Resolución nº 00/5237/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 19 de Febrero de 2014

y >, documentación que podría coincidir o no con la recibida de las autoridades tributarias extranjeras.

Resulta lógico que el actuario, antes de realizar su propuesta, concretase con la entidad si iba a aportar o no la documentación que al respecto le había solicitado.

Alega también la entidad que en la diligencia nº. 7 el actuario .

Pues bien, en el punto 4 de la diligencia nº. 6 que antes se ha transcrito se realizaron 5 peticiones en relación con X, COMPANY (apartado 4.1º) identificadas con las letras a, b, c, d y e y otras 3 relativas a Y,BV. (apartado 4.2º), letras a, b, y c, subdividida esta última en otras 6, letras a’, b’, c’, d’, e’ y f’. En la dil. nº. 7 se hizo constar que la entidad había aportado únicamente lo interesado en el nº. 4.1º.a). Está clarísimo que quedaba pendiente todo lo demás, y por eso el actuario, como hace habitualmente cuando queda documentación o información pendiente de entrega, señaló a la entidad en el último párrafo de aquella diligencia nº. 7 que .”

Pues bien, así las cosas, de acuerdo con los términos previstos tanto en la normativa ya anteriormente expuesta como en la argumentación realizada por la Inspección, deberá computarse una dilación desde el 03 de julio de 2009 hasta el 30 de noviembre de 2010, dando lugar hasta el momento a un plazo de 515 días que no deberá computarse a efectos de los 12 meses de duración del procedimiento inspector.

Peticiones realizadas en Diligencia número 7 de fecha 10 de diciembre de 2009:

Respecto de estas peticiones la entidad aduce de nuevo al importante volumen de documentación requerido y a que la documentación sería de efectos favorables para la compañía por lo que conforme a la doctrina de los Tribunales no procedería imputar a la entidad tales dilaciones, de manera que, siendo estas alegaciones idénticas a las realizadas respecto de otras peticiones ya analizadas nos remitimos para su contestación a lo señalado al respecto en anteriores apartados.

Dilación por el periodo transcurrido entre los días 28 de enero y 05 mayo de 2010.

Se opone la entidad a que se le impute esa dilación porque en fecha 07 de abril de 2010, con ocasión de la visita documentada en la Diligencia número 11, se realizó una nueva solicitud consistente en que se aportase algún elemento de prueba que validase no utilizar, para la determinación de una plusvalía, el valor de mercado de las acciones de W, S.L., desprendiéndose a su juicio, de la mera lectura de la citada Diligencia número 7, que dicho elemento de prueba no le había sido requerido a su representada.

Pues bien, el actuario no le imputó dilación por no aportar el elemento de prueba que validase no utilizar el valor de mercado de las acciones que, efectivamente, no le había sido solicitado al compareciente en Diligencia número 7, sino porque la documentación aportada el 28 de enero de 2010 no respondía íntegramente a lo solicitado, y así se hizo constar en el punto 6 de la Diligencia número 11 de 07 de abril de 2010:

“6.- En diligencia de 28.I.2010 la Entidad aportó folio que dice responder a lo interesado por la Inspección en número 3.c) de la diligencia de 10.XII.2009.

Lo ahí interesado fue: “c) Dada la significativa reducción de participaciones en otras entidades que Z, S,L. tuvo entre el momento en el que sus participaciones fueron adquiridas por X a la transmitente V. y el momento en que fueron transmitidas esas participaciones en Z, S.L.

Lo aportado el 28.I.2010, entendemos no cumplimenta lo que se había interesado. Meramente se consignan unas magnitudes de “Valor compra” de las participaciones transmitidas...”

De este modo, debe confirmarse la dilación imputada al contribuyente por la Inspección.

Dilación por el periodo transcurrido entre los días 28 de enero y 07 abril de 2010: 69 días.

En relación a esta dilación nos remitimos de nuevo a lo manifestado por la Inspección en el Acuerdo de Liquidación dictado, al coincidir este Tribunal con tales afirmaciones:

“En este caso la propia entidad reconoce que el actuario le había solicitado la descomposición mensual de los saldos de determinada cuenta, y que ella lo aportó (el 28 de enero de 2010, diligencia nº. 8) semestral porque

más rápida de realizarlo>. Sin embargo, se opone a que se le impute dilación porque hasta el 17 de marzo (diligencia nº. 10) el actuario no le reiteró que faltaba el detalle mensual solicitado, la entidad y . La entidad tenía la información tal como se la pidió el actuario, por periodos mensuales. De hecho, la aportó el 7 de abril de 2010. ¡Cómo no va a tener una entidad el desglose mensual de unos gastos! La entidad sabía perfectamente que el actuario precisaba y le había pedido el desglose mensual y no semestral (las declaraciones de IVA de la entidad son mensuales y no semestrales). Sin embargo, para abreviar, le aporta un resumen semestral y ahora se opone a que se le impute dilación porque el actuario no le reclamó el desglose mensual en la siguiente diligencia (la nº. 9), sino en la posterior (la nº. 10 de 17 de marzo de 2010). La excusa no puede hacer desaparecer la evidente demora de la entidad en cumplimentar adecuada y puntualmente la petición del actuario.”

Desestimándose por tanto las pretensiones actoras al respecto.

Peticiones realizadas en Diligencia número 8 de fecha 28 de enero de 2010:

Dilación por el periodo transcurrido entre los días 11 de febrero y 16 de marzo de 2010: 33 días.

Alega el interesado en relación a esta dilación que el retraso en la aportación de la documentación solicitada se debió al corto lapso de tiempo entre las dos comparecencias, al volumen de la información requerida y a su antigüedad, motivos todos ellos que en absoluto le eximirían de su obligación de aportar en plazo la documentación requerida, siendo preciso asimismo señalar que lo que se estaba requiriendo era documentación justificativa de una provisión del ejercicio 2004, abierto a comprobación, que la entidad estaba obligada a conservar y tener a disposición de la Inspección. En cuanto al volumen de la documentación y que era favorable al contribuyente nos remitimos de nuevo a lo indicado en apartados anteriores respecto a tal alegación.

Dilación por el periodo transcurrido entre los días 11 de febrero y 17 de marzo de 2010: 34 días.

A efectos de analizar esta dilación nos remitiremos a la exposición de los hechos realizada por la Administración:

“La dilación, como indica la entidad, se corresponde con la solicitud del punto 5.1 de la diligencia nº. 8 de 28 de enero de 2010.

Alega la entidad que no existió tal dilación, porque la documentación se aportó en la fecha debida, el 11 de febrero de 2010.

Aquí la confusión puede estar motivada porque en la diligencia nº 8 se incluyeron dos números 5. En el segundo, que es al que se refiere la petición nº. 50, se solicitaron dos cosas en relación con una dotación por depreciación de las acciones de T, S.A.:

La >. Y .

Lo que se aportó el 11 de febrero de 2010, y se recoge en la diligencia nº. 9 extendida ese día, fue el balance de T, S.A. (páginas 16 y 17 del documento electrónico, identificadas también como folios 0614 y 0615), y en la visita posterior, el 17 de marzo de 2010, cuando se extendió la diligencia nº. 10, se aportó el resto de la documentación (pág. 19 del documento electrónico, identificada como folio 0645).

La confusión -más bien una errata- está en que así como en la diligencia nº. 9 se hizo constar que la documentación aportada se refería al segundo de los números 5 de la diligencia de 28 de enero de 2010, en la nº. 10 no se hizo esa distinción. Pero la dilación existió.”

Así pues, podemos comprobar que, en efecto, parte de la documentación que debió ser aportada por el compareciente en fecha 11 de febrero de 2010, se aportó el 17 de marzo siguiente, de manera que siendo la documentación requerida necesaria a efectos de que la Inspección pudiera dictar la oportuna liquidación no podemos sino desestimar las pretensiones actoras al respecto.

Peticiones realizadas en Diligencia número 10 de fecha 17 de marzo de 2010:

Se refiere esta dilación al destino de una transferencia, oponiéndose la entidad a la imputación porque era documentación favorable al contribuyente que no impidió continuar las actuaciones, circunstancias ambas que, como ya hemos apuntado anteriormente, no excluyen con carácter general, como pretende la entidad, la existencia de dilación imputable al contribuyente por lo que no podemos sino desestimar las pretensiones actoras al respecto.

Peticiones realizadas en Diligencia número 11 de fecha 07 de abril de 2010:

Dilación por el periodo transcurrido entre los días 05 de mayo y 10 de septiembre de 2010: 128 días.

La entidad se opone a que se le impute esta dilación alegando que la petición del punto 3 de la Diligencia número 11 consistió en: “Se interesa de la Entidad precise en qué concreta cuantía y desde qué elementos y valores, se computa en esa magnitud de pérdida 31.855.303,87 €(...)” y que en la Diligencia siguiente, al examinar la documentación aportada por la entidad, el actuario interesó “que se acredite en qué sustenta lo hoy afirmado”, y eso es una nueva petición pues tal acreditación no había sido solicitada y que “precisar” no es “acreditar”.

En Diligencia número 12 el actuario recogió que lo aportado era un folio con la impresión en soporte papel del asiento de salida de los títulos de Z, CHINA y entrada de las acciones de W, S.L., por valor coincidente de 11.975.244,00 €, y que el compareciente manifestó que este valor de 11.975.244,00 € era aquél por el que fueron adquiridos esos títulos por X a V.

En la misma Diligencia el actuario explicó por qué consideraba que la documentación aportada en esa visita no respondía a lo solicitado, y para ello puso de manifiesto una serie de antecedentes, como son que cuando X, COMPANY adquirió la participación de Q ésta tenía en su cartera el 49% de las acciones de Z, CHINA por importe de 31.347.000,00 € y que tal discrepancia de valores no quedaba explicada con un folio aportado ese mismo día con lo que la entidad dijo que era un desglose numérico de la distribución del precio de compra a V manifestando por ello el actuario: “interesa, y reitera en lo coincidente con peticiones anteriores, que acredite en qué se sustenta lo hoy afirmado”.

De acuerdo con lo manifestado por la Inspección en el Acuerdo de Liquidación no cabe, a juicio de este Tribunal Central, sino confirmar la dilación imputada por la Inspección que aquí nos ocupa.

En cuanto a la habitual alegación de que era documentación favorable para la compañía y no supuso una paralización de las actuaciones, nos remitimos una vez más a lo recogido en apartados anteriores.

Dilación por el periodo transcurrido entre los días 05 de mayo y 19 de mayo de 2010: 14 días.

Manifiesta al respecto el interesado únicamente lo ya alegado en relación al carácter favorable de la documentación aportada, por lo que de nuevo nos remitimos una vez más a lo recogido en apartados anteriores.

Peticiones realizadas en Diligencia número 13 de fecha 19 de mayo de 2010:

En lo que respecta a la petición número 66, alega la entidad que la petición realizada en Diligencia número 13 fue facilitada en la fecha debida, y que no comparte la apreciación del actuario recogida en Diligencia número 14 sobre que la misma era insuficiente, si bien, no obstante lo anterior, si se examina lo aportado en Diligencia número 13 se aprecia que, en efecto, la documentación aportada no era completa, apreciación que expuso el actuario al compareciente en Diligencia número 14, cerrándose la dilación tras la aportación en la siguiente visita de la totalidad de la información requerida.

En relación a la petición número 67, mediante correo electrónico de fecha 19 de mayo de 2010, se solicitó a la entidad que en la próxima sesión de trabajo “se precise y acredite valor de las marcas que, habiendo sido adquiridas a tercero independiente,- Corporación Agrolimen-, y estando incluido su valor en el precio fijado para aquella adquisición, no fueron, sin embargo, transmitidas a X, S.L. y, por ello, no podría estar su valor incluido en el precio de adquisición por ésta”.

La entidad se opone a que se le impute dilación por esa causa, alegando que en la siguiente visita de 04 de junio de 2010, documentada en la Diligencia número 14, ya puso de manifiesto al inspector que no tenía conocimiento del valor de dichas marcas y que entonces el actuario procedió a reformular y precisar su solicitud, si bien podemos comprobar que lo que se le requirió a la entidad en esa Diligencia número 14 fue que se indicase si iba a aportar algo más o no. La entidad en ese mismo momento podría haber dicho que no pensaba aportar nada más pero no lo hizo, siendo en la siguiente Diligencia número 15, de 02 de julio de 2010, cuando la entidad dio respuesta a lo requerido, confirmándose así la dilación imputada por la Administración.

Como en otras dilaciones alega también la entidad que en cualquier caso se trataba de documentación favorable al contribuyente y que no impidió la continuación de las actuaciones, por lo que nos remitimos de nuevo a lo ya indicado en los apartados anteriores

Peticiones realizadas en Diligencia número 17 de fecha 10 de septiembre de 2010:

Alega únicamente el interesado al respecto que, debido a la imposibilidad de aportar la documentación solicitada en el plazo fijado por la Inspección se vio obligado el contribuyente a solicitar un aplazamiento siendo improcedente imputar por ello dilación, si bien, coincidiendo esta alegación con otras idénticas ya analizadas, nos remitimos a las mismas a efectos de su contestación.

Peticiones realizadas en correo electrónico de fecha 19 de enero de 2011:

La entidad se opone a que se le impute dilación por las peticiones realizadas, señalando que aportó la documentación que entendió que se le requería y que “si el actuario no es lo suficientemente preciso en sus solicitudes, generando problemas de comprensión al inspeccionado, resulta un tanto desproporcionado imputar a esta parte dilación alguna por ello”, si bien, no obstante lo anterior, podemos comprobar que lo requerido por la Inspección podía, en efecto, entenderse sin mayor esfuerzo, desestimándose por tanto las pretensiones actoras al respecto.

Además de lo anterior, señala la Inspección en el Acuerdo de Liquidación lo siguiente:

“...con posterioridad a la firma de las actas se produjo otra dilación por causa no imputable a la Administración”, que se originó cuando, después que el 15 de abril de 2011 se le incoara el acta que nos ocupa, la entidad solicitó una ampliación del plazo para presentar alegaciones, ampliación de siete días hábiles adicionales que le fue concedida -véase el primer párrafo del Presupuesto de Hecho 6º- por el que esto suscribe mediante un “acto de instrucción” de 26 de abril de 2011. Ampliación de plazo de ocho días “naturales” -pues se concedió por siete “hábiles”- que debe ser considerada, también, como una dilación no imputable a la Administración en virtud de lo que establece el art. 104.c) del Reglamento General (R.D. 1065/2007, de 27 de julio)...”

Por último, dado que la reclamante menciona en sus alegaciones la improcedencia de la interrupción justificada de las actuaciones por solicitudes de información a las Administraciones tributarias de Estados Unidos y de Holanda, cabe destacar que, tal como se indica en el acuerdo de liquidación, estos periodos de interrupción justificada no se han añadido al cómputo de días transcurridos sin dilación del obligado tributario, porque se superponen con dilaciones de la entidad en la aportación de documentación, de acuerdo con lo anteriormente expuesto.

Por otra parte, en relación con la necesidad de la información requerida, cuestión discutida por la reclamante, se recoge la siguiente justificación en el acuerdo de liquidación, que nos lleva a considerar suficientemente acreditada la necesidad de disponer de la citada información:

“Por lo que respecta a los periodos de interrupción justificada de las actuaciones por solicitudes de información a las administraciones tributarias de los EEUU y de Holanda, de las que la entidad dice que el actuario no ha acreditado que tuviera necesidad material de la información requerida.

Si no produjera indignación sería para tomárselo a risa.

Como vamos a ver un poco después, su matriz norteamericana le vendió a

nuestra entidad las acciones de otra un 29 de diciembre de 2004 por un precio de 84.036.016,00 €; precio que unos días después -y curiosamente, o no tanto, ya en otro ejercicio económico y fiscal de la compradora y de la vendedora- se elevó hasta los 87.816.244,00 € en una escritura en la que no se dio razón alguna, ni muy creíble ni poco creíble, del porqué de tal modificación; precio que luego termino siendo de 88.303.030,31 €.

Y a la entidad no le parece relevante saber por cuánto declaró su matriz norteamericana que había vendido aquellas acciones. Vaya que si era relevante; hubiera resultado realmente chusco que ante las autoridades fiscales norteamericanas se hubiera dicho que las acciones se había vendido por sólo 84 millones (exhibiendo la primera escritura) y antes las españolas por 88 (exhibiendo las tres).

Y lo mismo ocurres respecto de la petición a Holanda, sólo que, en este caso, la petición estaba enfocada a la financiación de la operación; financiación concedida por otra entidad del grupo multinacional residente en Holanda, y por la cual nuestra entidad se dedujo unos cuantiosos gastos financieros, que minoraron sus bases imponibles; la posibilidad de regularizar la deducción de tales intereses dependía de cómo la perceptora de los mismos hubiese tributado por ello en Holanda. Por eso, vaya que si era importante saber lo que se preguntó a Holanda”.

Pues bien, llegados a este punto podemos comprobar que, habiéndose iniciado el procedimiento inspector mediante comunicación de inicio notificada al contribuyente con fecha 5 de junio de 2009, considerando los 552 días de dilación confirmados, el plazo máximo de finalización del mismo siguiendo los términos previstos en el artículo 150.2 de la LGT se cumpliría el 09 de diciembre de 2011, de manera que habiéndose notificado al obligado tributario el Acuerdo de Liquidación de fecha 7 de octubre de 2011 el 10 de octubre siguiente, no podemos sino desestimar las pretensiones actoras en relación a la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por exceso del plazo de duración del procedimiento inspector.

La primera cuestión de fondo que se plantea en la presente reclamación es la adecuación a derecho de la regularización practicada en relación con el incremento de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado por prestación de servicios de publicidad de marcas de la entidad matriz.

Tal como se ha expuesto en el antecedente de hecho primero, durante los periodos objetos de comprobación, la entidad es destinataria de servicios de publicidad prestados por terceros, por los que soporta y deduce las correspondientes cuotas del impuesto. Estos servicios de publicidad afectan tanto a productos comercializados por la entidad como a marcas comerciales cuya titularidad no le pertenece (marcas X y Z), sino que son propiedad de su entidad matriz, X, COMPANY, entidad estadounidense, y sobre las que la interesada dispone de derecho de uso como licenciataria.

La Inspección considera que al contratar servicios de publicidad de las marcas licenciadas, la sociedad titular de tales marcas resulta beneficiada por los mismos y, por tanto, existe una prestación de servicios por parte de la interesada a favor de la entidad propietaria de las marcas, sin que estos servicios hayan sido facturados ni se hayan repercutido cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, como hubiera sido procedente.

Corresponde, por tanto, determinar si los servicios de publicidad recibidos por X, S.L. conllevan a su vez una prestación de servicios de publicidad a favor de X, COMPANY como propietaria de las marcas publicitadas, para lo que debe tenerse en cuenta que el fin esencial de los servicios de publicidad de los que es destinataria X, S.L. es promocionar y publicitar los productos objeto de comercialización.

La publicidad de los productos implica la publicidad de la marca, o de otra manera, la falta de publicidad del producto implica la ausencia de publicidad de la marca. La cesión de uso de la marca carece de sentido si no es en relación con la venta o distribución de los productos objeto de comercialización. Ello ocurre en particular cuando los referidos productos se identifican con la marca. En consecuencia, no cabe dar a las operaciones de publicidad contratadas por X, S.L. un tratamiento distinto del correspondiente a la operación principal de publicitar el producto, debiendo entenderse que, en realidad, se ha realizado una única operación: la publicidad de los productos comercializados por X, S.L., los cuales llevan incorporados las marcas correspondientes haciendo uso de las mismas.

Para establecer si se produce una prestación de servicios a favor de X, COMPANY es preciso analizar quien es el destinatario último de la prestación de los servicios de publicidad contratados por X, S.L. y si es ésta entidad la destinataria última de tales servicios. En el presente caso, la destinataria última de los servicios de publicidad, entendidos estos como una única operación, pues en el presente caso no puede disociarse publicidad de producto y de marca, es X, S.L. y no X, COMPANY. El fin de dichos servicios es publicitar los productos objeto de comercialización pero inevitablemente el hecho de constar en dichos productos la marca cuyo uso se cede, implica necesariamente la publicidad de dicha marca.

En todo caso, ello se encuadra en la propia actividad empresarial de X, S.L. que tiene como objeto comercializar sus productos y no cabe inferir que dichos servicios de publicidad responden a fines ajenos a la empresa. En la medida que la operación no tiene otra razón de ser que la publicidad de los productos para su comercialización, habría que concluir que los servicios de publicidad son una operación realizada para servir a los fines de la empresa y, en tanto que tal, la publicidad de las marcas a favor de X, COMPANY, no quedaría sujeta al tributo.

No cabe por tanto, ni someter dicha operación (publicidad de las marcas) a tributación ni introducir limitación alguna en el derecho a la deducción derivada de la realización de las operaciones de publicidad.

No puede argumentarse que se produce un servicio de publicidad a favor de X, COMPANY, en el sentido de que se publicitan las marcas, ya que debe considerarse que la publicidad de las marcas tiene carácter accesorio siendo la operación principal la publicidad de los productos, y que el propio uso de la marca que es objeto de cesión conlleva necesariamente la publicidad de la misma con el sólo hecho de incorporarse a los respectivos productos, sin que por ello pueda considerarse la existencia de una prestación de servicios autónoma, de acuerdo con la delimitación o el ámbito objetivo del impuesto previsto en los artículos 4.1 y 11.1 de la Ley reguladora del Impuesto.

De otro lado, considera este Tribunal que la repercusión de los servicios de publicidad a X, COMPANY implicaría una duplicidad del impuesto en determinados costes, ya que de un lado se repercute el impuesto al consumidor final (en el precio de los productos se incluye el coste de publicidad) y de otro lado, ese coste de publicidad se refactura a X, COMPANY.

En conclusión, este Tribunal Económico-Administrativo Central estima las alegaciones presentadas en este punto por la reclamante, procediendo la anulación de la regularización practicada en este sentido. Corresponde considerar como una única operación los servicios de publicidad contratados por X, S.L. sin que se deba repercutir el impuesto a X, COMPANY por la publicidad de la marca, ya que la publicidad del producto es la finalidad esencial de dichos servicios, la publicidad de la marca es consecuencia del propio uso que la entidad hace de ella, y en todo caso, se encuadra en la propia actividad de X, S.L., con el fin de comercializar sus productos.

En este sentido se ha pronunciado este Tribunal Central en resoluciones R.G. 0059/2009, de 11 de octubre de 2011 y R.G. 4766/2010, de 24 de abril de 2012.

La segunda cuestión a determinar en la presente reclamación es la adecuación a derecho de la regularización practicada en relación al incremento de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado por servicios recibidos de la matriz estadounidense consistentes en la cesión de patentes, licencias, marcas y demás derechos de propiedad intelectual o industrial.

Estos servicios se entienden prestados en el territorio de aplicación del impuesto de por aplicación conjunta de lo dispuesto en los apartados A.a) y B).a) del artículo 70.Uno.5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, produciéndose un supuesto de inversión del sujeto pasivo.

No obstante, no se reconoce en la regularización un incremento equivalente de las cuotas deducibles, al considerar la Inspección que, dado que no existe en este caso error fundado ni interpretación razonable de la norma, no procede tal incremento de cuotas soportadas en operaciones de inversión del sujeto pasivo no declaradas ni registradas adecuadamente.

Conviene, en primer lugar, analizar la tributación de la operación controvertida a efectos de decidir sobre la cuestión que nos ocupa. La regla de inversión del sujeto pasivo tiene por objeto trasladar la carga que supone ser considerado sujeto pasivo del Impuesto: expedición de factura, obligaciones censales y liquidación del Impuesto, operando en aquellos casos en los que, además de cumplirse determinadas condiciones, quienes realizan las operaciones no se encuentran establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto como regla general.

De conformidad con el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán sujetos pasivos del Impuesto “los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación”.

El supuesto general de inversión del sujeto pasivo lo encontramos en la letra a) del citado artículo 84.Uno.2º, que señala que serán sujetos pasivos los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen “cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto”.

En los supuestos de inversión del sujeto pasivo, el sujeto pasivo debe autorrepercutirse el impuesto. Dicho impuesto es simultáneamente IVA autorrepercutido e IVA soportado que puede deducirse por el adquirente cuando concurren los requisitos establecidos al efecto. De esta forma el adquirente puede declarar el IVA correspondiente a la operación en la que se produce la inversión del sujeto pasivo como IVA devengado e IVA deducible en la misma declaración. Ello implica que si el sujeto pasivo tiene derecho a la deducción total del IVA soportado no procede ingreso alguno efectivo como consecuencia de la autorrepercusión efectuada.

En el caso presente, en la regularización efectuada por la Inspección no se admite la deducción en la liquidación practicada de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas correspondientes a las operaciones en las que se produce la inversión del sujeto pasivo. Los motivos alegados por la Inspección para denegar tal derecho son la inexistencia de error fundado ni de una interpretación razonable de la norma, por el contrario, aprecia claros indicios de la comisión de infracción tributaria en la conducta de la entidad. Se basa, para adoptar su decisión, en el informe de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica A/3/31/10, complementado por el informe A/1/2/10, en el que se indica lo siguiente:

“Si la conducta fuera constitutiva de infracción tributaria (artículo 170.Uno.4º de la Ley 37/92), se regularizarán las cuotas de IVA devengado en el periodo incluyéndose en la propia liquidación exclusivamente las cuotas de IVA soportado deducible del periodo que se encuentren adecuadamente contabilizadas y liquidándose, en su caso, los correspondientes intereses de demora sobre la cuota resultante a ingresar en los términos previstos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Las cuotas de IVA soportado deducible en el periodo que no se encuentren

adecuadamente registradas podrán ser deducidas por el sujeto pasivo en la declaración liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde el nacimiento del derecho a la deducción, sin que a estos efectos se considere aplicable la limitación prevista en el artículo 89 apartado Tres 2º de la ley 37/1992”.

También se menciona en el acuerdo de liquidación la resolución de este Tribunal Central de 5 de abril de 2011, R.G. 4162/2009.

En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas en los supuestos de autorrepercusión del impuesto debe traerse a colación la doctrina dictada por el Tribunal Supremo en esta materia, regularizándose por el IVA devengado no declarado por el sujeto pasivo y permitiendo la deducción de la cuota no registrada.

En sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2009 (recurso 4608/2006) se manifiesta que en el supuesto de inversión del sujeto pasivo se obliga al empresario residente destinatario de la operación al ingreso en la Hacienda del IVA devengado por las operaciones realizadas en el territorio español por empresarios no residentes; el destinatario no pierde el derecho a deducir la cuota del IVA devengado, pues cuando presenta su declaración incluye con signo positivo el IVA devengado (autorrepercutido), como si se tratara de cualquier operación realizada por el mismo, y con signo negativo el resultado de aplicar a esta cuota del IVA la deducción por el mismo importe como IVA soportado, por lo que la inversión del sujeto pasivo no origina cuota alguna a ingresar. Esto mismo resulta aplicable en el caso de las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

En la redacción original del artículo 98.2 de la Ley del IVA existía la regla especial de nacimiento del derecho a la deducción en función del ingreso efectivo de las cuotas correspondientes a las importaciones, las adquisiciones intracomunitarias, los autoconsumos internos y los supuestos de inversión del sujeto pasivo en la persona del adquirente. A partir de la entrada en vigor de la Ley 42/1994 se modifica la redacción del artículo 98.2, distanciándose de la regulación anterior, por lo que la regla especial de nacimiento del derecho a deducir en función de la fecha de ingreso quedó limitada a las importaciones de bienes, si bien luego fue derogada también por la Ley 51/2007. Por tanto como consecuencia de la reforma de la Ley 42/1994 en el caso de inversión del sujeto pasivo nace el derecho a deducir en el momento del devengo, sin que exista ya el retraso que imponía la redacción original del artículo 98.2 al hacer coincidir el nacimiento del derecho a deducir con el ingreso de las cuotas por el sujeto pasivo.

Respecto a la aplicación del artículo 99. Tres y Cuatro de la Ley 37/1992 a los casos de inversión del sujeto pasivo y adquisiciones intracomunitarias, la sentencia de 25 de marzo de 2009 recoge:

“SEXTO: (...)

La tesis que defiende el Abogado del Estado no puede ser compartida en este caso de inversión del sujeto pasivo y cuando la conducta seguida por la parte recurrida obedeció a un error razonable en la interpretación de la normativa.

Es cierto que el art. 99. cuatro de la Ley reguladora del IVA establece que "se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir o, en su caso, emita el documento equivalente a la factura previsto en el artículo 165, apartado uno, de esta Ley ".

También lo es que el apartado tercero, segundo párrafo, del mismo precepto exige, cuando hubiere mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, para la deducción en las liquidaciones que procedan, que las cuotas soportadas estén debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente.

Ahora bien, todas las obligaciones formales están pensadas para facilitar la correcta aplicación del IVA, por lo que resulta incoherente otorgar la misma trascendencia al incumplimiento de los requisitos formales en casos de inversión del sujeto pasivo en los que el contribuyente no declara por entender que la operación no se encuentra sujeta al Impuesto, e interpreta de forma razonable pero errónea la normativa establecida, pues esta interpretación supondría la ruptura de la neutralidad.

No cabe olvidar que el derecho a la deducción forma parte indisociable del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones precedentes, ya que, en otro caso, se podría vulnerar el objetivo básico que con este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA, fin fundamental de este Impuesto, como viene declarando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras muchas, en las sentencias de 14 de febrero de 1984, Rompelman, 268/83; 21 de septiembre de 1988, Comisión/República Francesa, 50/87, 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, c-286/94 y 30 de marzo de 2006, AS-C-184/04 , Undenkanpungin Kaup.

Asimismo, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en las sentencias de 1 de Abril de 2004, 27 de septiembre de 2007 y 8 de mayo de 2008 en los asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07 ha considerado improcedente exigir requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho de deducción, cuando la Administración Tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA, en su condición de destinatario de los servicios de que se trate.

Por todo ello, hay que estimar que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA, razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir.

Siendo así las cosas, cuando un contribuyente se ve sometido en casos como el litigioso a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, al que se le sujeta al IVA por una operación que consideraba no sujeta y se le efectúa la liquidación correspondiente, procede atender a todos los componentes -IVA devengado e IVA soportado deducible- que debería haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación.

(...)

SÉPTIMO .- Abandonada la interpretación literal del art. 99 de la Ley , la desestimación del motivo de casación se impone, ya que si el obligado tributario se hubiera atenido estrictamente a la Ley, cumpliendo todos los requisitos para la deducción, como el IVA en este caso es al mismo tiempo IVA devengado y soportado, siempre que el porcentaje de la deducción del IVA soportado sea del 100 %, lo que no se discutió en este caso, la inversión del sujeto pasivo no originaba cuota alguna a ingresar, no produciéndose tampoco un perjuicio para la Hacienda, aunque exista retraso en la declaración del IVA devengado, porque este retraso es el mismo que el retraso en la deducción, al neutralizarse ambos mutuamente.

En efecto, como sostiene la parte recurrida, nunca se podría afirmar, si el porcentaje de deducción es del 100 % que existe omisión de cuota de IVA, porque no se podría haber dejado de ingresar lo que nunca se debió ingresar en caso de seguirse la conducta que la Administración sostiene como correcta.

Exigir, por el simple retraso en liquidar, intereses de demora sin existir perjuicio alguno para la Hacienda Pública, supondría desconocer el fundamento material último y esencial de los mismos, esto es, el carácter indemnizatorio de los intereses de demora que provoca la vinculación de los mismos a la idea de daño, debiendo recordarse a estos efectos la reiterada doctrina de esta Sala sentada, entre otras, en las sentencias de 6 de febrero de 1997, 25 de mayo y 5 de julio de 1999 , así como lo declarado por el Tribunal Constitucional en la sentencia 76/90 .”

Este mismo criterio se recoge de nuevo en la posterior sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2009 (Recurso nº 1398/2004) y de 10 de marzo de 2010 (Recurso nº 5939/2004).

En el mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal Central en resoluciones de 5 de abril de 2011 (R.G. 4162/2009), de 20 de julio de 2010 (R.G. 6159/2008 y acumulada) y de 26 de enero de 2010 (R.G. 3417/08) en relación con operaciones en que se produce la inversión del sujeto pasivo.

No obstante, debemos realizar una precisión a lo anteriormente señalado y que ya se contenía en las resoluciones de este Tribunal referenciadas en el fundamento quinto. Estas conclusiones son aplicables cuando el incumplimiento de las obligaciones formales por parte del sujeto pasivo destinatario de las operaciones no es el resultado de una actuación de mala fe o fraudulenta por parte de aquél, que haya sido constitutiva de infracción tributaria.

En la sentencia del Tribunal Europeo de fecha 8 de mayo de 2008 (asuntos acumulados C-95/07 y C-69/07), al analizar la conducta del sujeto pasivo presta especial atención al hecho de que no se haya acreditado la participación del mismo en la operación con fines de defraudación, señalando a este respecto:

“70. Por otro lado, de las resoluciones de remisión no se desprende, ni por lo demás tampoco se ha alegado ante el Tribunal de Justicia, que la vulneración por ECOTRADE de sus obligaciones sea el resultado de la mala fe o de un fraude por parte de esta sociedad.

71. En cualquier caso, la buena fe del sujeto pasivo sólo es pertinente para la respuesta que debe darse al tribunal remitente en la medida en que exista, a causa del comportamiento de eses sujeto pasivo, un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado interesado (véase en ese sentido la Sentencia Collée, antes citada, apartados 35 y 36). Sin embargo, no puede considerarse que una vulneración de obligaciones contables, como la que es objeto de los litigios principales, genere un riesgo de pérdida de ingresos fiscales dado que, como se ha recordado en el apartado 56 de la presente sentencia, en el marco de la aplicación del régimen de autoliquidación no se adeuda, en principio, ningún importe al Tesoro Público. Por esos motivos, dicha vulneración tampoco puede ser asimilada a una operación que incurre en fraude ni a un uso abusivo de las normas comunitarias, toda vez que tal operación no se efectuó para obtener una ventaja fiscal indebida (véase en ese sentido la Sentencia Collée antes citada, apartado 39).

71. Procede, en consecuencia, responder al tribunal remitente que los artículos 18, apartado 1, letra d) y 22 de la Sexta Directiva se oponen a una práctica de rectificación y recaudación del IVA que sanciona una vulneración, como la cometida en los asuntos principales, por una parte, de las obligaciones derivadas de las formalidades establecidas por la legislación nacional en aplicación de dicho artículo 18, apartado1, letra d), y por otra parte, de las obligaciones de contabilidad así como de declaración derivadas respectivamente del citado artículo 22, apartados 2 y 4, con la denegación del derecho a deducir en caso de aplicación del régimen de autoliquidación”.

Analizados los fundamentos que efectúa el TJCE pueden extraerse las siguientes consideraciones.

Comienza por establecer un principio general derivado del de neutralidad del impuesto: la vulneración de las formalidades establecidas por los Estados miembros relativas al ejercicio del derecho a deducir no puede privarle de su derecho a deducir. El principio de neutralidad exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aún cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales.

Da un paso más el Tribunal al analizar el supuesto teniendo en cuenta la conducta seguida por el sujeto pasivo en cuanto pueda comportar o no un comportamiento tendente a evitar ingresos fiscales o incurra en fraude; y concluye que la vulneración del cumplimiento de las obligaciones formales y contables no supone que el sujeto pasivo incurra en fraude ni en un uso abusivo de las normas comunitarias, ni en un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado. Aclara el Tribunal que ello es así en cuanto el sujeto pasivo no efectuó las operaciones para obtener una ventaja fiscal indebida. Esta puntualización nos lleva a tener que distinguir entre las actuaciones tendentes a obtener ventajas fiscales no permitidas y realizadas en fraude, o con abuso de las normas, en cuyo caso las medidas adoptadas por el Estado miembro para no permitir la deducción de las cuotas serán aplicables, de aquellas otras conductas sin ánimo de fraude o de abuso de las normas.

En el supuesto que analizamos no existe pérdida de ingresos fiscales, al compensarse entre sí la deuda y el derecho a deducir, no se trata de una actuación tendente a obtener una ventaja fiscal o realizada con abuso de las normas.

Por tanto, debe concluirse conforme la doctrina del Tribunal Supremo y la jurisprudencia comunitaria que en el caso presente debe atenderse tanto al IVA devengado como al IVA soportado deducible, con independencia de la inobservancia en el cumplimiento de los requisitos formales, como es el de estar en posesión del documento denominado autofactura y del registro contable o anotación en el libro de facturas recibidas de los documentos en los que se autorepercuten las cuotas soportadas. De este modo, en los supuestos analizados, supuestos de inversión del sujeto pasivo, se atenúan las cargas formales, atendiendo al principio de neutralidad que debe presidir el sistema común del IVA, pero siempre teniendo en consideración lo siguiente:

- Las operaciones en las que se produce la inversión del sujeto pasivo no originan cuota alguna a ingresar, no se produce un perjuicio para la Hacienda Pública aunque exista retraso en la declaración del IVA devengado, porque este retraso es el mismo que el retraso en la deducción, al neutralizarse ambos mutuamente.

- Este Tribunal considera que en el caso planteado la conducta del sujeto pasivo no tiende al abuso de la norma o al fraude, ni la Inspección en su acuerdo ha acreditado lo contrario, de forma que el impedimento de la deducción generaría una quiebra del principio de neutralidad, no produciéndose un perjuicio a la Hacienda Pública en cuanto que si bien se devenga el impuesto, también surge para el sujeto pasivo el derecho a deducir, lo que compensa el ingreso anterior.

Por lo anteriormente expuesto, este Tribunal considera improcedente la regularización practicada en el sentido descrito, procediendo la anulación de la misma.

En relación con el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, la primera alegación que formula la reclamante es la prescripción del derecho de la Administración a imponer sanciones al haber prescrito su derecho a determinar la deuda tributaria. Esta alegación debe ser desestimada, dado que, tal como se ha expuesto en el fundamento de derecho segundo, no ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación.

La segunda cuestión alegada por la reclamante en relación con la sanción impuesta por falta de declaración de operaciones con inversión del sujeto pasivo (analizada en el fundamento de derecho cuarto) es la ausencia del elemento subjetivo de la culpabilidad en su conducta, cuyo origen se encuentra en un error involuntario. Señala además que realizó una interpretación razonable de la norma al considerar que no procedía la autorrepercusión y deducción de cuotas, puesto que en las facturas recibidas no se aplicaba el impuesto.

Respecto a la culpabilidad debe señalarse que la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción que le otorga la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, constituyeron avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus sentencias, entre otras, 55/1982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico fiscal, como lo prueba la afirmación contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional, “ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados”.

En términos análogos se pronuncia la actual Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, en sus artículos 178 y 179.

De todo lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por simple negligencia.

Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de “vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria”.

La negligencia, por otra parte, como han indicado las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Económico-Administrativo Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.

Es importante traer a colación la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, de especial trascendencia respecto del asunto que estamos tratando: Sentencias de 22 de octubre de 2009 (recurso de casación número 2422/2003) y 1 de febrero de 2010 (recurso de casación número 6906/2004), de las que ya se ha hecho eco este Tribunal en resoluciones anteriores (RG 3232/08, de 22 de junio de 2010; RG 7130/08, de 21 de septiembre de 2010). En las indicadas sentencias, el Tribunal Supremo señala que la Administración debe desarrollar una actividad probatoria, no solo de los hechos que motivan la regularización, sino de la existencia de culpabilidad en la comisión de los mismos. La ausencia o insuficiencia de esta última actividad probatoria desemboca en una falta de motivación de la culpabilidad que vicia el acuerdo sancionador, en cuyo caso debe ser anulado. Mantiene el Tribunal Supremo que la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no pueden ser el resultado de cualquier incumplimiento, y la no concurrencia de alguno de los supuestos de exoneración de responsabilidad, no es suficiente para fundamentar la sanción porque el principio de presunción de inocencia no permite justificar la existencia de culpabilidad por exclusión.

El Tribunal Supremo ha seguido matizando y detallando esta doctrina en pronunciamientos posteriores, interesando destacar la sentencia de 12 de julio de 2010, recaída en el recurso 480/2007, que trata la cuestión relativa a la motivación de la existencia de culpabilidad así como la posibilidad prevista por la ley de sancionar cuando se aprecie culpabilidad en grado de simple negligencia.

Cabe asimismo, en relación con el asunto que nos ocupa, y dado que la entidad se ampara en la existencia de un error involuntario en su conducta, mencionar la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de marzo de 2012 (recurso de casación número 4925/2008), en cuyo fundamento de derecho segundo se expone lo siguiente:

“(...) No son pocos los pronunciamientos jurisprudenciales que han admitido que el error pudiera ser causa excluyente de la culpabilidad -generalmente fundamentados en la presencia de un error invencible-, lo que no impide que, una vez apreciadas los elementos concurrentes en cada caso, se sustente la imposición de una sanción en dicha circunstancia, a fin de no amparar el abuso del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios.

Puesto en relación lo antedicho con el caso aquí contemplado, debemos partir de que nos encontramos ante un hecho que no resulta cuestionado y es que la entidad recurrente consigno en la declaración del IS del ejercicio 1993 un ajuste negativo de 986.456.745 pesetas, consignación que se reitero en las declaraciones del Impuesto de los ejercicios 1994,1995 y 1996, relativas a las bases imponibles pendientes de compensar, afirmando la recurrente que todo se debió a un error material, ya que en vez de en la declaración del ejercicio 1993 un ajuste negativo, debió llevar a cabo uno positivo correspondiente a la dotación no deducible a la provisión por insolvencias realizada en el ejercicio. El ajuste negativo descrito provoco el incremento del resultado contable relativo a perdidas pasando de 678.140.712 pesetas a 1.640.695.865 Pts.

Pues bien, el hecho de que la presentación incorrecta de la declaración del IS, ejercicio 1993 -reiterado en las de los ejercicios 1994, 1995 y 1996- pueda ser debido a un error cometido por el sujeto pasivo, como afirma la entidad bancaria recurrente, no significa que dicha actuación no sea sancionable, ya que el interesado incurrió, al menos, en «negligencia simple» en virtud del razonamiento anteriormente expuesto.

En relación a lo anterior, esta Sala en su conocida Sentencia de fecha 4 de marzo de 2004 (recurso de casación num. 11282/1998 ) ya estableció que el reconocimiento de un error por parte de una entidad puede suponer incurrir en simple negligencia que fundamenta la sanción. En este sentido su F.J. 4º declara que "..... para la Sala de instancia el elemento subjetivo está constituido por el error que llevó a la sociedad recurrente a no realizar dentro de plazo la declaración-liquidación que correspondía por la adquisición intracomunitaria del transformador. Cuando la sociedad reconoce, tanto en el escrito de demanda como en el escrito de interposición del recurso de casación, que con motivo de la adquisición intracomunitaria se produjo un defecto de comunicación entre los departamentos involucrados de la Sociedad de cara a su declaración correcta a la Administración tributaria, no está haciendo otra cosa que reconocer el error o, si se quiere decir de otro modo, la negligencia simple con la que obró la Sociedad, por más que pretenda enmascarar su inobservancia del deber de realizar dentro de plazo la declaración-liquidación que correspondía por la operación intracomunitaria de referencia mediante el desplazamiento deliberado del punto de atención del Tribunal a la circunstancia de que la Sociedad reflejó, con fecha 2 de marzo de 1994, en los registros obligatorios del IVA la adquisición intracomunitaria objeto de liquidación, con anterioridad a que la Dependencia de Gestión Tributaria de la AEAT requiriese a la sociedad recurrente, con fecha 7 de marzo de 1994, por la falta de presentación de la declaración recapitulativa de las operaciones intracomunitarias correspondientes al ejercicio 1993...".

Por lo que respecta a la inexistencia de perjuicio económico alguno a la Administración ni presente ni futuro al no ser previsible, a la vista de las declaraciones presentadas hasta el cierre de la Sucursal en el año 2000, que los perjuicios económicos se produjeran, como causa que impediría la comisión de la infracción tipificada en el articulo 79.d) de la LGT 1963 (en la Resolución sancionadora así como la audiencia Nacional se refiere a la letra c), ya que hasta la reforma de la LGT operada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, en dicho apartado se contemplaba la conducta consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos del impuesto a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros), este argumento tampoco puede prosperar, pues como declara la Sentencia de esta Sala de 16 de junio de 2011 (recurso de casación num. 5802/2008 ) el bien jurídico protegido en el artículo se lesiona, no con la causación del efectivo daño a la Hacienda Pública, sino con la conducta preordenada a la causación de ese perjuicio o potencialmente causante del mismo, siendo la finalidad perseguida la de evitar el comportamiento que no da lugar a un inmediato resultado de daño, sino que es preparatorio de la elusión a consumar en un momento posterior, razón por la que resulta irrelevantes las circunstancias en las que en las que se encontraba la entidad recurrente tanto en el momento de la comisión de la infracción como de las previsibles a la vista de las declaraciones presentadas hasta el cierre de la Sucursal en el año 2000”.

Pues bien, en el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador se hace constar en relación con la acreditación de la culpabilidad:

“El elemento subjetivo: la existencia o no de culpabilidad.

El análisis de este elemento subjetivo exige de la matización previa siguiente: en la medida en que las conductas constitutivas de los tipos de las dos infracciones que se acaban de señalar (conductas mediatas) fueron consecuencia directa de esas dos conductas de las tres regularizadas por la Inspección que hemos referido en el apartado I.2º anterior (conductas inmediatas), es en éstas, en cuanto que causa directa de la realización de aquellos tipos, en las que habrá que residenciar tal análisis.

En tal sentido, hemos de hacer dos precisiones previas.

La primera es que de las tres conductas inmediatas regularizadas por la Inspección (apartado I.2º anterior) el instructor sólo propuso sancionar (apartados I.3º y I.5º anteriores) dos de ellas <Déficit IVA repercutido/soportado por pago royalties> y <Duplicidad IVA soportado deducido>; extremo ya expresamente aceptado por este Órgano de resolución; pues, si así no hubiera sido, deberíamos haber incorporado la pertinente modificación a nuestro acto de instrucción del pasado 20 de febrero de 2012 (apartado l.6º anterior); cosa que, a la vista está, no hicimos. Con lo que, el que la otra conducta regularizada <IVA devengado por servicios publicidad marcas> no debe ser objeto de sanción es un tema definitivamente zanjado.

Y la segunda es que, en este caso, cada una de esas dos conductas inmediatas regularizadas por la Inspección (apartado I.2º anterior) sobre cuya culpabilidad hemos de pronunciarnos ahora ha sido causa directa y unívoca de los tipos de las dos infracciones -cada una de una- que se han señalado un poco antes (conductas mediatas).

Ahora debemos analizar y motivar lo que al respecto resolvamos, si esas conductas objeto de ajuste (conductas inmediatas), y que fueron causa de que la entidad incurriera en aquellos períodos en los tipos de las dos infracciones tributarias dichas (conductas mediatas), fueron o no unas conductas culpables. Es decir si, junto con los tipos u elementos objetivos, concurrió también el elemento subjetivo, que es el que determina que una concreta conducta constituya una infracción tributaria. Y como paso previo vamos a delimitar el concepto de culpabilidad en el ámbito tributario.

La culpabilidad precisa de la concurrencia de imputabilidad, es decir, capacidad para infringir; así como de la presencia de dolo o culpa; culpa que se aprecia en nuestro ordenamiento jurídico para el derecho tributario sancionador por la concurrencia de cualquier grado de negligencia.

Por lo que se refiere a la imputabilidad, y a diferencia de lo que ocurría en el derecho penal en que no existía hasta la modificación del Código Penal por la Ley Orgánica 5/2010, de 22 junio, en el campo de la punibilidad tributaria la imputabilidad de las personas jurídicas es muy clara, atendiendo a lo dispuesto en el art. 181 de la Ley 58/2003:

”Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes.

Entre otros, serán sujetos infractores, los siguientes:

... ”.

Por otra parte, según lo dispuesto en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, en derecho tributario sancionador, la responsabilidad es exigible incluso “con cualquier grado de negligencia” (conductas negligentes o culposas), lo cual evidentemente implica, con más razón, la posibilidad de exigir responsabilidad en los supuestos en que se aprecien negligencias más graves o una voluntariedad manifiesta (conductas dolosas). El sistema queda así configurado con una responsabilidad necesariamente subjetiva y, por ello, hay que acreditar la culpabilidad. De forma tal que si hubiesen concurrido circunstancias exculpatorias, no procedería la imposición de sanción aunque la conducta hubiese sido antijurídica y típica. Y el juego de la presunción de inocencia, derecho establecido para todos los ámbitos (penales, administrativos, etc.) por el art. 24.2 de la Constitución, impone la carga de la prueba a la Administración en este caso.

Por ello, lo que debemos analizar y lo que hemos de resolver es si pueden considerarse culpables o si, por el contrario, concurren circunstancias o hechos que pudieran hacer disculpables (carentes de culpabilidad) esas dos conductas inmediatas dichas: <Déficit IVA repercutido/soportado por pago royalties> y <Duplicidad IVA soportado deducido> regularizadas por la Inspección. Conductas ajustadas consistentes: la primera en la no autorrepercusión, declaración y liquidación del impuesto devengado con causa en los servicios prestados por su matriz WRIGLEY JR, residente en Estados Unidos; y la segunda en que la entidad se dedujo en su declaración-autoliquidación de diciembre de 2005 las cuotas de I.V.A. a la importación correspondientes a dos facturas (de 3 de enero y 13 de junio de 2005, con unas cuotas de I.V.A. de 2.026,32 € y 9.013,06 €, respectivamente), que ya se había deducido -las mismas- previamente en su declaración-autoliquidación de julio de 2005.

Pues bien, a nuestro juicio estamos antes dos conductas en las que la presencia de culpabilidad, en los términos expuestos, es manifiesta.

Por lo que hace a la primera IVA repercutido/soportado por pago royalties> no podemos por menos que comenzar por recordar lo que expresamos en nuestro acto de liquidación a la hora de motivar la procedencia del ajuste:

(...).

Nuestra convicción al respecto, y ahora sí que nos pronunciamos tajantemente, es que la entidad actuó respecto del tema que nos ocupa con una negligencia grave. Quien realiza operaciones como ésta está en la obligación de conocer la normativa que las regula y aplicarla de una manera rigurosa; lo que, si se repara en ello, termina teniendo para el obligado tributario concernido un resultado inocuo, pues el IVA deducible -y salvo que no medie la regla de prorrata- iguala al IVA que debe autorrepecurtirse. Pero, a pesar de ello, de ese resultado aparentemente inocuo, la norma ha de cumplirse, que para eso está. Y norma cuyo recto cumplimiento queda, repárese en ello, sólo y exclusivamente bajo la salvaguarda de la sanción, pues eliminada ésta, el cumplimiento de la misma devendría una entelequia; y lo dispuesto en los arts. 70.Uno.5° y 84.Uno.2° de la Ley 37/1992 vacío de contenido en la práctica, porque tanto daría el cumplirlo como no.

Además, nos ratificamos en lo que en su día expresamos; entendemos que no cabe apreciar error involuntario alguno en el actuar de la entidad al respecto: ¿error? ¿en qué? ¿al interpretar la norma? o ¿al aplicarla? La conducta que nos ocupa no cabe calificarla más que de negligente y, por ende, de sancionable.

Mientras que por lo que se refiere a la segunda IVA soportado deducido> es ésta una conducta en la que cabe apreciar una negligencia palmaria. Pero, ¿cómo es posible que una entidad se deduzca dos veces una misma partida?. Bueno, posible es, que a la vista está. Pero ¿qué sistemas de control lleva?, en qué situación de desarreglo se encuentra. La cosa no tiene fácil explicación.

Y el tema es todavía más preocupante sin pensamos que las cuotas de IVA soportado, como todas las demás que genera el giro del tráfico de cualquier empresa, deben ser debidamente registradas en su contabilidad (cuentas 472…. del PGC del R.D. 1643/1990) generalmente con el correspondiente cargo o adeudo; cuenta de la que, al hacer la correspondiente liquidación periódica del I.V.A. (mensual o trimestral), pasan a incorporarse al saldo que tal liquidación arroje. Y la contabilidad, bien o mal llevada, lo normal es que cuadre. Dicho lo cual, lo que hay que preguntarse es como consigue cuadrar su contabilidad deduciéndose una misma partida dos veces. No es fácil entenderlo.

Pero lo que sí es manifiesta, por lo menos a nuestro juicio, es su culpabilidad respecto de esta conducta, que por ello será también objeto de sanción”.

Este Tribunal considera que el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador impugnado contiene una adecuada fundamentación jurídica del elemento subjetivo de las infracciones, de forma que queda suficientemente acreditada la culpabilidad del sujeto pasivo y comparte que en su conducta se aprecia culpabilidad, sin que tampoco pueda apreciarse la existencia de una interpretación razonable de la norma que permita justificar tales conductas. Por todo lo anterior, este Tribunal desestima las alegaciones de la reclamante y confirma el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador en los términos señalados en el mismo.

Las conclusiones de lo expuesto son las siguientes:

1. En relación con el acuerdo de liquidación:

1.1. Se declara no ajustado a Derecho el ajuste consistente en el incremento de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado como consecuencia del hecho imponible prestación de servicios de publicidad a la entidad matriz, procediendo su anulación, de acuerdo con lo expuesto en el fundamento de derecho tercero.

1.2. Se declara no ajustada a Derecho la no consideración como deducibles de las cuotas soportadas en operaciones de inversión del sujeto pasivo no declaradas ni registradas adecuadamente, en el mismo período en que se devengaron, según se expone en los fundamentos de derecho cuarto a sexto.

2. Respecto al acuerdo de resolución del procedimiento sancionador impugnado, se considera ajustado a Derecho, confirmando el mismo.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistas las presentes reclamaciones económico-administrativas, ACUERDA estimarlas parcialmente, en los términos indicados en el fundamento de derecho octavo.