Resolución nº 00/4999/2012 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 2 de Junio de 2015

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en fecha 2 de junio de 2015, en la RECLAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA interpuesta ante este Tribunal Económico Administrativo Central por D. Jx, con NIF ..., con domicilio a efectos de notificaciones sito en la Habilitación de Clases Pasivas de D. ... y D. ..., sita en ..., contra el acuerdo de 29 de noviembre de 2011 del Director General de la D. G. De Costes de Personal y Pensiones Públicas, por el que se desestima el recurso de reposición formulado por el interesado frente a la resolución de 1 de agosto de 2011 de la misma Dirección General, por la que se declara sujeta al IRPF la pensión de jubilación que viene percibiendo el interesado.

En fecha 16 de noviembre de 1995 por la Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas se dictó acuerdo con relación al ahora reclamante, en el que se disponía el “reconocimiento de pensión ordinaria de jubilación por incapacidad permanente ... con efectos económicos de 1 de octubre de 1995 e importe íntegro de 234.486 pts. mensuales ...”

Consta en el expediente que en fecha 28 de diciembre de 1999 el interesado, junto con otros seis funcionarios jubilados por incapacidad permanente para el servicio, instó de la Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas que dejase de practicar retención a cuenta del IRPF sobre las pensiones que percibían, así como que se procediese a la devolución de las cantidades retenidas desde el 1-1-1994.

En fecha 6 de septiembre de 2000 por el Director General de la D. G. de Costes de Personal y Pensiones Públicas se dictó acuerdo por el que, en relación al interesado, entre otros, “jubilados con anterioridad a 1 de enero de 1997, deberán acreditar por alguno de los medios previstos relacionados en el Considerando 4 de la presente resolución, que su incapacidad permanente es absoluta o que el grado de minusvalía alcanza el 65 % requerido, como único modo de acceder a la exención solicitada”. En el referido Considerando 4 de aquella resolución, se señalaba, citando la Instrucción de aquel Centro Directivo de 22 de octubre de 1996, que “los pensionistas jubilados o retirados por incapacidad debían acreditar el grado absoluto de la incapacidad, admitiéndose para ello diversos medios de prueba, tales como documento expedido por el INSERSO (u Órgano equivalente en Comunidades Autónomas) en el que se declare que la minusvalía del pensionista es igual o superior al 65 %; documento expedido por algún Tribunal Médico Oficial de carácter administrativo (tanto del Estado como de Comunidades Autónomas) en que se califique la situación del interesado como de incapacidad permanente absoluta o que su minusvalía alcanza o supera el 65 %; etc”.

Frente a la que se dice resolución desestimatoria por silencio administrativo del Tribunal Económico-Administrativo Central (quien en providencia del Abogado del Estado-Secretario del Tribunal de 19/09/2000 declaró la incompetencia del mismo para conocer del asunto, acordando el archivo de la reclamación y la remisión de las actuaciones a los Tribunales Económico-Administrativos Regionales competentes), formularon los actores -entre ellos el ahora reclamante- recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, quien, en sentencia de fecha 2 de noviembre de 2004 (recurso nº 1105/2002), acordó anular la resolución del TEAC en lo que hace a aquella declaración de incompetencia, “desestimando en cuanto al fondo la pretensión de los actores”, al argumentar que, “en el presente caso los demandantes no han probado el reconocimiento de la situación de incapacidad permanente absoluta”.

En fecha 16 de febrero de 2011 el sujeto pasivo presentó escrito ante la Unidad de Clases Pasivas de la Delegación del Ministerio de Economía y Hacienda en Badajoz, en el que manifestaba que “con fecha 19/01/2011 se le ha reconocido un grado de discapacidad del 65 % por lo que solicita que se le aplique la legislación y por tanto supriman el IRPF y le devuelvan las cantidades retenidas”. Dicho escrito se acompañaba de copia de acuerdo de 20 de enero de 2011 de la Consejería de sanidad y Dependencia de la Junta de Extremadura, por el que se resuelve “reconocer a D . Jx un grado total de discapacidad del 65 % desde 19-01-2011 al haberse modificado el Grado que tenía reconocido por Resolución de fecha 14-07-1998”.

En fecha 1 de agosto de 2011 por la Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas se dictó resolución en la que, tras advertir que la declaración de jubilación por incapacidad permanente fue declarada con anterioridad a la Orden de 22/11/1996, se señala que:

“... se requería acreditar la incapacidad permanente para toda profesión u oficio por alguno de los medios probatorios previstos ... entre los que está la aportación de un documento expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales (IMSERSO) u órgano equivalente de las CCAA, en el que se declare que padece una minusvalía igual o superior al 65 por 100.

Por todo lo expuesto, se resuelve que la pensión de jubilación por incapacidad permanente para el servicio ... constituye una renta sujeta al IRPF al no haber acreditado en su día estar afecto por incapacidad permanente para toda profesión u oficio o tener una minusvalía igual o superior al 65 por 100 ...”.

Frente dicho acuerdo formuló el interesado en fecha 7 de septiembre de 2011 recurso de reposición, argumentando haber acreditado una minusvalía del 65 %, adjuntándose copia de sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en la que se dice haber recaído fallo estimatorio en asunto similares.

Dicho recurso fue desestimado mediante acuerdo de la referida Dirección General, de fecha 1 de diciembre de 2011, argumentándose que:

“SEGUNDO: ... en el Régimen de Clases Pasivas, el grado de discapacidad resulta irrelevante a efectos del cálculo de la pensión de jubilación por incapacidad; en consecuencia la pensión de jubilación por incapacidad ... es ajustada a Derecho. ...

CUARTO: ... se ha recibido la documentación solicitada, en la que se hace constar que a D. Jx, el 17 de julio de 1998, se le reconoció un grado de minusvalía del 37 %, lo que implica que, en el momento de su jubilación, no estaba incapacitado para toda profesión u oficio, que es lo que exige la Ley para tener derecho a la exención del IRPF en su pensión de jubilación”.

Dicho acuerdo consta notificado al interesado en fecha 9 de diciembre de 2012.

En fecha 5 de enero de 2012 el sujeto pasivo presentó ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura escrito de interposición de reclamación económico-administrativa contra aquel acuerdo (número expte 06/310/2012), en el que, tras reiterar lo argumentado en el previo recurso de reposición, se insiste en que los pensionistas de Clases Pasivas, al contrario que los de Seguridad Social, no tienen ni tan siquiera oportunidad de ‘revisar’ la incapacidad que se les otorga; resulta indiferente a los efectos del caso, que la minusvalía acreditada fuera del 37 % en 1998, “puesto que lo que hay que valorar es si acredita el 65 % de minusvalía el pensionista en cuestión, y en este caso así queda demostrado con la certificación acompañada”, admitiéndose que la devolución de las cuotas retenidas por el IRPF se extendiese únicamente hasta la fecha de efectos de aquel grado de minusvalía del 65%, esto es, hasta 19/01/2011. Se dice conocer otros casos en los que, en idéntica situación, se han resuelto favorablemente para los pensionistas por la misma Dirección General.

En fecha 29 de marzo de 2012 por aquel Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura se dictó resolución en la que, tras argumentar la incompetencia del mismo para conocer del asunto, se remitían dichas actuaciones a este Tribunal por considerarlo competente, toda vez que el acto administrativo impugnado emana de un órgano central del entonces Ministerio de Economía y Hacienda.

Tales actuaciones tuvieron entrada en este Tribunal en fecha 24 de mayo de 2005, siéndole asignado el número de reclamación RG.4999/2012.

Con carácter previo a las cuestiones que plantea el presente expediente, se impone examinar la competencia para conocer del mismo, de acuerdo con la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, toda vez que el reclamante dirige su reclamación al Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura, habiendo éste declinado su competencia en favor de este Tribunal, según la reseñada resolución de 29 de marzo de 2012.

En este sentido, dispone el artículo 229 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, ya citado en las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid que declararon su falta de incompetencia, bajo el epígrafe ‘Competencias de los órganos económico-administrativos’, que:

1. El Tribunal Económico-Administrativo Central conocerá:

a) En única instancia, de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos centrales del Ministerio de Economía y Hacienda u otros departamentos ministeriales, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y de las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado, así como, en su caso, contra los actos dictados por los órganos superiores de la Administración de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía.

...

2. Los tribunales económico-administrativos regionales y locales conocerán:

a) En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración General del Estado, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y de las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado y, en su caso, por los órganos de la Administración de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía no comprendidos en el párrafo a) del apartado anterior, cuando la cuantía de la reclamación sea igual o inferior al importe que se determine reglamentariamente”.

En el presente caso el acto administrativo objeto de impugnación está dictado por el Director General de la D. G. De Costes de Personal y Pensiones Públicas en fecha 1 de diciembre de 2011, firmado, por delegación, por la Subdirectora General (circunstancia ésta que no altera el orden de competencia, a tenor de lo prevenido por el artículo 16 de la Ley 30/1992, de régimen Jurídico de la Administración del Estado y de Procedimiento Administrativo Común), Dirección General aquélla que forma parte de los “órganos directivos” del Ministerio de Economía y Hacienda, según se establece en el artículo 4.1 del entonces vigente Real Decreto 1366/2010, al disponer que:

“El Ministerio de Economía y Hacienda se estructura en los siguientes órganos superiores y directivos:

A. La Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos, de la que dependen los siguientes órganos directivos:

a) La Secretaría General de Hacienda, con rango de Subsecretaría, de la que dependen:

1.º La Dirección General de Tributos.

2.º La Dirección General del Catastro.

3.º El Tribunal Económico-Administrativo Central.

b) La Secretaría General de Presupuestos y Gastos, con rango de Subsecretaría, de la que dependen:

1.º La Dirección General de Presupuestos.

2.º La Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas.

3.º La Dirección General de Fondos Comunitarios.

c) La Dirección General de Coordinación Financiera con las Comunidades Autónomas y con las Entidades Locales.

B. La Secretaría de Estado de Economía, ...”.

De ahí que la competencia para conocer de la revisión del mismo en vía económico-administrativa corresponda a este Tribunal, como señala el trascrito artículo 229.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Advertido lo anterior, procede ahora entrar a conocer de la reclamación económico-administrativa interpuesta por el interesado contra la resolución desestimatoria de aquel recurso de reposición.

La resolución de la cuestión planteada exige ahondar en la evolución normativa y pronunciamientos jurisdiccionales recaídos al respecto.

Así, durante la vigencia de la Ley 44/1978, del IRPF, la Sala Tercera del Tribunal Supremo venía considerando que las prestaciones por incapacidad no estaban sujetas al IRPF, por entender que su “función intrínseca y notoriamente indemnizatoria” tenía cabida en el artículo 3.4 de la citada Ley 44/1978 (entre otras, sentencias de 19 de abril y 23 de diciembre de 1986 y de 25 de junio de 1987).

Frente a esa orientación jurisprudencial, la Ley 18/1991, del IRPF, pasó a considerar la percepción de pensiones de incapacidad permanente como supuestos de exención, en lugar de supuestos de no sujeción, englobando toda una serie de casos tasados en su artículo 9, que, por lo que aquí interesa, disponía en su apartado Uno:

“Estarán exentas las siguientes rentas: ...

b) Las prestaciones reconocidas al sujeto pasivo por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente, ....

c) Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de las Administraciones Públicas. ...”

Así, desde aquella fecha del primero de enero de 1992, la Ley consideraba exentas del impuesto todas las pensiones de incapacidad permanente, tanto las reconocidas por la Seguridad Social como las causadas por los funcionarios de las Administraciones Públicas.

Ese esquema se altera desde el 1 de enero de 1994, fecha en la que parte de aquellas prestaciones y pensiones pasaron a tributar en atención a la nueva redacción que a aquel precepto 9.Uno dio el artículo 62 de la Ley 21/1993, de Presupuestos Generales del Estado para 1994, quedando redactados con el siguiente literal:

“ Estarán exentas las siguientes rentas:

b) Las prestaciones reconocidas al sujeto pasivo por la Seguridad Social o por las Entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.

c) Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de las Administraciones Públicas, cuando el grado de disminución física o psíquica sea constitutivo de una gran invalidez”.

Tal modificación supuso que dejaran de estar exentas del impuesto la generalidad de las pensiones por incapacidad permanente, como hasta entonces había ocurrido, estableciéndose, que:

- las prestaciones que siguen exentas son las correspondientes a incapacidad permanente absoluta y gran invalidez, por lo que hace al régimen de la Seguridad Social, y

- respecto al supuesto de pensiones de funcionarios públicos, únicamente permanecen exentas aquellas en las que el grado de ‘disminución física o psíquica sea constitutivo de una gran invalidez’, no así las que pudieran ‘asimilarse’ a los supuestos de incapacidad permanente absoluta del régimen de la Seguridad Social .

Para ahondar en la cuestión, debe hacerse una precisión en cuanto a que, si bien en el ámbito de las pensiones públicas devengadas en el sistema de la Seguridad Social se distinguen cuatro tipos de incapacidad, ello no se da en el régimen de Clases Pasivas del Estado. Así, el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, distingue entre los siguientes grados de incapacidades:

- Parcial. Con minusvalía no inferior al 33 por 100, que no impide al trabajador la realización de las tareas normales de su profesión. La prestación consiste en una indemnización a tanto alzado de 24 mensualidades de la base reguladora.

- Total. Que inhabilita al trabajador para realizar las tareas propias de su profesión, aunque puede dedicarse a otra distinta. La prestación consiste en una pensión vitalicia calculada en el 55 por 100 de la base reguladora.

- Absoluta. Que inhabilita para toda profesión u oficio. La prestación consiste en una pensión vitalicia del 100 por 100 de la base reguladora.

- Gran invalidez. Corresponde a situaciones de invalidez absoluta en las que el inválido requiere la ayuda de terceras personas para realizar los actos más esenciales de la vida. La prestación consiste en una pensión vitalicia del 150 por 100 de la base reguladora.

Frente a ello, ni el Texto Refundido de la Ley de Clases Pasivas del Estado, aprobado por Real Decreto Legislativo 670/1987, ni el Real Decreto 172/1988, de 22 de febrero, sobre Procedimiento de Jubilación y concesión de Pensión, recogían la distinción entre la incapacidad permanente total y la incapacidad permanente absoluta, limitándose el primer texto en su artículo 28.c) a referirse, como categoría única, a la incapacidad permanente como aquella que imposibilita al funcionario totalmente para el desempeño de las funciones propias de su Cuerpo, Escala, plaza o carrera, y se le jubila, pasando a cobrar como pensión de jubilación la que le hubiera correspondido si en ese momento tuviera la edad reglamentaria, sin examinar si dichas lesiones le inhabilitan para toda profesión u oficio. Únicamente precisar que ha sido a partir de la entrada en vigor el primero de enero de 2009 de la Ley 2/2008, de Presupuestos Generales del Estado para 2009, cuando se dictan nuevas normas en materia de pensiones de incapacidad o nulidad (Disposición Adicional 13ª), desarrolladas por el Real Decreto 710/2009, que alteran este régimen en casos específicos, a los que se aludirá más adelante.

El Tribunal Constitucional vino a alterar el esquema normativo de la Ley 18/1991 del IRPF, en su sentencia 134/1996, de 22 de julio, al declarar la inconstitucionalidad del artículo 62 que daba nueva redacción al artículo 9.Uno.c) de la Ley 18/1991, en la medida en que venía a suprimir la exención de las prestaciones públicas por situaciones de incapacidad permanente absoluta, únicamente para los funcionarios públicos, por vulnerar el principio de igualdad tributaria con respecto a las prestaciones reconocidas por la Seguridad Social por la misma situación de invalidez permanente absoluta.

Centra el debate el Tribunal Constitucional en aquella sentencia, advirtiendo que, “la tacha de inconstitucionalidad se centra pues, en la atribución de un diferente trato fiscal a quienes perciben cantidades por la misma causa -la existencia de una incapacidad que inhabilita al trabajador para toda profesión u oficio- en concepto de pensión o prestación , merecen desde el punto de vista del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el art. 31.1 CE”, constatando a continuación, que, “los términos de comparación que se aportan para ilustrar la desigualdad denunciada son homogéneos” en aras de apreciar la eventual vulneración del artículo 14 de la CE, toda vez que, “es evidente que en ambos supuestos se trata de cantidades que percibe el trabajador cuando se encuentra afectado por una lesión física o psíquica que le impide desempeñar, no sólo las funciones que son propias de su oficio concreto, sino también las de cualquier otra profesión o empleo”.

Sentado lo anterior, examina el Alto Tribunal “si existe o no alguna justificación objetiva y razonable para esta diferencia de trato”, y, tras desechar los alegatos de la Abogacía del Estado que sustentaba aquel trato diferente en la circunstancia que en el régimen de Clases Pasivas no se gradúan los niveles de incapacidad, concluye, que:

“tanto la coherencia del ordenamiento en su conjunto, como las exigencias anudadas al principio de igualdad tributaria en relación con el principio de capacidad económica ex art. 31.1 CE, impiden que el legislador tributario aproveche los desajustes normativos entre los regímenes de protección social de los trabajadores y de los funcionarios para excluir, siquiera sea parcialmente, sin justificación razonable, a estos últimos del sistema de exenciones previsto en relación con las percepciones por invalidez devengadas

Por tanto, la conclusión es que la diferenciación introducida por la nueva redacción de la Ley 18/1991 entre las pensiones de invalidez permanente de la Seguridad Social y las de los funcionarios públicos vulnera el principio de igualdad consagrado en la Constitución porque, desde la perspectiva de la finalidad de la norma, carece de una justificación objetiva, razonable y proporcionada

(...)

En efecto, al declarar exentas las rentas de idéntica naturaleza (pensiones por incapacidad permanente absoluta) cuando el perceptor está en el sistema de la Seguridad Social y no cuando está adscrito al régimen de clases pasivas se vulnera el principio de igualdad tributaria y se utiliza un criterio de reparto de las cargas públicas carente de cualquier justificación razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra Constitución consagra en el art. 31. Pues ello supone una diferencia de trato que, como decimos, hubiera requerido una justificación objetiva y razonable”.

Atendido aquellos razonamientos, finaliza el Tribunal Constitucional por declarar en su sentencia, que:

“declarar que el art. 62 de la Ley 21/1993, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1994, en el que se dio una nueva redacción al art. 9.º 1 c) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es inconstitucional y nulo sólo en la medida en que viene a suprimir, únicamente para los funcionarios de las Administraciones Públicas que se hallen en situación de incapacidad permanente absoluta, la exención de dicho Impuesto”.

Tal situación explica la redacción dada a la letra c) del apartado Uno del artículo 9 de la Ley 18/1991, por el artículo 14.c) de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, según el cual, resultaban exentas del IRPF:

“Uno. Estarán exentas las siguientes rentas: ...

c) Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de las Administraciones Públicas, siempre que la lesión o enfermedad que hubiere sido causa de las mismas inhabilitare por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio”.

Señalar que las posteriores normativas reguladoras del IRPF han venido a articular dicha exención de manera idéntica.

En esa situación, tras aquella declaración de inconstitucionalidad y estando en tramitación la que será Ley 13/1996 que dará nueva redacción al artículo 9.Uno.c) de la Ley 18/1991, se aprueba la Orden del Ministerio de la Presidencia de 22 de noviembre de 1996 (BOE de 23 de noviembre), por la que se establece el procedimiento para la emisión de los dictámenes médicos a efectos del reconocimiento de determinadas prestaciones de Clases Pasivas, ordenándose que en el dictamen médico preceptivo que debe efectuarse por los Equipos de Valoración de Incapacidades (EVI, en adelante), a los efectos de la determinación de la existencia de incapacidad permanente para el servicio del personal civil incluido en el ámbito de cobertura del Régimen de Clases Pasivas del Estado, debía indicar si la lesión o proceso patológico de que esta afectado el funcionario, además de incapacitarle para las funciones propias de su Cuerpo, le inhabilita o no por completo para toda profesión u oficio, y si el funcionario incapacitado necesita de otra persona para la realización de los actos más esenciales de la vida. Dicha Orden resultaba de aplicación a los dictámenes médicos emitidos con posterioridad a su entrada en vigor (24 de noviembre de 1996), pero nada decía de los funcionarios públicos que en aquella fecha ya venían percibiendo la correspondiente prestación de jubilación por incapacidad permanente, sobre los que obviamente el correspondiente EVI ya habría emitido dictamen en sentido de declarar la incapacidad permanente, sin especificar, claro está, si además lo eran para toda profesión u oficio.

En esa tesitura, el Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 29 de mayo de 1998, recaída recurso de casación en interés de Ley nº 5922/1997, que tenía por objeto la “retención por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con ocasión del percibo de su pensión de jubilación por incapacidad permanente para el servicio, dentro del Régimen de Clases Pasivas, ejercicio 1994”, señaló, en torno a la exigencia de que el funcionario acredite que se halla inhabilitado por completo para toda profesión y oficio para gozar de la exención del IRPF respecto de la pensión por incapacidad permanente que ya venía percibiendo, que:

"La sentencia del Tribunal Constitucional obligaba ciertamente a redactar de nuevo y rápidamente el artículo 9.º, apartado 1, letra c) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el sentido de declarar exentas las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de las Administraciones Públicas, cuando el grado de disminución física o psíquica sea constitutiva de incapacidad permanente absoluta para todo trabajo o profesión, bien entendido que el nuevo artículo no ha introducido en el régimen jurídico funcionarial, un concepto que no le es propio, como es la incapacidad permanente absoluta para todo trabajo o profesión, que pertenece al Régimen General de la Seguridad Social, sino que ha regulado solamente a efectos tributarios el elemento objetivo de la exención, que es cosa distinta.

Debe aclararse, que en el precepto redactado por el artículo 14 de la Ley 13/1996, resultado de la aplicación estricta de la sentencia del Tribunal Constitucional, hay dos campos diferenciados, uno es el del reconocimiento de la pensión, que deberá hacerse cumpliendo las normas del Texto Refundido de la Ley de Clases Pasivas de 30 de abril de 1987 y, que será por incapacidad permanente para el servicio, única pensión ordinaria existente para los supuestos de incapacidad de los funcionarios, y otro distinto de naturaleza tributaria, superpuesto al anterior, que consiste en que para gozar de la exención es preciso que se pruebe con independencia de la declaración y reconocimiento de la pensión, que el perceptor «está inhabilitado por completo para toda profesión y oficio» que obviamente podía existir cuando se le reconoció la pensión o pudiera sobrevenir con posterioridad, hecho que no afecta en absoluto a la pensión ya reconocida.

Pues bien, esta Orden Ministerial de 22 de noviembre de 1996, que entró en vigor el 24 de noviembre, ....

Esta Orden Ministerial resolvió, cara al futuro, los problemas de aplicación del artículo 9.º, apartado 1, letra c), de la Ley 18/1991, de 6 de junio, porque .... Sin embargo, no tuvo presente la situación de los funcionarios que con anterioridad a su promulgación solamente habían sido calificados como incapaces permanentemente para el desempeño de las funciones propias de su Cuerpo, Escala, Plaza o Carrera, y que pudieran estar, además, incapacitados para todo trabajo o fueran grandes inválidos” (el subrayado se incorpora en la presente resolución).

En dicha sentencia, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, declaraba respecto de aquellos funcionarios jubilados por incapacidad permanente con anterioridad a aquel pronunciamiento del Tribunal Constitucional y Orden del Ministerio de la Presidencia de 22 de noviembre de 1996 (supuestos en los que el correspondiente EVI no se habría pronunciado sobre si la reconocida incapacidad permanente inhabilitaba por completo al funcionario para toda profesión u oficio), la siguiente doctrina legal:

“... Que el funcionario jubilado por incapacidad permanente para el servicio que se considere con derecho a la exención, prevista y regulada en el artículo 9.º, apartado 1, letra c) de la Ley 18/1991, de 6 junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según la redacción dada por el artículo 14 de la Ley 13/1996, citada, debe instar de los órganos competentes del Ministerio de Economía y Hacienda el reconocimiento, de conformidad con lo previsto en la Orden de la Presidencia de Gobierno 22 noviembre 1996, de que se halla "inhabilitado por completo para toda profesión u oficio", como presupuesto del derecho a la exención de la pensión de jubilación por inutilidad o incapacidad permanente para el servicio de los funcionarios de la Administración Pública”.

A efectos puramente fiscales, y visto lo anterior, no cabe duda que en aquellos supuestos de reconocimientos de jubilación por incapacidad permanente en el régimen de Clases Pasivas, posteriores a la referida Orden de 22 de noviembre de 1996, se deberá estar, imperativamente, a lo dictaminado por el EVI; es decir, si por aquel Tribunal Médico se considera que la enfermedad o lesión del funcionario le inhabilita, o no, para el ejercicio de toda profesión u oficio. En este punto, como ya sostenía este Tribunal en la resolución de fecha 27 de enero de 2009 (RG 3887/2007), la vinculación del Órgano de Jubilación a lo dictaminado por el EVI es absoluta, en tanto no puede apartarse de aquélla, atendido lo dispuesto por el Real Decreto 397/1996 y, más aún, tras la promulgación de la Ley 2/2008.

Por el contrario, respecto a reconocimientos de jubilación por incapacidad permanente anteriores a la referida Orden de 22 de noviembre de 1996, dicha norma no preveía procedimiento concreto para hacer efectivo aquel derecho a la exención respecto tales situaciones, circunstancia ésta que ya era denunciada por el Tribunal Supremo en aquella sentencia de 29 de mayo de 1998. En estas situaciones, como advierte la referida sentencia, corresponderá al sujeto pasivo instar de los correspondientes órganos del Ministerio de Hacienda el reconocimiento del presupuesto de hecho que da lugar a aquella exención, y, por ende, corresponde a éste la carga de la prueba. Por si hubiera alguna duda respecto de la carga de probar tal situación de ‘incapacidad permanente y absoluta para el ejercicio de toda profesión, trabajo u oficio’, la propia Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo aclara, entre otras muchas, en su sentencia de 23 de marzo de 2004 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 11023/1998), que:

“Así se ha manifestado esta Sala en su sentencia, s/n, dictada con fecha 29 de mayo de 1998, por la Sala Tercera de este Tribunal supremo, en el recurso de casación en interés de la Ley núm. 5922/1997, en el que sentó la siguiente doctrina legal «...».

Esta sentencia proclama claramente el principio de la carga de la prueba (art. 114 de la Ley General Tributaria y 1214 del Código Civil), de modo que corresponde a los funcionarios probar que se hallan en la situación de incapacidad permanente y absoluta para el ejercicio de toda profesión, trabajo u oficio, concepto mas amplio que el de incapacidad permanente para el ejercicio de las funciones del propio Cuerpo, Carrera, Escala, etc. a la que pertenezca el funcionario” (el subrayado se incorpora en la presente resolución).

Vista toda la evolución normativa y jusrisprudencial referida a la eventual exención en el IRPF de las pensiones de jubilación por incapacidad permanente en el régimen de Clases Pasivas, procede ahora centrar la cuestión a debatir en el presente caso, en determinar si, “la lesión o enfermedad que hubiere sido causa de las mismas inhabilitare por completo al perceptor para toda profesión u oficio”, constituye una circunstancia que debe valorarse únicamente al tiempo de conceder al beneficiario la correspondiente pensión de jubilación por incapacidad permanente, o, como desliza el reclamante, es una circunstancia que podrá valorarse en cualquier momento posterior, pudiendo, desde ese posterior momento, gozar de la correspondiente exención en el IRPF. No en vano debemos recordar que, la eventual exención del IRPF de la pensión percibida por incapacidad permanente por el sujeto pasivo aquí reclamante, en atención a las circunstancias concurrentes al tiempo de declararse el derecho a percibir aquélla, ya fue objeto de enjuiciamiento por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, quien, en sentencia de fecha 2 de noviembre de 2004 (recurso nº 1105/2002), acordó “desestima[r] en cuanto al fondo la pretensión de los actores”, al argumentarse en la misma que, “en el presente caso los demandantes no han probado el reconocimiento de la situación de incapacidad permanente absoluta”.

Así, se sostiene ahora por el reclamante que el grado de minusvalía del 37 % acreditado a fecha 17 de julio de 1998, no impide que, posteriormente, el agravamiento de la enfermedad (minusvalía del 65 % desde 19.01.2011), pueda llevar a declarar que el interesado se encuentra inhabilitado “por completo ... para toda profesión u oficio” y así beneficiarse, desde esa fecha del 19.01.2011, de la exención del IRPF.

Plantea así el contribuyente que aquella inhabilitación para toda profesión u oficio constituye una circunstancia sobrevenida con posterioridad a la declaración del derecho a percibir aquella pensión (en tanto la misma se acordó por resolución de 16 de noviembre de 1995 de la Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas, “con efectos económicos de 1 de octubre de 1995 e importe íntegro de 234.486 pts. Mensuales ...”), toda vez que la certificación que aporta en este momento, expedida por la Consejería de sanidad y Dependencia de la Junta de Extremadura, data de 20 de enero de 2011, y en ella se dice “reconocer a D Jx un grado total de discapacidad del 65 % desde 19-01-2011 al haberse modificado el Grado que tenía reconocido por Resolución de fecha 14-07-1998”.

Esbozada así la cuestión, véase que la atenta lectura tanto de la normativa reguladora del IRPF, del régimen de Clases Pasivas y, a mayor abundamiento, de los citados pronunciamientos del Tribunal Constitucional y de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, así como de la modificación operada por la Ley 28/2008, de Presupuestos Generales del Estado para 2009, respecto de pensiones de incapacidad o nulidad, llevan a este Tribunal a entender como interpretación adecuada a Derecho, aquella que contempla la exención del IRPF de las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas, tanto cuando la inhabilitación por completo para toda profesión u oficio concurra al tiempo de la declaración de jubilación por incapacidad permanente para el servicio, como cuando tal situación de inhabilitación por completo para toda profesión u oficio sobrevenga con posterioridad (ovbiamente antes de alcanzar la edad de jubilación forzosa, esto es, mientras sea relevante la capacidad para trabajar), consecuencia del empeoramiento o agravamiento de la enfermedad o lesión que hubiera sido la causa de aquella declaración de jubilación por incapacidad.

Véase que la redacción (en el caso ahora analizado referido al periodo fiscal de 2011), del artículo 7 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece que:

“Estarán exentas las siguientes rentas: ...

f) Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. ...

g) Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas, siempre que la lesión o enfermedad que hubiera sido causa de aquéllas inhabilitara por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio”.

El trascrito apartado g), siguiendo la redacción de normativas anteriores, únicamente impone para acceder a aquella exención, que “la lesión o enfermedad que hubiera sido causa” de la declaración de jubilación por incapacidad permanente, “inhabilitara por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio”, pero nada dice, ni exige o impone, que la inhabilitación para toda profesión u oficio debiera concurrir, imperativamente, en el mismo momento de la declaración de jubilación por incapacidad permanente. Así, interpretada en sus propios términos, dicha norma contempla la eventual exención en el IRPF de las correspondientes prestaciones de jubilación por incapacidad permanente, cuando, la inhabilitación para toda profesión u oficio sea declarada por el correspondiente EVI, u órgano de la CCAA, con posterioridad a la declaración de jubilación por incapacidad permanente (y, antes de alcanzar la edad determinante de la jubilación forzosa, como se verá), por concurrir el empeoramiento o agravamiento de ”la lesión o enfermedad que hubiera sido la causa de aquéllas”, con aquellos efectos.

La circunstancia que la normativa de Clases Pasivas no contemple una graduación de la incapacidad (como sí recoge el régimen de la Seguridad Social), o, lo que es lo mismo, la circunstancia de que aquel posterior reconocimiento por parte del EVI (de que el funcionario se halla inhabilitado para toda profesión u oficio), no tenga trascendencia alguna en la cuantía de la prestación que se percibía y se seguirá percibiendo, no perjudica a las conclusiones anteriores, toda vez que la propia Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, en aquella citada sentencia 29 de mayo de 1998, ya advertía, que:

“... en el precepto redactado por el artículo 14 de la Ley 13/1996, resultado de la aplicación estricta de la sentencia del Tribunal Constitucional, hay dos campos diferenciados, uno es el del reconocimiento de la pensión, que deberá hacerse cumpliendo las normas del Texto Refundido de la Ley de Clases Pasivas de 30 abril 1987 y, que será por incapacidad permanente para el servicio, única pensión ordinaria existente para los supuestos de incapacidad de los funcionarios, y otro distinto de naturaleza tributaria, superpuesto al anterior, que consiste en que para gozar de la exención es preciso que se pruebe con independencia de la declaración y reconocimiento de la pensión, que el perceptor «está inhabilitado por completo para toda profesión y oficio» ...” (el subrayado y la negrita se incorpora en la presente resolución).

Pero es más. En aquella sentencia la Sala reconoce abiertamente que la inhabilitación para toda profesión u oficio puede concurrir al tiempo de declararse la situación de jubilación por incapacidad permanente para el servicio, o “sobrevenir con posterioridad”, cuando, tras advertir aquellos dos campos diferenciados que resultan de la nueva redacción del precepto en cuestión, señala que:

“... en el precepto redactado por el artículo 14 de la Ley 13/1996, ..., hay dos campos diferenciados, uno es el del reconocimiento de la pensión , ..., y otro distinto de naturaleza tributaria, superpuesto al anterior, que consiste en que para gozar de la exención es preciso que se pruebe con independencia de la declaración y reconocimiento de la pensión , que el perceptor «está inhabilitado por completo para toda profesión y oficio», que obviamente podía existir cuando se le reconoció la pensión o pudiera sobrevenir con posterioridad, hecho que no afecta en absoluto a la pensión ya reconocida” (el subrayado y la negrita se incorpora en la presente resolución).

Valga advertir que este Tribunal ya se ha pronunciado sobre esta cuestión en fechas precedentes, donde, con la salvedad de algún pronunciamiento que no analizó de modo directo el asunto, ya ha venido reconociendo que en estas circunstancias, “aunque sólo se contemple, de lege data, la situación de la incapacitación inicial, nada impide que se extienda lo dicho a los agravamientos de incapacidad sobrevenidos”, señalándose al advertir la situación a la que se enfrentan tales contribuyentes, que, “De lege ferenda, al objeto de solventar los problemas causados por la disparidad de regulaciones del Régimen de Clases Pasivas y de los demás Regímenes del Sistema de la Seguridad Social (que se han puesto de manifiesto en los Fundamentos de Derecho precedentes) que afectan al tratamiento fiscal de las rentas de los pensionistas, por parte de la Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas debería promoverse la normativa adecuada para su resolución” (resolución de 1 de febrero de 2006, RG.3681/2004). En similar sentido, en la resolución de este Tribunal de 4 de mayo de 2006 (RG.1225/2005), se fija como antecedente, que, “En el caso presente, el interesado, a quien se le señaló pensión de jubilación por incapacidad permanente por acuerdo de 15 de diciembre de 2004 de la Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas, pretende que se dicte otro señalamiento donde figure que su incapacidad permanente para el ejercicio de las tareas de su Cuerpo figure como una incapacidad para toda profesión u oficio (incapacidad absoluta, en terminología de la Seguridad Social)”, concluyendo en ese caso este Tribunal, que, “En conclusión, si el interesado obtiene un nuevo dictamen del EVI de A Coruña en el que se le reconozca una agravación de su incapacidad y el pase de la incapacidad total a absoluta, a efectos fiscales debe presentarlo en la Delegación de Economía y Hacienda de A Coruña, quien como Caja Pagadora de su pensión, al hacer efectiva su nómina actúa como obligada retenedora del IRPF”[1].

Cierto es que la Dirección General de Tributos sostiene contraria interpretación del referido precepto 7.g), como en la resolución V1738-14, de 4 de julio, en la que, reiterando lo ya recogido en la resolución V1055-08, de 28 de mayo, se dice, tras reproducir el artículo 7.g) de la Ley del IRPF, que:

“La circunstancia, en su caso, de sobrevenir con posterioridad una situación agravamiento de su enfermedad o la señalada de acreditarse posteriormente por el interesado un grado de minusvalía igual o superior al 65%, mediante el reconocimiento de la pensión de incapacidad permanente absoluta por parte de determinada Dirección Provincial del INSS, no altera el tratamiento fiscal expuesto en relación a la mencionada pensión del régimen de clases pasivas. La concurrencia de dichas circunstancias como determinantes de la exención en la medida de que se cumpliesen los requisitos que se prevén en el artículo 7.g de la citada Ley del Impuesto, requiere que las mismas se tengan en cuenta o se aprecien en cualquier momento de la vida activa del trabajador, en el presente caso, funcionario público, por pertenencia al Cuerpo de la Guardia Civil. Es decir, para que la pensión por incapacidad o por inutilidad física pueda estar exenta es imprescindible que su señalamiento inicial haya tenido lugar con anterioridad a la jubilación”.

Huelga señalar que este Tribunal no comparte la interpretación que la Dirección General de Tributos hace del citado precepto. Como se ha argumentado, el referido precepto 7.g) no establece limitación temporal para la apreciación de la circunstancia determinante de la inhabilitación a la que alude, sino que únicamente se exige que “la lesión o enfermedad que hubiera sido causa de” la pensión por incapacidad permanente, sea la que “inhabilit[e] por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio”, lo que obviamente puede concurrir en el mismo momento de la declaración de incapacidad permanente, o, sobrevenir posteriormente por el empeoramiento o agravamiento de “la lesión o enfermedad que hubiera sido causa de” la pensión por incapacidad permanente.

Por otro lado, véase que la referida exención no resulta de la exigencia de la técnica impositiva u otra finalidad, sino que pretende dar respuesta a la situación de mayor necesidad económica y asistencial en la que se encuentran aquellas personas que se ven impedidas para desarrollar “por completo toda profesión u oficio”, antes de la edad de jubilación; como argumenta el Tribunal Constitucional en la referida sentencia 134/1996, las exenciones en la Ley del IRPF de las pensiones y prestaciones por incapacidad permanente -de la Seguridad Social y régimen de Clases Pasivas-, “responden tanto a la lógica como a los contenidos que se derivan del principio de capacidad económica (art. 31 CE), así como a la cláusula del Estado social y democrático de Derecho que nuestra Constitución ha configurado (art. 1.1 CE) y a los principios que sus arts. 49 y 50 consagran”. Por tanto, si la norma otorga la exención en el IRPF de las correspondientes prestaciones, a las personas que se hallan “inhabilita[dos] por completo ... para toda profesión u oficio”, si ésa es la causa que la justifica, carece de sentido aquella interpretación del referido precepto 7.g) que sostenga que la correspondiente pensión de jubilación por incapacidad permanente, únicamente estará exenta cuando la situación de “inhabilita[ción] por completo ... para toda profesión u oficio” concurra al tiempo de declararse el derecho al percibo de la pensión, sometiendo a tributación aquella misma pensión de jubilación cuando la situación de “inhabilita[ción] por completo ... para toda profesión u oficio” sobrevenga posteriormente, antes de la edad forzosa de jubilación, cuando, como advierte el Tribunal Constitucional en la referida sentencia, en el asunto allí tratado, “tanto la coherencia del ordenamiento en su conjunto, como las exigencias anudadas al principio de igualdad tributaria en relación con el principio de capacidad económica ex art. 31.1 CE, impiden que el legislador tributario aproveche los desajustes normativos entre los regímenes de protección social de los trabajadores y de los funcionarios para excluir, siquiera sea parcialmente, sin justificación razonable, a estos últimos del sistema de exenciones previsto en relación con las percepciones por invalidez devengadas”. Esto es, que la cuantía de la pensión de jubilación por incapacidad permanente no se vea alterada por la circunstancia, sobrevenida, de que el preceptor se vea inhabilitado posteriormente para toda profesión u oficio, no puede constituir fundamento para negar la cuestionada exención en esas circunstancias, cuando ni tan siquiera el precepto 7.g) de la Ley del impuesto así lo establece.

Estamos en un impuesto con periodo impositivo anual, donde las circunstancias personales que modulan e interpretan la capacidad contributiva del contribuyente se valoran anualmente (como así prevé el artículo 61 de la Ley 35/2006, del IRPF, por lo que hace a la cuantificación del “mínimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad”), resultando así contraria a Derecho, insistimos, aquella interpretación del artículo 7.g) tan citado, que limite, restrinja o coarte el beneficio de la exención en los términos denunciados, cuando resulta que esa limitación no aparece en la Ley del IRPF.

Las anteriores conclusiones se ven reforzadas si atendemos al respeto al principio de igualdad tributaria entre los ámbitos de los regímenes de Clases Pasivas del Estado y Régimen General de la Seguridad Social, análisis éste que precisamente llevó al Tribunal Constitucional a aquella declaración a la que se ha aludido.

Ya hemos recordado como el Tribunal Constitucional, en sentencia de 22 de julio de 1996, declaró la inconstitucionalidad del artículo 9.Uno.c) de la Ley 18/1991, en la medida en que, desde el primero de enero de 1994 venía a suprimir la exención de las prestaciones públicas por incapacidad permanente absoluta únicamente para los funcionarios públicos, respecto a similares prestaciones reconocidas por el régimen de la Seguridad Social. Tal pronunciamiento no sólo condujo a la nueva redacción de aquel precepto, sino que trae causa de aquella Resolución de 22 de noviembre de 1996, en la que se atribuye a los EVI la competencia de emitir aquellos informes, vinculantes, acerca de los efectos fiscales de las correspondientes prestaciones por incapacidad permanente.

Pues bien, si aquel cambio legal, y su posterior desarrollo normativo, traen causa directa de la vulneración del Principio de Igualdad tributaria (entre el Régimen General de la Seguridad Social y el de Clases Pasivas del Estado), difícilmente podría explicarse que en el régimen General de la Seguridad Social, aquellos que hubieran obtenido inicialmente una declaración de incapacidad total (devengando la correspondiente pensión sujeta al IRPF), puedan instar el cambio del estado de incapacitación (a incapacidad absoluta o gran invalidez), si se produce un agravamiento de la enfermedad o dolencias sufridas, en tanto no alcanzan la edad de jubilación (art. 143 y 144 del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social), y, en cambio, ante idéntica enfermedad o lesión, e idéntico agravamiento, no puedan ejercitar o instar un nuevo dictamen médico aquellos otros, por el mero hecho de estar sujetos al régimen de Clases Pasivas y no al de Seguridad Social. En esta situación, como la analizada entonces por el Tribunal Constitucional, los términos de la comparación resultarían homogéneos (beneficiarios de pensiones y prestaciones derivadas de la declaración de incapacidad permanente, unida al agravamiento de la lesión o enfermedad inicial, antes de alcanzar la edad de jubilación forzosa), careciendo de “una justificación objetiva, razonable y proporcionada”, que unos obtengan la exención del IRPF de las correspondientes prestaciones en tanto que, los otros, deban seguir tributando por el IRPF por tales prestaciones de jubilación, a pesar de hallarse en igual situación, toda vez que, como ya razonó el Tribunal Constitucional en aquel caso, “tanto la coherencia del ordenamiento en su conjunto, como las exigencias anudadas al principio de igualdad tributaria en relación con el principio de capacidad económica ex art. 31.1 CE, impiden que el legislador tributario aproveche los desajustes normativos entre los regímenes de protección social de los trabajadores y de los funcionarios para excluir, siquiera sea parcialmente, sin justificación razonable, a estos últimos del sistema de exenciones previsto en relación con las percepciones por invalidez devengadas”.

Argumento adicional a las anteriores conclusiones lo encontramos si acudimos a la modificación operada en el régimen de Clases Pasivas por la Ley 2/2008, de Presupuestos Generales del Estado para 2009, en la que, en su Disposición Adicional Decimotercera se dispone, que:

“Uno. Con efectos de 1 de enero de 2009 y vigencia indefinida, las pensiones ordinarias de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad que se causen al amparo del Texto Refundido de la Ley de Clases Pasivas del Estado, aprobado por Real Decreto Legislativo 670/ 1987, de 30 de abril, y por aplicación de las normas contenidas en el articulo 31. 4 del citado Texto Legal, se reducirán en un porcentaje siempre que se acrediten menos de 20 años de servicio en el momento del hecho causante, y que la incapacidad o inutilidad del funcionario no le inhabilitase para toda profesión u oficio, se reducirán en un 5 por 100 por cada año completo de servicio que le falte hasta cumplir los 20 años de servicio, con un máximo del 25 por 100 para quienes acrediten 15 o menos años de servicios. ...

Dos. Si con posterioridad al reconocimiento de la pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad se produjera un agravamiento de la enfermedad o lesiones del interesado, que le inhabilitaran para el desempeño de toda profesión u oficio, siempre que tal circunstancia acaeciera antes del cumplimiento de la edad de jubilación o retiro forzoso, se podrá incrementar la cuantía de la pensión hasta el 100 por 100 de la que le hubiera correspondido por aplicación de las normas generales de cálculo que rijan para este tipo de pensiones.

A tales efectos, el procedimiento se iniciará a instancia del interesado, mediante solicitud dirigida al órgano que hubiera reconocido el derecho a la pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio que, con carácter previo a dictar la resolución que corresponda, recabará la emisión del preceptivo dictamen vinculante del órgano médico pericial que reglamentariamente se determine, y de acuerdo con las particularidades de procedimiento que en la misma norma se establezcan”.

El Real Decreto 710/2009, de 17 de abril, desarrolló tal previsión legal, estableciendo al respecto, por lo que ahora interesa, en su artículo 5, que:

“En caso de jubilación por incapacidad permanente para el servicio, una vez recibida la solicitud del interesado, la Dirección General de Costes de Personal y Pensiones Públicas se dirigirá a la Dirección Provincial del Instituto Nacional de la Seguridad Social de la provincia en que tenga su residencia el interesado, remitiendo una copia del dictamen evaluador que motivó la declaración de jubilación, junto con los informes o pruebas aportados por aquél, a efectos de que dicha Dirección Provincial provea lo necesario para que el Equipo de Valoración de Incapacidades emita el preceptivo dictamen de carácter vinculante, relativo a la eventual incapacidad actual del interesado para el desempeño de toda profesión u oficio, como consecuencia del agravamiento de la enfermedad o lesión que motivó la declaración de jubilación”.

Esto es, aquellos funcionarios públicos que, por no acreditar 20 años de servicios en el momento del hecho causante de la declaración de incapacidad (siempre que ésta no lo sea para toda profesión u oficio), verán reducido el importe de la correspondiente pensión de jubilación por incapacidad permanente. Ahora bien, si “antes del cumplimiento de la edad de jubilación o retiro forzoso”, “como consecuencia del agravamiento de la enfermedad o lesión que motivó la declaración de jubilación”, su situación derivara en la inhabilitación para toda profesión u oficio, así apreciada por “el Equipo de Valoración de Incapacidades”, se podrá incrementar la cuantía de la pensión hasta el 100 por 100 de la que le hubiera correspondido sin aquella reducción.

En la tesitura anterior, no cabe duda que la revisión de la declaración de incapacidad permanente, previo informe del EVI, en la que se declare al beneficiario en situación de inhabilitado para toda profesión u oficio, tendrá un doble efecto jurídico, “dos campos diferenciados” en palabras del Tribunal Supremo; uno, respecto del “reconocimiento de la pensión”, que derivará en el incremento de la cuantía de la prestación, y, otro, “de naturaleza tributaria”, que supondrá el reconocimiento de la exención de la prestación en el IRPF, a partir de esa fecha.

Así, la propia normativa reguladora del régimen de Clases Pasivas contempla de manera expresa un supuesto en el que, el “agravamiento de la enfermedad o lesión que motivó la declaración de jubilación”, “antes del cumplimiento de la edad de jubilación o retiro forzoso”, previo Informe vinculante del “Equipo de Valoración de Incapacidades”, derivará en la no tributación de la correspondiente prestación en el IRPF, siempre que aquel agravamiento inhabilitara al interesado para toda profesión u oficio.

Esto es justamente lo sostenido por este Tribunal, no ya para este supuesto específico, sino para la generalidad de los funcionarios jubilados por incapacidad permanente, de ahí que deban confirmarse las conclusiones de los Fundamentos precedentes.

Visto lo anterior, no cabe duda que sostener las tesis contrarias llevaría a una aún más clara y flagrante vulneración del principio de igualdad tributaria que el razonado por este Tribunal en párrafos precedentes, pues el término de comparación válido resultaría de la identidad de dos funcionarios jubilados por incapacidad permanente para el servicio (sin que ésta les inhabilitara para toda profesión u oficio), que, ante igual agravamiento de la lesión o enfermedad que motivó la declaración de jubilación que desemboque en una situación de inhabilitación para toda profesión u oficio, en un caso, uno de ellos continúe tributando por la prestación en el IRPF (por venir percibiendo ya el 100 % de la prestación) y, en el otro caso, tal prestación deje de tributar por beneficiarse de la exención, al haber recaído el correspondiente pronunciamiento para aumentar la cuantía de la prestación en este caso al 100 %, por haberle resultado de aplicación en su día, y ahora, la adicional Decimotercera de la Ley 2/2008.

De acuerdo con lo hasta ahora razonado, valga sintetizar que, la exención contemplada por la normativa del IRPF en lo que hace a “las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas”, resulta de aplicación tanto cuando la inhabilitación “por completo ... para toda profesión u oficio” concurra al tiempo de la declaración de jubilación por incapacidad permanente para el servicio, como cuando tal situación de inhabilitación “por completo ... para toda profesión u oficio” sobrevenga con posterioridad, antes de alcanzar la edad de jubilación forzosa, consecuencia del empeoramiento o agravamiento de la enfermedad o lesión que hubiera sido la causa de aquella declaración de jubilación por incapacidad.

Concluido lo anterior, se alza como siguiente cuestión una de carácter probatorio, cómo acreditar que concurre la alegada situación de “inhabilitación por completo para toda profesión u oficio”.

La tan citada sentencia de 29 de mayo de 1998 de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, ya advertía que corresponde al sujeto pasivo instar de los correspondientes órganos del Ministerio de Hacienda el reconocimiento del presupuesto de hecho que da lugar a aquella exención, y, por ende, corresponde a éste la carga de la prueba.

Por si hubiera alguna duda respecto de la carga del sujeto pasivo de probar tal situación de ‘incapacidad permanente y absoluta para el ejercicio de toda profesión, trabajo u oficio’, la propia Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo aclara, entre otras muchas, en su sentencia de 23 de marzo de 2004 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 11023/1998), que:

“Así se ha manifestado esta Sala en su sentencia, s/n, dictada con fecha 29 de mayo de 1998, por la Sala Tercera de este Tribunal supremo, en el recurso de casación en interés de la Ley núm. 5922/1997, en el que sentó la siguiente doctrina legal «...».

Esta sentencia proclama claramente el principio de la carga de la prueba (art. 114 de la Ley General Tributaria y 1214 del Código Civil), de modo que corresponde a los funcionarios probar que se hallan en la situación de incapacidad permanente y absoluta para el ejercicio de toda profesión, trabajo u oficio, concepto mas amplio que el de incapacidad permanente para el ejercicio de las funciones del propio Cuerpo, Carrera, Escala, etc. a la que pertenezca el funcionario” (el subrayado se incorpora en la presente resolución).

Al margen de lo anterior hay que señalar que han existido pronunciamientos administrativos y jurisdiccionales contradictorios, acerca del modo de acreditar que, en estos casos, se estaba en aquella situación determinante de la exención; advertido esto, sí debemos remitirnos en esta cuestión a la resolución de este Tribunal de fecha 12 de marzo de 2004, dictada en recurso de alzada para unificación de criterio (RG. 2415/2000). En aquel asunto se discutía la declaración de exención acordada por un Tribunal Regional, por lo que hace al IRPF de los ejercicios 1994, 1995 y 1996, respecto, obviamente, la pensión ordinaria de jubilación por incapacidad permanente reconocida al reclamante con anterioridad a la publicación de la tan citada Orden de 22 de noviembre de 1996; en aquel pronunciamiento, el Tribunal Regional estimó la reclamación toda vez que el interesado “había aportado un principio de prueba de la incapacidad (la Resolución del Departamento de ...), suficiente en orden a acreditar tal incapacidad”. Alzado el Director General de Tributos, y remitiéndose este Tribunal en su resolución a aquel pronunciamiento del Tribunal Supremo de fecha 29 de mayo de 1998, se acuerda estimar el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido:

“declarando, en unificación de criterio, que, a los efectos de la exención prevista y regulada en el artículo 9.1.c) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del I.R.P.F., de las prestaciones a favor de los funcionarios declarados incapaces permanentes para el servicio, el grado de invalidez que los inhabilita para el ejercicio de toda profesión u oficio, deberá acreditarse conforme al procedimiento previsto en la Orden de la Presidencia del Gobierno de 22 de noviembre de 1996”.

La citada Orden establece en su artículo 3, bajo el epígrafe ‘Normas específicas en los procedimientos de jubilación por incapacidad permanente para el servicio del personal civil incluido en el ámbito de cobertura del Régimen de Clases Pasivas del Estado’, que, “la emisión del dictamen preceptivo para la determinación de la existencia de incapacidad permanente para el servicio corresponderá, previa solicitud del órgano de jubilación competente, al Equipo de Valoración de Incapacidades de la Dirección Provincial del Instituto Nacional de la Seguridad Social de la provincia en que tenga su domicilio el funcionario. ... En los mencionados dictámenes, deberá constar si la lesión o proceso patológico de que está afectado el funcionario, además de incapacitarle para las funciones propias de su Cuerpo, en los términos del párrafo anterior, le inhabilita o no por completo para toda profesión u oficio”.

En el presente caso no aporta el interesado el preceptivo informe del EVI que declare la situación del reclamante como inhabilitado por completo para toda profesión u oficio, lo que impone rechazar la pretensión del reclamante. Frente al que debiera ser Informe del EVI, aporta el interesado copia del acuerdo de 20 de enero de 2011 de la Consejería de sanidad y Dependencia de la Junta de Extremadura, por el que se resuelve “reconocer a D. Jx un grado total de discapacidad del 65 % desde 19-01-2011 al haberse modificado el Grado que tenía reconocido por Resolución de fecha 14-07-1998”, que, obviamente producirá los efectos para los que el mismo se ha expedido, que en ningún caso es la acreditación de la situación de inhabilitación que ahora nos ocupa.

Es decir, la decisión acerca de si el funcionario en cuestión padece una lesión o enfermedad que le inhabilita por completo al perceptor para toda profesión u oficio, con los obvios efectos fiscales que ello tendrá, corresponde exclusivamente al EVI u órgano de la CCAA que haga las veces. Esto es, estamos ante lo que puede denominarse prueba tasada, siendo únicamente el dictamen del EVI competente en cada caso el que, de resultar favorable al interesado, derivará desde ese momento en la no tributación en el IRPF de la correspondiente pensión de jubilación por incapacidad permanente.

En síntesis, este Tribunal no aprecia impedimento alguno en la norma fiscal para declarar la exención del IRPF de “las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas”, cuando la inhabilitación “por completo ... para toda profesión u oficio” no hubiera concurrido al tiempo de declararse la jubilación por incapacidad permanente para el servicio, pero pueda sobrevenir posteriormente (“antes del cumplimiento de la edad de jubilación o retiro forzoso”), consecuencia del empeoramiento o agravamiento de la enfermedad o lesión que hubiera sido la causa de aquella declaración de jubilación por incapacidad. Ahora bien, visto lo anterior, únicamente puede admitirse como prueba que acredite tal circunstancia, el correspondiente Informe del EVI competente u órgano de la CCAA que hace las veces, en el que se haga constar la fecha desde la que se declara al funcionario inhabilitado “por completo ... para toda profesión u oficio”.

Así las cosas, la exención pretendida por el interesado requerirá que éste inste una posterior revisión de la correspondiente valoración del EVI competente u órgano equivalente de la CCAA (de modo análogo al ya previsto por la Disposición Adicional Decimotercero de la Ley 2/2008, y, más concretamente, el artículo 5 del Real Decreto 710/2009, para el supuesto específico, claro está, antes ya analizado), y, de obtener de aquel órgano un dictamen que le declare en situación de inhabilitación “por completo ... para toda profesión u oficio” en fecha anterior a la edad de jubilación forzosa, ello comportará la exención en el IRPF de la correspondiente pensión de jubilación por incapacidad permanente.

En su virtud,

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala, en la referida reclamación económico-administrativa, ACUERDA: desestimarla, procediendo confirmar el acto administrativo impugnado por resultar ajustado a Derecho.

[1] El subrayado y la negrita se han añadido al hacer la cita.