión y su mantenimiento hasta 2004. En la diligencia nº 21, el representante del obligado tributario manifiesta que no se ha encontrado el justificante.

Dada la ausencia de justificante y que ese importe no consta en las cuentas de 2003, 2004 y 2005, debe entenderse que la inversión no se ha mantenido, y debe procederse a una reasignación del resto de las inversiones válidas hacia periodos más antiguos dentro del plazo de materialización de cada RIC dotada.

No puede admitirse la argumentación de las alegaciones presentadas, que se limitan a indicar el importe global de determinadas partidas de activo de X, S.L. pues dentro de estos activos los habrá adquiridos en unos ejercicios u otros, imputados (e imputables) a la materialización de las dotaciones de unos ejercicios u otros, y los habrá aptos y no aptos. La Inspección está recabando la justificación de una inversión importante de 1999 que se encuentra en el cuadro de materializaciones confeccionado por el contribuyente, y nada se ha aportado. No puede alegarse ahora simplemente que el importe del activo y su no disminución en 2003, 2004 y 2005 es acreditación del mantenimiento de inversiones aptas.

... Es decir, figuran en el activo de la entidad partidas pagadas por otras entidades. La confusión de patrimonios parece no importar a los gestores, pero demuestra una vez más que la “contabilidad” de estas entidades impide hacer manifestaciones precisas acerca de esta cuestión -y de todas las demás, como hemos visto- y con mucha más razón resultan inadmisibles las alegaciones difusas e inconcretas presentadas.”

Dispone el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, respecto a lo que aquí nos interesa, lo siguiente:

“1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo. 2. La reducción a que se refiere el apartado anterior se aplicará a las dotaciones que en cada período impositivo se hagan a la reserva para inversiones hasta el límite del 90 por 100 de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias. En ningún caso la aplicación de la reducción podrá determinar que la base imponible sea negativa. A estos efectos se considerarán beneficios no distribuidos los destinados a nutrir las reservas, excluida la de carácter legal. Tampoco tendrá la consideración de beneficio no distribuido el que corresponda a los incrementos de patrimonio afectos a la exención por reinversión a que se refiere el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Las asignaciones a reservas se considerarán disminuidas en el importe que eventualmente se hubiese detraído del conjunto de las mismas, ya en el ejercicio al que la reducción de la base imponible se refiere, ya en el que se adoptara el acuerdo de realizar las mencionadas asignaciones. 3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa. 4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse, en el plazo máximo de tres años contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones: a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras. Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa. b) La suscripción de títulos valores o anotaciones en cuenta de deuda pública de la Comunidad Autónoma de Canarias, de las Corporaciones locales Canarias o de sus empresas públicas u Organismos autónomos, siempre que la misma se destine a financiar inversiones en infraestructura o de mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario, con el límite del 50 por 100 de las dotaciones. A estos efectos el Gobierno de la Nación aprobará la cuantía y el destino de las emisiones, a partir de las propuestas que en tal sentido le formule la Comunidad Autónoma de Canarias, previo informe del Comité de Inversiones Públicas. De no existir oferta suficiente de deuda cualificada de las instituciones canarias, para cubrir la demanda para la materialización de la reserva, excepcionalmente aquélla podrá sustituirse por Deuda Pública del Estado. c) La suscripción de acciones o participaciones en el capital de sociedades domiciliadas en Canarias, que desarrollen en el archipiélago su actividad principal, siempre que éstas realicen las inversiones previstas en el apartado a) de este artículo, en las condiciones reguladas en esta Ley. Dichas inversiones no darán derecho al disfrute de ningún otro beneficio fiscal por tal concepto. 5. Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en el apartado a) del artículo anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso. Cuando se trate de los valores a los que se refieren los apartados b) y c) del citado artículo, deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante cinco años ininterrumpidos. Los sujetos pasivos que se dediquen, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos podrán disfrutar del régimen de la reserva para inversiones, siempre que no exista vinculación, directa o indirecta, con los arrendatarios o cesionarios de dichos bienes ni se trate de operaciones de arrendamiento financiero. 6. Las disminuciones de patrimonio relativas a los elementos afectos a la reserva para inversiones habidas con posterioridad al período de permanencia a que se refiere el apartado 5, no se integrarán en la base imponible a menos que se materialice el equivalente de su importe como una nueva dotación a la reserva para inversiones que deberá cumplir todos los requisitos previstos en esta norma. La dotación correspondiente al importe de la disminución sufrida no dará derecho a la reducción de la base imponible prevista en el apartado 1. 7. El disfrute del beneficio de la reserva para inversiones será incompatible, para los mismos bienes con la deducción por inversiones y con la exención por reinversión a que se refiere el artículo 15, ocho de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. 8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma. Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible.”

Señalando la citada Ley en su Exposición de Motivos lo siguiente:

“Ese necesario Régimen Económico Especial de Canarias concilia los principios de su diferencialidad, reconocidos en los ordenamientos español y comunitario, con el diseño operativo de un sistema impulsor a la actividad económica, la creación de empleo, la potenciación de sus distintos espacios insulares, la oferta y regulación de un foco de atracción a la iniciativa empresarial y a la presencia de inversor exterior.”

En primer lugar en lo que respecta al derecho de la Administración a comprobar las dotaciones y materializaciones realizadas en ejercicios prescritos, es preciso señalar que la propia Inspección reconoce en el Acuerdo de Liquidación tal circunstancia indicando que: “Al tratarse de dotaciones a RIC producidas en los ejercicios 1995 a 2000, en 2004 solo cabe comprobar el mantenimiento de las inversiones producidas hasta 2003 y que constituyen materialización de las dotaciones anteriores a la del ejercicio 2000, dado que el plazo de materialización de cada una de dichas dotaciones a RIC está comprendido en ejercicios prescritos.”

En este mismo sentido cabe citar la Resolución de este Tribunal de 13 de abril de 2011 (RG 2525/10, interpuesto por el Director del Departamento de Inspección) en la que se determinó, estimando las pretensiones actoras, respecto a lo que aquí nos interesa, lo siguiente:

“Sostiene el recurrente que el disfrute del beneficio fiscal en que consiste la RIC, conforme a su regulación por el art. 27 de la Ley 19/94, conlleva una serie de fases concatenadas y sucesivas: la dotación de la RIC, su materialización mediante la efectiva inversión y el mantenimiento de la inversión durante cierto plazo, estando cada una de estas fases sujeta al cumplimiento de una serie de obligaciones y requisitos. Que al estar prescrito el ejercicio 1997 en que se materializó (incorrectamente según la Inspección) la dotación a la RIC de los ejercicios 1994 y 1995 cuando se inició el procedimiento inspector el 21-3-06, la declaración impositiva presentada por G............ por dicho ejercicio 1997 resulta definitiva, inatacable, por lo que no puede ser objeto de comprobación inspectora. Pero que tal hecho no impide en absoluto la comprobación del requisito del mantenimiento de la inversión durante el periodo de cinco años exigido por el art. 27.5 de la Ley 19/94, requisito desde luego incumplido en el ejercicio 2001 en el que se enajenaron los inmuebles adquiridos en 1997 objeto de la materialización de las dotaciones a la RIC de los ejercicios 1994 y 1995.

Afirma el recurrente que, constituyendo la prescripción un instituto derivado del principio de seguridad jurídica garantizado por el art. 9.3 de nuestra Constitución, la incorrecta materialización de la RIC en el ejercicio 1997 no puede ser regularizada por la Administración Tributaria y debe quedar firme; pero que procede por tanto, conforme al art. 27.5 de la Ley 19/94, exigir el cumplimiento del subsiguiente requisito del mantenimiento de la inversión.

Tal criterio es el seguido por los pronunciamientos parcialmente trascritos en el escrito de alegaciones: La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 18-11-04 (rec. 45/2003), que si bien se refiere a las fases de dotación y materialización de la RIC resulta trasladable a las fases de materialización y mantenimiento de la inversión. La Sentencia de 27-10-05 del TSJ de Canarias, si bien se refiere a la deducción por inversiones. Y el mismo criterio se sostiene por este TEAC en resolución de 10-9-09 (R.G. 5899/08).

En efecto, este TEAC en el Fundamento de Derecho Tercero de la citada resolución de 10-9-09, decía:

“Y a esto se ha limitado la actuación inspectora ya que al comprobar en los periodos 2002 y 2003 los beneficios fiscales derivados de la Reserva se ha centrado en el cumplimiento en esos ejercicios de los distintos requisitos que le son exigibles a la reservas existentes, ya sea la dotada en el mismo ejercicio, o las dotadas con anterioridad pero para las que se mantienen una serie de obligaciones o requisitos como son la materialización de la reserva y el mantenimiento de las inversiones en que se materializó la reserva. Estos requisitos están concatenados en el tiempo, y el incumplimiento de cualquiera de ellos determina la necesidad de regularizar en el ejercicio en que se produce dicho incumplimiento, según el apartado 8 del artículo 27, integrándose en la cuota del ejercicio en que se produce el incumplimiento las cantidades deducidas. No cabe aceptar como pretende el recurrente que la Inspección se excedió en la comprobación porque ésta no se refirió a la dotación o materialización de las reservas en otros ejercicios distintos de los comprobados sino únicamente al cumplimiento de todos los requisitos referidos a la Reserva para inversiones en Canarias en los ejercicios comprobados, 2002 y 2003, con todos sus efectos.

Por otro lado tampoco cabe aceptar como pretende el recurrente que para comprobar el requisito de mantenimiento de la reserva y de mantenimiento de los bienes en los que materializó la misma es necesario previamente haber comprobado el requisito de la dotación a la reserva y de la materialización de la misma, porque la norma no lo establece y porque para comprobar el cumplimiento de los requisitos relativos a una Reserva habría que comprobar necesariamente los cinco ejercicios asociados a la misma, lo que implicaría tener que mantener una comprobación permanente de los obligados que dotas la Reserva o bien no poder comprobarla.”

...El incumplimiento de cualesquiera de tales requisitos implica, conforme al apartado 8 del reiterado art. 27, la pérdida del beneficio fiscal, y en el presente caso, no habiéndose regularizado voluntariamente conforme a dicho precepto, y siendo firme la declaración impositiva de 1997 por prescripción de la acción liquidatoria de la Administración cuando se inició el procedimiento inspector, y asumido por tanto en firme el compromiso de mantenimiento de la inversión materializada en 1997 durante el plazo de cinco años, procede regularizar las dotaciones a la RIC de 1994 y 1995 al incumplirse en el ejercicio 2001 el referido requisito de mantenimiento de la inversión por haberse enajenado en dicho ejercicio los inmuebles que materializó aquélla.

Procede en consecuencia estimar el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de IFT y anular la resolución del TEAR impugnada en cuanto a la estimación parcial que realiza respecto del ejercicio 2001.”

La resolución de este TEAC de 10-09-2009 (RG 5899/08) que parcialmente trascribe la RG 2525/2010 ha sido confirmada por SAN de 02-06-2010 (rec. nº. 218/2009).

Pues bien, aclarado lo anterior, pasaremos a continuación a analizar el plazo de mantenimiento de la inversión realizada en el ejercicio 1999, si bien, de acuerdo con los criterios seguidos por la Inspección, podemos comprobar que en Diligencia número 2, de 10 de septiembre de 2009, aportó el compareciente la siguiente documentación solicitada por la Inspección en Diligencia número 1:

“Cuadro explicativo de las inversiones en las que se materializaron las dotaciones a la Reserva de Inversiones en Canarias dotadas en los ejercicios 1994 a 2000 y de su permanencia en el balance durante el plazo legal de mantenimiento. El representante aporta cuadro con dotaciones y cantidades invertidas cada ejercicio. Se solicita detalle de los activos en que se realizaron las materializaciones.”

Posteriormente, en Diligencia número 5, de 15 de enero de 2010, se hizo constar:

“Primero: Documentación pendiente de aportación solicitada en diligencia 2:

El señor representante aporta Cuadro con detalle por grupo de los activos en que se realizaron las materializaciones a la Reserva de Inversiones en Canarias, dotaciones 1994 a 2000.”

En Diligencia número 20, de 25 de agosto de 2011, solicitó la Inspección aportación de la siguiente información:

“En cuanto al cuadro con detalle de las dotaciones y materializaciones de la RIC aportado en la Diligencia nº 5, se solicita justificación de la inversión en “Construcciones” por importe de 670.688,65 euros en 1999 por Q, S.L. y su mantenimiento hasta 2004.”

Quedando recogido en Diligencia número 21, de 27 de julio de 2011, lo siguiente:

“En cuanto a la RIC materializada en 1999 por importe de 670.688,65 euros, de momento no se ha localizado el justificante.”

Así las cosas, este Tribunal ha manifestado en anteriores ocasiones, entre otras en Resoluciones de 13 de julio y 29 de junio de 2006, en las que se planteaban supuestos asimilables al que ahora nos ocupa, que la dotación a la RIC es un beneficio fiscal y por ello es importante el cumplimiento de los presupuestos establecidos en la Ley para su disfrute. Tal como se indica en la resolución de 13 de julio de 2006 (R.G.: 3776/05) “...no se trata simplemente de unos requisitos meramente formales, sino que es presupuesto necesario que los socios acuerden la distribución de resultados y en ella contemplen la dotación a la RIC y todo ello dentro del plazo que marca la normativa mercantil.”

De acuerdo con lo anterior, podemos comprobar que, en efecto no ha quedado acreditado por el interesado el mantenimiento de la inversión que se dice efectuada por el obligado tributario en el ejercicio 1999, debiéndose tener en cuenta junto con la ausencia de justificantes el hecho de que el importe en cuestión no figure en las cuentas de los ejercicios 2003, 2004 y 2005, de manera que, correspondiendo al contribuyente la carga de la prueba del derecho que se reclama, no podremos sino desestimar las pretensiones actoras al respecto.

OCTAVO.-

En lo que respecta a las inversiones efectuadas en el año 2001 manifiesta la Inspección lo siguiente:

“Por otro lado, la inversión en 2001 consiste en una construcción efectuada por Y, S.L. (antecesora de X, S.L.) en suelo perteneciente a Z, S.L. Supuestamente esta construcción corresponde al restaurante “P”.

...El valor de la construcción solo representa para quien lo construyó (Y, S.L., X, S.L.) un derecho de crédito frente al dueño del suelo (Z, S.L.).

Un derecho de crédito no es una inversión válida a efectos de RIC. El problema de la titularidad jurídica de la construcción se ha intentado soslayar por parte del contribuyente aportando un supuesto contrato de derecho de superficie, a favor de X, S.L.

Se trata de un documento privado, sin fehaciencia alguna, puesto que no ha sido elevado a público ni inscrito en Registro alguno. En dicho contrato se contempla un pago mensual por la concesión del derecho de 5.000 euros, aunque sin cláusula de revisión alguna a pesar de que no se estipula plazo máximo para su disfrute como es lo habitual en la constitución de este tipo de derecho real. También resulta habitual precisar el destino de las posibles construcciones edificadas sobre dicha superficie una vez expirado el derecho sobre la misma, pero en este caso esta mención también se omite.

No se ha aportado acreditación alguna de la posible veracidad de este contrato de derecho de superficie, en forma de justificación del pago mensual acordado y/o liquidación del correspondiente impuesto sobre transmisiones patrimoniales/actos jurídicos documentados.

...A falta de cualquier indicio adverador de la real existencia de este derecho de superficie, debe negarse todo valor probatorio al documento privado aportado y, por lo tanto, considerar con arreglo al derecho civil en materia de accesión que la construcción que se ha edificado en un terreno propiedad de la entidad Z, S.L. pertenece a esta entidad y, consecuentemente, no puede ser considerada materialización válida de RIC para X,S.L. , que no es el titular jurídico de aquella edificación.”

En este caso nos encontramos ante una construcción efectuada en el ejercicio 2001 por la entidad Y, S.L., antecesora del obligado tributario, consistente en un restaurante edificado en suelo perteneciente a Z, S.L., siendo preciso determinar si la construcción en cuestión constituye o no un elemento válido en que materializar la dotación a la RIC.

Alega el reclamante que el terreno sobre el que se construyó el restaurante le fue cedido por la entidad Z, S.L. en virtud de un contrato privado de cesión de derecho de superficie firmado por ambas partes, contrato que no se elevó a escritura pública ni se inscribió en Registro Público, siendo preciso señalar respecto de los documentos privados que su eficacia probatoria queda limitada a lo que respecto de los mismos dice el Código Civil en sus artículos 1225 y 1227 a tenor de los cuales:

- Artículo 1225: “El documento privado, reconocido legalmente, tendrá el mismo valor que la escritura pública entre los que lo hubiesen suscrito y sus causahabientes”

- Artículo 1227: “La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un Registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio.”

Así las cosas, de acuerdo con lo hasta aquí expuesto, habiendo edificado el obligado tributario el inmueble en cuestión sobre un terreno del que no era propietario podemos determinar que resulta improcedente la minoración de la base imponible en concepto de RIC al haberse incumplido el requisito formal exigido por la normativa respecto de los bienes en que materializar tal reserva, representando el valor de la construcción para el contribuyente un derecho de crédito frente al dueño del suelo (“superficie solo cedit”), derecho que no constituye una inversión válida a efectos de RIC, debiéndose desestimar por tanto la pretensión formulada por el reclamante en este punto.

NOVENO.-

Continua alegando el interesado respecto de la RIC la existencia de un error en los cálculos realizados por la Inspección, constando en el Acuerdo de Liquidación lo siguiente:

“La reasignación de inversiones, una vez eliminadas las no admisibles, considerando siempre una materialización de las dotaciones más antiguas dentro de los límites legales por ser más favorable para el contribuyente, conduce al cuadro de materializaciones siguiente:

El tipo de gravamen aplicable a X, S.L. es del 35%, por lo que la cuota íntegra derivada de la integración en base imponible resulta de multiplicar las cuantías no materializadas reflejadas en la última columna por el tipo de gravamen:

Año	Base	Cuota	Intereses
1996	141.886,39	49.659,19	23.712,27
1997	163.385,97	57.185,09	22.492,15
1998	220.072,82	77.025,49	25.404,17
1999	2.041.337,61	714.468,16	196.407,22
2000	169.018,57	164.156,50	35.186,84

La liquidación propuesta contempla la regularización integrando directamente la cuota total resultante de la suma de todas ellas, que asciende a 1.062.494,43 euros.”

Analizando el cuadro elaborado por la Inspección, resulta fácilmente comprobable, respecto de la columna correspondiente al ejercicio 2000, la existencia de un error de cálculo, ascendiendo el 35% de 169.018,57 € a 59.156,50 € en lugar de a 164.156,50 €, debiéndose tener en cuenta asimismo el efecto generado en el cálculo de los intereses de demora, procediendo estimar las pretensiones del reclamante en este punto.

DÉCIMO.-

Alega a continuación el interesado la improcedencia de la regularización de las bases imponibles negativas pendientes de aplicar, manifestando al respecto lo siguiente:

“...En primer lugar, cabe destacar que las liquidaciones de los periodos 2000, 2002 y 2003, en las que se declararon ... ya han prescrito, por lo que esta Inspección no puede modificarlas ahora en sus actuaciones sobre ejercicios no prescritos.

...la Sociedad ha acreditado de forma fehaciente la realidad de las BINS cuestionadas por la Inspección.

...Por todo lo dicho, consideramos que la corrección de bases imponibles realizada por la Inspección y reflejada en la página 66 del acuerdo resulta del todo improcedente al haber prescrito los ejercicios en los que se originaron las BINS que ahora se ajustan, y haberse acreditado de forma fehaciente la procedencia y cuantía de las mismas.”

Manifestando la Inspección al respecto en el Acuerdo de Liquidación dictado lo siguiente:

“En la declaración-liquidación del tributo, el contribuyente acredita bases negativas de ejercicios anteriores, prescritos, que proceden de sociedades sucedidas. La Inspección requirió los Libros Diarios legalizados de esas sociedades, los cuales no fueron aportados.

Con la antigua Ley General Tributaria 263/1963, las bases imponibles de ejercicios prescritos son inamovibles cuando se aplican en ejercicios no prescritos. Sin embargo, esta cuestión ha sufrido una radical modificación con la nueva Ley General Tributaria, atendiendo a los preceptos contenidos en sus artículos 70.3 y 106.4.

Por lo tanto, se considera ajustado a derecho que la Inspección entre a comprobar la realidad de estas bases imponibles, por si fuera procedente su compensación en la liquidación a practicar.

Se manifiesta que se han aportado ahora libros correspondientes al ejercicio 2000 de ... y al ejercicio 2002 de Grupo Q, S.L., además del correspondiente al ejercicio 2003 de X, S.L., y las copias de los modelos 201 de las declaraciones por IS, considerando así cumplido el deber de justificación de las bases imponibles negativas.

Debemos constatar aquí lo que ya se ha señalado con anterioridad respecto de la llevanza de estas contabilidades, y es que no puede desentrañarse la realidad de la situación que pretenden reflejar ni la veracidad de los importes que registran sus asientos y cuentas. En estas circunstancias, agravadas con la falta de legalización o depósito de las mismas que le restan toda fehaciencia, esta documentación contable no se puede considerar acreditativa del derecho que se desea aplicar, la compensación de bases imponibles negativas.

Se dan estas circunstancias concretas en cada entidad:

a) G, S.L. La base imponible negativa se generó en el ejercicio 2000, pero se aporta modelo 201 del ejercicio 2001, no se entiende muy bien para qué. El caso es que en el libro diario que se aporta, figuran unos resultados negativos de 1.849.537 pesetas, equivalentes a 11.115,94 euros. Sin embargo, se dicen acreditar 93.583,49 euros, que no coinciden en nada con el anterior importe y afloran por arte de magia en el modelo 201 del ejercicio siguiente del año 2001.

b) El libro diario que se dice aportar correspondiente al ejercicio 2003 de X, S.L. no es tal, sino que sólo figuran asientos realizados el 31 de diciembre.

Este documento no es acreditativo de nada, pero de lo que ha podido observarse sólo en los asientos del 31 de diciembre, presenta las mismas utilizaciones indescifrables de cuentas contables que en todas las “contabilidades” estudiadas.

La contabilidad de Grupo Q, S.L. y X, S.L., en general:

a) Presenta utilización indebida de cuentas, con significación distinta a la definida por el PGC. Irregulares asientos de compensación, reclasificación, cancelación o traspaso, sin una justificación plausible. Múltiples anotaciones que pueden significar duplicación de gastos. Posible existencia de pasivos ficticios en la irregular utilización de la cuenta Acreedores por prestación de servicios, facturas pendientes de recibir. Uso de criterios diferentes en las dos entidades para esta cuenta, siendo de activo en una y de pasivo en otra, sin explicación posible, sin que nunca aparezcan las facturas supuestamente pendientes de recibir. Posibilidad, dada la opaca operativa empleada, de existencia de ingresos no declarados, gastos duplicados, gastos inflados, traslado de ingresos o gastos entre distintas entidades y/o ejercicios.

b) No se puede afirmar que reflejen a imagen fiel de la situación patrimonial Resulta imposible conocer la realidad financiera y patrimonial de las entidades.

c) Carencia de fehaciencia, sin legalización ni depósito.

En todas las entidades:

a) No se acompaña ni un solo soporte documental relativo a las “contabilidades” aportadas.

De esta forma, la conclusión es clara: los libros aportados no se consideran con un nivel probatorio suficiente para servir de acreditación al derecho a la aplicación de bases imponibles negativas solicitada por el contribuyente. La propia contradicción de importes en G,S.L. impide la consideración como válida de la supuesta base imponible negativa acreditada.

Finalmente, el hecho de que no se aporte justificante alguno, exigibles al amparo del artículo 106.4 LGT, impide cualquier comprobación por parte de la administración de estas supuestas bases imponibles negativas, y resulta sorprendente que la documentación aportada aparezca con posterioridad a la incoación del acta, habiendo dispuesto de todo un procedimiento iniciado hace 2 años.

Parece ser que existe una actuación calculada por parte del contribuyente para dificultar la aclaración tanto de la operativa contable -ya nos hemos referido a ella extensamente al analizar el punto de las deudas inexistentes- como la procedencia de derechos provenientes de ejercicios prescritos con el propósito de que éstos se tengan que aplicar sin posibilidad de una adecuada comprobación administrativa por premura de tiempo.

En cualquier caso, el documento existente, que es el libro diario, ya se ha comentado que no puede considerarse acreditativo del derecho solicitado por las anomalías de que adolece y que impiden conocer la realidad de los diferentes saldos que allí figuran registrados.

En base a lo expuesto, este Órgano confirma que estas bases imponibles negativas no se consideran suficientemente acreditadas.”

Pues bien, a efectos de resolver la presente controversia es preciso traer a colación la Resolución de este Tribunal de 30 de septiembre de 2010 (RG 81/09), en la que se determinó respecto a lo que aquí nos interesa, lo siguiente:

“CUARTO.-En relación con la posibilidad por parte de la Administración de comprobar la corrección de las bases imponibles negativas originadas en ejercicios prescritos con ocasión de la regularización de ejercicios no prescritos en que dichas bases son objeto de compensación, la postura tradicional de este Tribunal Central durante varios años fue la de confirmar la posibilidad de dicha comprobación en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.

Frente a ella, recientes sentencias del Tribunal Supremo de 13-3-99 ( rec. 2911/94), 30-1-04 (rec. 10849/1998) y 17-3-08 (rec. 4447/2003), referidas en todos los casos a supuestos fácticos bajo el marco normativo de la Ley 61/78 reguladora del Impuesto sobre Sociedades, y la Ley 230/1963, de 23 de diciembre, General Tributaria, declaraban la firmeza de las liquidaciones de los ejercicios prescritos por lo que no cabía su comprobación con motivo de la inspección de un ejercicio no prescrito. En las mismas el Alto Tribunal señalaba que la Administración tributaria no podía entrar a comprobar la “procedencia” de las bases imponibles negativas o de las deducciones que un sujeto pasivo se compensaba o aplicaba en un ejercicio no prescrito, cuando los citados créditos fiscales hubieran nacido en un ejercicio prescrito, al haber adquirido firmeza por prescripción. En palabras del TS (FD 3º de la sentencia de 2008): “...la cantidad consignada como base imponible negativa en el ejercicio 1984 ha adquirido firmeza, en virtud de la prescripción, por lo que no cabe su modificación, como tampoco puede aceptarse la variación de la cantidad que, por el propio funcionamiento de la figura (crédito fiscal), puede trasladarse a los ejercicios futuros”.

Este TEAC, en resolución de 24-9-08 (R.G. 4354/08) recaída en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, interpuesto por el Director General de Tributos, acerca de la deducibilidad de las cuotas soportadas de IVA declaradas en ejercicio prescrito cuando la Inspección tributaria tiene lugar y compensadas en ejercicio inspeccionado, ha venido a acoger, contra su postura tradicional, el criterio expuesto del Tribunal Supremo.

En la citada resolución, este Tribunal analizó las tres sentencias citadas del Tribunal Supremo: la de 30-1-00 (recurso casación 10849/1998) relativa a deducciones en cuota en el Impuesto sobre Sociedades, la Sentencia de 13-3-99 (recurso casación 2911/1994) relativa a la compensación de pérdidas en el mismo impuesto, y de 17-3-08 (recurso casación 4447/2003) sobre bases imponibles negativas declaradas en el IRPF en ejercicio prescrito procedentes de disminuciones patrimoniales. La conclusión a que llega el TS en las dos últimas sentencias citadas es la misma: habiendo prescrito el ejercicio en que se declararon las pérdidas o la base imponible negativa, tales magnitudes devienen firmes, por lo que la Inspección no puede modificarlas en sus actuaciones sobre los ejercicios no prescritos en que se compensan.

En consecuencia, en el Fundamento de Derecho Quinto de la resolución de este Tribunal de 24-9-08 se dice:

“En conclusión, conforme a la doctrina sentada en vía jurisdiccional contencioso-administrativa indicada ......................, las bases imponibles negativas y las deducciones consignadas en las autoliquidaciones presentadas por el IS (Ley 61/1978) e IRPF (Ley 44/1978) son susceptibles de adquirir firmeza en virtud de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto de los ejercicios correspondientes a dichas autoliquidaciones, por lo que no cabe su modificación y tampoco la variación de las bases y deducciones que estén pendientes de compensación o aplicación en los ejercicios siguientes (créditos fiscales), no pudiendo ampararse dicha variación en las facultades de comprobación reguladas en los artículos 109 y siguientes de la Ley 230/1963, General Tributaria.”

Pero como se ha indicado, las citadas sentencias del Tribunal Supremo deben enmarcarse en el contexto normativo en el que fueron dictadas, la Ley 230/1963, General Tributaria y la anterior Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades (la Ley 61/1978) y así, a continuación, en el mismo fundamento de derecho quinto de la Resolución de este TEAC de 24-9-08, se salva naturalmente la normativa posterior, de contenido distinto.

Así, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 1999, la Disposición Final Segunda apartado Tercero de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, añadió al artículo 23 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, el apartado 5, que disponía lo siguiente:

“5. El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.”

Dicho precepto junto a la ampliación del plazo de compensación introdujo de forma expresa la obligación de acreditar la procedencia y cuantía de estas bases, la cual debe realizarse mediante la exhibición de la contabilidad y los correspondientes soportes contables, aplicándose la nueva norma a los ejercicios que sean objeto de comprobación posterior a la entrada en vigor de dicha norma que compensen bases negativas “cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron”.

Ello supone que si la compensación pretende hacerse efectiva después de la entrada en vigor de la Ley 40/1998 (el 1 de enero de 1999) se exige dicha acreditación documental y contable de las pérdidas, al extenderse la misma no sólo a las bases imponibles negativas generadas a partir de su vigencia sino también a aquellas otras que se pretenden compensar y que se hubieran devengado en ejercicios fiscales anteriores. Por tanto, la Administración podrá comprobar la procedencia de dicha compensación debiendo la interesada acreditar las bases imponibles negativas de ejercicios prescritos que compensa mediante, como se ha señalado, la exhibición de la contabilidad y los correspondientes soportes contables.”

Por tanto, de acuerdo con lo anterior, podrá la Inspección comprobar la procedencia de la compensación en el ejercicio 2004 de las bases imponibles negativas generadas en los ejercicios 2000, 2002 y 2003 a pesar de tratarse de ejercicios prescritos, debiéndose desestimar las pretensiones actoras al respecto.

Alega asimismo el reclamante respecto de la compensación de bases imponibles negativas que la procedencia de las mismas ha quedado suficientemente acreditada, por lo que pasaremos a continuación a exponer la documentación aportada a efectos de resolver la presente controversia:

1. Respecto de la entidad G, S.L.:

* Modelo 201 del ejercicio 2001, aún cuando la base imponible negativa se generó en el ejercicio 2000.

* Libro Diario en el que figuran unos resultados negativos de 1.849.537,00 Ptas., equivalentes a 11.115,94 €. Sin embargo, se dicen acreditar 93.583,49 € que en nada coinciden con el anterior importe y afloran en el modelo 201 del ejercicio siguiente.

* El Libro Diario que se dice aportar correspondiente al obligado tributario respecto del ejercicio 2003 no es tal, sino que sólo figuran asientos realizados el 31 de diciembre.

2. Respecto de la contabilidad de Grupo Q, S.L. y X, S.L..:

* Ausencia de legalización ni depósito de los Libros aportados.

* Ausencia de cualquier soporte documental relativo a las contabilidades aportadas.

* Analizada por la Inspección la documentación aportada se aprecia una utilización indebida de las cuentas, irregulares asientos de compensación, reclasificación, cancelación o traspaso, sin una justificación plausible. Múltiples anotaciones que pueden significar duplicación de gastos. Posible existencia de pasivos ficticios en la irregular utilización de la cuenta Acreedores por prestación de servicios, facturas pendientes de recibir. Uso de criterios diferentes en las dos entidades para esta cuenta, siendo de activo en una y de pasivo en otra, sin explicación posible, sin que nunca aparezcan las facturas supuestamente pendientes de recibir. Posibilidad, dada la opaca operativa empleada, de existencia de ingresos no declarados, gastos duplicados, gastos inflados, traslado de ingresos o gastos entre distintas entidades y/o ejercicios.

No se puede afirmar que reflejen una imagen fiel de la situación patrimonial resultando imposible conocer la realidad financiera y patrimonial de las entidades.

Así las cosas, correspondiendo al reclamante la carga de la prueba respecto del cumplimiento de los requisitos exigidos a efectos de poder compensar bases imponibles negativas, de acuerdo con lo señalado en los Fundamentos de Derecho CUARTO Y SEXTO de la presente Resolución; si no se acredita la realidad del derecho que se reclama no podrá entenderse que ha nacido el derecho a compensar, tal y como sucede en el caso que nos ocupa en que la documentación aportada en absoluto certifica la procedencia y cuantía de las bases negativas que se pretenden compensar, debiéndose desestimar por tanto las pretensiones actoras en este punto.

UNDÉCIMO.-

Alega por último el interesado la nulidad del Acuerdo Sancionador dictado por ausencia de culpabilidad en las actuaciones desarrolladas, habiendo actuado el contribuyente con la diligencia debida y según una interpretación razonable de la norma.

No obstante lo anterior, podemos comprobar que el motivo de la imposición de las referidas sanciones tuvo su causa, según señala el propio Acuerdo sancionador, en los hechos siguientes:

“1) Entrando ya en materia, la conducta más grave que se ha detectado por la Administración es la contabilización por el obligado tributario de deudas inexistentes que no responden a una relación financiera de préstamo, tesis sostenida por los representantes del contribuyente. De hecho, esta contabilización puede deberse también a otros motivos: blanqueo de capitales, liberalidades, ingresos por prestaciones de servicio sin pasar por pérdidas y ganancias, remuneraciones a los administradores sin declarar… tal y como se comentó con amplitud en el acuerdo de liquidación.

Esta conducta ha de imputarse necesariamente en grado de dolo. Se trata de importantes sumas de dinero trasferidas desde una entidad residente en un territorio calificado como paraíso fiscal, en el marco de un entramado de entidades vinculadas cuyas relaciones entrecruzadas resulta misión imposible de desentrañar por el modo de utilización de la contabilidad.

(...)

2) La segunda conducta que precisa ser analizada es el registro de contable de determinados gastos cuya realidad no se ha acreditado, ni mucho menos. Se trata de un supuesto servicio prestado por una entidad residente en la República Checa, O. Las fechas de las facturas aportadas son del último día de marzo, junio, septiembre y diciembre de 2004, pero el obligado tributario las contabiliza todas el 31 de diciembre, así como su pago por caja (asiento 6630). No resulta una operativa normal pagar por caja una transacción internacional, casualmente el 31 de diciembre. No consta la salida de los fondos en efectivo hacia Chequia.

Por ello, y en el marco de la dudosa contabilidad aportada, la existencia real del servicio que se pretende documentar no está ni mínimamente justificada, como tampoco del pago efectivo de este supuesto servicio. La conducta de contabilizar gastos inexistentes sólo puede imputarse en grado de dolo.

(...)

3) En cuanto al registro de los gastos supuestamente soportados por los servicios prestados por agentes de venta en Gran Bretaña, carecen de justificación probatoria adecuada a través de los documentos más naturales exigibles, como facturas y contratos. Habida cuenta del volumen tan elevado de gastos que se contabilizan en relación con la propia facturación de la actividad, y más si se tiene en cuenta que no todas las ventas son debidas a los supuestos servicios de estos agentes, no se tiene la certeza de que estos gastos existan o que, de existir, respondan al importe contabilizado. Los pagos tampoco tienen como destinatarios a los prestadores del servicio, lo que impide constatar este último extremo.

En relación con estos gastos nos encontramos ante una conducta escasamente diligente del sujeto infractor en todo caso, pudiendo afirmarse, en base a lo anteriormente expuesto, que concurre el elemento subjetivo de culpabilidad, como mínimo, en grado de negligencia, en el sentido apuntado por la Circular de la Dirección General de Inspección de 29 de febrero de 1988, a la que aluden reiteradamente las Sentencias del Tribunal Supremo (STS), donde se afirma que «la negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma».

(...)

4) Finalmente, debe analizarse la falta de materialización o de mantenimiento de inversiones afectas a RIC. Se trata de dos elementos que no se han podido dar por válidos como resultado de las actuaciones inspectoras.

En el caso de una construcción por más de 670.000 euros, no se encuentra siquiera en la contabilidad, ni se han aportado justificantes de ningún tipo. Este Órgano considera que esta conducta, como mínimo, representa una negligencia grave de la entidad tratándose de acreditar el derecho a un incentivo fiscal que requiere, además, que los activos afectos al mismo permanezcan, con carácter general, durante un periodo de 5 años en el patrimonio de la entidad, y afectados a su actividad económica, lo cual exige también su permanencia en la contabilidad, cosa que aquí se incumple. Si además no se disponen de justificantes de la inversión, resulta manifiesta la negligencia grave que, como mínimo, ha presidido la actuación de la entidad sometida a comprobación.

En el caso del restaurante P, el cuidado que el contribuyente debería haber mostrado con la inversión debía haber sido exquisito, por su importe, pero no ha resultado así. En el mar del entramado de entidades vinculadas con múltiples relaciones cruzadas que no pueden aclararse examinando sus contabilidades, la entidad sometida a comprobación ha entrado en el juego de la confusión patrimonial que existe, confirmada por otros muchos indicios, edificando en suelo que no es suyo una construcción y considerando que la misma es de su titularidad jurídica, cuando ello no es así. Las normas de derecho civil vigentes en materia de accesión son claras al respecto y otorgan la titularidad de las construcciones al propietario del terreno, concediendo al constructor un derecho de crédito frente a aquél (que no es apto como materialización de RIC). En este caso, la confusión reinante en la llevanza de las contabilidades y el reflejo en ésta de las relaciones entre las diferentes entidades vinculadas, situación que poco parecía importar a los dueños últimos de todo este entramado, ha conducido a no poder acreditar la titularidad de un bien afecto a RIC, y esta responsabilidad es únicamente achacable a la entidad, limitándose la Inspección a constatar este hecho e imputar el elemento subjetivo de culpa en grado de negligencia, como es evidente que es el caso.

No es sancionable el ajuste en cuota derivado de la integración de los intereses de demora por pérdida de beneficios fiscales (RIC) que asciende a 303.202,65 €.”

Obteniendo como consecuencia de lo anterior el contribuyente unos beneficios fiscales improcedentes, y entendiendo la Inspección que, en función de las circunstancias concurrentes, le era exigible al obligado tributario una conducta distinta a la desempeñada.

A este respecto es preciso traer a colación lo dispuesto en los artículos 183 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como en el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre y en particular el artículo 191.1 de la LGT en el que se indica que:

“Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley”.

Señalando el artículo 195 de la LGT respecto de la infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes:

“1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.

La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.”

El marco normativo sustantivo al que nos hemos referido hace plena la recepción en el ámbito tributario del principio de inadmisión de la responsabilidad objetiva en el Derecho Administrativo sancionador que afirma nuestra jurisprudencia (Sentencia de 26 de abril de 1990 del Tribunal Constitucional y reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo). En consecuencia, para poder calificar la conducta del obligado tributario como infracción tributaria, con la consiguiente sanción, se precisa la concurrencia del elemento subjetivo en forma de dolo, culpa o simple negligencia junto a los elementos objetivos de antijuricidad y tipicidad.

Concurriendo según lo confirmado en fundamentos anteriores el hecho típico y antijurídico resta apreciar la concurrencia del elemento subjetivo, esto es, la culpabilidad.

El artículo 183 de la Ley 58/2003 establece que: “Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley”, de tal forma que la imposición de una sanción requiere “la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica conciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de las cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar que puedan considerarse producidas las infracciones tributarias...” (SAN de 7-12-1994).

Tal y como dispone el artículo trascrito las infracciones tributarias serán sancionables incluso a título de simple negligencia. El obligado tributario, como sujeto pasivo, debía ser conocedor de la normativa aplicable y de manera concreta de la minoración en su carga tributaria ocasionada en virtud de los negocios realizados.

Como consecuencia de haber deducido improcedentemente el obligado tributario en sus declaraciones correspondientes a los ejercicios 2004 y 2005 una serie de gastos, así como por haber contabilizado deudas inexistentes y no haber practicado los ajustes correspondientes a materializaciones no válidas de la RIC, se produjo un considerable beneficio fiscal para el sujeto pasivo que, de no haber intervenido la Inspección de los Tributos, habría quedado definitivamente consolidado. En el caso concreto que nos ocupa se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, pues el obligado tributario, como empresario clasificado en el epígrafe 684 “HOSPEDAJE EN APARTA-HOTELES” del IAE, debía conocer sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública, no pudiéndose apreciar la diligencia debida en la conducta del mismo en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, realizando las conductas tipificadas ya con pleno conocimiento y conciencia de su gravedad, ya, al menos, con negligencia punible, esto es, con ausencia del cuidado y atención que le eran exigibles.

Por otro lado, este Tribunal Económico Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo ya desde antiguo de forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que “la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales” (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras). En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable pudiera ser causa excluyente de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende, la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse como de difícilmente vencible. Pues bien, en el caso que nos ocupa, de lo dicho en los fundamentos que confirman las regularizaciones tributarias sancionadas por la Inspección se desprende que no cabe apreciar interpretación razonable eximente de responsabilidad dada la claridad de las normas fiscales y contables que regulan la materia y que debían ser conocidas por el contribuyente.

Así pues, la concurrencia tanto de los elementos necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria como la apreciación de, cuanto menos, negligencia en dicha conducta, justifica la imposición de sanción, sin que pueda apreciarse ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179 de la Ley 58/2003.

Coincidimos con el Acuerdo sancionador en cuanto a la procedencia de imponer sanción sobre las conductas sancionadas por la Inspección, debiéndose tener en cuenta, no obstante, el error de hecho cometido en el cálculo de la reasignación de inversiones respecto de la materialización de la RIC analizado en el Fundamento de Derecho NOVENO de la presente Resolución, coincidiendo asimismo este Tribunal con la apreciación que el Acuerdo Sancionador hace de la concurrencia de ocultación cuando dice:

“...no se aprecia utilización de medios fraudulentos, pero sí el criterio de ocultación de datos a la Administración, por presentarse declaración incluyendo gastos inexistentes (O) y omitiendo ingresos y rentas en el caso de los importes recibidos desde un paraíso fiscal nunca restituidos, siendo inexistente la deuda que reflejan, con una incidencia muy superior al 10% exigido..”

Por cuanto antecede:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en las reclamaciones económico-administrativas nºs 00/2023/2012, 00/2024/2012 y 00/2033/2012 interpuestas por la entidad X, S.L., ACUERDA: 1º) DESESTIMAR la número 00/02023/12 confirmando el Acuerdo objeto de la misma y 2º) ESTIMAR en PARTE, las números 00/02024/12 y 00/2033/12, anulando los Acuerdos de Liquidación y de Imposición de Sanción impugnados y ordenando la práctica de una nueva liquidación y sanción según los términos previstos en los Fundamentos de Derecho NOVENO y UNDÉCIMO de la presente Resolución.