Resolución nº 00/700/2014 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 27 de Febrero de 2014
| Fecha de Resolución | 27 de Febrero de 2014 |
| Concepto | Procedimiento de Recaudación |
| Unidad Resolutoria | Tribunal Económico-Administrativo Central |
Texto de la resolución:
En la Villa de Madrid, en el recurso extraordinario de alzada para la
unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE
RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en C/ San Enrique, 17, 28071-Madrid, contra la resolución dictada
por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... ... de fecha 28 de
diciembre de 2012.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
De la documentación obrante en el expediente resultan
acreditados los hechos siguientes:
1.
Mediante acuerdo de
fecha 10.03.2011, notificado el día 24 del mismo mes, se concede a determinada
sociedad el aplazamiento por el concepto de IVA autoliquidación 4T-2010 modelo
303-IVA. En el acuerdo de concesión se hace constar que queda condicionado a la
formalización de las garantías que se detallan en el Anexo III que deberá
aportarse en el plazo de dos meses a contar desde el siguiente al de la
notificación del acuerdo de concesión. Dicha garantía consiste en hipoteca
inmobiliaria.
2.
El Jefe de la
Dependencia de Recaudación de la Delegación de ... de la AEAT dicta providencia
de apremio con fecha 29.06.2011, haciéndose indicación de que el día 31.01.2011
había finalizado el período voluntario de pago sin que la deuda fuera satisfecha.
3.
La entidad interesada
interpone recurso de reposición contra la providencia de apremio, que fue
desestimado.
4.
Esta resolución fue objeto de reclamación
ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (en adelante, TEAR),
quien dicta resolución estimando la reclamación, anulando la providencia de
apremio, en virtud de las siguientes consideraciones:
SEXTO.-
No obstante, si bien es cierto que la
eficacia del acuerdo de concesión de aplazamiento se encontraba condicionada a
la efectiva constitución de la garantía en el plazo de dos meses siguientes a
la notificación, también lo es que, el obligado tributario hasta ese momento
había cumplido rigurosamente los pagos a su vencimiento, sin que por parte de
la Administración se le hubiere hecho objeción alguna al respecto, lo cual, es
lógico, que llevara al obligado tributario al convencimiento de que se estaba
dando cumplimiento al acuerdo de aplazamiento. Por ello y habida cuenta del
principio antiformalista y el principio de confianza legítima que
reiteradamente ha establecido el Tribunal Supremo y señalado el Tribunal
Económico Administrativo Central como inspiradores de las relaciones entre la
Administración y los interesados, entiende este Tribunal que debe ser anulada
la providencia de apremio.
Sobre el problema aquí suscitado ya se ha pronunciado
en reiteradas ocasiones la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal
Superior de Justicia de Cataluña (en otras, la sentencia de 13 de enero de
2011), llegando a la misma conclusión, en un supuesto similar, en base a la
consideración de que: “En definitiva, la exigencia del recargo de apremio en el
presente caso no se estima ajustada a derecho ni proporcionada, ni respeta, a
juicio de la Sala, el aludido “equilibrio entre la garantía de los derechos de
la Hacienda Pública y los intereses del deudor” que es el elemento teológico
proclamado en el propio Preámbulo de la norma.”
SEGUNDO:
Contra dicha resolución del TEAR, al estimarla
errónea, se deduce el presente recurso extraordinario de alzada para la
unificación de criterio por parte de la Directora del Departamento de
Recaudación de la AEAT.
En
síntesis, la Directora recurrente alega lo siguiente:
- La Resolución del TEAR se centra en que
la falta de constitución de la garantía no supone que el acuerdo de concesión
del aplazamiento/fraccionamiento quede sin efecto, siempre que los plazos
establecidos para el pago de la deuda sean atendidos a su vencimiento, y ello
por aplicación de los principios antiformalista y de confianza legítima que son
inspiradores de las relaciones entre la Administración y los interesados.
- Alega la Directora que la hipoteca es
un derecho real de garantía subordinada a la obligación principal para
garantizar la deuda tributaria aplazada, de conformidad con el artículo 104 de
la Ley Hipotecaria (en adelante, LH) correspondiendo al deudor instar el
otorgamiento de escritura para la constitución de la hipoteca según el artículo
3 LH. Posteriormente ha de presentarla en el Registro de acuerdo con el
principio de rogación y al acreedor -en este caso, a la AEAT- le corresponde su
aceptación, lo cual se hará constar por nota marginal y cuyos efectos se
retrotraerán a la fecha de constitución de la misma (artículo 141 LH). De forma
tal que sin la consignación en escritura pública de la hipoteca y su
inscripción en el Registro, la AEAT no podría hacer efectivo el pago en el caso
de impago de la deuda ejecutando la hipoteca, siendo la inscripción de los
derechos reales de garantía requisito constitutivo en los términos del artículo
13 LH.
- El plazo para la formalización de la
garantía viene regulado en los apartados 6 y 7 del artículo 48 del Reglamento
General de Recaudación, y el incumplimiento de este plazo tiene como
consecuencia asociada dejar sin efecto el acuerdo de aplazamiento dando lugar
al inicio o, en su caso, continuación del período ejecutivo, independientemente
de que el deudor estuviera pagando o no los plazos, porque el cumplimiento de
un aplazamiento requiere ambos elementos: el pago y además la formalización de
las garantías.
En este sentido, se citan las sentencias
de la Audiencia Nacional, del Tribunal Supremo y Resoluciones de este Tribunal
Económico-Administrativo Central.
- Se considera que la sentencia del
Tribunal Superior de Justicia de Cataluña que invoca el TEAR ha sido mal
interpretada y que el principio antiformalista no puede aplicarse cuando la
constitución de hipoteca unilateral está sujeta al cumplimiento de requisitos
constitutivos esenciales.
- El principio de confianza legítima no
puede superponerse al cumplimiento de la normativa que regula los aplazamientos
y la constitución de garantías porque la sociedad haya cumplido los pagos a su
vencimiento (en el supuesto concreto recurrido el vencimiento era posterior) ya
que los requisitos para entender cumplido el aplazamiento son dos: cumplimiento
de plazos y formalización de garantías. Por ello, aunque los pagos hubieran
sido de vencimiento anterior, el aplazamiento estaría igualmente incumplido por
la falta de formalización de la garantía.
El principio de confianza legítima
solamente puede aplicarse cuando hay causa para ello y aquí no concurre puesto
que en el acuerdo de aplazamiento/fraccionamiento se expone con claridad las
consecuencias jurídicas de la falta de formalización de las garantías. Otra
cosa implicaría que el comportamiento de la Administración no sería ajustado a
Derecho.
Finaliza solicitando
que se unifique criterio en el siguiente sentido:
“La formalización de la garantía en plazo constituye un requisito
esencial de la validez del aplazamiento/fraccionamiento que se conceda
condicionado a la misma. En caso de incumplimiento, se iniciará o continuará el
procedimiento ejecutivo, sin necesidad de comunicar al deudor solicitante que
el aplazamiento/fraccionamiento concedido ha quedado sin efecto.”.
TERCERO:
Puesto de manifiesto el expediente a
quien en su día fue interesado en la resolución recurrida, y cuya situación
jurídica particular en ningún caso se va a ver afectada por el presente recurso
extraordinario de alzada para la unificación de criterio, de conformidad con el
artículo 242 de la Ley General Tributaria, presenta las siguientes alegaciones:
Se ratifica en todo los
expresado en la resolución ahora recurrida y en el contenido de su fallo,
remitiéndose a todas las circunstancias que ya se hicieron constar en la
reclamación económico-administrativa formulada cuyo escrito se adjunta. En
síntesis, viene a manifestar que la Dependencia de Recaudación había obviado el
requisito de la formalización de la garantía en otros aplazamientos concedidos
anteriormente y que por ello se actuó bajo el convencimiento de lo que se
suponía era un criterio no formalista de la Administración.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Concurren los requisitos de competencia, legitimación y
plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo
dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
SEGUNDO:
La cuestión planteada consiste en
determinar en los supuestos de aplazamiento/fraccionamiento del pago de las
deudas tributarias, los efectos que se producen por la falta de formalización
de la garantía en el plazo de dos meses establecido en el apartado 6 del
artículo 48 del Reglamento General de Recaudación.
TERCERO:
La normativa a tener en cuenta, a los
efectos aquí pretendidos, está constituida por los artículos 65 y 82 de la Ley
58/2003 General Tributaria (en adelante, LGT), preceptos legales que encuentran su desarrollo reglamentario en los
artículos 44 a 54 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se
aprueba el Reglamento General de Recaudación (en adelante, RGR).
De acuerdo con el artículo 65.1 de la
LGT, las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo
podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente
y previa solicitud del obligado tributario, estableciendo el apartado 3 del
mismo precepto que las deudas aplazadas o fraccionadas deberán garantizarse en
los términos previstos en el artículo 82 de esta ley y en la normativa
recaudatoria.
Consecuentemente, la norma general para
poder obtener un aplazamiento/fraccionamiento de deudas tributarias es otorgar
garantías a la Administración.
Dentro de estas garantías, y de
conformidad con el artículo 82 de la misma Ley, la que se establece con
carácter prioritario sobre otras es el aval solidario de entidad de crédito o
sociedad de garantía de crédito o el certificado de seguro de caución, de forma
tal que solamente cuando se justifique que no es posible obtener esta garantía
o que su aportación compromete la viabilidad de la empresa, la Administración
podrá admitir otras garantías, entre las que se encuentra la hipoteca, en los
términos establecidos reglamentariamente.
El desarrollo reglamentario de la
tramitación de las solicitudes de aplazamiento/fraccionamiento establece lo
siguiente en el artículo 46 del RGR:
-
46.1 a): Regula el
plazo en que deberán ser presentadas las solicitudes de aplazamiento o
fraccionamiento de las deudas. Tratándose de deudas que se encuentren en período
voluntario, como ocurría en el supuesto que da origen al criterio aquí
debatido, dentro del plazo fijado para el ingreso en el artículo 62 de la LGT.
-
46.2: Señala los datos
que necesariamente debe tener la solicitud.
-
46.4: Contempla la
documentación que debe específicamente debe acompañarse a la solicitud en el
caso de que se solicite la admisión de otra garantía que no sea aval de entidad
de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución.
-
46.6: Prevé la
necesaria subsanación de la solicitud en los dos siguientes casos: cuando no
reúna los requisitos establecidos por la normativa o cuando no se acompañe de
los documentos exigidos, y las consecuencias tanto en el supuesto de falta de
atención del requerimiento de subsanación como en el supuesto de atención y
contestación al requerimiento pero sin subsanar los defectos observados.
Por su parte, el desarrollo reglamentario en lo
relativo a las garantías de aplazamiento y fraccionamientos se contiene en el
artículo 48 del RGR:
-
48.2: Dispone el
importe que ha de cubrir la garantía.
-
48.4: Señala que la
suficiencia económica y jurídica de las garantías habrá de ser apreciada por el
órgano competente.
-
48.6: Regula el plazo
de formalización de la garantía, que será de dos meses contados a partir del
día siguiente al de la notificación del acuerdo de concesión cuya eficacia
quedará condicionada a dicha formalización.
-
48.7: Establece las
consecuencias de que, trascurrido el plazo de dos meses, no se hayan
formalizado las garantías, que serán las siguientes, para el caso de que la
solicitud hubiera sido presentada en periodo voluntario de ingreso: se iniciará
el periodo ejecutivo al día siguiente de aquel en que finalizó el plazo para la
formalización de las garantías, debiendo iniciarse el procedimiento de apremio
en los términos previstos en el artículo 167.1 de la LGT, exigiéndose el
ingreso del principal de la deuda y el recargo del periodo ejecutivo. Asimismo
se procederá a la liquidación de los intereses de demora devengados a partir
del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo voluntario
hasta la fecha de fin del plazo para la formalización de las garantías, sin
perjuicio de los que se devenguen posteriormente.
Por su parte, el artículo 52.3 del RGR, prevé
expresamente que “Si la resolución concediese el aplazamiento o
fraccionamiento, se notificará al solicitante advirtiéndole de los efectos que
se producirán de no constituirse la garantía en el plazo legalmente establecido
y en caso de falta de pago conforme a los artículos 48 y 54”.
A la vista de los preceptos anteriores, a juicio de
este Tribunal Central, y anticipamos así nuestra conclusión, la norma
reglamentaria es de una claridad rotunda, puesto que el acuerdo concedido de
aplazamiento/fraccionamiento por el órgano competente -tras una exhaustiva
tramitación en cuanto a la documentación aportada, las garantías ofrecidas y la
suficiencia económica y jurídica de la misma- queda sometido a una condición
suspensiva, de manera que la eficacia de este acuerdo está supeditada a la
formalización de la garantía que ofrecerá a la Administración la cobertura
necesaria en caso de impago.
Y, como antes ha reseñado, el plazo de formalización
de la garantía es de dos meses contados a partir del día siguiente al de la
notificación del acuerdo de concesión, cuya eficacia quedará condicionada a
dicha formalización. Debe destacarse que el plazo para la formalización de la
misma fue ampliado en el nuevo RGR de 30 días a 2 meses.
Es cierto en la anterior normativa -antiguo 52.7 RGR-
se contemplaba la posibilidad de ampliación de este plazo cuando se justificara
la existencia de motivos que impidieran su formalización en dicho plazo. Pero
nada obsta a que, sin regulación expresa en el nuevo RGR, se pudiera solicitar
una prórroga del plazo establecido para la formalización de la garantía si no
fuera suficiente para ello, en base a lo establecido en el artículo 91 del Real
Decreto 1065/2007, que es de aplicación supletoria a la materia de gestión
recaudatoria según dispone su artículo 1.
Sin embargo, en cuanto a las consecuencias del
incumplimiento de estos plazos para la formalización de la garantía, ambas
normas reglamentarias, la hoy vigente y la anterior ya derogada, han resuelto
de manera idéntica cuales son las consecuencias sobre el acuerdo de
aplazamiento/fraccionamiento en su día concedido y, en concreto, en el artículo
48. 6 y .7 del vigente RGR se establece, como ya indicamos anteriormente:
“6. La garantía deberá formalizarse en el plazo de dos meses contados a
partir del día siguiente al de la notificación del acuerdo de concesión cuya
eficacia quedará condicionada a dicha formalización.
7. Transcurrido el plazo de dos meses sin haberse formalizado las
garantías, las consecuencias serán las siguientes:
a) Si la solicitud fue presentada en periodo voluntario de ingreso, se
iniciará el periodo ejecutivo al día siguiente de aquel en que finalizó el
plazo para la formalización de las garantías, debiendo iniciarse el
procedimiento de apremio en los términos previstos en el artículo 167.1 de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, exigiéndose el ingreso del
principal de la deuda y el recargo del periodo ejecutivo.
Se procederá a la liquidación de los intereses de demora devengados a
partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en periodo
voluntario hasta la fecha de fin del plazo para la formalización de las
garantías sin perjuicio de los que se devenguen posteriormente en virtud de lo
dispuesto en el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria.
b) Si la solicitud fue presentada en periodo ejecutivo de ingreso,
deberá continuar el procedimiento de apremio”.
De la interpretación tanto literal como teleológica
de este precepto no puede deducirse otra conclusión que, transcurrido el plazo
para la formalización de las garantías sin haberse constituido, el acuerdo de
concesión quedará sin efecto sin necesidad de realizar ningún trámite adicional
o requerimiento de subsanación alguno, puesto que de ello se le advierte
en el propio acuerdo notificado, al igual que se le advierte del inicio
del período ejecutivo desde el día siguiente al transcurso del plazo para la
formalización con el consiguiente devengo de los recargos del período
ejecutivo, sin perjuicio de los intereses de demora devengados por el período
de suspensión provocado por la solicitud del aplazamiento/fraccionamiento en
período voluntario de ingreso hasta la finalización del plazo para la
formalización de las garantías y sin perjuicio, también, de los que se
devenguen con posterioridad como consecuencia del inicio del período ejecutivo.
Constando esta advertencia en el propio acuerdo de concesión, quedan
desvirtuados los argumentos de una pretendida indefensión o vulneración del
principio de confianza legítima.
Podemos invocar la sentencia del Tribunal Supremo de
18 de julio de 2011 (Rec. nº 4152/2008) en la se plantea un caso similar en el
cual el contribuyente presentó fuera de plazo la garantía, desestimando la
Audiencia Nacional sus pretensiones en cuanto a la anulación de la providencia
de apremio. El Tribunal Supremo confirma esta actuación señalando lo
siguiente:
“(...)
El artículo 55, apartados 1 y 2,
expresamente dispone que la resolución en la que se acuerde el aplazamiento de
la deuda puede establecer el plazo y las condiciones para asegurar su
cumplimiento. En el presente caso, el aplazamiento estaba sujeto a la
aportación de garantía, que como se puntualizó en el acuerdo de 8 de septiembre
de 2004, de conformidad con lo establecido en el apartado 7 del artículo 52 del
Reglamento, debía presentarse en el plazo de treinta días siguientes al de la
notificación del acuerdo de concesión, estando supeditada la concesión de la
prórroga al cumplimiento de tal condición.
Por lo tanto, el aplazamiento quedó
sometido a dos requisitos: (1º) la aportación de la garantía ofrecida y (2º) su
presentación en el término indicado de 30 días naturales desde la notificación.
El incumplimiento de cualquiera de las dos exigencias conllevaba la denegación
del aplazamiento de la deuda. Nadie discute que la actora no presentara las garantías en
el plazo requerido. Lo hizo un mes y 23 días más tarde. Ante tal
incumplimiento procedía aplicar el apartado 8 del artículo 52, exigiéndose
inmediatamente por la vía de apremio la deuda con sus intereses y el recargo
correspondiente, puesto que ya había vencido el periodo voluntario de pago de
la deuda. Por lo tanto, quien incumplió el régimen aplicable al aplazamiento
fue BODEGAS OSBORNE, S.A., y no la Administración, que se limitó a aplicar
legalidad que debe regir su actuación, cómo prescribe el artículo 103 de la
La circunstancia de que la
Administración no rechazara expresamente las garantías exhibidas
extemporáneamente por la citada compañía no significa que las aceptara, ni
mucho menos que acordase a posteriori la ampliación del plazo inicialmente
concedido para su aportación, reviviéndolo una vez fenecido.
Otorgado el aplazamiento bajo la
condición de presentación de unos avales en un plazo determinado, si no se hace
dentro del mismo ha de entenderse denegado al no cumplirse la condición a la
que estaba sometido y, por ende, abierta la posibilidad de inicio de la vía de
apremio, siempre que hubiere concluido el periodo reglamentario de ingreso. Es
verdad que el plazo para la presentación de las garantías puede ser objeto de
ampliación, pero dados los términos del artículo 52 del Reglamento General de
Recaudación («cuando se justifique la existencia de motivos que impidan su
formalización en» plazo), la prórroga demanda un expreso pronunciamiento del
órgano competente para aceptarlas, sin que quepa entender tácitamente ampliado
el plazo más de un mes después de su expiración por la circunstancia de que,
aportadas en dicho momento, la Administración no las repudie explícitamente.
Por consiguiente, nada impedía a la
Administración dictar la providencia de apremio que se encuentra en el origen
de este litigio, ni siquiera el hecho de que no rechazara expresamente los
avales presentados excedido el plazo que concedió al efecto. De admitirse la
pretensión de la compañía recurrente en los términos instados en el presente
recurso de casación, se estaría dejando en manos del contribuyente la
determinación del vencimiento del periodo de pago voluntario de la deuda
tributaria, desenlace que, a todas luces, resultaría contrario a derecho.
En definitiva, otorgado inicialmente
un aplazamiento condicionado a la aportación de garantías en un plazo
determinado, si éste expira sin presentarse ha de concluirse que la prórroga no
tuvo efecto, por lo que el ingreso realizado el 1 de febrero de 2005 lo fue más
allá del periodo voluntario; de este modo, nada impedía el dictado de la
providencia de apremio el 9 de marzo siguiente, cuyos efectos prácticos
quedaron reducidos a la exigencia del recargo ejecutivo del 5 por 100 previsto
en el artículo 28.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
(BOE de 18 de diciembre), para los casos en que se satisfaga la totalidad de la
deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la
providencia de apremio[1]”.
Por último, queda por reseñar que en la
sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de fecha 13 de enero de
2011 (Rec. nº 587/2007) se analizaba un supuesto en el que sí se presenta la escritura
de hipoteca en plazo, viniendo motivado el incumplimiento por la imposibilidad
de acreditar haber realizado la inscripción registral, hecho comunicado a la
Administración Tributaria, quien debería haber entendido solicitada una
prórroga del plazo. En otras palabras, mientras que en esta sentencia se
produce el incumplimiento por tardanza de tercero, lo que hizo preciso una prórroga de los plazos por motivo
justificado, en cambio en el caso que nos ocupa se trata de una inacción del
interesado, tratándose además de un supuesto resuelto por el Tribunal Superior
de Justicia al amparo de la antigua normativa, en la que el plazo para la
formalización de la garantía era solo de treinta días, y siendo un
pronunciamiento anterior sentencia del Tribunal Supremo de 18 de julio de 2011.
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO
CENTRAL, EN SALA, visto el recurso
extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por la DIRECTORA
DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA, ACUERDA ESTIMARLO fijando como criterio el siguiente:
De conformidad con el artículo 48 del
Reglamento General de Recaudación, la formalización de la garantía en plazo
constituye un requisito esencial de la eficacia del acuerdo de aplazamiento/fraccionamiento
que se conceda condicionado a la misma. En caso de incumplimiento, se iniciará
o continuará el procedimiento ejecutivo, sin necesidad de comunicar al deudor
solicitante que el aplazamiento/fraccionamiento concedido ha quedado sin efecto,
puesto que de conformidad con el apartado 3 del artículo 52 del Reglamento
General de Recaudación en la notificación del acuerdo de concesión del
aplazamiento/fraccionamiento ya se le ha advertido expresamente de los efectos
que se producirían en el caso de no constituirse la garantía en el plazo
establecido.
[1] La negrita
es nuestra.
