Resolución nº 00/7402/2012 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 11 de Junio de 2015

Texto de la resolución:

En la Villa de Madrid, en fecha 11 de junio de 2015 en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central promovido por Dª. Mx, con domicilio a efectos de notificaciones en Calle ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 19 de abril de 2012 por la que se estima parcialmente la reclamación económico-administrativa nº 21/1147/2010, promovida contra acuerdo de liquidación dictado por la Coordinadora Territorial en Huelva de la Agencia Tributaria de Andalucía en concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, derivado de acta de disconformidad nº ....

El 24 de enero de 2009 falleció Dª.My, vecina de ..., en estado de viuda, habiendo otorgado testamento abierto de fecha 27 de diciembre de 1985 por el que instituía heredera a su única hija, Dª Mx.

El 6 de julio de 2009 se presentó en dependencias de la Administración tributaria de la Junta de Andalucía escritura de aceptación y adjudicación de la herencia de Dª My, de fecha 9 de junio de 2009, en cuyo inventario se incluyen, entre otros bienes y derechos, varios inmuebles y 330 participaciones sociales de la mercantil “A, SL" . La escritura iba acompañada de autoliquidación modelos 650 y 660 realizada por el Impuesto sobre Sucesiones de dicha herencia, en la que constan los siguientes conceptos e importes: valor total de los bienes y derechos del caudal relicto de 1.026.903,33 €; base imponible de 1.020.757,62 €; reducción por parentesco de 15.956,87 €; reducción por adquisición de la vivienda habitual de la causante de 122.594,21 €; reducción por participaciones en entidades de 287.050 €; reducción autonómica por participaciones en entidades de 299.136,32 €; base liquidable de 296.020,22 €; y cuota tributaria ingresada de 54.451,97 €.

Mediante comunicación de fecha 30 de octubre de 2009, notificada el 6 de noviembre siguiente, el Servicio de Inspección de la Delegación en Huelva de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía inició actuaciones de comprobación e investigación a Dª. Mx en relación con el Impuesto sobre Sucesiones de la herencia de la fallecida. Tras practicarse diligencia de constancia de hechos, y luego de efectuada y notificada comprobación de valores de los bienes inmuebles de la herencia y de presentado escrito alegaciones por la obligada tributaria el 8 de febrero de 2010, la Inspección incoó acta de disconformidad nº ... en fecha 16 de febrero de 2010, en la que se formula propuesta de liquidación con los siguientes conceptos e importes: valor total de los bienes y derechos del caudal relicto de 2.558.411,28 €; base imponible de 2.630.037,91 €; reducción por parentesco de 15.956,87 €; reducción por adquisición de vivienda habitual de la causante de 122.606,47 €; reducción autonómica por participaciones en entidades de 299.136,32 €; base liquidable de 2.192.338,25 €; cuota tributaria de 707.193,56 €; deducción de 54.451,97 € ingresados por autoliquidación; intereses de demora de 20.029,33 €; y total a ingresar de 672.770,92 €. En el acta se precisa que: “No procede la reducción por adquisición de empresas individuales por importe de 287.050 € (95% de 302.157,90 €) consignada por e! obligado tributario en la casilla 111 del modelo 650 de autoliquidación, por ser coincidente y excluyente con la reducción autonómica consignada en la casilla 218 por importe de 299.136,32 € (99% de 302.157,90 €), establecida por el artículo 4 de la Ley 12/2006, de 27 de diciembre, sobre fiscalidad complementaria del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía. Se aplica igualmente el coeficiente 1,05 para el cálculo de la cuota tributaria por detentar el obligado tributario un patrimonio prexistente superior a 402.678,11 € en el momento del devengo del impuesto, conforme a la declaración patrimonial presentada a esta Inspección”.

El 26 de febrero de 2010 la interesada presentó escrito de alegaciones al acta, aduciendo, en síntesis, falta de motivación de la comprobación de valores, procedencia de la aplicación de las reducciones estatal y autonómica por adquisición de las participaciones sociales de la entidad A, S.L., y disconformidad con la valoración de su patrimonio preexistente a efectos del cálculo de la cuota.

Mediante acuerdo de 24 de marzo de 2010, la Coordinadora Territorial en Huelva de la Agencia Tributaria de Andalucía desestimó las alegaciones de la interesada y practicó liquidación tributaria confirmatoria de la propuesta contenida en el acta, con excepción de los intereses de demora, que quedó fijado en 21.460 €, por lo que el total a pagar ascendió a 674.201,59 €. El acuerdo se notificó el 29 de marzo de 2010.

El 8 de abril de 2010 Dª. Mx interpuso reclamación económico-administrativa nº 21/1147/2010 contra el acuerdo de liquidación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, y el 16 de julio siguiente presentó escrito de alegaciones, en el que aduce, en síntesis: disconformidad con la valoración de los inmuebles transmitidos y con el medio utilizado para la misma; disconformidad con la valoración del ajuar doméstico, al haberse calculado en función de todos los bienes de la herencia, incluidos los que no son susceptibles de albergar ajuar; compatibilidad entre las reducciones estatal y autonómica aplicables sobre el valor de las participaciones sociales; improcedencia de incluir los bienes y derechos exentos del Impuesto sobre el Patrimonio para determinar el patrimonio preexistente del sujeto pasivo; y vulneración del principio constitucional de igualdad, al ser la obligación tributaria distinta, a igual capacidad económica, según el territorio de residencia.

Por resolución de fecha 19 de abril de 2012 el Tribunal Regional acordó: “Estimar parcialmente la presente reclamación, anulando el acto impugnado, para su sustitución por el procedente, de acuerdo con lo expuesto en el fundamento de Derecho cuarto de esta resolución”. En dicho Fundamento de Derecho cuarto, referido exclusivamente a la alegación relativa a la aplicabilidad de las reducciones estatal y autonómica sobre el valor de las participaciones sociales, se dice lo siguiente: «El artículo 20.2.c) de la propia Ley [Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones] dispone que “en los casos en los que en la base imponible de una adquisición mortis causa que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (...) para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan con arreglo a los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciese el adquirente dentro de este plazo”. El requisito de mantenimiento de los bienes adquiridos queda mejorado, reduciendo el mismo de diez a cinco años para aquellas adquisiciones mortis causa que tengan que tributar en el ámbito territorial de la Comunidad Autónoma de Andalucía, conforme a lo dispuesto por el art. 4.1 de la Ley 12/2006, de 27 de diciembre, de Fiscalidad Complementaria del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía. Además, el número 2 del mismo artículo dispone: “Se establece una reducción propia en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del 99 por 100 en el supuesto y con los requisitos previstos en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, de adquisición mortis causa de empresas individuales, de negocios profesionales y de participaciones en entidades con domicilio fiscal y, en su caso, social en el territorio de la Comunidad Autónoma de Andalucía. El requisito relativo a la domiciliación en Andalucía establecido en el párrafo anterior para aplicar el porcentaje de reducción del 99 por 100 deberá mantenerse durante los cinco años siguientes al fallecimiento del causante”. El alcance de las competencias normativas de las Comunidades Autónomas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se regulaba en el art. 40 de la entonces vigente Ley 21/2001, de 27 de diciembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, que, en relación con las reducciones de la base imponible, dispone que aquéllas podrán crear las que consideren convenientes o podrán regular las establecidas por la normativa del Estado, manteniéndolas en condiciones análogas o mejorándolas mediante el aumento del importe o del porcentaje de reducción, la ampliación de las personas que puedan acogerse a la misma o la disminución de los requisitos para poder aplicarla; que, cuando las Comunidades Autónomas creen sus propias reducciones, éstas se aplicarán con posterioridad a las establecidas por la normativa del Estado, mientras que si la actividad de la Comunidad Autónoma consistiese en mejorar una reducción estatal, la reducción mejorada sustituirá a la reducción estatal, debiendo las Comunidades Autónomas, a estos efectos, especificar si la reducción es propia o consiste en una mejora de la del Estado. De la redacción del citado art. 4 de la Ley 12/2006 resulta que, por una parte, se crea una reducción propia del 99% por la adquisición mortis causa de participaciones en entidades con domicilio fiscal en el territorio andaluz, con los mismos requisitos que se exigen para la reducción estatal del 95%, de modo que, si concurren estos requisitos, en todo caso habrán de aplicarse ambas reducciones, primero la estatal y a continuación la autonómica, sin que en ningún supuesto proceda aplicar aquélla y denegar ésta o viceversa; y, por otra, se mejora el requisito estatal de mantenimiento de las participaciones durante un período de diez años, que queda sustituido por el de cinco. En el presente caso la Inspección ha suprimido la reducción estatal del 95% aplicada en la autoliquidación del Impuesto, considerando que la reducción autonómica del 99% supone una mejora de la estatal. Sin embargo, como queda dicho, la redacción de la Ley 12/2006 es clara en este sentido y expresa sin duda que se trata de una reducción propia no de una mejora, por lo que deben aplicarse ambas reducciones consecutivamente. Ahora bien, la base común de dichas reducciones es el valor de las participaciones sociales adquiridas, 302.157,90 €, sin que el importe de aquéllas pueda superar este valor, de modo que no puede aplicarse, como ha hecho la reclamante en su autoliquidación, tanto la reducción estatal del 95% como la reducción autonómica del 99% sobre dicha base, obteniendo una reducción total de 586.186,32 €, que incidiría sobre el valor del resto de los bienes integrantes de la herencia cuya adquisición no goza de tales reducciones ». La resolución se notificó el 29 de mayo de 2012.

El 29 de junio de 2012 Dª. Mx interpuso el presente recurso de alzada ordinario contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, en el que alega lo siguiente: 1º) Que mediante el empleo del método de valoración establecido en el artículo 57.1.b) de la Ley General Tributaria, que es el utilizado en el presente caso por el Servicio de Valoración de la Administración tributaria de la Junta de Andalucía, las valoraciones no sólo no están suficientemente motivadas, como se afirma en la resolución impugnada, sino que dicha motivación es inexistente, por las razones que la recurrente detalla, que se dan por reproducidas. Además, la resolución impugnada «no aborda todas las cuestiones planteadas, concretamente: al estar destinado los inmuebles sitos en C... , de referencia catastral ... y ..., de los cuales uno de ellos no tiene acceso a la vía pública y están en parte destinados a supermercado de proximidad. Estos están expresamente exceptuados según el punto primero del artículo 3º de la Orden de 18 de Diciembre del 2008, por la que se aprueban los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos a efecto de la liquidación de los hechos imponibles de los impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones que se devenguen en el año 2009, se establecen las reglas para la aplicación de los mismos y se publica la metodología seguida para su obtención, y solo se podrá aplicar los coeficientes una vez efectuada la comprobación que dispone el punto cuarto del citado artículo y, en este sentido, no consta que esto se haya efectuado. De igual modo sucede con el inmueble sito en ..., de referencia catastral ... , que corresponde a vivienda de tipología rural, que el informe de los Peritos de la Administración definen como residencial, cuando este uso solamente corresponde al 12% de las superficie catastral de la parcela, siendo el resto cuadras, alpende y almacenes, hoy en ruina, debido a la falta de uso de los mismos, además de ser edificio con elementos catalogados según se acreditó en el expediente con copia de la ficha urbanística del inmueble y del artículo 150 de las Normas Subsidiarias de Ordenación Urbana del municipio de ..., elementos todos estos que imposibilitan la aplicación de los coeficientes, según dispone el artículo 3.1 de la citada Orden. 2º) Que, en relación con el cálculo del ajuar doméstico, «El importe que establece el artículo 15 de la Ley del impuesto es una mera presunción legal que admite prueba de contrario; los pronunciamientos de distintos tribunales superiores de justicia, entre ellos el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en Sentencias citadas en el trámite de alegaciones, consideran que la presunción se rompe cuando no todos los bienes del caudal relicto son susceptibles de albergar ajuar doméstico, debiéndose de girar aquella magnitud sólo sobre aquéllos bienes que por su naturaleza puedan contenerlos». 3º) Que «si bien el Tribunal resuelve que la deducción estatal y autonómica por adquisición de “participaciones en entidades en la que le sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4º de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio”, no son mutuamente excluyentes, ... sin embargo considera que estas solamente son aplicables sobre la porción de base imponible correspondiente al valor de las participaciones adquiridas mortis causa. En este orden discrepamos de esta interpretación, ya que en primer lugar ateniéndonos a la técnica de interpretación de las normas establecidas en el artículo 3º del Código Civil, 12 y 54 de la vigente Ley General Tributaria y a lo preceptuado en el artículo 4º de la Ley 12/2006, de 27 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Andalucía, sobre Fiscalidad Complementaria del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía, artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, por el que se aprueba el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, son concluyentes. Estos preceptos, antes citados, determinan que la base liquidable sobre la que se gira el tipo de gravamen resultante de la tarifa del impuesto, se obtiene después de aplicar las reducciones establecidas por la Ley sobre la base imponible aplicando sobre esta magnitud, primero, las del estado y, después, las de las comunidades autónomas, sin establecer límites sobre porciones de la misma; las reducciones se aplican en la medida en que exista base imponible y hasta el límite del importe de aquella, o sea, hasta dejar a cero la base liquidable, para el caso que nos ocupa la reducción estatal por la cantidad de 287.050 € más, además, la autonómica por importe de 299.136,32 €». 4º) Que, en cuanto al cálculo de la cuota tributaria, «el artículo 22.3 de la Ley del Impuesto acuña un vocablo extraño al usual del Impuesto sobre el Patrimonio Neto, el de “patrimonio preexistente” y este, según nuestra modesta opinión, solamente se puede entender bajo el concepto de la finalidad que persigue que es la del cálculo de la capacidad económica del contribuyente y, en este orden, solamente se debe de considerar el patrimonio sujeto a gravamen en dicho impuesto que es el que realmente manifiesta la capacidad económica del sujeto pasivo, concepto más acorde con lo preceptuado en el artículo 31 de la Constitución Española y 30 de la vigente Ley General Tributaria, tal y como se expuso en las alegaciones que en su día se presentaron ante el T.E.A.R.A.».

La recurrente solicita que se declare no ajustado a derecho lo dispuesto en los Fundamentos de Derecho segundo, tercero y quinto de la resolución del Tribunal Regional impugnada (en los que se rechazan sus alegaciones sobre comprobación de valores, ajuar doméstico y patrimonio preexistente), y que asimismo «se declare no ajustado a derecho la interpretación que efectúa la resolución impugnada por la que limita la deducción estatal y autonómica de las “participaciones en entidades en la que le sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4º de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio” a la porción de base imponible igual al valor de aquellas. Debiéndose de aplicar sobre la base imponible del tributo la totalidad de la reducción estatal y, además, la reducción autonómica en su importe íntegro de cada una de ellas».

Concurren los requisitos respecto a competencia y legitimación exigidos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso, en el que se plantean las cuestiones siguientes: 1º) Falta de conformidad a derecho de la comprobación de valores; 2º) Cálculo erróneo del ajuar doméstico; 3º) Aplicación incorrecta de las reducciones estatal y autonómica por adquisición mortis causa de las participaciones sociales de la causante; y 4º) Valoración inexacta del patrimonio preexistente de la heredera.

El artículo 23 de la Ley del Parlamento de Andalucía nº 10/2002, de 21 de diciembre, por la que se aprueban normas en materia de tributos cedidos y otras medidas tributarias, administrativas y financieras, establece que: “1. Para efectuar la comprobación de valores a efectos de los impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la Consejería de Economía y Hacienda podrá utilizar, indistintamente, cualquiera de los medios previstos en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, conforme a lo dispuesto en los siguientes apartados. 2. Cuando se utilice el medio referido en el artículo 57.1.b) de la Ley General Tributaria, el valor real de los bienes inmuebles de naturaleza urbana se podrá estimar a partir del valor catastral que figure en el correspondiente registro fiscal. A tal efecto, al valor catastral actualizado a la fecha de realización del hecho imponible se le aplicará un coeficiente multiplicador que tendrá en cuenta el coeficiente de referencia al mercado establecido en la normativa reguladora del citado valor y la evolución del mercado inmobiliario desde el año de aprobación de la ponencia de valores. La Consejería de Economía y Hacienda publicará anualmente los coeficientes aplicables al valor catastral y la metodología seguida para su obtención ...”.

Por su parte, la Orden de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía de 18 de diciembre de 2008 (Boletín Oficial de la Junta de 31-12-2008), por la que se aprueban los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y sobre Sucesiones y Donaciones, se establecen las reglas para la aplicación de los mismos y se publica la metodología seguida para su obtención, aprobó los coeficientes para los hechos imponibles devengados en el año 2009 en relación con los mencionados Impuestos en el territorio de la Comunidad Autónoma.

El artículo 23.2 antes transcrito autoriza a determinar el valor real de los bienes de naturaleza urbana a partir del valor catastral actualizado a la fecha de realización del hecho imponible, multiplicando dicho valor catastral por un coeficiente, determinado por su referencia al valor de mercado inmobiliario desde el año de aprobación de la ponencia de valores. Esto es lo que se ha realizado en el presente caso, ya que se ha fijado el valor real de los bienes a partir del valor catastral multiplicado por el coeficiente de referencia al mercado, que según el Anexo II de la mencionada Orden de 20 de diciembre de 2005, es de 4,30 para el municipio de Huelva, y de 3,80 y 2,30, respectivamente, para los de ... y ... , en los que se hallan los inmuebles valorados por la Administración. En la indicada Orden se especifica y detalla la operación para la determinación del coeficiente en el Anexo I, por lo que la comprobación de valores no puede ser calificada de inmotivada, en la medida en que en que el método de comprobación tiene respaldo legal en el artículo art. 23.2 de la Ley 10/2002, y las operaciones para la estimación del valor real han sido correctas.

Cabe añadir que la opinión expuesta viene siendo mantenida en numerosas resoluciones del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, y también de otros Tribunales Superiores de Justicia, con fundamento en normas autonómicas similares a la transcrita o en lo dispuesto con carácter general en el artículo 57.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, tras la redacción dada al mismo por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre. Así, cabe citar, entre otras, las sentencias del TSJ de Andalucía de 19 de enero de 2012 (recurso nº 597/2011), 29 de abril de 2011 (rec. nº 369/2009), 23 de julio de 2010 (rec. 906/2009), 27 de mayo de 2010 (rec. nº 522/2009), 28 de enero de 2010 (rec. nº 297/2009), 16 de octubre de 2009 (rec. nº 652/2008) y 13 de octubre de 2009 (rec. nº 194/2008), así como las del TSJ de Extremadura de 26 de febrero de 2010 (rec. nº 689/2008), 15 de septiembre de 2009 (rec. nº 1565/2008), 24 de abril de 2008 (rec. nº 882/2006) y 11 de enero de 2008 (rec. nº 535/2006). Por lo expuesto, ha de rechazarse la alegación de la interesada sobre falta de motivación de la liquidación.

En lo que se refiere a los inmuebles con referencia catastral números ... y ... , sitos en la C..., la recurrente señala, además, que están destinados en parte a supermercado de proximidad y que uno de ellos no tiene acceso a la vía pública, por lo que según el apartado 4 del artículo 3 de la Orden de 18 de diciembre de 2008, en relación con el apartado 1 de dicho precepto, solo se podrán aplicar los coeficientes una vez realizada la comprobación que en este último se indica, la cual no consta que se haya efectuado. En relación con ello cabe señalar que el artículo 3 de la citada Orden, titulado “Reglas para la aplicación de los coeficientes y efectos”, dispone que: “1. La estimación del valor de los bienes inmuebles de naturaleza urbana, excepto los bienes de interés cultural, con construcciones cuyas tipologías constructivas sean de los siguientes usos: Residencial (viviendas y anexos), oficinas, almacenamiento, comercial (excepto mercados y supermercados) e industrial (excepto industrias fabriles y servicios de transportes), se realizará aplicando los coeficientes aprobados en el artículo anterior al valor catastral actualizado a la fecha del hecho imponible ... 4. Tratándose de bienes inmuebles de naturaleza urbana a los que no sea de aplicación lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, la Administración podrá estimar su valor aplicando los coeficientes aprobados en el artículo anterior al valor catastral actualizado a la fecha del hecho imponible, una vez comprobada la coincidencia de las características físicas, económicas y legales de las bases de datos catastrales con las reales del mismo”. Pues bien, debe rechazarse la alegación de la recurrente sobre inaplicabilidad del apartado 1 del artículo transcrito a los dos inmuebles mencionados, ya que es criterio reiteradamente mantenido por este Tribunal que los órganos económico-administrativos son órganos exclusivamente revisores de los actos dictados por los encargados de la aplicación de los tributos, no siendo idóneos para resolver cuestiones que, por su carácter eminentemente técnico, exigen un pronunciamiento previo por parte de estos últimos, quiénes no sólo tienen el derecho sino el deber de pronunciarse motivadamente sobre dicho tipo de alegaciones al dictar las correspondientes liquidaciones, y en el presente caso la interesada no ha alegado ante el órgano inspector, ni en el escrito de 8 de febrero de 2010 (de alegaciones previas al acta), ni en el de 26 de febrero de 2010 (de alegaciones al acta), el uso o destino de los inmuebles en cuestión como supermercado de proximidad (único de los motivos que aduce que podría dar lugar a la no aplicación del apartado 1), afirmando, por el contrario, en el primero de dichos escritos, que los inmuebles son de escasa fachada, “hecho que restringe severamente cualquier uso comercial de los mismos”. Sin perjuicio de lo anterior, cabe añadir que la recurrente no ha aportado documentación alguna acreditativa del destino de supermercado que afirma que tienen los inmuebles, ni a lo largo del procedimiento inspector ni en el procedimiento económico-administrativo, en primera o segunda instancia.

En cuanto al inmueble sito en la C... de ..., con referencia catastral nº..., respecto del cual se dice que es un “edificio con elementos catalogados según se acreditó en el expediente con copia de la ficha urbanística del inmueble y del artículo 150 de las Normas Subsidiarias de Ordenación Urbana del municipio de Gibraleón, elementos todos estos que imposibilitan la aplicación de los coeficientes, según dispone el artículo 3.1 de la citada Orden”, debe señalarse igualmente que la interesada no aportó prueba alguna ante el órgano inspector de que el inmueble poseyera la cualidad de bien “de interés cultural”, y que las fotocopias aportadas con la reclamación interpuesta ante el Tribunal Regional no acreditan fehacientemente, a juicio de esta Sala, que el inmueble de la C ... constituya un bien de interés cultural.

Por los motivos expuestos, ha de rechazarse la pretensión de la interesada sobre falta de motivación de la comprobación de valores.

En lo que se refiere al ajuar doméstico, dispone el artículo 15 de la Ley del Impuesto que: “El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el 3 por ciento del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje”.

Por su parte, el Reglamento del Impuesto dispone en su artículo 34 que: “1. Salvo que los interesados acreditaren fehacientemente su inexistencia, se presumirá que el ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria, por lo que si no estuviese incluido en el inventario de los bienes relictos del causante, lo adicionará de oficio la Oficina Gestora para determinar la base imponible de los causahabientes a los que deba imputarse con arreglo a las normas de este Reglamento. 2. El ajuar doméstico se estimará en el valor declarado, siempre que sea superior al que resulte de la aplicación de la regla establecida en el Impuesto sobre el Patrimonio para su valoración. En otro caso, se estimará en el que resulte de esta regla, salvo que el inferior declarado se acredite fehacientemente”.

La norma fiscal no ofrece duda interpretativa alguna al precisar el artículo 34 del Reglamento que «si no estuviese incluido en el inventario de los bienes relictos del causante, lo adicionará de oficio la oficina gestora». Se trata por tanto de una adición automática, como también lo es su cuantificación, como establece el art 15 de la Ley 29/1987, fijada en el 3% del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a ese ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o un valor inferior. El Tribunal Supremo, en sentencia de 26 de abril de 1995, indica que «el ajuar doméstico como conjunto de ropas, muebles, enseres, utensilios, etc. necesarios para la vida humana existe en todo caso. En el supuesto límite que se cita del anciano residente en un hotel o un centro de acogimiento, hay ajuar doméstico constituido por ropas, enseres, utensilios y otros bienes de uso cotidiano».

Puede concluirse señalando que dado el marcado carácter progresivo del Impuesto la cuantificación del ajuar doméstico queda directamente afectada por el patrimonio del causante y su nivel de vida, reflejado en sus pertenencias personales y de uso doméstico, debiendo resaltarse que el concepto de ajuar doméstico en el ámbito fiscal supera al previsto en el ámbito civil y se trata de un activo más a incluir en la masa hereditaria establecido objetivamente en el 3% del caudal relicto, por lo que la demostración de su inferior valor o inexistente ha de sustentarse en pruebas contundentes, que en el presente caso no se han aportado.

En relación con la alegada aplicación incorrecta de las reducciones estatal y autonómica por adquisición mortis causa de las participaciones sociales de la causante, cabe señalar que la interesada muestra su conformidad con la resolución del Tribunal Regional en cuanto que en ésta se declara que las reducciones estatal y la autonómica no son mutuamente excluyentes; pero discrepa de la aplicación de dichas reducciones únicamente a la porción de base imponible correspondiente al valor de las participaciones sociales adquiridas, ya que considera que las reducciones se deben aplicar “en la medida en que exista base imponible y hasta el límite del importe de aquélla, o sea, hasta dejar a cero la base liquidable”.

Cabe declarar que esta Sala asume y comparte la opinión mantenida al respecto por el Tribunal Regional en el Fundamento de Derecho cuarto de su resolución, al decir que la base común de las reducciones estatal y autonómica es “el valor de las participaciones sociales adquiridas, 302.157,90 €, sin que el importe de aquéllas pueda superar este valor, de modo que no puede aplicarse, como ha hecho la reclamante en su autoliquidación, tanto la reducción estatal del 95% como la reducción autonómica del 99% sobre dicha base, obteniendo una reducción total de 586.186,32 €, que incidiría sobre el valor del resto de los bienes integrantes de la herencia cuya adquisición no goza de tales reducciones”. En definitiva, las reducciones por adquisición mortis causa de participaciones en entidades se circunscriben a la aplicación de un porcentaje al valor de dichas participaciones sociales, como se deduce del tenor literal del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, por lo que sería incongruente que el resultado de dicha aplicación se extendiera a otros bienes del caudal relicto cuyo valor forma parte de la base imponible del Impuesto. Por ello, ha de desestimarse la pretensión de la interesada.

En lo que se refiere al patrimonio preexistente de la heredera, cabe señalar que el artículo 22.3 de la Ley del Impuesto dispone que: “En la valoración del patrimonio preexistente del contribuyente se aplicarán las siguientes reglas: a) La valoración se realizará conforme a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio ...”. Esta norma ha sido interpretada por la Dirección General de Tributos en consultas vinculantes números V2352/2006, de 24 de noviembre de 2006, y V0194-07, de 26 de enero de 2007, cuya doctrina esta Sala comparte. Así en la primera de dichas consultas se dice lo siguiente: “Cuestión planteada: Si en el ‘patrimonio preexistente’ a efectos de lo previsto en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ha de computarse o no aquel que resulte exento conforme a la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio. Contestación: En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente: Tal y como se señala en el escrito de consulta, tanto el artículo 22.3.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, como en el artículo 45.a) de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, establecen que el patrimonio preexistente, a efectos de la aplicación del coeficiente multiplicador que proceda, se valorará conforme a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio. El hecho de que en el ámbito de este último impuesto determinados elementos patrimoniales gocen de exención en atención a determinadas circunstancias y, en consecuencia, no tributen por el mismo, no obsta a que tales elementos sigan formando parte del patrimonio del causahabiente en cuanto obligado tributario y hayan de ser valorados con arreglo a la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del impuesto patrimonial, en el día del devengo del impuesto sucesorio, es decir, a la fecha de fallecimiento del causante”. En definitiva, a juicio de esta Sala, la remisión del artículo transcrito a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio se refiere exclusivamente a las reglas de valoración de los bienes preexistentes, no alcanzando, como pretende la interesada, a las exenciones que se establecen por dicho Impuesto. Dado que el patrimonio previo de la recurrente es superior a 402.678,11 € e inferior a 2.007.380,43 €, la aplicación del coeficiente multiplicador 1,05 del artículo 22 de la Ley por parte de la Inspección se considera ajustada a derecho. Por consiguiente, debe rechazarse la alegación de la interesada sobre valoración errónea de su patrimonio anterior a la fecha del devengo.

En consecuencia,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada promovido por Dª. Mx, ACUERDA: Desestimarlo.