Resolución nº 00/2642/2012 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 24 de Abril de 2014

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (24/04/2014) vistas las reclamaciones económico-administrativas que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, promovidas por D. A con NIF ..., en nombre y representación de X, S.A. con NIF ..., subrogada en los derechos y obligaciones de Y, S.A. con NIF ... con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los acuerdos de liquidación derivados de sendas actas de disconformidad por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido por los ejercicios 2006 a 2008 por importe de 55.271,98 euros y ejercicio 2009 por importe de 106.269,77 euros, dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

Se inician actuaciones de comprobación e investigación el 22 de julio de 2010 por el concepto y ejercicios referidos con anterioridad, con ampliación al ejercicio 2009, teniendo las mismas carácter general, sobre la entidad Z. Si bien durante la tramitación del procedimiento X, S.A. se subrogó en los derechos y obligaciones asociados al negocio financiero de dicha entidad, sucediéndola en virtud de escritura otorgada el 21 de junio de 2011.

Las actuaciones inspectoras fueron ampliadas temporalmente por otro período de doce meses tras notificación realizada el 23 de marzo de 2011. Además, en las mismas no han de computarse un total de dilaciones por 466 días al no ser imputables a la Administración.

Debido a la domiciliación en ... de Z las entregas de bienes y prestaciones de servicios llevadas a cabo por la misma han de considerarse realizadas tanto en territorio canario, donde no se devenga el Impuesto sobre el Valor Añadido, como en la Península, donde sí se produce el mencionado devengo, lo que conlleva que resulte de aplicación la regla de prorrata. De tal modo, para 2008 resultaba de aplicación un porcentaje de deducción del 1% en régimen general, según la opción ejercida en diciembre de 2007.

El motivo de las liquidaciones vino determinada porque la Inspección de los Tributos consideró que el IVA soportado en la adquisición de un terreno, sito en el término municipal de Ayamonte, sólo era deducible en un 1% por aplicación de la regla de prorrata general, como así había aplicado el propio obligado tributario en su declaración correspondiente a febrero de 2008 por la adquisición de varios inmuebles en ... Por su parte, el obligado tributario afirmó al formalizarse la operación de compraventa, el 9 de octubre de 2008, que estaba deduciendo el 100% al objeto de que el transmitente pudiera renunciar a la exención de la operación. Con motivo de la misma la sociedad se dedujo el total soportado por 141.669,56 euros, dado que en la autoliquidación del período correspondiente optó por la prorrata especial a diferencia de sus actuaciones anteriores en el ejercicio.

La propuesta de liquidación efectuada en relación con los periodos de 2008 (octubre, noviembre y diciembre) por los hechos anteriormente relacionados da lugar a la exigencia de una deuda a ingresar por importe de 55.271,98 euros con 7.9476,67 euros en concepto de intereses de demora. Por su parte, el importe de la liquidación correspondiente al ejercicio 2009 ascendió a 92.297,56 euros más 13.342,21 euros por el concepto de intereses de demora, al minorar el importe a compensar en ejercicios futuros declarado en enero de 2009.

Por último, se hace constar que la interesada optó por el régimen de prorrata especial el 29 de diciembre de 2008. Es decir, para que surtiera efectos para 2009.

La sociedad reclamante alegó que por un cuestión formal no puede limitarse la opción de aplicar el régimen especial que ejerció con la autoliquidación de octubre de 2008. Además, lo hace extensible a las demás operaciones realizadas en 2008. Las compraventas de inmuebles en Madrid por las que optó por el régimen general al desconocer los efectos desfavorables de la decisión que había adoptado previamente. Entiende que el régimen especial es aplicable por defecto y no al contrario, como ha establecido el legislador español, tal y como ha acreditado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

SEGUNDO:

Tras ser notificados los acuerdos anteriores, el 9 de abril de 2012, se interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas el 3 de mayo de ese año, impugnando los acuerdos anteriores.

En el escrito de interposición se mostró la disconformidad con el criterio seguido por la Inspección de considerar aplicable la prorrata general. Reitera el criterio fijado por el TJUE y del Tribunal Supremo e incide en la aplicación del principio de neutralidad. Considera que, en aras de este principio, las cuotas soportadas, al estar el bien destinado exclusivamente a operaciones inmobiliarias, deben poder deducirse en su integridad.

Entiende que la finalidad de los inmuebles adquiridos es su venta, cuestión que no comparte la Inspección, quien pone en duda el fin de los mismos. Asimismo, no se muestra convencida del hecho de que la solicitud de acogerse al régimen especial en diciembre de 2008 sea invalidante para deducir la totalidad de las cuotas soportadas. Es una cuestión formal que atentaría contra los principios de neutralidad y proporcionalidad que se solventa con la autoliquidación de octubre de 2008 donde se refleja la deducción total de las cuotas soportadas.

Solicita la aplicación de la prorrata especial al resto de operaciones realizadas el 5 de febrero de 2008 sobre inmuebles localizados en la Avenida Pablo Iglesias y Calle San Julián del Camino de Madrid, cuyas cuotas soportadas totales ascienden a 292.622,08 euros.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

Este Tribunal es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuesta por persona legitimada de confor midad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este procedimiento, siendo acumuladas de acuerdo con lo establecido en el artículo 230 de la Ley General Tributaria.

SEGUNDO:

Del expediente se deriva que la entidad adquirente en 2007 determinó para el ejercicio 2008 una prorrata del 1% en régimen general y alega la interesada que por aplicación del régimen de prorrata especial tendría derecho a la deducción íntegra de la cuota soportada, aun cuando no hubiera optado por dicha prorrata especial en el mes de diciembre del ejercicio anterior. Pues bien, el régimen de prorrata está regulado en los artículos 102 y siguientes de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido. Respecto de la prorrata especial, el artículo 106 dispone lo siguiente:

“Uno. El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente .

2. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.

Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley”.

Por tanto, en caso de que resultase aplicable el régimen de prorrata especial, como sostiene la interesada, la entidad podría deducir íntegramente el IVA soportado por la adquisición de bienes y servicios que originasen el derecho a deducir, y no podría deducir el IVA soportado por adquisiciones de bienes y servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originasen el derecho a deducir. En el caso de bienes y servicios que se fueran a emplear en actividades generadoras del derecho a deducir y en otra que no lo fueran, se aplicarían las reglas de la prorrata general.

TERCERO:

En lo que se refiere a la regularización practicada, es preciso determinar la procedencia de la aplicación de la regla de prorrata general como defiende la Inspección o de la prorrata especial como señala la reclamante.

El artículo 103 de la LIVA regula las clases de prorrata y los criterios de aplicación de la siguiente forma:

“Uno. La regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: General y especial.

La regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado siguiente.

Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

1.º Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2.º Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por 100 del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial”.

Por su parte el artículo 28 del Reglamento del IVA (RD1624/1992, de 29 de diciembre) establece en su apartado 1.:

“1. Los sujetos pasivos podrán ejercitar la opción y formular las solicitudes en materia de deducciones que se indican a continuación, en los plazos y con los efectos que asimismo se señalan:

1.º Opción por la aplicación de la regla de prorrata especial, a que se refiere el número 1.º del apartado dos del artículo 103 de la Ley del Impuesto.

Dicha opción podrá ejercitarse en los siguientes plazos:

a) En general, durante el mes de diciembre del año anterior a aquél a partir del cual se desea que comience a surtir efectos.

b) En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y en los de inicio de una actividad que constituya un sector diferenciado respecto de las que se venían desarrollando con anterioridad, hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en el que se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades.

La opción por la aplicación de la regla de prorrata especial surtirá efectos en tanto no sea revocada por el sujeto pasivo. Dicha revocación podrá efectuarse durante el mes de diciembre del año anterior a aquél a partir del cual se desea que la misma comience a surtir efectos”.

De ambos preceptos se deriva que la norma prioritaria de deducibilidad cuando debe aplicarse la prorrata es la de la prorrata general, aplicándose sólo la prorrata especial cuando se den las circunstancias previstas en el artículo 103, es decir, cuando se opte por ella en los plazos previstos en el artículo 28 o se venga obligado a ello porque el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por 100 del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.

A la opción por aplicar una u otra regla se ha referido en numerosas ocasiones el Tribunal Supremo. Así, en la sentencia de 22 de marzo de 2012 (nº recurso 4599/2008) señala en el fundamento de derecho tercero lo siguiente:

“Dado que esta Sala ya se ha pronunciado en ocasiones considerando que el sistema de prorrata, general y especial, no vulnera el Derecho comunitario, aún cuando el que posee carácter principal es el de prorrata general y no el especial, como parece más acorde con el Derecho comunitario, el problema que se plantea se concreta en la posibilidad de rectificar la opción efectuada. Cuestión que ha sido abordada en ocasiones por esta Sala, recordemos los términos de la sentencia de 25 de noviembre de 2010 :

“[...]

Desde luego, la regla de prorrata especial cumple mucho mejor el principio de neutralidad que preside al IVA y tiene en cuenta las circunstancias concurrentes en las operaciones realizadas por el sujeto pasivo, permitiendo deducir íntegramente las cuotas soportadas en las adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción, mientras que la prorrata general sigue un criterio estimativo y no toma en cuenta las situaciones particulares.

Sin embargo, el problema que plantea la prorrata especial es el de su rigor en cuanto a la necesidad de solicitar su aplicación en el plazo previsto en el artículo 28 del Reglamento de la Ley , pasado el cual tiene aplicación el régimen de prorrata general.

En la Sentencia antes referida de 28 de octubre de 2009 nos referimos al problema que planteaba el artículo 28 en su original redacción, al exigir que las solicitudes optando por la prorrata especial se produjesen en el mes de noviembre anterior al que debieran surtir efectos, lo cual producía un vacío normativo respecto del inicio de actividades en un ejercicio con anterioridad a dicho mes.

Ese problema quedó resuelto en la reforma del Real Decreto 1811/1994, de 2 de septiembre, que adicionó un inciso al artículo 28.2.1 º, por virtud del cual la opción podía efectuarse, en su caso, dentro del mes siguiente al del comienzo de las actividades o de las de un sector diferenciado.

Sin embargo, el precepto no deja de plantear problemas, especialmente en los casos en que el sujeto pasivo, en el momento de tener que decidir en el mes de noviembre (o en el de diciembre tras la modificación del artículo 28 del Reglamento por el artículo 1.3 del Real Decreto 1082/2001, de 5 de octubre ) no conozca determinadas circunstancias que van a tener lugar en el ejercicio siguiente y que de haberlas conocido hubieran determinado el ejercicio de la opción por la prorrata especial (por ejemplo, que solo realice una venta de un bien que resulte exenta de IVA habiendo realizado sin embargo grandes inversiones sujetas al Impuesto; si hubiera optado por la prorrata especial, el sujeto pasivo deduciría todo el IVA repercutido, pero si no llevó a cabo la opción, la prorrata general no le permite deducción alguna).

No es el caso que ahora hemos de resolver, en el que la entidad tenía pleno conocimiento de las circunstancias concurrentes en sus actividades, sin que la alegación de buena fe permita una rehabilitación del plazo, siendo de destacar que la misma resolución del TEAC que eliminó la sanción, señaló que "no procede aceptar la pretensión ahora formulada en relación con la aplicación del régimen especial de prorrata que no fue solicitado en tiempo".

Por lo expuesto, se rechaza el motivo".

Si en la anterior sentencia, por los motivos expresados se llegó a la conclusión de la irrevocabilidad de la opción, cuando esta se practicó una vez que el contribuyente tenía pleno conocimiento de las circunstancias de sus actividades -en aras a la certeza del sistema y conocimiento de la Administración-, en cambio en la sentencia de 24 de febrero de 2011 , se dijo que:

"En el caso que nos ocupa no estamos debatiendo los impedimentos formales al funcionamiento del IVA, sino la modalidad a aplicar entre las admitidas para practicar la deducción.

En estos términos planteada la cuestión, es llano que el doble sistema que contempla el artículo 103 de LIVA y al 28 del RIVA en nada afecta a la mecánica del tributo, ni, por ende, a su naturaleza: el IVA soportado es, en todo caso, deducible. Consiguientemente, el artículo 28.2.1º no entraña, con su exigencia temporal, restricción a la deducción y sí sólo libertad de elección entre los sistemas que contempla, los dos válidos y legales, siquiera -salvo excepciones- la elección entre uno y otro corresponde al contribuyente, para lo que el legislador -en aras a la certeza del sistema y conocimiento de la Administración-- le otorga un plazo o tiempo o época -según los casos- en que debe hacer la elección. Realizada ésta, se aplicará el sistema elegido, sin que exista motivo alguno para que el requisito temporal, que afecta al sistema de deducción -esencia del tributo-, pueda ser minusvalorado en cuanto pudiera entorpecer la mecánica propia del Impuesto.

En definitiva, no afectando la elección en tiempo hábil al tributo mismo, no puede dársele el alcance de requisito que desnaturalice el impuesto, como entiende la Sala de instancia, y sí, únicamente, el de un requisito temporal necesario que permita, a elección del contribuyente, el sistema de prorrata a utilizar.

(...)

Ello exige que el plazo para la opción sea razonable, en el sentido de que dicho plazo permita a los sujetos pasivos saber los efectos que uno u otro sistema de deducción tendrán previsiblemente sobre la cuantía deducible. Una cosa es que la Ley obligue a optar expresamente por la prorrata especial -mero error, debió decir "general" -(en lugar de establecer la prorrata especial como el sistema normal de deducción), lo cual puede resultar compatible con la Directiva. Pero otra muy distinta es que se obligue a efectuar esa opción expresa antes de comprar los terrenos (que tienen la consideración de existencias, a utilizar exclusivamente en operaciones sujetas), y por tanto antes de poder prever las consecuencias de la opción, siendo indudable que un plazo que obliga a optar a ciegas, y cuyo incumplimiento supone que el derecho a la devolución de 415 millones de pesetas quede reducido a 49 millones, infringe manifiestamente la Directiva”.

Como se pone de manifiesto en las sentencias parcialmente transcritas, si bien la prorrata especial es la que mejor se adapta a las normas comunitarias y mejor permite el ejercicio del derecho, básico en el IVA, principio de neutralidad, de la deducción, también se respeta estas normas básicas mediante el sistema de la prorrata general; sin que los mecanismos formales impuestos por la legislación interna puedan afectar al derecho sustantivo de la deducción, ni alterar sustancialmente el derecho a la deducción; los requisitos formales deben interpretarse y aplicarse de forma razonable, de suerte que permita a los sujetos pasivos saber los efectos que la elección de uno u otro sistema comporta y saber sus consecuencias.

Deben ser estos los criterios que ayuden a analizar si es revocable o no el derecho de opción. Puesto que la irrevocabilidad o no de la opción elegida, no resulta neutral jurídicamente, afecta, desde luego, a la seguridad jurídica y a la propia dinámica y desarrollo del sistema.

Pues bien, cuando el sujeto pasivo ha conocido o ha podido conocer por sus propios medios en plenitud las circunstancias concurrentes para determinar las consecuencias de la opción y el alcance de su derecho a la deducción, la opción ejercitada resulta irrevocable. En este caso, la parte entidad actora-recurrida, tuvo absoluto y pleno conocimiento de las circunstancias concurrentes, la opción la hizo, por tanto, voluntariamente después de sopesar las consecuencias derivadas de su elección, y ello no se ve alterado, no puede verse alterado, por el hecho de que la opción se viera viciada por una evaluación o interpretación propia de las normas o circunstancias concurrentes. El que determinadas operaciones que no consideró sujetas por una errónea interpretación, lo estuvieran, no constituye un vicio ajeno, extraño o imprevisible al momento de la opción, por lo que teniendo conocimiento en plenitud de las circunstancias y ejercitada su opción libre y voluntariamente, esta resultaba irrevocable, por un elemental principio de seguridad jurídica. El motivo, pues, debe ser estimado”.

Así, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, aunque la Ley española establece como regla general la prorrata general mientras que la Directiva establece como regla general la prorrata especial, la Ley española no es incompatible con la Directiva, siempre que la prorrata general no se aplique en supuestos en que se altere sustancialmente el derecho a la deducción, exigiendo para ello que el plazo para la opción sea razonable permitiendo a los sujetos pasivos saber los efectos que uno u otro sistema de deducción tendrían previsiblemente sobre la cuantía deducible. Deben ser estos criterios los que ayuden a analizar si es revocable o no el derecho de opción, puesto que la irrevocabilidad o no de la opción elegida, no resulta neutral jurídicamente, sino que afecta, desde luego, a la seguridad jurídica y a la propia dinámica y desarrollo del sistema.

De acuerdo con lo anterior, este Tribunal no puede admitir la posibilidad planteada por la interesada de modificar la opción del régimen de prorrata a través de la autoliquidación presentada correspondiente a octubre de 2008 cuando, previamente, en febrero del mismo ejercicio había realizado operaciones inmobiliarias de la misma naturaleza sin que se hubiera procedido a modificar la opción, ni en el momento de realizar tales operaciones ni con posterioridad a las mismas.

El Tribunal Supremo establece que “cuando el sujeto pasivo ha conocido o ha podido conocer por sus propios medios en plenitud las circunstancias concurrentes para determinar las consecuencias de la opción y el alcance de su derecho a la deducción, la opción ejercitada resulta irrevocable“. La entidad ya había realizado operaciones de compraventa inmobiliaria en el mes de febrero, luego conocía por sus propios medios en plenitud las consecuencias de la opción. Por tanto, so se puede admitir la alegación de que la adquisición realizada en octubre del mismo año se trataba de una operación excepcional y sobrevenida que no pudo prever.

En estas circunstancias hay que concluir que, de conformidad con la jurisprudencia expuesta, la opción ejercitada en diciembre de 2007 resulta irrevocable.

CUARTO:

La interesada solicita en sus alegaciones la aplicación del régimen de prorrata especial a las operaciones realizadas el 5 de febrero de 2008. En un primer momento, la entidad aplicó el régimen general deduciendo el 1% de las cuotas soportadas en la adquisición de los inmuebles radicados en Madrid en las direcciones antes mencionadas, porcentaje de prorrata definitiva para 2007 y de prorrata provisional para 2008. Señala en su escrito que cuando presentó las autoliquidaciones no había considerado los posibles efectos perjudiciales de carácter económico que podrían derivarse de optar por el régimen general de prorrata. Así, tras ponerse de manifiesto dicho perjuicio con ocasión de la regularización realizada por la Inspección de los Tributos en la operación de octubre de 2008, en el escrito de alegaciones al acuerdo de liquidación objeto de este expediente solicita que se modifique el régimen aplicado.

La entidad pretende la rectificación de una autoliquidación en el seno de un procedimiento y a este respecto, el artículo 126. 2 en su segundo párrafo del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, establece que “el obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite”.

Por esta razón no puede admitir este Tribunal la pretensión de la reclamante de rectificar el contenido de las declaraciones del mes de febrero de 2008, pues se ha solicitado en el marco de las alegaciones presentadas en un procedimiento de comprobación e investigación.

Además, se trataría de un cambio en la opción ejercida por parte de la interesada, de tal manera que había que acudir al artículo 119.3 de la Ley General Tributaria, que recoge que “las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”. De este modo, tampoco puede admitir este Tribunal la pretensión de la reclamante de modificar la opción ejercida a posteriori.

Aunque se ha señalado en el fundamento anterior que la opción puede ser revocable, es preciso reiterar que esto sólo es admisible cuando el sujeto pasivo no conociese o no hubiera podido conocer por sus propios medios las consecuencias de dicha opción. Dado que el sujeto pasivo optó por la prorrata general en el periodo establecido al efecto en el artículo 28 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido y no modificó esta opción en el momento de declarar las operaciones controvertidas, se puede entender que no lo hizo porque conocía las consecuencias de dicha opción y así las asumió o, en cualquier caso, estaba en condiciones de conocer las citadas consecuencias. Por tanto, procede desestimar igualmente esta alegación.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en las presentes reclamaciones económico-administrativas ACUERDA desestimarlas.