Resolución nº 00/4538/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 23 de Octubre de 2014

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, vista la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, promovida por Ii..., con NIF: ..., y domicilio en ..., contra la comunicación de fecha 26 de julio de 2011, en la que se le notifica la resolución dictada en fecha 14 de junio de 2011 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) a nombre de D ... UTE de NIF: ..., por la que se desestima el recurso de interposición interpuesto por la misma en fecha 7 de junio de 2011, contra el acuerdo de liquidación dictado por el mismo órgano de fecha 6 de junio de 2011, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 3T y 4T 2006 y 1T 2007, por importe de 2.352.631,80 euros a ingresar más 564.873,35 euros de intereses de demora.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

Con fecha 8 de septiembre de 2010 la Dependencia Regional de la Inspección -Sede Burgos- de la Delegación Especial de Castilla y León de la AEAT notifica a la entidad D ... UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e inspección, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2006. Posteriormente se amplían actuaciones inspectoras al primer trimestre de 2007.

En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se ha puesto de manifiesto que en 2005, año en que se constituye la entidad D..., Unión Temporal de Empresas, las entidades socias de dicho obligado tributario, D... SL y T... SL, aportan una finca al obligado tributario, devengándose el Impuesto sobre el Valor Añadido. Con fecha 19 de enero de 2007, se procede a la disolución y liquidación de dichas entidades socias, por lo que el obligado tributario queda extinguido, adjudicando y entregando dicha finca a las entidades que la aportaron a su patrimonio.

Como consecuencia de la adjudicación y entrega de la finca a dichas entidades, el obligado tributario no ha repercutido el IVA. Sin embargo, la Inspección considera que se trata de una operación sujeta y no exenta del impuesto, debiéndose repercutir el mismo al 16%, siendo la base imponible el importe de 14.703.948,78 euros que figura en las facturas recibidas de dichas entidades de fecha 20/9/2005 cuando entregaron dicha finca al obligado tributario.

La Inspección considera que procede incrementar la base imponible e impuesto en el primer trimestre de 2007, ya que las entidades que constituyen al obligado tributario se disuelven y adjudican a sus socios la finca en cuestión con fecha 19 de enero de 2007.

Incoada acta de disconformidad A02... y transcurrido el plazo de alegaciones sin que se hubieran presentado las mismas, se dicta por el órgano inspector acuerdo de liquidación con fecha 6 de junio de 2011, del que resulta una deuda a ingresar de 2.917.505,17 euros.

Dispone el Fundamento de Derecho Tercero del acuerdo de liquidación:

“(...) En este caso, la inspección se ha entendido con representantes designados por los representantes legales de ambas entidades socios. No obstante, la deuda resultante será exigible a las siguientes personas y entidades: A..., Aa..., Jj..., GJ...SL, CES... SL, CON... SL, VIV... SL, MO...SL, CO... SA, Ee... , Ii..., Mm..., HU... SL, PRO... SL, GA... SL, GR... SL. Todas estas personas y entidades constan en la escritura de venta del terreno de febrero de 2007 como adjudicatarias del mismo en las participaciones que se indican como consecuencia de la disolución de las entidades participantes en la UTE y la adjudicación del terreno a sus socios (...)”

Dicha liquidación se notifica a I..., en fecha 16 de junio de 2011, en virtud de su condición de socio de la entidad TI... SL. de NIF: B..., disuelta y liquidada en fecha 19 de enero de 2007.

SEGUNDO:

De la documentación aportada por el reclamante en la presente reclamación se deduce que en fecha 7 de junio de 2011 (con anterioridad a la notificación del acuerdo de liquidación) la UTE presentó escrito que se tramitó por la Dependencia Regional de Inspección como recurso de reposición, y concluyendo que al no argumentar nada nuevo respecto de los fundamentos recogidos en el acuerdo de liquidación, se desestima mediante acuerdo de fecha 14 de junio de 2011.

TERCERO:

Recibido el acuerdo de liquidación por el reclamante, en fecha 16 de junio de 2011, presenta escrito en fecha 17 de julio de 2011 alegando nulidad del procedimiento por no seguirse con persona legitimada, así como distintas cuestiones de fondo que se plantean en el expediente.

La Dependencia regional emite comunicación en fecha 26 de julio de 2011 al reclamante en la que señala lo siguiente:

“ 1. El acto que les ha sido notificado es el acuerdo de liquidación por lo que no es momento procedimental para manifestar la disconformidad con propuesta alguna dado que ya se ha practicado liquidación.

2. Dado que una vez dictado el acuerdo de liquidación se recibieron por parte de los representantes designados por ambas entidades que fueron socias de la UTE, escritos de alegaciones, y dado que ya existía acto administrativo, esta instancia procedió a calificar los mismos como recurso de reposición. La resolución del recurso se remitió a la persona que presentaba las alegaciones y al domicilio designado por ella, estando en este momento pendiente de notificación de conformidad con lo establecido en el artículo 112 de la Ley 58/2003.

3. En relación con las alegaciones que se formulan sobre el fondo del asunto , esta instancia se remite a la resolución del recurso que se acompaña. En cuanto al resto de consideraciones formuladas, esta instancia considera que las actuaciones se han realizado con conocimiento de las partes por lo que no se les ha causado indefensión alguna. (...)

4. Dado que la resolución de un recurso de reposición debe ser única, esta instancia procede a notificarle la resolución dictada en su día advirtiéndole de que podrá presentar reclamación económico administrativa en el plazo de un mes contado a partir del momento en que reciba la presente notificación.”

CUARTO:

Contra dicha comunicación el interesado, en fecha 29 de agosto de 2011, presenta reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central, alegando, en síntesis, lo siguiente:

- Nulidad de pleno derecho del Acuerdo de liquidación dictado el 6 de junio de 2011 al dictarse prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.

- También es nulo el acuerdo de liquidación en cuanto al fondo, al liquidarse un hecho imponible inexistente.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de La reclamación económico administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria y en el Real Decreto 520/05 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a resolver por este Tribunal Económico Administrativo Central consiste en determinar si se ajusta a derecho el acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Inspección de Burgos.

SEGUNDO:

Es doctrina de este Tribunal, en resolución de fecha 19 de febrero de 2012 (R.G. 4491/2011), que en las actuaciones inspectoras relativas a un ente como es una Unión Temporal de Empresas (UTE), compuesta por varias sociedades mercantiles a su vez disueltas y liquidadas, en caso de pluralidad de sucesores, una vez iniciado el procedimiento con cualquiera de ellos, se ha de comunicar la existencia de tales actuaciones a todos ellos y las mismas se desarrollaran con los que comparezcan de acuerdo con el artículo 107 del Reglamento General de Gestión e Inspección (RD 1065/2007) dictado en desarrollo de la LGT/2003.

El acto impugnado en dicha reclamación coincide con el de la presente reclamación, planteándose las mismas cuestiones ya suscitadas en la misma, que a su vez reproduce lo dispuesto en la resolución de 20 de junio de 2013 (RG 4205/2011 y otras) dictada por este Tribunal, en la que se resuelven las reclamaciones planteadas por otros socios de las entidades que constituyeron la entidad D... UTE (NIF ...).

Señala la citada resolución:

“SEGUNDO: Este Tribunal Económico Administrativo Central resuelve con fecha 20 de junio de 2013 las reclamaciones económico administrativas interpuestas por CO... SA(A...), GJ... (B...), HU...SL (B...), Ee... (...) y MO..., SL (B...) contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición de 26 de julio de 2011 interpuesto contra el acuerdo de liquidación de 6 de junio de 2011 dictado por la Dependencia Regional de la Inspección- Sede Burgos- de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y por A... (...) contra dicho acuerdo de liquidación, acordando estimar las reclamaciones R.G 4205-11, 4206-11, 4207-11, 4537-11, 4541-11 y 4543-11. El acto impugnado en estas reclamaciones coincide con el de la presente reclamación, planteándose las mismas cuestiones ya planteadas en aquellas reclamaciones. Por ello, debemos reproducir lo dispuesto en la resolución de 20 de junio de 2013 por este Tribunal, en la que se resuelven las reclamaciones planteadas por otros socios de las entidades que constituyeron la entidad D... UTE (NIF ...) :

“SEGUNDO: La posibilidad de que las entidades sin personalidad jurídica puedan ser sujetos pasivos está prevista, con carácter general, en el artículo 35.4 de la Ley 58/2003 de 28 de diciembre, General Tributaria, que establece: “Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.”

En la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dicha posibilidad se concreta en el artículo 84.Tres de la LIVA que dispone: “Tienen la condición de sujeto pasivo del impuesto las comunidades de bienes que constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición cuando realicen operaciones sujetas al impuesto.” Es decir, tendrán la consideración de sujetos pasivos, en cuanto realicen entregas de bienes o prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 4, en su condición de empresarios o profesionales tal y como se configuran en el artículo 5 de la LIVA.

La figura social de las UTES se regula en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de las Sociedades de Desarrollo Industrial Regional, como un sistema de colaboración entre empresarios para el desarrollo de una obra o de un servicio, siendo sus rasgos esenciales los siguientes: carece de personalidad jurídica, el tiempo de colaboración puede ser determinado o indeterminado con un límite general máximo de 25 años, se configura como una empresa autónoma bajo una unidad de dirección y bajo una denominación distinta de las empresas que la integran y su titularidad corresponde a las empresas integradas, las cuales responden solidaria e ilimitadamente de las deudas de la UTE.

Asimismo, tal y como resulta de la Ley del IVA, en la medida en que lleve a cabo una actividad empresarial o profesional y realice entregas de bienes o prestaciones de servicios, la UTE ostenta la condición de sujeto pasivo del Impuesto.

En el presente caso, el obligado tributario es D...UTE, que se constituye mediante escritura pública de 13 de septiembre de 2005, siendo sus socios las entidades D... SL y T... SL. Su objeto social es la adquisición de parcelas edificables y su posterior desarrollo urbanístico y promoción inmobiliaria.

Conforme se recoge en el acuerdo de liquidación, durante las actuaciones de comprobación e inspección se pone de manifiesto que la entidad D... UTE está extinguida y las entidades que integran la mismas, D... SL y T... SL están disueltas y liquidadas.

En relación con los sucesores de entidades sin personalidad jurídica, el artículo 40 de la Ley 58/2003 dispone en sus apartados 2, 4 y 5, lo siguiente:

“2. El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos.(...)

4. En caso de disolución de fundaciones o entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partícipes o cotitulares de dichas entidades.

5. Las sanciones que pudieron proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores, hasta el límite de valor de la cuota de liquidación que les corresponda.”

El Real Decreto 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, vigente al iniciarse el procedimiento inspector, en desarrollo de la Ley 58/2003, dispone en el artículo 107 lo siguiente:

“1. En el caso de actuaciones o procedimientos relativos a personas físicas fallecidas o a personas jurídicas o demás entidades disueltas o extinguidas, deberán actuar ante la Administración las personas a las que, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 39 y 40 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se transmitan los correspondientes derechos, obligaciones y, en su caso, sanciones tributarias.

2. La Administración tributaria podrá desarrollar las actuaciones o los procedimientos con cualquiera de los sucesores.

3. Una vez iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, se deberá comunicar esta circunstancia a los demás sucesores conocidos, que podrán comparecer en las actuaciones. El procedimiento será único y continuará con quienes hayan comparecido. Las sucesivas actuaciones se desarrollarán con quien proceda en cada caso.

4. Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que, en su caso, se practiquen se realizarán a nombre de todos los obligados tributarios que hayan comparecido y se notificarán a los demás obligados tributarios conocidos.”

Y el artículo 108.1 del mismo Real Decreto alude a la intervención del liquidador en las actuaciones de comprobación, proclamando:

"En caso de entidades en fase de liquidación, cuando las actuaciones administrativas tengan lugar antes de la extinción de la personalidad jurídica de las mismas, dichas actuaciones se entendrán con los liquidadores. Disuelta y liquidada la entidad, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, incumbe a los liquidadores comparecer ante la Administración si son requeridos para ello en cuanto representantes anteriores de la entidad y custodios, en su caso, de los libros y la documentación de la misma. Si los libros y la documentación se hallasen depositados en un registro público, el órgano competente podrá examinarlos en dicho registro y podrá requerir la comparecencia de los liquidadores cuando fuese preciso para dichas actuaciones".

Defiende el contribuyente la aplicabilidad al caso de lo dispuesto en el artículo 107 del RD 1065/07 a tenor del cual en las actuaciones o procedimientos relativos a personas jurídicas o demás entidades disueltas o extinguidas deben actuar ante la Administración las personas a las que se transmitan los correspondientes derechos, obligaciones y, en su caso, sanciones tributarias. Alegan los interesados que se ha infringido el número 3 de dicho precepto y que la falta de comunicación a los interesados, tanto del inicio del procedimiento como de su existencia, causa, de manera evidente y sin necesidad de más razonamiento, la más absoluta indefensión de los reclamantes que resultan privados de su derecho a comparecer en las actuaciones, a aportar cuantos elementos de prueba considere oportunos y a formular alegaciones tanto durante el curso de las actuaciones como a las Actas de la Inspección que en su caso pudieran incoarse.

En el presente caso, la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras se notifica a Ee... en calidad de administrador gerente de D... UTE. La comunicación de ampliación de las actuaciones inspectoras al primer trimestre de 2007 por el mismo impuesto se notifica a Jo... y Ja..., en calidad de liquidadores de la entidad D... SL.

Como se expuso en párrafos anteriores, durante el procedimiento de comprobación se pone de manifiesto la extinción de la UTE y la disolución y liquidación de las entidades socias de la UTE.

En el acuerdo de liquidación consta que las dos sociedades que integran la UTE están disueltas y liquidadas, siendo los socios de las mismas quienes en febrero de 2007 transmiten el terreno que es objeto de regularización en el acuerdo de liquidación derivada de la adjudicación del terreno por la UTE a sus entidades socias.

En el acuerdo de liquidación se recoge que la inspección se ha entendido con los representantes designados por los representantes legales de ambas entidades socios de la UTE, pero que no obstante la deuda resultante será exigible a las personas y entidades socias de las entidades socias de la UTE. En consecuencia, dictado el acuerdo de liquidación se notifica el mismo a las personas físicas y jurídicas socias de las entidades socias integrantes de la UTE, es decir, a los socios (personas físicas y jurídicas) de D... SL y T..., SL.

Conforme el artículo 107 y 108 del RD 1065/2007, el liquidador no puede intervenir en las actuaciones inspectoras como representante de una sociedad que ya no existe, pues todos los poderes dejan de tener vigencia con la muerte del representado, a tenor del art. 1732.3º del Código Civil , muerte a la que hay que equiparar la extinción de la sociedad. El liquidador de la sociedad disuelta y extinguida interviene sólo como anterior representante de la entidad y como custodio de los libros y documentación de la misma, y esa intervención no afecta en absoluto a la obligación de comunicar la tramitación del procedimiento a todos los sucesores conocidos.

En definitiva, una vez disuelta y liquidada una sociedad, como aquí acontece en las entidades socias de la UTE (D... SL y T... SL), deja de ser sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y no se le pueden exigir las deudas tributarias pendientes, en este caso correspondientes a la UTE, las cuales sólo son exigibles a cada uno de los socios de las entidades disueltas y liquidadas hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda, a quienes se debe comunicar la existencia de las actuaciones de comprobación para que puedan comparecer en ellas en defensa de sus derechos e intereses legítimos.

En este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de noviembre de 2010 (casación nº 4064/2007), aplicable al caso, afirma: "Puede justificarse que, ante la ausencia de una obligación expresa, con anterioridad a estas normas sólo se notificara a los liquidadores el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación y seguirlas con ellos, puesto que eran quienes habían ostentado la última representación de la sociedad disuelta y liquidada, estando obligados a custodiar sus libros y documentos, pero la salvaguarda de lo dispuesto en el artículo 89.4 de la Ley General Tributaria de 1963 demandaba que, al menos, se comunicara la existencia de estas actuaciones a los socios sucesores tributarios para que las conocieran y pudieran comparecer en ellas si lo deseaban. E, indudablemente, las actas y las liquidaciones derivadas de las actuaciones inspectoras debían incoarse a esos socios sucesores de la sociedad extinguida ." Esta argumentación ha sido reiterada posteriormente por las sentencias del Tribunal Supremo de 15 y 22 de octubre de 2012 ( recursos de casación núms. 4070/2010 y 3692/2010), aunque es cierto que también declaran que las irregularidades que comporta el incumplimiento de todas las exigencias legales antes señaladas "sólo alcanzan trascendencia si producen indefensión para los sucesores tributarios de la sociedad disuelta y liquidada".

En este punto, hay que analizar si el procedimiento de inspección que nos ocupa generó indefensión a los socios de las sociedades disueltas y liquidadas, esto es, a los socios de D... SL y T... SL, como sucesoras a su vez de la UTE. Pues bien, el examen del expediente administrativo pone de relieve que no se practicó ninguna notificación a los socios, personas físicas y jurídicas, para que pudieran comparecer en el procedimiento inspector en defensa de sus propios derechos e intereses. El acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras se remitió en exclusiva al administrador gerente de la UTE y los acuerdos de ampliación de actuaciones a los liquidadores de una de las sociedades integrantes de la UTE, sin que se realizasen posteriormente nuevas comunicaciones a los socios de las entidades integrantes de la UTE, una vez que la Inspección conoció la disolución y liquidación de dichas entidades. Se podrá argumentar que los socios conocieron dichas actuaciones, pero ese conocimiento es meramente formal y se refiere a la comprobación realizada a la sociedad y no a los socios, no habiendo cumplido la Inspección el art. 147.2 de la Ley 58/2003 al no informarles de sus derechos y obligaciones como socios, ni de su posible condición de obligados tributarios, ni del concreto alcance personal de esa eventual responsabilidad. Así, no cabe afirmar que los sucesores de las sociedades disueltas y liquidadas han podido defender sus derechos e intereses legítimos, pues no han sido informados del alcance concreto que pudiera tener para ellos la actuación inspectora relativa a la UTE y, por ello, nada han podido alegar en relación con tal cuestión.

De acuerdo con el artículo 40 de la Ley 58/2003 y 107 del RD 1065/2007, en el caso de actuaciones o procedimientos relativos a personas jurídicas o demás entidades disueltas o extinguidas deberán actuar ante la Administración las personas a las que se transmitan los correspondientes derechos y obligaciones. En este caso, la UTE está extinguida, pero como recoge el acuerdo de liquidación, nos encontramos además con la peculiaridad de que las dos entidades socias que integran la UTE están a su vez disueltas y liquidadas. En consecuencia conforme el artículo 107.1 del RD 1065/2007 en las actuaciones seguidas cerca de la UTE quienes deben actuar ante la Administración son las personas o entidades a quienes se transmiten los correspondientes derechos y obligaciones que en última instancia, en el presente caso, son las personas físicas o jurídicas socias de las entidades socias que integran la UTE, los socios de D... SL y T... SL. La Administración puede desarrollar las actuaciones con cualquiera de esos sucesores, e iniciado el procedimiento de comprobación, como es el caso, se deberá comunicar esta circunstancia a los demás sucesores conocidos, que podrán comparecer en las actuaciones. El procedimiento será único y continuará con quienes hayan comparecido.

Además el artículo 34 de la Ley 58/2003, General Tributaria sobre derechos y garantías de los obligados tributarios, establece una serie de garantías en los procedimientos tributarios, entre ellos en el procedimiento inspector, que han de ser tenidos en cuenta en el presente caso, como el derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución y ser oído en el trámite de audiencia.

El artículo 107 del Real Decreto 1065/2007 aplicable al procedimiento, es claro e indica que una vez iniciado el procedimiento y teniendo conocimiento de la existencia de otros sucesores, se debe comunicar esta circunstancia a los mismos a fin de que pueden comparecer. Igualmente resulta aplicable los derechos y garantías recogidos en el artículo 34 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Como consecuencia, no puede exigirse una deuda tributaria a los obligados tributarios sin causarles indefensión cuando no se les ha notificado ni la comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras ni la regularización resultante del procedimiento inspector para que puedan formular las alegaciones que tengan por conveniente en defensa de su derecho y ser oídos en el preceptivo trámite de audiencia.

Este criterio es sostenido por el Tribunal Central en resolución de 1 de marzo de 2012 (R.G. 3595/2010).

Una interpretación distinta supone una vulneración del derecho de defensa de las entidades sucesoras, ya que si no se da a todos la posibilidad de intervenir con plenas garantías, o bien se concluye la imposibilidad del derecho de repetición del que ha intervenido frente a los demás, o bien se concluye que se permite tal repetición, en cuyo caso se genera en el que no hubiera intervenido en el procedimiento una efectiva vulneración de su derecho de defensa, por no haber podido intervenir en el procedimiento administrativo y, sin embargo, sufrir, por vía de repetición sus consecuencias.

Por tanto, en el presente caso, procede la anulación del acuerdo de liquidación ya que se ha producido un vicio o defecto que ha dado lugar a indefensión. “

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la presente reclamación económico administrativa, ACUERDA: estimarla, en los términos señalados en el Fundamento de Derecho Segundo.